LA COMISIÓN EUROPEA,
Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,
Visto el Reglamento (CE) n.o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (1), y en particular su artículo 3, apartado 1,
Considerando lo siguiente:
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(1)
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El artículo 4 del Reglamento (CE) n.o 1606/2002 exigía que para los ejercicios que comenzasen a partir del 1 de enero de 2005 inclusive, las sociedades negociadas en un mercado público que se rigiesen por el Derecho de un Estado miembro elaborasen sus cuentas consolidadas con arreglo a las normas internacionales de contabilidad definidas en el artículo 2 de dicho Reglamento, que se habían de adoptar mediante un reglamento de la Comisión.
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(2)
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El Reglamento (CE) n.o 1126/2008 de la Comisión (2) adoptó las normas internacionales de contabilidad y las interpretaciones correspondientes publicadas o adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) hasta el 15 de octubre de 2008. Dicho Reglamento fue modificado para incluir las normas y las interpretaciones correspondientes publicadas o adoptadas por el CNIC y adoptadas por la Comisión hasta el 8 de septiembre de 2022 de conformidad con el Reglamento (CE) n.o 1606/2002.
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(3)
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El CNIC publicó, el 18 de mayo de 2017, la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 17 Contratos de seguro (en lo sucesivo «la NIIF 17») y, el 25 de junio de 2020, modificaciones de la NIIF 17.
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(4)
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La NIIF 17 proporciona un enfoque global para la contabilización de los contratos de seguro. Su objetivo es garantizar que las empresas proporcionen en sus estados financieros información pertinente que represente fielmente los contratos de seguro. Esta información ofrece a los usuarios de los estados financieros una base sólida para evaluar el efecto que los contratos de seguro tienen sobre la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la empresa.
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(5)
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La NIIF 17 se aplica a los contratos de seguro, los contratos de reaseguro y los contratos de inversión con características de participación discrecional. Dentro de la Unión, existen muy diversos contratos de seguro de vida y de seguro de vida-ahorro, los cuales, de acuerdo con la mejor estimación, representan un pasivo total aproximado de 5,9 billones EUR (excluidos los contratos en los que el tomador asume el riesgo de inversión). En varios Estados miembros, algunos de esos contratos tienen características de participación directa y discrecional, que permiten repartir los riesgos y flujos de efectivo entre distintas generaciones de tomadores de pólizas.
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(6)
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En ciertos Estados miembros, los contratos de seguro de vida también se gestionan de forma intergeneracional, con el fin de mitigar la exposición a los riesgos de tipo de interés y de longevidad, y cuentan con un conjunto específico de activos que respaldan los pasivos por seguros, pero dichos contratos no tienen características de participación directa tal como se definen en la NIIF 17. En el supuesto de que se cumplan los requisitos de la Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo (3) y previa autorización de los supervisores de seguros, puede aplicarse a algunos de esos contratos el ajuste por casamiento para el cálculo de su ratio Solvencia II.
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(7)
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El dictamen de adopción emitido por el Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) concluía que la NIIF 17 cumple los criterios para su adopción establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n.o 1606/2002. Sin embargo, el EFRAG no llegó a un consenso a la hora de determinar si la agrupación en cohortes anuales de contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y con casamiento de flujos de efectivo cumple los criterios técnicos de adopción o favorece el interés público europeo. Ello coincide con las opiniones expresadas por las partes interesadas sobre el dictamen de adopción del EFRAG, así como con las manifestadas por los expertos de los Estados miembros en el Comité de Reglamentación Contable.
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(8)
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Las empresas de la Unión deben poder aplicar la NIIF 17 publicada por el CNIC para facilitar su admisión a cotización en terceros países o para satisfacer las expectativas de los inversores mundiales.
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(9)
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No obstante, el requisito de las cohortes anuales como unidad de cuenta para los grupos de contratos de seguro e inversión no siempre refleja el modelo de negocio ni las características jurídicas y contractuales de los contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y los contratos con casamiento de flujos de efectivo mencionados en los considerandos 5 y 6. Estos contratos representan más del 70 % del total de los pasivos por seguros de vida en la Unión. El requisito de las cohortes anuales aplicado a estos contratos no siempre arroja un balance coste-beneficio favorable.
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(10)
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A la luz del contexto en el que se inscriben las NIIF, esto es, el de mercados de capitales de ámbito mundial, las desviaciones de las NIIF deben limitarse a circunstancias excepcionales y tener un alcance reducido.
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(11)
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Por consiguiente, y sin perjuicio de la definición de grupo de contratos de seguro contenida en el apéndice A de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento, las empresas de la Unión deben tener la opción de eximir los contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y los contratos con casamiento de flujos de efectivo del requisito de las cohortes anuales de la NIIF 17.
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(12)
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Los inversores han de poder saber si una empresa ha aplicado la exención del requisito de las cohortes anuales a determinados grupos de contratos, por lo que la empresa debe revelar en las notas a sus estados financieros, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 1 Presentación de estados financieros, el uso de la exención como política contable significativa y proporcionar información explicativa adicional, como, por ejemplo, a qué carteras ha aplicado la exención. Esto no debe implicar una evaluación cuantitativa de la incidencia de la aplicación de la exención opcional del requisito de las cohortes anuales.
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(13)
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A más tardar el 31 de diciembre de 2027, la Comisión debe revisar la exención del requisito de las cohortes anuales aplicable a los contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y los contratos con casamiento de flujos de efectivo, teniendo en cuenta la revisión posaplicación de la NIIF 17 que lleve a cabo el CNIC.
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(14)
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La titularidad de los derechos de autor, de los derechos sobre bases de datos y de cualquier otro derecho de propiedad intelectual respecto de las NIIF y las interpretaciones correspondientes publicadas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera corresponde a la Fundación NIIF. Por consiguiente, procede incluir en el anexo del presente Reglamento un aviso relativo a la propiedad intelectual.
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(15)
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El Reglamento (CE) n.o 1126/2008 ha sido modificado en numerosas ocasiones. Con el fin de simplificar la legislación de la Unión en materia de normas internacionales de contabilidad, procede, en aras de la claridad y de la transparencia, sustituir dicho Reglamento. Procede, por tanto, derogar el Reglamento (CE) n.o 1126/2008.
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(16)
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Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de Reglamentación Contable.
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HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMENTO:
Artículo 1
Quedan adoptadas las normas internacionales de contabilidad que figuran en el anexo.
Artículo 2
Las empresas podrán optar por no aplicar el requisito establecido en el párrafo 22 de la Norma Internacional de Información Financiera 17 Contratos de seguro (en lo sucesivo «la NIIF 17») que figura en el anexo del presente Reglamento a:
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a)
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los grupos de contratos de seguro con características de participación directa y los grupos de contratos de inversión con características de participación discrecional, tal como se definen en el apéndice A de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento, y con flujos de efectivo que afecten a los flujos de efectivo destinados a tomadores de pólizas de otros contratos o se vean afectados por esos flujos, tal como se establece en el apéndice B, párrafos B67 y B68, de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento;
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b)
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los grupos de contratos de seguro gestionados a través de generaciones diferentes de contratos que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 77 ter de la Directiva 2009/138/CE y hayan sido aprobados por las autoridades de supervisión a efectos de la aplicación del ajuste por casamiento.
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Cuando una empresa no aplique el requisito establecido en el párrafo 22 de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento de conformidad con las letras a) o b), lo revelará en las notas como política contable significativa, de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad 1 Presentación de estados financieros, y proporcionará información explicativa adicional, como, por ejemplo, a qué carteras ha aplicado la exención.
Artículo 3
La Comisión revisará la opción establecida en el artículo 2 a más tardar el 31 de diciembre de 2027 y, en su caso, propondrá modificarla o suprimirla.
Artículo 4
Queda derogado el Reglamento (CE) n.o 1126/2008.
Las referencias al Reglamento derogado se entenderán hechas al presente Reglamento.
Artículo 5
El presente Reglamento entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.
El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.
Hecho en Bruselas, el 13 de agosto de 2023.
Por la Comisión
La Presidenta
Ursula VON DER LEYEN
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.
(2) Reglamento (CE) n.o 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DO L 320 de 29.11.2008, p. 1).
(3) Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2009, sobre el acceso a la actividad de seguro y de reaseguro y su ejercicio (Solvencia II) (DO L 335 de 17.12.2009, p. 1).
ANEXO
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
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NIC 1
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Presentación de estados financieros |
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NIC 7
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Estado de flujos de efectivo |
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NIC 8
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Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores |
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NIC 10
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Hechos posteriores al ejercicio |
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NIC 12
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Impuestos sobre las ganancias |
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NIC 16
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Inmovilizado material |
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NIC 19
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Retribuciones a los empleados |
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NIC 20
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Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas |
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NIC 21
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Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras |
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NIC 23
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Costes por intereses |
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NIC 24
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Información a revelar sobre partes vinculadas |
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NIC 26
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Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación |
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NIC 27
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Estados financieros separados |
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NIC 28
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Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos |
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NIC 29
|
Información financiera en economías hiperinflacionarias |
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NIC 32
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Instrumentos financieros: Presentación |
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NIC 33
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Ganancias por acción |
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NIC 34
|
Información financiera intermedia |
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NIC 36
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Deterioro del valor de los activos |
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NIC 37
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Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes |
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NIC 38
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Activos intangibles |
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NIC 39
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Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración |
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NIC 40
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Inversiones inmobiliarias |
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NIIF 1
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Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera |
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NIIF 2
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Pagos basados en acciones |
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NIIF 3
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Combinaciones de negocios |
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NIIF 5
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Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas |
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NIIF 6
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Exploración y evaluación de recursos minerales |
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NIIF 7
|
Instrumentos financieros: Información a revelar |
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NIIF 8
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Segmentos operativos |
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NIIF 9
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Instrumentos financieros |
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NIIF 10
|
Estados financieros consolidados |
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NIIF 11
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Acuerdos coanjuntos |
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NIIF 12
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Revelación de participaciones en otras entidades |
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NIIF 13
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Valoración del valor razonable |
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NIIF 15
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Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes |
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NIIF 17
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Contratos de seguro |
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CINIIF 1
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Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares |
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CINIIF 2
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Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares |
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CINIIF 5
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Derechos por la participación en fondos para el desmantelamiento, la restauración y la rehabilitación medioambiental |
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CINIIF 6
|
Pasivos derivados de la participación en mercados específicos — Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos |
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CINIIF 7
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Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias |
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CINIIF 10
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Información financiera intermedia y deterioro del valor |
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CINIIF 12
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Acuerdos de concesión de servicios |
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CINIIF 14
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NIC 19 — Límite de un activo por prestaciones definidas, obligación de mantener un nivel mínimo de financiación y su interacción |
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CINIIF 16
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Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero |
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CINIIF 17
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Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo |
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CINIIF 19
|
Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio |
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CINIIF 20
|
Costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto |
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CINIIF 22
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Transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas |
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CINIIF 23
|
Incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias |
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SIC-7
|
Introducción del euro |
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SIC-10
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Ayudas públicas — Sin relación específica con actividades de explotación |
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SIC-25
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Impuestos sobre las ganancias — Cambios en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas |
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SIC-29
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Acuerdos de concesión de servicios: Información a revelar |
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SIC-32
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Activos intangibles — Costes de sitios web |
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Reproducción permitida en el Espacio Económico Europeo. Todos los derechos reservados fuera del EEE, a excepción del derecho de reproducción para uso personal u otra finalidad lícita. Puede obtenerse más información del CNIC (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) en www.iasb.org
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 1
Presentación de estados financieros
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es establecer las bases para la presentación de los estados financieros con propósito general a fin de asegurar la comparabilidad tanto con los estados financieros de la entidad correspondientes a ejercicios anteriores como con los de otras entidades. Esta Norma establece requisitos generales para la presentación de los estados financieros, directrices relativas a su estructura y requisitos mínimos sobre su contenido.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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La entidad aplicará esta Norma al preparar y presentar estados financieros con propósito general conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
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3
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En otras NIIF se establecen los requisitos de reconocimiento, valoración y suministro de información respecto de transacciones y otros hechos específicos.
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4
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Esta Norma no será de aplicación a la estructura y el contenido de los estados financieros intermedios condensados que se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia. Sin embargo, los párrafos 15 a 35 serán de aplicación a dichos estados financieros. Esta Norma se aplicará por igual a todas las entidades, incluidas las que presenten estados financieros consolidados de acuerdo con la NIIF 10 Estados financieros consolidados y las que presenten estados financieros separados de conformidad con la NIC 27 Estados financieros separados.
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5
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Esta Norma utiliza terminología adaptada a las entidades con ánimo de lucro, incluidas las entidades empresariales del sector público. Si aplican esta Norma entidades sin ánimo de lucro del sector privado o del sector público, es posible que deban modificar las descripciones utilizadas para ciertas partidas de los estados financieros e incluso para los propios estados financieros.
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6
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De forma análoga, las entidades que carezcan de patrimonio neto, de acuerdo con la definición de la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación (por ejemplo, algunos fondos de inversión colectiva), y aquellas entidades cuyo capital social no sea patrimonio neto (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener que adaptar la presentación en los estados financieros de las participaciones de los miembros o partícipes.
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DEFINICIONES
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7
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Las políticas contables se definen en el párrafo 5 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, y el término se utiliza en esta Norma con el mismo significado.
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Los estados financieros con propósito general (denominados «estados financieros») son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de los usuarios que no pueden exigir a una entidad que prepare informes a la medida de sus necesidades específicas de información.
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La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad, tras realizar todos los esfuerzos razonables, no pueda aplicar tal requisito.
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Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones publicadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Comprenden:
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a)
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las Normas Internacionales de Información Financiera;
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b)
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las Normas Internacionales de Contabilidad;
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c)
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las Interpretaciones del CINIIF, y
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d)
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las Interpretaciones del SIC (1).
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Importancia relativa significativa:
La información es de importancia relativa significativa si cabe razonablemente esperar que su omisión, inexactitud o enmascaramiento influya en las decisiones que los usuarios principales de los estados financieros con propósito general adoptan en virtud de tales estados, que proporcionan información financiera sobre una entidad específica.
La importancia relativa depende de la naturaleza o la magnitud de la información, o de ambos factores. La entidad ha de evaluar si la información, ya sea individualmente o en combinación con otra información, es de importancia relativa significativa en el contexto de sus estados financieros considerados en su conjunto.
La información queda enmascarada cuando se comunica de tal manera que produce, para los usuarios principales de los estados financieros, un efecto similar al de su omisión o presentación inexacta. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden dar lugar al enmascaramiento de la información de importancia relativa significativa:
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a)
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la información sobre una partida, una transacción u otro hecho de importancia relativa significativa se publica en los estados financieros, pero la redacción utilizada es vaga o poco clara;
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b)
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la información sobre una partida, una transacción u otro hecho de importancia relativa significativa se encuentra dispersa en los estados financieros;
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c)
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se agregan, de forma inadecuada, partidas, transacciones u otros hechos que no son similares;
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d)
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se desagregan, de forma inadecuada, partidas, transacciones u otros hechos que son similares, y
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e)
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la comprensibilidad de los estados financieros se ve mermada como consecuencia de que la información que es de importancia relativa significativa queda enmascarada por información que no lo es hasta el punto de que un usuario principal no puede determinar cuál es la información de importancia relativa significativa.
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Para determinar si cabe razonablemente esperar que la información influya en las decisiones tomadas por los usuarios principales de los estados financieros con propósito general, la entidad ha de tener en cuenta las características de los usuarios, así como sus propias circunstancias.
Muchos inversores, prestamistas y otros acreedores, actuales o potenciales, no pueden exigir a las entidades que les faciliten información directamente y deben basarse en los estados financieros con propósito general para recabar gran parte de la información financiera que necesitan. Por consiguiente, son ellos los usuarios principales a los que se dirigen los estados financieros con propósito general. Los estados financieros se elaboran para usuarios que poseen un conocimiento razonable de las actividades económicas y empresariales y revisan y analizan la información con diligencia. Ahora bien, puede que incluso los usuarios bien informados y más diligentes necesiten solicitar la ayuda de un asesor para comprender la información relativa a fenómenos económicos complejos.
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Las notas contienen información adicional a la presentada en el estado de situación financiera, el estado o los estados de resultados y de otro resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. En ellas se suministran descripciones textuales o desagregaciones de las partidas presentadas en dichos estados, así como información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en los mismos.
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En otro resultado global se recogen partidas de ingresos y gastos (incluidos los ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado tal como lo exigen o permiten otras NIIF.
Los componentes de otro resultado global incluyen:
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a)
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los cambios en la reserva de revaluación (véanse la NIC 16 Inmovilizado material y la NIC 38 Activos intangibles);
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b)
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las nuevas valoraciones de los planes de prestaciones definidas (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados);
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c)
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las pérdidas y ganancias derivadas de la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras);
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d)
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las pérdidas y ganancias procedentes de inversiones en instrumentos de patrimonio designados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 Instrumentos financieros;
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da)
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las pérdidas y ganancias en activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9;
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e)
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la parte efectiva de las pérdidas y ganancias en instrumentos de cobertura en una cobertura de flujos de efectivo y las pérdidas y ganancias en instrumentos de cobertura que cubran inversiones en instrumentos de patrimonio que se valoren al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);
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f)
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en lo que respecta a pasivos concretos designados como al valor razonable con cambios en el resultado, el importe del cambio en el valor razonable que sea atribuible a cambios en el riesgo de crédito del pasivo (véase el párrafo 5.7.7 de la NIIF 9);
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|
g)
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los cambios en el valor del valor temporal de las opciones, cuando se separen el valor intrínseco y el valor temporal de un contrato de opción y solo los cambios en el valor intrínseco se designen como instrumento de cobertura (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);
|
|
h)
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los cambios en el valor de los elementos a plazo de los contratos a plazo, cuando se separen el elemento a plazo y el elemento al contado de un contrato a plazo y solo los cambios en el elemento al contado se designen como instrumento de cobertura, y los cambios en el valor del diferencial de base de tipo de cambio de un instrumento financiero, cuando se excluya de la designación del instrumento financiero como instrumento de cobertura (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);
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|
i)
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los ingresos y gastos financieros de seguros procedentes de contratos emitidos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro y excluidos del resultado cuando los ingresos o gastos financieros de seguros totales se desagreguen para incluir en el resultado un importe determinado mediante una distribución sistemática en aplicación del párrafo 88, letra b), de la NIIF 17, o un importe que elimine las asimetrías contables con los ingresos o gastos financieros derivados de los elementos subyacentes en aplicación del párrafo 89, letra b), de la NIIF 17, y
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j)
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los ingresos y gastos financieros procedentes de contratos de reaseguro mantenidos y excluidos del resultado cuando los ingresos o gastos financieros de reaseguro totales se desagreguen para incluir en el resultado un importe determinado mediante una distribución sistemática en aplicación del párrafo 88, letra b), de la NIIF 17.
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|
|
|
Los propietarios son poseedores de instrumentos clasificados como patrimonio neto.
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|
|
El resultado es el total de los ingresos menos los gastos, excluyendo los componentes de otro resultado global.
|
|
|
Los ajustes por reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el ejercicio corriente que hayan sido reconocidos en otro resultado global en el ejercicio corriente o en ejercicios anteriores.
|
|
|
El resultado global total es el cambio en el patrimonio neto durante un ejercicio como resultado de transacciones y otros hechos, a excepción de los cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales.
|
El resultado global total comprende todos los componentes del «resultado» y de «otro resultado global».
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| |
8
|
Aunque esta Norma utiliza los términos «otro resultado global», «resultado» y «resultado global total», la entidad podrá utilizar otros términos para denominar los totales, siempre que el significado quede claro. Por ejemplo, para referirse al «resultado», la entidad podría utilizar el término «resultado neto».
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| |
8A
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Los siguientes términos se describen en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y se utilizan en esta Norma con el significado especificado en dicha NIC:
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a)
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instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16A y 16B de la NIC 32);
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|
b)
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un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a otra parte una participación proporcional de sus activos netos solo en el momento de la liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16C y 16D de la NIC 32).
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ESTADOS FINANCIEROS
Finalidad de los estados financieros
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9
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Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de una entidad. El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de una entidad que sea útil para una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión realizada por la dirección con los recursos que le han sido confiados. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministran, en relación con una entidad, información acerca de lo siguiente:
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d)
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ingresos y gastos, incluyendo las ganancias y las pérdidas;
|
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e)
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aportaciones de los propietarios y distribuciones a los propietarios en su condición de tales, y
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Esta información, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios de los estados financieros a predecir los flujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribución temporal y la seguridad de que se produzcan.
|
Conjunto completo de estados financieros
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10
|
Un conjunto completo de estados financieros está compuesto por:
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a)
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un estado de situación financiera al cierre del ejercicio;
|
|
b)
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un estado de resultados y de otro resultado global del ejercicio;
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c)
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un estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio;
|
|
d)
|
un estado de flujos de efectivo del ejercicio;
|
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e)
|
notas, que incluirán información de importancia relativa significativa sobre políticas contables y otra información explicativa;
|
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ea)
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información comparativa con respecto al ejercicio anterior, tal y como se especifica en los párrafos 38 y 38A, y
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f)
|
un estado de situación financiera al comienzo del ejercicio anterior cuando la entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros de acuerdo con los párrafos 40A a 40D.
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La entidad puede utilizar, para referirse a los citados estados, denominaciones distintas a las utilizadas en esta Norma. Por ejemplo, la entidad podría utilizar la denominación «estado del resultado global» en lugar de «estado de resultados y de otro resultado global».
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10A
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La entidad podrá presentar un único estado de resultados y de otro resultado global, en cuyo caso el resultado y el otro resultado global figurarán en dos secciones distintas. Estas secciones se presentarán juntas, mostrando en primer lugar la sección del resultado, que irá seguida directamente de la sección de otro resultado global. La entidad podrá asimismo presentar la sección del resultado en un estado de resultados aparte. En este caso, el estado de resultados presentado por separado deberá preceder inmediatamente al estado en el que se exponga el resultado global, que empezará con el resultado.
|
| |
11
|
La entidad presentará todos los estados financieros que conformen un conjunto completo de estados financieros concediendo a cada uno de ellos el mismo grado de importancia.
|
| |
13
|
Muchas entidades presentan, al margen de los estados financieros, un análisis financiero, elaborado por la dirección, en el que se describen y explican las características principales del rendimiento financiero y la situación financiera de la entidad, así como las principales incertidumbres a las que esta se enfrenta. El informe puede incluir un examen de:
|
a)
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los principales factores y las principales influencias que han determinado el rendimiento financiero, en particular los cambios en el entorno en el que opera la entidad, la respuesta de la entidad a esos cambios y su efecto, y la política de inversiones que sigue la entidad para mantener y mejorar el rendimiento financiero, incluida su política de dividendos;
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b)
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las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de deudas sobre patrimonio neto, y
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c)
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los recursos de la entidad no reconocidos en el estado de situación financiera de conformidad con las NIIF.
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14
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Muchas entidades también presentan, al margen de los estados financieros, informes y estados tales como informes medioambientales y estados del valor añadido, en particular en sectores en los que los factores medioambientales son significativos y cuando los trabajadores se consideran un grupo de usuarios importante. Estos informes y estados, presentados al margen de los estados financieros, quedan fuera del ámbito de aplicación de las NIIF.
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Características generales
Imagen fiel y cumplimiento de las NIIF
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15
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Los estados financieros deben presentar una imagen fiel de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad. Para ofrecer una imagen fiel, es preciso representar fielmente los efectos de las transacciones, otros hechos y condiciones de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento en relación con los activos, los pasivos, los ingresos y los gastos que se establecen en el Marco Conceptual para la Información Financiera. Se parte del supuesto de que al aplicar las NIIF, suministrando información adicional cuando sea preciso, se obtendrán estados financieros que proporcionen una imagen fiel.
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16
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La entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración explícita y sin reservas de dicho cumplimiento. La entidad no declarará que sus estados financieros cumplen las NIIF a menos que satisfagan todos sus requisitos.
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17
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En la práctica totalidad de las circunstancias, la entidad logrará proporcionar una imagen fiel cumpliendo las NIIF aplicables. A fin de proporcionar una imagen fiel, también se requiere que la entidad:
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a)
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seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, en la que, además, se establece una jerarquía normativa que la dirección debe observar en ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una partida;
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b)
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presente la información, incluida la relativa a las políticas contables, de forma que resulte pertinente, fiable, comparable y comprensible;
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c)
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suministre información adicional cuando el cumplimiento de los requisitos específicos de las NIIF sea insuficiente para que los usuarios puedan comprender los efectos que tienen determinadas transacciones, otros hechos o condiciones en la situación financiera y el rendimiento financiero.
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18
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La entidad no podrá rectificar las políticas contables que sean inapropiadas mediante la revelación de las políticas contables utilizadas ni recurriendo a notas u otro material explicativo.
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19
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En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluya que el cumplimiento de un requisito de una NIIF llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, la entidad no cumplirá ese requisito, siguiendo lo dispuesto en el párrafo 20, siempre que el marco regulador aplicable así lo exija o no lo prohíba.
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20
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En el caso de no cumplir un requisito de una NIIF de acuerdo con el párrafo 19, la entidad hará constar lo siguiente:
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a)
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que la dirección ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan una imagen fiel de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo;
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b)
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que se han cumplido las NIIF aplicables, salvo por el requisito específico que no se ha cumplido a fin de ofrecer una imagen fiel;
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c)
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el título de la NIIF que la entidad no ha cumplido íntegramente; la naturaleza de esa falta de cumplimiento, incluido el tratamiento que exigiría la NIIF en cuestión; la razón por la que ese tratamiento llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, y el tratamiento adoptado, y
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d)
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por cada ejercicio presentado, el efecto financiero que la falta de cumplimiento descrita haya tenido en las distintas partidas de los estados financieros que se habrían presentado en cumplimiento del requisito en cuestión.
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21
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En el caso de no haber cumplido un requisito de una NIIF en algún ejercicio anterior y de que esa circunstancia afecte a los importes reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente, la entidad facilitará la información señalada en el párrafo 20, letras c) y d).
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22
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El párrafo 21 se aplicará, por ejemplo, cuando, en un ejercicio anterior, una entidad no haya cumplido un requisito de una NIIF relativo a la valoración de activos o pasivos y esa circunstancia afecte a la valoración de los cambios en los activos y los pasivos reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente.
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23
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En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluya que el cumplimiento de un requisito de una NIIF llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, pero el marco regulador prohíba el incumplimiento de ese requisito, la entidad deberá, en el mayor grado posible, contrarrestar los aspectos del cumplimiento que considere que inducen a error indicando:
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a)
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el título de la NIIF en cuestión, la naturaleza del requisito y la razón por la cual la dirección ha llegado a la conclusión de que su cumplimiento llevaría, en las circunstancias dadas, a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, y
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b)
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por cada ejercicio presentado, los ajustes que la dirección considere necesario efectuar en cada partida de los estados financieros para ofrecer una imagen fiel.
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24
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En relación con lo expuesto en los párrafos 19 a 23, la información de que se trate entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros si no representa de forma fiel las transacciones, otros hechos y condiciones que deba representar, o que razonablemente pueda esperarse que represente, y, en consecuencia, es probable que influya en las decisiones económicas de los usuarios de los estados financieros. Al valorar si el cumplimiento de un requisito específico de una NIIF llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, la dirección examinará:
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a)
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por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros en las circunstancias particulares, y
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b)
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en qué medida las circunstancias de la entidad difieren de las de otras entidades que cumplan ese requisito; si otras entidades cumplen el requisito en cuestión en circunstancias similares, existirá la presunción refutable de que el cumplimiento del requisito por parte de la entidad no llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera.
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Hipótesis de empresa en funcionamiento
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25
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Al elaborar los estados financieros, la dirección evaluará la capacidad de la entidad para continuar en funcionamiento. La entidad preparará los estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, a menos que la dirección tenga la intención de liquidar la entidad o de cesar su actividad, o bien no tenga otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la dirección, al realizar su evaluación, tome conciencia de la existencia de incertidumbres significativas relacionadas con hechos o condiciones susceptibles de arrojar dudas considerables sobre la capacidad de la entidad para seguir en funcionamiento, la entidad informará de esas incertidumbres. Cuando la entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, revelará este hecho, además de la hipótesis con arreglo a la que haya elaborado los estados financieros y la razón por la que no se le aplica la hipótesis de empresa en funcionamiento.
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26
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Al evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la dirección tendrá en cuenta toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos, pero no exclusivamente, los doce meses siguientes al cierre del ejercicio. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando la entidad tenga un historial de operaciones rentables y facilidades de acceso a recursos financieros, podrá concluir que utilizar la hipótesis de empresa en funcionamiento es lo apropiado, sin realizar un análisis en profundidad. En otros casos, la dirección, antes de concluir que la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, podría tener que ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, los calendarios de reembolso de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación.
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Contabilidad en valores devengados
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27
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Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la entidad elaborará sus estados financieros utilizando la contabilidad en valores devengados.
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28
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Al utilizar la contabilidad en valores devengados, la entidad reconocerá las partidas como activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros) cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento pertinentes previstos en el Marco Conceptual para la Información Financiera.
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Importancia relativa y agregación de datos
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29
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La entidad presentará de forma separada cada clase de partidas similares que sea de importancia relativa significativa. Además, la entidad presentará de forma separada las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que su importancia relativa no sea significativa.
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30
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Los estados financieros son el producto que se obtiene del procesamiento de un gran número de transacciones y otros hechos que se agregan por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos condensados y clasificados, que constituirán las partidas de los estados financieros. Si una partida concreta carece de importancia relativa significativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en los estados financieros o en las notas. Puede darse el caso de que esté justificado presentar una partida por separado en las notas, a pesar de que su importancia relativa no sea lo suficientemente significativa como para justificar su presentación por separado en los estados financieros.
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30A
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A la hora de aplicar esta y otras NIIF, la entidad decidirá, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, la forma de agregar la información en los estados financieros, incluidas las notas. La entidad no mermará la comprensibilidad de sus estados financieros enmascarando información que sea de importancia relativa significativa con información que no lo sea o agregando partidas de importancia relativa significativa que tengan distinta naturaleza o función.
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31
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Algunas NIIF especifican determinada información que debe figurar en los estados financieros, incluidas las notas. La entidad no estará obligada a suministrar la información específica exigida por una NIIF si tal información carece de importancia relativa significativa, aun cuando la NIIF de que se trate contenga una lista de requisitos específicos o los describa como requisitos mínimos. La entidad estudiará asimismo si procede revelar información adicional cuando el cumplimiento de los requisitos específicos de una NIIF sea insuficiente para que los usuarios de los estados financieros puedan comprender la repercusión de determinadas transacciones, otros hechos y condiciones en su rendimiento y su situación financiera.
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Compensación
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32
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La entidad no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que así lo exija o permita una NIIF.
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33
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La entidad informará por separado de sus activos y pasivos y de sus ingresos y gastos. La compensación en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global o de situación financiera, excepto en el caso de que la compensación refleje el fondo de la transacción u otro hecho, limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones, otros hechos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos de efectivo futuros de la entidad. La presentación de los activos previa deducción de las correcciones valorativas —por ejemplo, cuando se presenten las existencias previa deducción de las correcciones de valor por obsolescencia y las cuentas a cobrar previa deducción de las correcciones por deudas de dudoso cobro— no constituirá un caso de compensación de partidas.
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34
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes exige que la entidad valore los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes por el importe de la contraprestación a la que espera tener derecho a cambio de la transmisión de los bienes o servicios prometidos. Por ejemplo, el importe de los ingresos ordinarios reconocidos reflejará cualesquiera descuentos comerciales y rebajas por volumen que la entidad otorgue. En el curso de sus actividades ordinarias, una entidad lleva cabo transacciones que no generan ingresos ordinarios, sino que son accesorias con respecto a las actividades principales que generan estos ingresos. La entidad presentará los resultados de esas transacciones, siempre que tal presentación refleje el fondo de la transacción u otro hecho, compensando cualesquiera ingresos con los gastos relacionados que se deriven de la misma transacción. Por ejemplo:
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a)
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la entidad presentará las pérdidas y ganancias por la enajenación o disposición por otra vía de activos no corrientes, incluyendo inversiones y activos de explotación, deduciendo, del importe de la contraprestación por dicha enajenación o disposición por otra vía, el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes, y
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b)
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la entidad podrá compensar los desembolsos relativos a una provisión reconocida de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes y reembolsados con arreglo a un acuerdo contractual con un tercero (por ejemplo, un acuerdo de garantía de productos cubierto por un proveedor) con el reembolso correspondiente.
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|
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35
|
Además, la entidad presentará en términos netos las pérdidas y ganancias que procedan de un grupo de transacciones similares, por ejemplo, las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio, o las derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Sin embargo, la entidad presentará esas pérdidas y ganancias por separado si son de importancia relativa significativa.
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Periodicidad de la información
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36
|
La entidad presentará un conjunto completo de estados financieros (incluyendo información comparativa) al menos anualmente. Cuando la entidad cambie la fecha de cierre de su ejercicio y presente los estados financieros para un período superior o inferior a un año, revelará, además del período cubierto por los estados financieros, lo siguiente:
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a)
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la razón para utilizar un período de duración inferior o superior, y
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b)
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el hecho de que los importes presentados en los estados financieros no son totalmente comparables.
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37
|
Por lo general, las entidades elaboran, de manera sistemática, estados financieros que abarcan períodos anuales. No obstante, por razones prácticas, determinadas entidades prefieren informar, por ejemplo, sobre ejercicios de cincuenta y dos semanas. Esta Norma no prohíbe esa práctica.
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Información comparativa
Información comparativa mínima
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38
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A menos que las NIIF permitan o exijan otra cosa, la entidad presentará información comparativa respecto del ejercicio anterior para todos los importes incluidos en los estados financieros del ejercicio corriente. La entidad incluirá información comparativa respecto de la información textual y descriptiva cuando sea pertinente para la comprensión de los estados financieros del ejercicio corriente.
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| |
38A
|
La entidad presentará, como mínimo, dos estados de situación financiera, dos estados de resultados y de otro resultado global, dos estados de resultados por separado (en caso de presentarse), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio neto, así como las notas correspondientes.
|
| |
38B
|
En algunos casos, la información textual suministrada en los estados financieros del ejercicio o los ejercicios anteriores continúa siendo pertinente en el ejercicio corriente. Por ejemplo, una entidad habrá de presentar en el ejercicio corriente los detalles de un litigio cuyo desenlace fuera incierto al cierre del ejercicio anterior y que todavía esté por resolver. Los usuarios podrán encontrar de interés la divulgación de información sobre la existencia de incertidumbres al cierre del ejercicio anterior, así como sobre las medidas adoptadas durante el ejercicio para tratar de resolver esas incertidumbres.
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Información comparativa adicional
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38C
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La entidad podrá presentar información comparativa adicional a los estados financieros comparativos mínimos exigidos por las NIIF, siempre y cuando la información se prepare de conformidad con las NIIF. Tal información comparativa podrá consistir en uno o varios de los estados a los que se refiere el párrafo 10, pero no tiene por qué comprender un conjunto completo de estados financieros. Cuando este sea el caso, la entidad presentará en las notas la información pertinente en relación con los estados adicionales.
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| |
38D
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Por ejemplo, una entidad podría presentar un tercer estado de resultados y de otro resultado global (presentando, de este modo, el ejercicio corriente, el ejercicio anterior y un ejercicio comparativo adicional). Sin embargo, la entidad no estaría obligada a presentar un tercer estado de situación financiera, un tercer estado de flujos de efectivo o un tercer estado de cambios en el patrimonio neto (es decir, un estado financiero comparativo adicional). En cambio, la entidad estaría obligada a presentar, en las notas a los estados financieros, la información comparativa en relación con dicho estado adicional de resultados y de otro resultado global.
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Cambios en las políticas contables, reexpresión retroactiva o reclasificación
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40A
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La entidad presentará un tercer estado de situación financiera referido al comienzo del ejercicio anterior, además de los estados financieros comparativos mínimos requeridos en el párrafo 38A, si:
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a)
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aplica una política contable retroactivamente, realiza una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros o reclasifica partidas en sus estados financieros, y
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|
b)
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la aplicación retroactiva, la reexpresión retroactiva o la reclasificación tienen un efecto de importancia relativa significativa en la información del estado de situación financiera referido al comienzo del ejercicio anterior.
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40B
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En las circunstancias descritas en el párrafo 40A, la entidad presentará tres estados de situación financiera referidos a:
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a)
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el cierre del ejercicio corriente;
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b)
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el cierre del ejercicio anterior, y
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c)
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el comienzo del ejercicio anterior.
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| |
40C
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Cuando la entidad esté obligada a presentar un estado de situación financiera adicional de acuerdo con el párrafo 40A, deberá suministrar la información requerida por los párrafos 41 a 44 y por la NIC 8. Sin embargo, no estará obligada a presentar las notas correspondientes para el estado de situación financiera de apertura referido al comienzo del ejercicio anterior.
|
| |
40D
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La fecha de dicho estado de situación financiera de apertura será el comienzo del ejercicio anterior, con independencia de si en los estados financieros de la entidad se presenta o no información comparativa en relación con ejercicios anteriores (tal como permite el párrafo 38C).
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| |
41
|
Si la entidad modifica la presentación o la clasificación de las partidas en sus estados financieros, reclasificará los importes comparativos, a menos que la reclasificación sea impracticable. Cuando la entidad reclasifique los importes comparativos, revelará (también con respecto al comienzo del ejercicio anterior):
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a)
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la naturaleza de la reclasificación;
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b)
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el importe de cada partida o grupo de partidas que se haya reclasificado, y
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c)
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el motivo de la reclasificación.
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42
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Cuando la reclasificación de los importes comparativos sea impracticable, la entidad revelará:
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a)
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la razón para no reclasificar los importes, y
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b)
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la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes hubieran sido reclasificados.
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43
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La mejora de la comparabilidad de la información entre ejercicios ayuda a los usuarios a la hora de tomar decisiones económicas, sobre todo al permitirles evaluar las tendencias en la información financiera con fines predictivos. En algunas circunstancias, es impracticable reclasificar la información comparativa en relación con un ejercicio anterior concreto para conseguir la comparabilidad con el ejercicio corriente. Por ejemplo, es posible que la entidad no haya recopilado los datos en uno o en varios ejercicios anteriores de una forma que permita la reclasificación, y podría ser impracticable volver a producir la información.
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| |
44
|
La NIC 8 establece los ajustes que deben realizarse en la información comparativa cuando la entidad cambia una política contable o corrige un error.
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Uniformidad en la presentación
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45
|
La entidad mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros de un ejercicio a otro, a menos que:
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a)
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tras un cambio significativo en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra forma de presentación o clasificación, habida cuenta de los criterios para la selección y aplicación de políticas contables de la NIC 8, o
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|
b)
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una NIIF exija un cambio en la presentación.
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|
| |
46
|
Por ejemplo, a raíz de una adquisición o una enajenación o disposición por otra vía significativas, o tras revisar la presentación de los estados financieros, podría plantearse la necesidad de presentar los estados financieros de forma diferente. La entidad únicamente modificará la presentación de sus estados financieros si así logra proporcionar información fiable y más pertinente para sus usuarios y si la nueva estructura tiene visos de continuidad, de forma que la comparabilidad no se vea perjudicada. Cuando tengan lugar tales cambios en la presentación, la entidad reclasificará su información comparativa de acuerdo con los párrafos 41 y 42.
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ESTRUCTURA Y CONTENIDO
Introducción
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47
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Esta Norma exige que se revele determinada información en el estado de situación financiera, en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global, o en el estado de cambios en el patrimonio neto, así como que se revelen otras partidas en dichos estados o en las notas. La NIC 7 Estado de flujos de efectivo establece los requisitos de presentación para la información relativa a los flujos de efectivo.
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48
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Esta Norma utiliza en ocasiones el término «revelar» o «revelación» en un sentido amplio, incluyendo partidas presentadas en los estados financieros. Otras NIIF también exigen la revelación de información. A menos que en esta Norma u otras NIIF se especifique lo contrario, dicha información a revelar podrá suministrarse en los estados financieros.
|
Identificación de los estados financieros
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49
|
La entidad identificará claramente los estados financieros y los distinguirá de cualquier otra información publicada en el mismo documento.
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50
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Las NIIF se aplican solo a los estados financieros, y no necesariamente a otra información presentada en informes anuales, formularios de órganos reguladores u otros documentos. Por tanto, es importante que los usuarios puedan distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otra información que, aunque les sea de utilidad, no esté sujeta a los requisitos de las NIIF.
|
| |
51
|
La entidad identificará claramente cada estado financiero y las notas. Además, la entidad mostrará la información que se indica a continuación en un lugar destacado, y la repetirá cuando sea necesario para facilitar la comprensión:
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a)
|
el nombre u otro tipo de identificación de la entidad, así como todo cambio en esta información que haya tenido lugar desde el cierre del ejercicio anterior;
|
|
b)
|
si los estados financieros corresponden a una entidad individual o a un grupo de entidades;
|
|
c)
|
la fecha de cierre del ejercicio o el período cubierto por el conjunto de los estados financieros o las notas;
|
|
d)
|
la moneda de presentación, tal como se define en la NIC 21, y
|
|
e)
|
el nivel de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados financieros.
|
|
| |
52
|
A efectos del cumplimiento de los requisitos del párrafo 51, la entidad presentará encabezamientos apropiados para las páginas, los estados, las notas, las columnas y similares. El juicio profesional ayudará a determinar la mejor forma de presentar la información. Por ejemplo, cuando los estados financieros se presentan de forma electrónica, no siempre se utilizan páginas separadas; en ese caso, la entidad presentará los elementos antes citados a fin de garantizar la comprensibilidad de la información incluida en los estados financieros.
|
| |
53
|
Es habitual que la entidad, para hacer más comprensibles los estados financieros, presente las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación. Esta práctica es aceptable en la medida en que la entidad señale el nivel de redondeo practicado y no omita información de importancia relativa significativa.
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Estado de situación financiera
Información que debe presentarse en el estado de situación financiera
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54
|
En el estado de situación financiera se incluirán partidas que presenten los importes siguientes:
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a)
|
inmovilizado material;
|
|
b)
|
inversiones inmobiliarias;
|
|
d)
|
activos financieros [excluidos los importes mencionados en las letras e), h) e i)];
|
|
da)
|
carteras de contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 y sean activos, desagregadas tal y como exige el párrafo 78 de la NIIF 17;
|
|
e)
|
inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación;
|
|
f)
|
activos biológicos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIC 41 Agricultura;
|
|
h)
|
cuentas comerciales y otras cuentas a cobrar;
|
|
i)
|
efectivo y equivalentes al efectivo;
|
|
j)
|
el total de los activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;
|
|
k)
|
cuentas comerciales y otras cuentas a pagar;
|
|
m)
|
pasivos financieros [excluyendo los importes mencionados en las letras k) y l)];
|
|
ma)
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carteras de contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 y sean pasivos, desagregadas tal y como exige el párrafo 78 de la NIIF 17;
|
|
n)
|
pasivos y activos por impuestos corrientes, según se definen en la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias;
|
|
o)
|
pasivos y activos por impuestos diferidos, según se definen en la NIC 12;
|
|
p)
|
pasivos incluidos en grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5;
|
|
q)
|
participaciones no dominantes, presentadas dentro del patrimonio neto, y
|
|
r)
|
capital emitido y reservas atribuibles a los propietarios de la dominante.
|
|
| |
55
|
Cuando sea pertinente para comprender su situación financiera, la entidad presentará partidas (incluso mediante la desagregación de las partidas enumeradas en el párrafo 54), rúbricas y subtotales adicionales en el estado de situación financiera.
|
| |
55A
|
Cuando la entidad presente subtotales de conformidad con el párrafo 55, dichos subtotales:
|
a)
|
constarán de partidas cuyos importes hayan sido reconocidos y valorados de acuerdo con las NIIF;
|
|
b)
|
se presentarán y clasificarán de tal forma que las partidas que constituyan el subtotal resulten claras y comprensibles;
|
|
c)
|
serán congruentes de un ejercicio a otro, conforme a lo dispuesto en el párrafo 45, y
|
|
d)
|
no figurarán de forma más destacada que los subtotales y totales exigidos en las NIIF respecto del estado de situación financiera.
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|
| |
56
|
Cuando, en el estado de situación financiera, la entidad presente por separado los activos y los pasivos, según sean corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.
|
| |
57
|
Esta Norma no prescribe el orden ni el formato en que la entidad debe presentar las partidas. El párrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo suficientemente diferentes, por su naturaleza o función, como para justificar su presentación por separado en el estado de situación financiera. Además:
|
a)
|
se añadirán partidas cuando el tamaño, la naturaleza o la función de una partida o una agregación de partidas similares justifiquen la presentación por separado para comprender la situación financiera de la entidad, y
|
|
b)
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las descripciones utilizadas y el orden de las partidas o las agregaciones de partidas similares podrán modificarse de acuerdo con la naturaleza de la entidad y sus transacciones, a fin de suministrar información que sea pertinente para la comprensión de su situación financiera; por ejemplo, una entidad financiera podría modificar las descripciones anteriores a fin de proporcionar información que sea pertinente con respecto a las operaciones propias de este tipo de entidades.
|
|
| |
58
|
La entidad decidirá si es preciso presentar las partidas adicionales de forma separada, previa evaluación de lo siguiente:
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a)
|
la naturaleza y la liquidez de los activos;
|
|
b)
|
la función de los activos en el seno de la entidad, y
|
|
c)
|
los importes, la naturaleza y la distribución temporal de los pasivos.
|
|
| |
59
|
La utilización de diferentes criterios de valoración para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o función difieren y, en consecuencia, que deben presentarse como partidas separadas. Por ejemplo, de conformidad con la NIC 16, las distintas clases de inmovilizado material pueden contabilizarse al coste o por sus importes revaluados.
|
Distinción entre partidas corrientes y no corrientes
| |
60
|
La entidad presentará los activos corrientes y no corrientes, así como los pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, de acuerdo con los párrafos 66 a 76, excepto cuando la presentación basada en la liquidez proporcione información fiable y más pertinente. Cuando se aplique dicha excepción, la entidad presentará todos los activos y pasivos por orden de liquidez.
|
| |
61
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Independientemente del método de presentación adoptado, la entidad revelará el importe que espera recuperar o liquidar en un período superior a doce meses para cada partida de activo o pasivo que combine importes que se espera recuperar o liquidar:
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a)
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dentro de los doce meses posteriores al ejercicio, y
|
|
b)
|
más de doce meses después del ejercicio.
|
|
| |
62
|
Cuando una entidad suministra bienes o presta servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable, el hecho de clasificar por separado los activos y los pasivos corrientes y no corrientes en el estado de situación financiera ofrece una información útil, dado que los activos netos que están circulando continuamente como fondo de maniobra se distinguen de los utilizados en las operaciones a largo plazo. Asimismo, al proceder de este modo, se destacan los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo de explotación corriente y los pasivos que se deben liquidar en ese mismo período.
|
| |
63
|
En el caso de algunas entidades, tales como las entidades financieras, la presentación de los activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona información fiable y más pertinente que la presentación de los mismos clasificados en corrientes y no corrientes, ya que se trata de entidades que no suministran bienes ni prestan servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable.
|
| |
64
|
Al aplicar el párrafo 60, la entidad podrá presentar unos activos y pasivos clasificados en corrientes y no corrientes y otros clasificados por orden de liquidez, siempre que la información así proporcionada sea fiable y más pertinente. La necesidad de recurrir a un método mixto de presentación podría darse, por ejemplo, cuando la entidad realice actividades de diversa índole.
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65
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La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. La NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar exige que se revele información acerca de las fechas de vencimiento de los activos financieros y de los pasivos financieros. Los activos financieros incluyen las cuentas comerciales y otras cuentas a cobrar, y los pasivos financieros, las cuentas comerciales y otras cuentas a pagar. También es de utilidad la información acerca de la fecha esperada de recuperación de activos no monetarios como las existencias y la fecha esperada de liquidación de pasivos como las provisiones, con independencia de que los activos y pasivos se clasifiquen o no como corrientes o no corrientes. Por ejemplo, una entidad revela el importe de las existencias que espera realizar en un plazo superior a doce meses tras el ejercicio.
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Activos corrientes
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66
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La entidad clasificará un activo como corriente cuando:
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a)
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espere realizar el activo, o tenga la intención de venderlo o consumirlo, en su ciclo normal de explotación;
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b)
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mantenga el activo principalmente con fines de negociación;
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c)
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espere realizar el activo dentro de los doce meses posteriores al ejercicio, o
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d)
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el activo sea efectivo o equivalente al efectivo (tal como se define en la NIC 7), salvo que no pueda intercambiarse o usarse para liquidar un pasivo durante al menos los doce meses posteriores al ejercicio.
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La entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes.
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67
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En esta Norma, el término «no corriente» incluye activos tangibles, intangibles y financieros que por su naturaleza son a largo plazo. No se prohíbe el uso de descripciones alternativas siempre que el significado quede claro.
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68
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El ciclo de explotación de una entidad es el período comprendido entre la adquisición de activos para el proceso productivo y su realización en efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de la entidad no sea claramente identificable, se dará por supuesto que su duración es de doce meses. Los activos corrientes comprenden los activos (tales como existencias y cuentas comerciales a cobrar) que se venden, consumen o realizan dentro del ciclo normal de explotación, incluso cuando su realización no esté prevista dentro de los doce meses siguientes al ejercicio. Los activos corrientes también comprenden los activos que se mantienen principalmente con fines de negociación (por ejemplo, algunos activos financieros que se atienen a la definición de «mantenidos para negociar» de la NIIF 9) y la parte corriente de los activos financieros no corrientes.
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Pasivos corrientes
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69
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La entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:
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a)
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espere liquidar el pasivo en su ciclo normal de explotación;
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b)
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mantenga el pasivo principalmente con fines de negociación;
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c)
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el pasivo deba liquidarse dentro de los doce meses posteriores al ejercicio, o
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d)
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no tenga el derecho incondicional de aplazar la liquidación del pasivo durante al menos los doce meses posteriores al ejercicio (véase el párrafo 73). La clasificación de un pasivo no se verá afectada por la existencia de condiciones que puedan dar lugar, a elección de la contraparte, a la liquidación del pasivo mediante la emisión de instrumentos de patrimonio.
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La entidad clasificará todos los demás pasivos como no corrientes.
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70
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Algunos pasivos corrientes, tales como las cuentas comerciales a pagar y algunos devengos por costes de personal u otros costes de explotación, forman parte del fondo de maniobra utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad. La entidad clasificará esas partidas de explotación como pasivos corrientes, aun cuando se vayan a liquidar más de doce meses después del ejercicio. Para la clasificación de los activos y pasivos de la entidad se aplicará el mismo ciclo normal de explotación. Cuando el ciclo normal de explotación de la entidad no sea claramente identificable, se dará por supuesto que su duración es de doce meses.
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71
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Otros tipos de pasivos corrientes no se liquidan como parte del ciclo normal de explotación, sino que deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes al ejercicio o se mantienen principalmente con fines de negociación. Son ejemplos de lo anterior algunos pasivos financieros que se atienen a la definición de «mantenidos para negociar» de la NIIF 9, los descubiertos bancarios y la parte corriente de los pasivos financieros no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas no comerciales a pagar. Los pasivos financieros que proporcionen financiación a largo plazo (es decir, no formen parte del fondo de maniobra utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad) y no deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al ejercicio serán pasivos no corrientes, con sujeción a lo dispuesto en los párrafos 74 y 75.
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72
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La entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al ejercicio, aun cuando:
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a)
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el plazo original fuera por un período superior a doce meses, y
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b)
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exista un acuerdo de refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo plazo, celebrado después del ejercicio y antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación.
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73
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Si la entidad tiene la expectativa, y la facultad, de renovar o refinanciar una obligación durante al menos los doce meses siguientes al ejercicio en virtud de un acuerdo de financiación existente, clasificará la obligación como no corriente, aun cuando fuera exigible en un plazo inferior. No obstante, cuando la entidad no tenga la facultad de proceder a una refinanciación o renovación (por ejemplo, en caso de no existir ningún acuerdo de refinanciación), no tomará en consideración la posibilidad de refinanciar la obligación y la clasificará como corriente.
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74
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Cuando la entidad incumpla una cláusula contenida en un contrato de préstamo a largo plazo, ya sea al cierre del ejercicio o antes de esa fecha, y, a consecuencia de ello, el pasivo pase a ser exigible a voluntad del prestamista, el pasivo se clasificará como corriente, aun cuando el prestamista hubiera acordado, con posterioridad al ejercicio y antes de la autorización de los estados financieros para su publicación, no exigir el pago como consecuencia del incumplimiento. La entidad clasificará el pasivo como corriente porque, al cierre del ejercicio, no tiene el derecho incondicional de aplazar la liquidación del pasivo durante al menos doce meses tras esa fecha.
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75
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Sin embargo, la entidad clasificará el pasivo como no corriente si el prestamista hubiese acordado, a más tardar al cierre del ejercicio, conceder un período de gracia que finalice al menos doce meses después de esa fecha y dentro del cual la entidad pueda rectificar el incumplimiento y el prestamista no pueda exigir el reembolso inmediato.
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76
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Con respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produce cualquiera de los hechos indicados a continuación entre el cierre del ejercicio y la fecha de la autorización de los estados financieros para su publicación, esos hechos se revelarán como hechos que no conllevan ajustes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio:
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a)
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refinanciación a largo plazo;
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b)
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rectificación del incumplimiento de un contrato de préstamo a largo plazo, y
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c)
|
concesión, por parte del prestamista, de un período de gracia para rectificar el incumplimiento de un contrato de préstamo a largo plazo que finalice al menos doce meses después del ejercicio.
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Información que debe presentarse en el estado de situación financiera o en las notas
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77
|
La entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, subclasificaciones adicionales de las partidas presentadas, que se clasificarán de forma acorde a sus actividades.
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78
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El grado de detalle de las subclasificaciones dependerá de los requisitos de las NIIF y del tamaño, la naturaleza y la función de los importes afectados. La entidad también utilizará los factores establecidos en el párrafo 58 para decidir los criterios de subclasificación. La información suministrada variará para cada partida, por ejemplo:
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a)
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las partidas de inmovilizado material se desagregarán por clases, de acuerdo con la NIC 16;
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|
b)
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las cuentas a cobrar se desagregarán en importes a cobrar de clientes comerciales, importes a cobrar de terceros vinculados, anticipos y otros importes;
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|
c)
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las existencias se desagregarán, de acuerdo con la NIC 2 Existencias, en clasificaciones tales como mercancías, suministros para la producción, materiales, productos en curso y productos terminados;
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|
d)
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las provisiones se desagregarán en provisiones por retribuciones a los empleados y resto de partidas, y
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e)
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el capital y las reservas se desagregarán en diversas clases, tales como capital aportado, primas de emisión y reservas.
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79
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La entidad revelará en el estado de situación financiera, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas la información siguiente:
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a)
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para cada clase de capital social:
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i)
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el número de acciones autorizadas;
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|
ii)
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el número de acciones emitidas y desembolsadas totalmente, así como las acciones emitidas pero aún no desembolsadas en su totalidad;
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iii)
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el valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal;
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iv)
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una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al cierre del ejercicio;
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v)
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los derechos, los privilegios y las restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo las restricciones sobre la distribución de dividendos y el reembolso del capital;
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vi)
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las acciones de la entidad que estén en su poder o en el de sus dependientes o asociadas, y
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vii)
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las acciones reservadas para su emisión en el marco de opciones y contratos para la venta de acciones, incluyendo las condiciones y los importes, y
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|
|
b)
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la descripción de la naturaleza y del destino de cada reserva que figure en el patrimonio neto.
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80
|
La entidad que no tenga capital social, como, por ejemplo, las diferentes fórmulas asociativas o los fideicomisos del tipo «trust», revelará información equivalente a la requerida en el párrafo 79, letra a), mostrando los cambios habidos durante el ejercicio en cada categoría de participaciones en el patrimonio, así como los derechos, los privilegios y las restricciones asociados a cada una de esas categorías.
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80A
|
Si la entidad ha reclasificado
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a)
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un instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio, o
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|
b)
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un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a un tercero una participación proporcional de sus activos netos solo en el momento de la liquidación y clasificado como instrumento de patrimonio,
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entre pasivos financieros y patrimonio neto, revelará el importe reclasificado dentro y fuera de cada categoría (pasivos financieros o patrimonio neto), así como el momento y la razón de la reclasificación.
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Estado de resultados y de otro resultado global
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81A
|
En el estado de resultados y de otro resultado global (estado del resultado global), además de las secciones del resultado y de otro resultado global, se presentará lo siguiente:
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b)
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otro resultado global total;
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c)
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el resultado global del ejercicio, esto es, el total del resultado y de otro resultado global.
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Si la entidad presenta un estado de resultados por separado, no presentará la sección del resultado en el estado que presente el resultado global.
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81B
|
Además de las secciones del resultado y de otro resultado global, la entidad presentará, como distribuciones de resultados y otro resultado global del ejercicio, las partidas que se indican a continuación:
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a)
|
el resultado del ejercicio atribuible a:
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i)
|
las participaciones no dominantes, y
|
|
ii)
|
los propietarios de la dominante;
|
|
|
b)
|
el resultado global del ejercicio atribuible a:
|
i)
|
las participaciones no dominantes, y
|
|
ii)
|
los propietarios de la dominante.
|
|
Si la entidad presenta el resultado en un estado separado, este contendrá lo establecido en la letra a).
|
Información que debe presentarse en la sección del resultado o en el estado de resultados
| |
82
|
Además de las partidas exigidas por otras NIIF, en la sección del resultado o en el estado de resultados se incluirán las partidas que presenten, para el ejercicio de que se trate, los importes correspondientes a:
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a)
|
los ingresos ordinarios, indicando por separado:
|
i)
|
los ingresos ordinarios por intereses calculados según el método del tipo de interés efectivo, y
|
|
ii)
|
los ingresos ordinarios por seguros (véase la NIIF 17);
|
|
|
aa)
|
las pérdidas y ganancias derivadas de la baja en cuentas de activos financieros valorados al coste amortizado;
|
|
ab)
|
los gastos de los servicios de seguro por los contratos emitidos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 (véase la NIIF 17);
|
|
ac)
|
los ingresos o gastos de los contratos de reaseguro mantenidos (véase la NIIF 17);
|
|
b)
|
los costes financieros;
|
|
ba)
|
las pérdidas por deterioro del valor (incluidas las reversiones de pérdidas por deterioro del valor o de ganancias por deterioro del valor) determinadas de acuerdo con la sección 5.5 de la NIIF 9;
|
|
bb)
|
los ingresos o gastos financieros de seguros por los contratos emitidos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 (véase la NIIF 17);
|
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bc)
|
los ingresos o gastos financieros por los contratos de reaseguro mantenidos (véase la NIIF 17);
|
|
c)
|
la participación en el resultado de las asociadas y los negocios conjuntos cuya contabilización se haga según el método de la participación;
|
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ca)
|
si un activo financiero se reclasifica y pasa de la categoría de valoración al coste amortizado a la de valoración al valor razonable con cambios en el resultado, las pérdidas o ganancias que se deriven de la diferencia entre el coste amortizado anterior del activo financiero y su valor razonable en la fecha de reclasificación (según se define en la NIIF 9);
|
|
cb)
|
si un activo financiero se reclasifica y pasa de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global a la de valoración al valor razonable con cambios en el resultado, las pérdidas o ganancias acumuladas previamente reconocidas en otro resultado global que se reclasifiquen en el resultado;
|
|
d)
|
el gasto por impuestos;
|
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ea)
|
un único importe para el total de las actividades interrumpidas (véase la NIIF 5).
|
|
Información que debe presentarse en la sección de otro resultado global
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82A
|
En la sección de otro resultado global se presentarán las partidas relativas a los importes del ejercicio correspondientes a:
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a)
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las partidas de otro resultado global [excluidos los importes de la letra b)], clasificadas por naturaleza y agrupadas en aquellas que, de acuerdo con otras NIIF:
|
i)
|
no se reclasificarán posteriormente en el resultado, y
|
|
ii)
|
se reclasificarán posteriormente en el resultado si se cumplen determinadas condiciones;
|
|
|
b)
|
la participación en el otro resultado global de las asociadas y los negocios conjuntos que se contabilice según el método de la participación, desglosada según la participación en las partidas que, de acuerdo con otras NIIF:
|
i)
|
no se reclasificarán posteriormente en el resultado, y
|
|
ii)
|
se reclasificarán posteriormente en el resultado si se cumplen determinadas condiciones.
|
|
|
| |
85
|
Cuando sea pertinente para comprender su rendimiento financiero, la entidad presentará partidas (incluso mediante la desagregación de las partidas enumeradas en el párrafo 82), rúbricas y subtotales adicionales en el estado o los estados en que se presenten el resultado y otro resultado global.
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| |
85A
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Cuando la entidad presente subtotales de conformidad con el párrafo 85, dichos subtotales:
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a)
|
constarán de partidas cuyos importes hayan sido reconocidos y valorados de acuerdo con las NIIF;
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b)
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se presentarán y clasificarán de tal forma que las partidas que constituyan el subtotal resulten claras y comprensibles;
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c)
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serán congruentes de un ejercicio a otro, conforme a lo dispuesto en el párrafo 45, y
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|
d)
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no figurarán de forma más destacada que los subtotales y totales exigidos en las NIIF para el estado o los estados en los que se presenten el resultado y otro resultado global.
|
|
| |
85B
|
La entidad presentará las partidas del estado o los estados de resultados y de otro resultado global que concilien cualesquiera subtotales presentados de conformidad con el párrafo 85 con los totales o subtotales exigidos por las NIIF respecto de dicho estado o dichos estados.
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| |
86
|
Dado que los efectos de las distintas actividades, transacciones y otros hechos de una entidad difieren en cuanto a la frecuencia, el potencial de pérdida o ganancia y la previsibilidad, la revelación de información sobre los componentes del rendimiento financiero ayudará a los usuarios a comprender el rendimiento financiero alcanzado y realizar proyecciones futuras sobre el mismo. Cuando sea necesario para explicar los elementos del rendimiento financiero, la entidad incluirá partidas adicionales en el estado o los estados que presenten los resultados y otro resultado global, y modificará las descripciones utilizadas y el orden de las partidas. La entidad considerará factores como la importancia relativa y la naturaleza y la función de las partidas de ingreso y gasto. Por ejemplo, una entidad financiera podría modificar las descripciones a fin de proporcionar información que sea pertinente con respecto a las operaciones propias de este tipo de entidades. La entidad no compensará partidas de ingresos y gastos a menos que se cumplan los criterios del párrafo 32.
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87
|
La entidad no presentará ninguna partida de ingresos o gastos como partidas extraordinarias en el estado o los estados que presenten el resultado y otro resultado global ni en las notas.
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Resultado del ejercicio
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88
|
La entidad reconocerá todas las partidas de ingresos y gastos de un ejercicio en el resultado, a menos que una NIIF exija o permita otra manera de efectuar el reconocimiento.
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| |
89
|
Algunas NIIF especifican las circunstancias en las que la entidad reconocerá determinadas partidas fuera del resultado del ejercicio corriente. La NIC 8 especifica dos de estas circunstancias: la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables. Otras NIIF exigen o permiten que los componentes de otro resultado global que se atengan a la definición de ingreso o gasto proporcionada por el Marco Conceptual para la Información Financiera se excluyan del resultado (véase el párrafo 7).
|
Otro resultado global del ejercicio
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90
|
La entidad revelará el importe del impuesto sobre las ganancias relativo a cada partida de otro resultado global, incluyendo los ajustes por reclasificación, ya sea en el estado de resultados y de otro resultado global o en las notas.
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91
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La entidad podrá presentar las partidas de otro resultado global:
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a)
|
previa deducción de los efectos fiscales relacionados, o
|
|
b)
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antes de los efectos fiscales relacionados, con un importe que muestre el importe agregado del impuesto sobre las ganancias relacionado con esas partidas.
|
Si la entidad elige la alternativa b), deberá distribuir el impuesto entre las partidas que podrían reclasificarse posteriormente en la sección del resultado y las que no serán reclasificadas posteriormente en dicha sección.
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92
|
La entidad revelará los ajustes por reclasificación relacionados con los componentes de otro resultado global.
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93
|
Otras NIIF especifican las condiciones y el momento en que los importes previamente reconocidos en otro resultado global han de reclasificarse en el resultado. Estas reclasificaciones se denominan en esta Norma «ajustes por reclasificación». El ajuste por reclasificación se incluye con el correspondiente componente de otro resultado global en el ejercicio en el que el ajuste se reclasifique en el resultado. Estos importes pueden haber sido reconocidos en otro resultado global como ganancias no realizadas en el ejercicio corriente o en ejercicios anteriores. Tales ganancias no realizadas deben deducirse de otro resultado global en el ejercicio en el que las ganancias realizadas se reclasifiquen en el resultado para evitar su inclusión por duplicado en el resultado global total.
|
| |
94
|
Las entidades podrán presentar los ajustes por reclasificación en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global o en las notas. La entidad que presente los ajustes por reclasificación en las notas presentará las partidas de otro resultado global después de los ajustes por reclasificación pertinentes.
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| |
95
|
Los ajustes por reclasificación surgen, por ejemplo, de la enajenación o disposición por otra vía de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21) y cuando algún flujo de efectivo previsto cubierto afecta al resultado [véase el párrafo 6.5.11, letra d), de la NIIF 9 en relación con las coberturas de flujos de efectivo].
|
| |
96
|
Los ajustes por reclasificación no surgen por cambios en las reservas de revaluación que se reconozcan de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38 ni por nuevas valoraciones de los planes de prestaciones definidas que se reconozcan de acuerdo con la NIC 19. Estos componentes se reconocen en otro resultado global y no se reclasifican en el resultado en ejercicios posteriores. Los cambios en la reserva de revaluación podrán trasladarse a las reservas por ganancias acumuladas en ejercicios posteriores a medida que se utilice el activo o cuando este se dé de baja (véanse la NIC 16 y la NIC 38). De acuerdo con la NIIF 9, no habrá ningún ajuste por reclasificación si una cobertura de flujos de efectivo o la contabilización del valor temporal de una opción (o el elemento a plazo de un contrato a plazo o el diferencial de base del tipo de cambio de un instrumento financiero) dan lugar a importes que se retiran del ajuste por cobertura de flujos de efectivo o de un componente separado del patrimonio neto, respectivamente, y se incluyen directamente en el coste inicial o en otro importe en libros de un activo o pasivo. Estos importes se transferirán directamente a los activos o pasivos.
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Información que debe presentarse en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global o en las notas
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97
|
Cuando las partidas de ingresos o gastos sean de importancia relativa significativa, la entidad suministrará por separado la información sobre su naturaleza y su importe.
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| |
98
|
Entre las circunstancias que darían lugar a la revelación por separado de las partidas de ingresos y gastos están las siguientes:
|
a)
|
la rebaja del valor de las existencias hasta su valor realizable neto, o del inmovilizado material hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas;
|
|
b)
|
la reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de cualquier provisión para hacer frente a los costes de la reestructuración;
|
|
c)
|
la enajenación o disposición por otra vía del inmovilizado material;
|
|
d)
|
la enajenación o disposición por otra vía de inversiones;
|
|
e)
|
las actividades interrumpidas;
|
|
f)
|
los pagos derivados de litigios, y
|
|
g)
|
otras reversiones de provisiones.
|
|
| |
99
|
La entidad presentará un análisis de los gastos reconocidos en el resultado utilizando una clasificación basada en la naturaleza de los gastos o en su función en el seno de la entidad, según el método que proporcione información fiable y más pertinente.
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| |
100
|
Es aconsejable que la entidad presente el análisis a que se refiere el párrafo 99 en el estado o los estados en los que se presenten el resultado y otro resultado global.
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| |
101
|
Los gastos se presentarán subclasificados para destacar los componentes del rendimiento financiero que puedan ser diferentes en términos de frecuencia, potencial de pérdida o ganancia y predictibilidad. El análisis se proporcionará en una de las dos formas descritas a continuación.
|
| |
102
|
La primera forma de análisis es el método de la «naturaleza de los gastos». La entidad agregará los gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo, amortización, compras de materiales, gastos de transporte, retribuciones a los empleados y costes de publicidad) y no los redistribuirá entre las diferentes funciones en el seno de la entidad. Este método puede ser sencillo de aplicar, ya que no es necesario distribuir los gastos entre clasificaciones funcionales. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:
|
Ingresos ordinarios
|
|
X
|
|
Otros ingresos
|
|
X
|
|
Variación de las existencias de productos terminados y en curso
|
X
|
|
|
Consumo de materias primas y bienes fungibles
|
X
|
|
|
Gastos por retribuciones a los empleados
|
X
|
|
|
Gastos por amortización
|
X
|
|
|
Otros gastos
|
X
|
|
|
Total de gastos
|
|
(X)
|
|
Ganancia antes de impuestos
|
|
X
|
|
| |
103
|
La segunda forma de análisis es el método de la «función de los gastos» o del «coste de las ventas», que consiste en clasificar los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas o, por ejemplo, los costes de distribución o actividades administrativas. Como mínimo, la entidad habrá de revelar su coste de ventas según este método por separado del resto de gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios información más pertinente que la derivada de la clasificación de los gastos por naturaleza, si bien la distribución de los costes entre funciones puede resultar arbitraria e implicar un ejercicio considerable de juicio profesional. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de la función de los gastos es el siguiente:
|
Ingresos ordinarios
|
X
|
|
Coste de las ventas
|
(X)
|
|
Margen bruto
|
X
|
|
Otros ingresos
|
X
|
|
Costes de distribución
|
(X)
|
|
Gastos de administración
|
(X)
|
|
Otros gastos
|
(X)
|
|
Ganancia antes de impuestos
|
X
|
|
| |
104
|
La entidad que clasifique los gastos por función suministrará información adicional sobre la naturaleza de esos gastos, incluidos los gastos por amortización y por retribuciones a los empleados.
|
| |
105
|
La elección entre el método de la naturaleza de los gastos o de la función de los gastos dependerá tanto de factores históricos y relacionados con el sector de actividad como de la naturaleza de la entidad. Ambos métodos proporcionan una indicación de los costes que pueden variar, directa o indirectamente, en función del nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada método de presentación ofrece una serie de ventajas según el tipo de entidad, esta Norma exige que la dirección seleccione el método que sea fiable y más pertinente. Sin embargo, dado que la información sobre la naturaleza de los gastos es útil para predecir los flujos de efectivo futuros, deberá revelarse información adicional cuando se utilice la clasificación basada en la función de los gastos. En el párrafo 104, el concepto de «retribuciones a los empleados» tiene el mismo significado que en la NIC 19.
|
Estado de cambios en el patrimonio neto
Información que debe presentarse en el estado de cambios en el patrimonio neto
| |
106
|
La entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto según se exige en el párrafo 10. El estado de cambios en el patrimonio neto incluirá la información siguiente:
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a)
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el resultado global total del ejercicio, mostrando de forma separada los importes totales atribuibles a los propietarios de la dominante y los atribuibles a las participaciones no dominantes;
|
|
b)
|
respecto de cada componente del patrimonio neto, los efectos de la aplicación o reexpresión retroactivas reconocidos de acuerdo con la NIC 8, y
|
|
d)
|
respecto de cada componente del patrimonio neto, una conciliación entre el importe en libros al inicio y al cierre del ejercicio, revelando por separado (como mínimo) los cambios que se deriven de:
|
ii)
|
otro resultado global, y
|
|
iii)
|
las transacciones con los propietarios en su calidad de tales, mostrando por separado las aportaciones realizadas por los propietarios y las distribuciones a estos, así como los cambios en las participaciones en la propiedad de dependientes que no den lugar a una pérdida de control.
|
|
|
Información que debe presentarse en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas
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106A
|
Respecto de cada componente del patrimonio neto, la entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas, un análisis del otro resultado global por partidas [véase el párrafo 106, letra d), inciso ii)].
|
| |
107
|
La entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios durante el ejercicio y el correspondiente importe de los dividendos por acción.
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| |
108
|
En el párrafo 106, los componentes del patrimonio neto incluyen, por ejemplo, cada categoría de capital aportado, el saldo acumulado de cada categoría de otro resultado global y las reservas por ganancias acumuladas.
|
| |
109
|
Los cambios en el patrimonio neto de una entidad entre el comienzo y el cierre del ejercicio reflejan el incremento o la disminución de sus activos netos durante el ejercicio. Excepto por lo que se refiere a los cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales (como, por ejemplo, las aportaciones de patrimonio, las recompras por la entidad de sus instrumentos de patrimonio propios y los dividendos) y los costes de transacción directamente relacionados con esas transacciones, la variación global del patrimonio neto durante el ejercicio representa el importe total de los ingresos y gastos, incluyendo las pérdidas y ganancias, generados por las actividades de la entidad durante ese ejercicio.
|
| |
110
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La NIC 8 exige que se realicen ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sea practicable hacerlo, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna NIIF exijan otra cosa. Asimismo, la NIC 8 exige que la reexpresión para corregir errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que sea practicable hacerlo. Los ajustes retroactivos y las reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio neto, sino ajustes del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas, excepto cuando alguna NIIF exija el ajuste retroactivo de otro componente del patrimonio neto. El párrafo 106, letra b), exige que, en el estado de cambios en el patrimonio neto, se revele la información sobre el ajuste total de cada componente del patrimonio neto derivado de los cambios en las políticas contables y, por separado, de las correcciones de errores. La información sobre dichos ajustes se revelará respecto de cada ejercicio anterior y al principio del ejercicio.
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Estado de flujos de efectivo
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111
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La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar la capacidad de una entidad de generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las necesidades de la entidad de utilizar esos flujos de efectivo. La NIC 7 establece los requisitos para la presentación y la revelación de información sobre los flujos de efectivo.
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Notas
Estructura
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112
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En las notas:
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a)
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se presentará información acerca de la base para la preparación de los estados financieros y acerca de las políticas contables específicas utilizadas de acuerdo con los párrafos 117 a 124;
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b)
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se revelará la información exigida por las NIIF que no se haya presentado en otra parte de los estados financieros, y
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c)
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se proporcionará información que no se haya presentado en otra parte de los estados financieros, pero que sea pertinente para su comprensión.
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113
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La entidad deberá, en la medida en que sea practicable hacerlo, seguir un método sistemático para presentar las notas. A la hora de determinar ese método sistemático, la entidad tendrá en cuenta cómo se verán afectadas la comprensibilidad y la comparabilidad de sus estados financieros. La entidad introducirá las remisiones pertinentes a la información que figure en las notas acerca de las distintas partidas de los estados de situación financiera y del estado o los estados de resultados y de otro resultado global, así como de los estados de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo.
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114
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A continuación se ofrecen ejemplos de ordenación o agrupación sistemáticas de las notas:
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a)
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destacar los ámbitos de la actividad de la entidad que esta considere más pertinentes para la comprensión de su rendimiento financiero y su situación financiera, agrupando, por ejemplo, la información sobre determinadas actividades de explotación;
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b)
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agrupar la información sobre las partidas valoradas de manera similar, como los activos valorados al valor razonable, o
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c)
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seguir el orden de las partidas del estado o de los estados de resultados y de otro resultado global y del estado de situación financiera, por ejemplo:
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i)
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declaración del cumplimiento de las NIIF (véase el párrafo 16);
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ii)
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información de importancia relativa significativa sobre políticas contables (véase el párrafo 117);
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iii)
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información justificativa respecto de las partidas presentadas en los estados de situación financiera, en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global, y en los estados de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo, en el orden en que se presenten cada uno de los estados y las partidas, y
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iv)
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otra información a revelar, incluyendo:
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1)
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pasivos contingentes (véase la NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos, y
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2)
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información a revelar de carácter no financiero, por ejemplo, los objetivos y las políticas de la entidad en relación con la gestión del riesgo financiero (véase la NIIF 7).
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116
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La entidad podrá presentar las notas que proporcionen información acerca de los criterios para la preparación de los estados financieros y las políticas contables específicas como una sección separada de los estados financieros.
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Revelación de información sobre políticas contables
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117
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La entidad revelará información de importancia relativa significativa sobre sus políticas contables (véase el párrafo 7). La información sobre políticas contables será de importancia relativa significativa si cabe razonablemente esperar que, considerada conjuntamente con otra información incluida en los estados financieros de la entidad, influya en las decisiones que tomen los usuarios principales de los estados financieros con propósito general sobre la base de dichos estados financieros.
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117A
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La información sobre políticas contables que se refiera a transacciones, otros hechos o condiciones que no tengan una importancia relativa significativa tampoco tendrá una importancia relativa significativa y no será necesario revelarla. No obstante, la información sobre políticas contables puede ser de importancia relativa significativa debido a la naturaleza de las transacciones, otros hechos o condiciones considerados, aunque los importes en sí no tengan tal importancia. Sin embargo, no toda la información sobre políticas contables que se refiera a transacciones, otros hechos o condiciones de importancia relativa significativa tendrá, en sí misma, una importancia relativa significativa.
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117B
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Cabe suponer que la información sobre políticas contables será de importancia relativa significativa si los usuarios de los estados financieros de la entidad la necesitan para comprender otra información de los estados financieros que también es de importancia relativa significativa. Por ejemplo, es probable que la entidad considere que determinada información sobre políticas contables tiene una importancia relativa significativa para sus estados financieros si dicha información está relacionada con transacciones, otros hechos o condiciones que tienen tal importancia y:
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a)
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la entidad ha modificado su política contable durante el ejercicio y este cambio ha supuesto una modificación de importancia relativa significativa en la información contenida en los estados financieros;
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b)
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la entidad ha elegido la política contable de entre una o varias de las opciones permitidas por las NIIF (esta situación podría producirse, por ejemplo, si la entidad ha optado por valorar las inversiones inmobiliarias al coste histórico en lugar de hacerlo al valor razonable);
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c)
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la política contable se ha definido de acuerdo con la NIC 8, en ausencia de una NIIF que se aplique específicamente;
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d)
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la política contable se refiere a un ámbito en el que la entidad está obligada a basarse en juicios profesionales o supuestos significativos al aplicar esa política contable, y la entidad revela dichos juicios profesionales o supuestos de acuerdo con los párrafos 122 y 125, o
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e)
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la contabilización que requieren esas transacciones, esos otros hechos o esas condiciones es compleja, por lo que, de omitirse tal información, no resultarían comprensibles para los usuarios de los estados financieros de la entidad (esta situación podría producirse, por ejemplo, si la entidad aplicara más de una NIIF a una clase de transacciones de importancia relativa significativa).
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117C
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Si la información sobre políticas contables se centra en el modo en que la entidad ha aplicado los requisitos de las NIIF a sus propias circunstancias, proporciona información específica de la entidad que resulta más útil para los usuarios de los estados financieros que una información normalizada, o una información que se limite a reproducir o resumir los requisitos de las NIIF.
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117D
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Si la entidad revela información sobre políticas contables que no tenga una importancia relativa significativa, dicha información no debe enmascarar la información que sí la tenga.
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117E
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En el supuesto de que la entidad llegue a la conclusión de que determinada información sobre políticas contables no tiene una importancia relativa significativa, esa conclusión no afectará a los requisitos de revelación de información correspondientes de otras NIIF.
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122
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La entidad revelará, además de la información de importancia relativa significativa sobre políticas contables u otras notas, los juicios profesionales, excepto aquellos que impliquen estimaciones (véase el párrafo 125), que la dirección haya realizado en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tengan una mayor repercusión en los importes reconocidos en los estados financieros.
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123
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En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la dirección realiza diversos juicios profesionales, diferentes de los que implican estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la dirección realiza juicios profesionales para determinar:
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b)
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las circunstancias en que, en esencia, se han transferido a otras entidades todos los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los activos financieros y, en el caso de los arrendadores, de los activos arrendados;
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c)
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si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no generan ingresos ordinarios, y
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d)
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si las condiciones contractuales de un activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente.
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124
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Parte de la información a revelar de conformidad con el párrafo 122 es exigida también por otras NIIF. Por ejemplo, la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades exige que la entidad revele los juicios profesionales realizados a la hora de determinar si ejerce el control de otra entidad. La NIC 40 Inversiones inmobiliarias exige que, cuando la clasificación de un inmueble presente dificultades, se revelen los criterios elaborados por la entidad para distinguir las inversiones inmobiliarias de los inmuebles ocupados por el dueño y de los inmuebles mantenidos para la venta en el curso normal de la actividad.
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Causas de incertidumbre en las estimaciones
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125
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La entidad proporcionará información sobre las hipótesis de futuro que formule, así como sobre otras causas importantes de incertidumbre en las estimaciones al cierre del ejercicio, que impliquen un riesgo considerable de dar lugar a un ajuste de importancia relativa significativa en los importes en libros de los activos y pasivos en el próximo ejercicio. Con respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirán detalles sobre lo siguiente:
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b)
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su importe en libros al cierre del ejercicio.
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126
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Para determinar los importes en libros de algunos activos y pasivos será preciso estimar los efectos que ciertos hechos futuros inciertos puedan tener en dichos activos y pasivos al cierre del ejercicio. Por ejemplo, si no se dispone de precios de mercado observados recientemente, será necesario efectuar estimaciones acerca del futuro para valorar el importe recuperable de las distintas clases de inmovilizado material, el efecto de la obsolescencia tecnológica en las existencias, las provisiones condicionadas al desenlace futuro de litigios en curso y los pasivos por retribuciones a los empleados a largo plazo como las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones implican hipótesis relativas, por ejemplo, a los tipos de descuento o los flujos de efectivo ajustados por el riesgo, la evolución futura de los sueldos o los cambios futuros en los precios que afectan a otros costes.
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127
|
Las hipótesis y otras fuentes de incertidumbre en las estimaciones reveladas de acuerdo con el párrafo 125 se refieren a las estimaciones que exijan, por parte de la dirección, realizar los juicios profesionales más difíciles, subjetivos o complejos. Cuanto mayor sea el número de variables y supuestos que afecten al posible desenlace futuro de las incertidumbres, más subjetivos y complejos serán los juicios profesionales, y, por lo general, más posibilidades habrá también de que se produzca, en consecuencia, un ajuste de importancia relativa significativa en los importes en libros de los activos y pasivos.
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| |
128
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Respecto de los activos y pasivos que presenten un riesgo considerable de que sus importes en libros varíen de forma significativa en el siguiente ejercicio, no será obligatorio revelar la información del párrafo 125 si, al cierre del ejercicio, tales activos y pasivos han sido valorados al valor razonable sobre la base del precio cotizado en un mercado activo para un activo o un pasivo idénticos. Si bien estos valores razonables podrían variar significativamente en el siguiente ejercicio, no sería debido a hipótesis u otras causas de incertidumbre en las estimaciones al cierre del ejercicio.
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129
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La entidad presentará la información exigida por el párrafo 125 de una forma que ayude a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios profesionales realizados por la dirección acerca del futuro y de otras causas de incertidumbre en las estimaciones. La naturaleza y el alcance de la información proporcionada variarán de acuerdo con la naturaleza de las hipótesis y otras circunstancias. A continuación, se ofrecen algunos ejemplos de la información revelada por una entidad:
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a)
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la naturaleza de la hipótesis u otra incertidumbre en la estimación;
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b)
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la sensibilidad de los importes en libros a los métodos, las hipótesis y las estimaciones en que se base su cálculo, incluidas las razones por las que se da esa sensibilidad;
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c)
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la resolución esperada de una incertidumbre y el abanico de resultados razonablemente posibles dentro del próximo ejercicio con respecto a los importes en libros de los activos y los pasivos afectados, y
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d)
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si la incertidumbre continúa sin resolverse, la explicación de los cambios efectuados en las hipótesis anteriores referentes a dichos activos y pasivos.
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130
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Esta Norma no exige que la entidad revele información presupuestaria ni previsiones al revelar la información del párrafo 125.
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131
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En ocasiones es impracticable revelar el alcance de los posibles efectos de una hipótesis u otra causa de incertidumbre en las estimaciones al cierre del ejercicio. En tales circunstancias, la entidad señalará que, habida cuenta de la información de la que dispone, es razonablemente posible que en el próximo ejercicio se produzcan efectos que difieran de las hipótesis utilizadas y requieran, por tanto, un ajuste de importancia relativa significativa en el importe en libros del activo o del pasivo afectados. En todos los casos, la entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o del pasivo (o de la clase de activos o de pasivos) específicos que se vean afectados por la hipótesis en cuestión.
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132
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La información a revelar con arreglo al párrafo 122 sobre determinados juicios profesionales realizados por la dirección en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad no guarda relación con la información a revelar acerca de las causas de incertidumbre en las estimaciones de acuerdo con el párrafo 125.
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133
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Otras NIIF exigen revelar algunas de las hipótesis que de otro modo deberían revelarse de acuerdo con el párrafo 125. Por ejemplo, la NIC 37 exige que, en circunstancias específicas, se revelen las principales hipótesis sobre los hechos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIIF 13 Valoración del valor razonable exige que se revelen las hipótesis significativas (incluidas la técnica o las técnicas de valoración y las variables) que la entidad emplee al valorar los valores razonables de los activos y los pasivos que se contabilicen al valor razonable.
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Capital
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134
|
La entidad revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar los objetivos, las políticas y los procesos que aplica en relación con la gestión del capital.
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| |
135
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Para cumplir lo establecido en el párrafo 134, la entidad revelará lo siguiente:
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a)
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Información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión del capital, incluyendo:
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i)
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la descripción de lo que gestiona como capital;
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ii)
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cuando esté sujeta a requisitos externos de capital, la naturaleza de estos requisitos y la forma en que se incorporan en la gestión de capital, y
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iii)
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el modo en que cumple sus objetivos de gestión de capital.
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|
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b)
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Datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas entidades consideran determinados pasivos financieros (por ejemplo, algunas formas de deuda subordinada) como parte del capital. Otras consideran que el capital excluye algunos componentes del patrimonio neto (por ejemplo, los componentes surgidos de las coberturas de flujos de efectivo).
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c)
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Los cambios en a) y b) desde el ejercicio anterior.
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d)
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Si durante el ejercicio ha cumplido algún requisito externo de capital al que esté sujeta.
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e)
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Cuando no haya cumplido alguno de esos requisitos externos de capital, las consecuencias del incumplimiento.
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A efectos de revelar los elementos mencionados, la entidad se basará en la información proporcionada internamente al personal clave de la dirección.
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136
|
Las entidades pueden gestionar su capital de diversas formas y estar sujetas a distintos requisitos de capital. Por ejemplo, un conglomerado puede incluir entidades que lleven a cabo actividades de seguro y actividades bancarias y que operen en diferentes países. Si la revelación agregada de los requisitos de capital y de la forma de gestionar el capital no proporcionase información útil o distorsionase la comprensión de los recursos de capital de la entidad por parte de los usuarios de los estados financieros, la entidad revelará por separado la información sobre cada requisito de capital al que esté sujeta.
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Instrumentos financieros con opción de venta clasificados como patrimonio neto
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136A
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En el caso de los instrumentos financieros con opción de venta clasificados como instrumentos de patrimonio, la entidad revelará (en la medida en que no lo haya hecho en otra parte) lo siguiente:
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a)
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datos cuantitativos resumidos sobre el importe clasificado como patrimonio neto;
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b)
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sus objetivos, políticas y procesos para la gestión de su obligación de recomprar o reembolsar los instrumentos cuando le sea requerido por los tenedores de los instrumentos, incluyendo los cambios procedentes del ejercicio anterior;
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c)
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las salidas de efectivo esperadas en el momento del reembolso o de la recompra de esa clase de instrumentos financieros, y
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|
d)
|
información sobre cómo se han determinado las salidas de efectivo esperadas en el momento del reembolso o de la recompra.
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Otra información a revelar
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137
|
La entidad revelará en las notas:
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a)
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el importe de los dividendos propuestos o declarados antes de la autorización de los estados financieros para su publicación, pero no reconocidos como distribución a los propietarios durante el ejercicio, así como el importe correspondiente por acción, y
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b)
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el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo no reconocido.
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|
| |
138
|
La entidad revelará lo siguiente, si no lo ha revelado en otra parte de la información publicada con los estados financieros:
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a)
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su domicilio y forma jurídica, su país de constitución y la dirección de su sede social (o de su centro principal de actividad, si fuese diferente de la sede social);
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b)
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la descripción de la naturaleza de sus operaciones y sus principales actividades;
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|
c)
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el nombre de la dominante directa y de la dominante última del grupo, y
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d)
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si se trata de una entidad de vida limitada, información sobre la duración de la misma.
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TRANSICIÓN Y ENTRADA EN VIGOR
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139
|
Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad adopta esta Norma para un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
139A
|
La NIIF 27 (modificada en 2008) modificó el párrafo 106. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio. La modificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
|
| |
139B
|
El documento Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación (Modificaciones de las NIC 32 y NIC 1), publicado en febrero de 2008, modificó el párrafo 138 e insertó los párrafos 8A, 80A y 136A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones correspondientes de la NIC 32, la NIC 39, la NIIF 7 y la CINIIF 2 Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares.
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| |
139C
|
El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, modificó los párrafos 68 y 71. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
139D
|
El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó el párrafo 69. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
139F
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 modificó los párrafos 106 y 107, y añadió el párrafo 106 A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada.
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| |
139H
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La NIIF 10 y la NIIF 12, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 4, 119, 123 y 124. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 12.
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139I
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 128 y 133. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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139J
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El documento Presentación de las partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó los párrafos 7, 10, 82, 85 a 87, 90, 91, 94, 100 y 115, añadió los párrafos 10A, 81A, 81B y 82A, y eliminó los párrafos 12, 81, 83 y 84. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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139K
|
La NIC 19 Retribuciones a los empleados (modificada en junio de 2011) modificó la definición de «otro resultado global» del párrafo 7 y el párrafo 96. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 19 (modificada en junio de 2011).
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139L
|
El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó los párrafos 10, 38 y 41, eliminó los párrafos 39 a 40, y añadió los párrafos 38A a 38D y 40A a 40D. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
139N
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo 34. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
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139O
|
La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 y 123, y eliminó los párrafos 139E, 139G y 139M. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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| |
139P
|
El documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 1), publicado en diciembre de 2014, modificó los párrafos 10, 31, 54 a 55, 82A, 85, 113 a 114, 117, 119 y 122, añadió los párrafos 30A, 55A y 85A a 85B, y eliminó los párrafos 115 y 120. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. No se requiere que las entidades revelen la información exigida en los párrafos 28 a 30 de la NIC 8 en relación con las referidas modificaciones.
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| |
139Q
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La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 123. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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| |
139R
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó los párrafos 7, 54 y 82. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, modificó nuevamente el párrafo 54. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
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| |
139S
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El documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF, publicado en 2018, modificó los párrafos 7, 15, 19 a 20, 23 a 24, 28 y 89. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo, se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF. Las entidades aplicarán las modificaciones de la NIC 1 con carácter retroactivo de conformidad con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, si una entidad determina que la aplicación retroactiva sería impracticable o implicaría costes o esfuerzos desproporcionados, aplicará las modificaciones de la NIC 1 remitiéndose a los párrafos 23 a 28, 50 a 53 y 54F de la NIC 8.
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| |
139T
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El documento Definición de importancia relativa (modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 7 de la NIC 1 y el párrafo 5 de la NIC 8 y eliminó el párrafo 6 de la NIC 8. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
139V
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El documento Revelación de información sobre políticas contables, publicado en febrero de 2021, modificó los párrafos 7, 10, 114, 117 y 122, añadió los párrafos 117A a 117E y eliminó los párrafos 118, 119 y 121. También modificó la Declaración de Práctica 2 de las NIIF Realización de juicios profesionales sobre importancia relativa. Las entidades aplicarán las modificaciones de la NIIF 1 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 1 (REVISADA EN 2003)
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140
|
Esta Norma reemplaza a la NIC 1 Presentación de estados financieros, revisada en 2003 y modificada en 2005.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2
Existencias
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las existencias. Un tema fundamental en la contabilidad de las existencias es la cantidad del coste que debe reconocerse como activo y diferirse hasta que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. Esta Norma proporciona directrices para la determinación del coste, así como para su posterior reconocimiento como un gasto, incluyendo también cualquier rebaja del valor al valor realizable neto. También proporciona directrices sobre las fórmulas de coste que se utilizan para la atribución de costes a las existencias.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:
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b)
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los instrumentos financieros (véanse la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y la NIC 9 Instrumentos financieros), y
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c)
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los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y los productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección (véase la NIC 41 Agricultura).
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| |
3
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Esta Norma no será de aplicación a la valoración de las existencias mantenidas por:
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a)
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los productores de productos agrícolas y forestales, productos agrícolas tras la cosecha o recolección y minerales y productos minerales, en la medida en que se valoren al valor realizable neto de acuerdo con prácticas consolidadas en el sector; en el caso de que esas existencias se valoren al valor realizable neto, los cambios en dicho valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzca el cambio;
|
|
b)
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los intermediarios que comercien con materias primas cotizadas y valoren sus existencias al valor razonable menos los costes de venta; en el caso de que esas existencias se valoren al valor razonable menos los costes de venta, los cambios en dicho valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzca el cambio.
|
|
| |
4
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Las existencias a que se hace referencia en el párrafo 3, letra a), se valoran al valor realizable neto en determinadas fases de la producción. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando se hayan recogido las cosechas agrícolas o se hayan extraído los minerales y su venta esté asegurada por un contrato a plazo o garantizada por el Estado, o cuando exista un mercado activo y el riesgo de no poder efectuar la venta sea mínimo. Esas existencias se excluyen únicamente de los requisitos de valoración establecidos en esta Norma.
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5
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Los intermediarios que comercian son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia o por cuenta de terceros. Las existencias a que se hace referencia en el párrafo 3, letra b), se adquieren principalmente con el fin de venderlas en un futuro próximo y obtener beneficios a partir de las fluctuaciones en el precio o el margen del intermediario comerciante. Cuando esas existencias se valoren al valor razonable menos los costes de venta, quedarán excluidas únicamente de los requisitos de valoración establecidos en esta Norma.
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DEFINICIONES
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6
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Las existencias son activos:
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a)
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mantenidos para la venta en el curso normal de la actividad;
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b)
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en proceso de producción de cara a esa venta, o
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c)
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en forma de materiales o suministros destinados a ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.
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El valor realizable neto es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la actividad, menos los costes estimados para terminar la producción y los costes estimados necesarios para llevar a cabo la venta.
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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El valor realizable neto hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de las existencias en el curso normal de la actividad. El valor razonable refleja el precio al que, en la fecha de valoración, se realizaría una transacción ordenada, entre participantes en el mercado, para vender las mismas existencias en el mercado principal (o en el más ventajoso) de esas existencias. El primero es un valor específico para la entidad; el segundo, no. El valor realizable neto de las existencias puede no ser igual al valor razonable menos los costes de venta.
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8
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Las existencias también comprenden los bienes comprados y mantenidos para la reventa, como, por ejemplo, las mercancías adquiridas por un minorista y mantenidas para la reventa o los terrenos u otros bienes inmobiliarios mantenidos para la reventa. Son igualmente existencias los productos terminados producidos por la entidad, o aquellos en curso de fabricación que vaya a producir la entidad, así como los materiales y suministros a la espera de ser usados en el proceso de producción. Los costes asumidos para cumplir un contrato con un cliente que no den lugar a existencias (o activos que entren dentro del ámbito de aplicación de otra Norma) se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.
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VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
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Las existencias se valorarán al importe inferior de entre el coste y el valor realizable neto.
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Coste de las existencias
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10
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El coste de las existencias comprenderá todos los costes de adquisición y de transformación, así como otros costes asumidos para dejar las existencias en su condición y ubicación actuales.
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Costes de adquisición
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Los costes de adquisición de las existencias comprenderán el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (a excepción de aquellos que la entidad pueda recuperar posteriormente de las autoridades fiscales), y los costes de transporte, de almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de productos acabados, materiales y servicios. A la hora de determinar el coste de adquisición, se deducirán los descuentos comerciales, las rebajas y otros elementos similares.
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Costes de transformación
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Los costes de transformación de las existencias comprenderán los costes directamente relacionados con las unidades de producción, tales como la mano de obra directa. También comprenderán la distribución sistemática de los costes indirectos de producción, variables o fijos, asumidos para transformar los materiales en productos terminados. Son costes indirectos de producción fijos todos aquellos que permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de producción, como es el caso de la amortización y el mantenimiento de los edificios y equipos de una planta de fabricación y los activos por derecho de uso utilizados en el proceso de producción, así como el coste de la gestión y la administración de una planta de fabricación. Son costes indirectos de producción variables todos aquellos que varían directamente, o casi directamente, en función del volumen de producción, como los materiales y la mano de obra indirectos.
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13
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El proceso de imputación de los costes indirectos de producción fijos a los costes de transformación se basa en la capacidad normal de los medios de producción. La capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de una serie de ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad debida a las operaciones previstas de mantenimiento. Podrá usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. El importe de los costes indirectos de producción fijos que se impute a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costes indirectos no imputados se reconocerán como un gasto en el ejercicio en que se hayan asumido. En períodos de producción anormalmente alta, se disminuirá el importe de los costes indirectos fijos imputado a cada unidad de producción, de manera que las existencias no se valoren por encima del coste. Los costes indirectos de producción variables se imputarán a cada unidad de producción en función del nivel real de uso de los medios de producción.
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El proceso de producción puede dar lugar a la producción simultánea de más de un producto. Es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirán entre los productos de manera uniforme y racional. La distribución podrá basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, bien en el momento de la producción a partir del cual los productos sean diferenciables, bien en el momento en que se complete el proceso de producción. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. En ese caso, lo habitual es valorarlos al valor realizable neto y deducir ese valor del coste del producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto principal no será significativamente diferente de su coste.
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Otros costes
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15
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En el cálculo del coste de las existencias se incluirán otros costes en la medida en que se hayan asumido para dejar las existencias en su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podría ser apropiado incluir en el coste de las existencias algunos costes indirectos no relacionados con la producción o los costes del diseño de productos para clientes específicos.
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16
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Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos como gastos en el ejercicio en el que se asuman, los siguientes:
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a)
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las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción;
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b)
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los costes de almacenamiento, a menos que sea necesario asumirlos antes de proceder a una fase posterior del proceso de producción;
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c)
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los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dejar las existencias en su condición y ubicación actuales, y
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En la NIC 23 Costes por intereses se señalan unas circunstancias limitadas en las que los costes por intereses se incluirían en el coste de las existencias.
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Es posible que una entidad adquiera existencias con pago aplazado. En tal caso, cuando el acuerdo contenga efectivamente un elemento de financiación, ese elemento, por ejemplo, una diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado, se reconocerá como un gasto por intereses a lo largo del período de financiación.
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Coste de los productos agrícolas cosechados o recolectados de activos biológicos
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De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, las existencias que comprendan productos agrícolas que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos se valorarán, para su reconocimiento inicial, al valor razonable menos los costes de venta en el momento de la cosecha o recolección. Ese será el coste de las existencias en tal fecha a efectos de la aplicación de esta Norma.
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Métodos para la valoración del coste
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Los distintos métodos para la valoración del coste de las existencias, tales como el método del coste estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados según convenga siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes estándares se establecerán tomando en consideración unos niveles normales de materiales, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Se examinarán de forma regular y, si es preciso, se revisarán teniendo en cuenta las condiciones actuales.
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El método de los minoristas se suele utilizar en el sector comercial al por menor para valorar las existencias de grandes cantidades de artículos de rápida rotación y con márgenes similares para los cuales es impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. El coste de las existencias se determinará deduciendo, del valor de venta de las existencias, el porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta las existencias que se hayan rebajado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento minorista.
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Fórmulas del coste
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El coste de las existencias de elementos que no sean generalmente intercambiables y de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos se determinará a través de la identificación específica de sus costes individuales.
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24
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La identificación específica del coste significa atribuir costes específicos a elementos concretos de las existencias. Este será el tratamiento adecuado en el caso de los elementos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido producidos o adquiridos. Sin embargo, la identificación específica de costes será inadecuada cuando, en las existencias, haya un gran número de elementos que sean generalmente intercambiables. En estas circunstancias, podría utilizarse el método consistente en seleccionar los elementos que vayan a permanecer en las existencias para obtener efectos predeterminados en el resultado.
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El coste de las existencias, a excepción de las tratadas en el párrafo 23, se asignará utilizando las fórmulas de primera entrada, primera salida (FIFO) o de coste medio ponderado. Se utilizará la misma fórmula de coste para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares en el seno de la entidad. Para las existencias con una naturaleza o uso diferentes, puede estar justificada la utilización de fórmulas de coste también diferentes.
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26
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Por ejemplo, dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un segmento operativo pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de existencias en otro segmento operativo. No obstante, el hecho de que las existencias se encuentren en ubicaciones geográficas distintas (o de que las reglas fiscales correspondientes sean distintas) no es por sí mismo un motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de coste diferentes.
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En la fórmula FIFO se parte del supuesto de que los productos en existencias comprados o producidos antes serán vendidos en primer lugar y que, en consecuencia, los productos que permanezcan en las existencias al cierre del ejercicio serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza la fórmula del coste medio ponderado, el coste de cada unidad de producto se determinará a partir de la media ponderada del coste de artículos similares al principio del ejercicio y del coste de artículos similares comprados o producidos durante el ejercicio. Dicha media se puede calcular periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
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Valor realizable neto
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28
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El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén dañadas, se hayan vuelto parcial o totalmente obsoletas, o sus precios de mercado hayan caído. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el valor de las existencias por debajo del coste hasta igualar el valor realizable neto es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben contabilizarse por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.
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29
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Generalmente, la rebaja del valor de las existencias hasta alcanzar el valor realizable neto se efectúa partida por partida. En algunas circunstancias, sin embargo, podría ser apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos y que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y comercialicen en la misma área geográfica y, por razones prácticas, no puedan evaluarse por separado de otras partidas de la misma línea. No será apropiado rebajar el valor de las existencias sobre la base de amplias categorías de existencias, como, por ejemplo, todos los productos terminados, ni para el total de las existencias de un segmento operativo determinado.
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30
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Las estimaciones del valor realizable neto se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes que se relacionen directamente con hechos posteriores al cierre del ejercicio en la medida en que esos hechos confirmen la existencia de determinadas condiciones al cierre del ejercicio.
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31
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Al hacer las estimaciones del valor realizable neto, se tendrá en consideración igualmente el propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor realizable neto del volumen de existencias que se mantienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios se basará en el precio que figure en el contrato en cuestión. Si los contratos de venta son por una cantidad inferior a la mantenida en existencias, el valor realizable neto del excedente se basará en los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones por contratos de venta firmes que excedan a las cantidades de existencias mantenidas, o bien por contratos de compra firmes. Estas provisiones se tratarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
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32
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El valor de los materiales y otros suministros mantenidos para su uso en la producción de existencias no se rebajará por debajo del coste si se espera que los productos terminados a los que se vayan a incorporar sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción en el precio de los materiales indique que el coste de los productos terminados excederá a su valor realizable neto, se rebajará el valor de los materiales hasta el valor realizable neto. En estas circunstancias, el coste de reposición de los materiales puede ser la mejor valoración del valor realizable neto de la que se disponga.
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33
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Se realizará una nueva evaluación del valor realizable neto en cada ejercicio posterior. Cuando dejen de darse las circunstancias que hubieran provocado anteriormente la rebaja del valor de las existencias por debajo del coste, o cuando exista una evidencia clara de un incremento en el valor realizable neto como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la rebaja del valor (esto es, la reversión se limitará al importe de la rebaja original), de manera que el nuevo importe en libros será el menor entre el coste y el valor realizable neto revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias que se haya contabilizado al valor realizable neto porque ha bajado su precio de venta esté todavía en existencias en un ejercicio posterior y su precio de venta se haya incrementado.
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RECONOCIMIENTO COMO GASTO
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34
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Cuando las existencias sean vendidas, su importe en libros se reconocerá como un gasto en el ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de toda rebaja del valor de las existencias hasta el valor realizable neto y todas las pérdidas en las existencias se reconocerán como un gasto en el ejercicio en que ocurra la rebaja del valor o la pérdida. El importe de toda reversión de una rebaja del valor de las existencias, como resultado de un incremento en el valor realizable neto, se reconocerá como una reducción del importe de las existencias reconocido como gasto en el ejercicio en que tenga lugar la reversión.
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35
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Algunas existencias pueden imputarse a otras cuentas de activo, por ejemplo, las existencias usadas como un componente del inmovilizado material construido por la propia entidad. Las existencias imputadas a otro activo de esta manera se reconocerán como un gasto a lo largo de la vida útil del activo.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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36
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En los estados financieros se revelará la información siguiente:
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a)
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las políticas contables adoptadas para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula de valoración de los costes que se haya utilizado;
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b)
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el importe total en libros de las existencias y el importe en libros según las clasificaciones que resulten apropiadas para la entidad;
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c)
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el importe en libros de las existencias que se contabilicen al valor razonable menos los costes de venta;
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d)
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el importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio;
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e)
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el importe de toda rebaja del valor de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;
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f)
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el importe de toda reversión de una rebaja del valor que se haya reconocido como una reducción del importe de las existencias reconocido como gasto en el ejercicio de acuerdo con el párrafo 34;
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g)
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las circunstancias o los hechos que hayan producido la reversión de la rebaja del valor de las existencias, de acuerdo con el párrafo 34, y
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h)
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el importe en libros de las existencias pignoradas en garantía de pasivos.
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37
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La información acerca de los importes en libros mantenidos en las diferentes clases de existencias, así como el grado de variación de dichos activos, será de utilidad para los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercancías, suministros para la producción, materiales, productos en curso y productos terminados.
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38
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El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, denominado generalmente «coste de las ventas», comprenderá los costes previamente incluidos en la valoración de las existencias que se hayan vendido, así como los costes indirectos de producción no distribuidos y los costes de producción de las existencias por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costes, tales como los costes de distribución.
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39
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Algunas entidades adoptan un formato para el resultado que lleva a presentar importes distintos del coste de las existencias reconocidos como gasto durante el ejercicio. Con arreglo a este formato, la entidad presentará un análisis de los gastos utilizando una clasificación basada en la naturaleza de los mismos. En tal caso, la entidad revelará los costes reconocidos como gasto por las materias primas y los bienes fungibles, los costes de mano de obra y otros costes junto con el importe de la variación neta de las existencias en el ejercicio.
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ENTRADA EN VIGOR
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40
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
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40C
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó la definición de «valor razonable» del párrafo 6, así como el párrafo 7. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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40E
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 2, 8, 29 y 37, y eliminó el párrafo 19. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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40F
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 2 y eliminó los párrafos 40A, 40B y 40D. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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40G
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La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 12. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
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41
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Esta Norma reemplaza a la NIC 2 Existencias (revisada en 1993).
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42
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Esta Norma reemplaza a la SIC1 Uniformidad — Diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 7
Estado de flujos de efectivo (2)
OBJETIVO
La utilidad de la información acerca de los flujos de efectivo de una entidad radica en que suministra a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar tanto la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo como las necesidades de la entidad respecto del uso de los flujos de efectivo. Para tomar sus decisiones económicas, los usuarios deben evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como el momento en que esto ocurrirá y con qué grado de certidumbre.
El objetivo de esta Norma es exigir que se suministre información acerca de la evolución histórica del efectivo y los equivalentes al efectivo de una entidad a través de la presentación de un estado de flujos de efectivo en el que los flujos de efectivo a lo largo del ejercicio se clasifiquen según procedan de actividades de explotación, de inversión y de financiación.
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
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La entidad confeccionará un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requisitos establecidos en esta Norma, y lo presentará como parte integrante de sus estados financieros respecto de cada ejercicio para el que se presenten estados financieros.
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2
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Esta Norma reemplaza a la antigua NIC 7 Estado de cambios en la posición financiera, aprobada en julio de 1977.
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3
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Para los usuarios de los estados financieros es importante conocer el modo en que una entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esto es así sin importar la naturaleza de las actividades de la entidad y con independencia de que el efectivo pueda considerarse el producto de la entidad en cuestión, como puede ser el caso de las entidades financieras. Básicamente, todas las entidades necesitan efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyan su principal fuente de ingresos ordinarios. En efecto, todas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, satisfacer sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. Por lo tanto, esta Norma exige que todas las entidades presenten un estado de flujos de efectivo.
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BENEFICIOS DE LA INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO
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4
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El estado de flujos de efectivo, cuando se usa de forma conjunta con el resto de los estados financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de una entidad, así como su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar tanto los importes como las fechas de los flujos de efectivo a fin de adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades que se puedan presentar. La información acerca de los flujos de efectivo es útil a la hora de evaluar la capacidad de una entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, además de permitir a los usuarios desarrollar modelos para evaluar y comparar el valor actual de los flujos de efectivo futuros de diferentes entidades. Por otra parte, facilita la comparación de la información sobre el rendimiento de la explotación de diferentes entidades, ya que se eliminan los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y los mismos hechos.
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5
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La información histórica sobre los flujos de efectivo se suele usar como indicador del importe, el momento de la aparición y la certidumbre de los flujos de efectivo futuros. Por otra parte, dicha información es útil para comprobar la exactitud de las evaluaciones pasadas de los flujos de efectivo futuros, así como para examinar la relación entre el rendimiento y los flujos de efectivo netos y el efecto de los cambios en los precios.
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DEFINICIONES
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6
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista.
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Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo y de gran liquidez que pueden convertirse fácilmente en importes determinados de efectivo y están sujetas a un riesgo poco significativo de cambios en su valor.
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Los flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.
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Las actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.
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Las actividades de inversión son la adquisición y la enajenación o disposición por otra vía de activos a largo plazo, así como otras inversiones no incluidas en los equivalentes al efectivo.
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Las actividades de financiación son actividades que producen cambios en el tamaño y la composición del patrimonio aportado y de los préstamos tomados por parte de la entidad.
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Efectivo y equivalentes al efectivo
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7
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Los equivalentes al efectivo se mantienen, más que para propósitos de inversión o de otro tipo, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión pueda ser calificada como equivalente al efectivo es necesario que pueda ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y que esté sujeta a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Por tanto, lo habitual es que una inversión solo se considere equivalente al efectivo cuando su vencimiento sea a corto plazo, por ejemplo, tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Las participaciones en el capital de otras empresas quedan excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que sean, en esencia, equivalentes al efectivo, como, por ejemplo, las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento y que tengan una fecha determinada de reembolso.
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8
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Los préstamos bancarios se consideran, en general, actividades de financiación. En algunos países, sin embargo, los descubiertos bancarios que son exigibles en cualquier momento forman parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad. En esas circunstancias, los descubiertos bancarios se incluirán como componente del efectivo y los equivalentes al efectivo. Una característica de tales convenciones bancarias es que el saldo con el banco a menudo fluctúa de positivo a descubierto.
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9
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Se excluyen de los flujos de efectivo los movimientos entre partidas que constituyan el efectivo y los equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes forman parte de la gestión del efectivo de la entidad más que de sus actividades de explotación, inversión y financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los excedentes de efectivo en equivalentes al efectivo.
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PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
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10
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El estado de flujos de efectivo presentará los flujos de efectivo durante el ejercicio clasificados por actividades de explotación, de inversión y de financiación.
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11
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La entidad presentará sus flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación, de inversión y de financiación de la manera más apropiada según su ámbito de actividad. La clasificación por actividad suministra información que permite a los usuarios evaluar el efecto de las citadas actividades en la situación financiera de la entidad y en el importe de su efectivo y sus equivalentes al efectivo. Además, esta información puede ser útil para evaluar las relaciones entre las distintas actividades.
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12
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Una única transacción puede contener flujos de efectivo que se clasifiquen de forma distinta. Por ejemplo, cuando el reembolso en efectivo de un préstamo comprenda tanto el principal como los intereses, la parte de intereses podría clasificarse como actividad de explotación, mientras que la parte de devolución del principal se clasificaría como actividad de financiación.
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Actividades de explotación
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13
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El importe de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación es un indicador clave de la medida en la que las operaciones de la entidad han generado flujos de efectivo suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de explotación de la entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo históricos por actividades de explotación es útil, junto con otra información, para prever los flujos de efectivo futuros por dichas actividades.
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14
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Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación se derivan fundamentalmente de las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad. Por tanto, proceden, por lo general, de las transacciones y otros hechos pertinentes para la determinación del resultado. Son ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotación los siguientes:
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a)
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cobros por la venta de bienes y la prestación de servicios;
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b)
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cobros por regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios;
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c)
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pagos a proveedores por el suministro de bienes y la prestación de servicios;
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d)
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pagos a empleados y por cuenta de los mismos;
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f)
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pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión y financiación, y
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g)
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cobros y pagos derivados de contratos mantenidos con fines de intermediación o negociación.
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Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento de inmovilizado material, pueden dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en el resultado reconocido. Los flujos de efectivo relacionados con estas transacciones serán flujos de efectivo procedentes de actividades de inversión. Sin embargo, los pagos para fabricar o adquirir activos mantenidos para el arrendamiento a terceros y que posteriormente se clasifiquen como mantenidos para la venta en los términos descritos en el párrafo 68A de la NIC 16 Inmovilizado material serán flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación. Los cobros por el arrendamiento y la posterior venta de esos activos también se considerarán flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación.
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15
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Las entidades pueden mantener títulos o préstamos con fines de intermediación o negociación, en cuyo caso serían similares a las existencias adquiridas específicamente para la reventa. Por tanto, los flujos de efectivo que se deriven de la compra y venta de títulos para intermediación o negociación se clasificarán como actividades de explotación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por entidades financieras se clasificarán habitualmente como actividades de explotación, puesto que están relacionados con la actividad que constituye la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad.
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Actividades de inversión
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16
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La revelación por separado de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante porque los flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos en relación con los recursos destinados a generar ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Solo los desembolsos que dan lugar al reconocimiento de un activo en el estado de situación financiera cumplen las condiciones para su clasificación como actividades de inversión. Los siguientes son ejemplos de flujos de efectivo por actividades de inversión:
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a)
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pagos por la adquisición de inmovilizado material, activos intangibles y otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a costes de desarrollo capitalizados e inmovilizado material construido por la propia entidad;
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b)
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cobros por la venta de inmovilizado material, activos intangibles y otros activos a largo plazo;
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c)
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pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de patrimonio emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (a excepción de los pagos por los instrumentos que sean considerados equivalentes al efectivo o los que se mantengan con fines de intermediación o negociación);
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d)
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cobros por la venta de instrumentos de pasivo o de patrimonio emitidos por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos (a excepción de los pagos por los instrumentos que sean considerados equivalentes al efectivo y los que se mantengan con fines de intermediación o negociación);
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e)
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anticipos de efectivo y préstamos a terceros (a excepción de las operaciones de este tipo efectuadas por entidades financieras);
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f)
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cobros por el reembolso de anticipos y préstamos a terceros (a excepción de las operaciones de este tipo efectuadas por entidades financieras);
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g)
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pagos por contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando los contratos se mantengan con fines de intermediación o negociación, o bien cuando los pagos se clasifiquen como actividades de financiación, y
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h)
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cobros por contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando los contratos se mantengan con fines de intermediación o negociación, o bien cuando los cobros se clasifiquen como actividades de financiación.
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Cuando un contrato se contabilice como una cobertura de una posición identificable, los flujos de efectivo del contrato se clasificarán de la misma forma que los procedentes de la posición que se esté cubriendo.
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Actividades de financiación
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17
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La importancia de revelar por separado los flujos de efectivo procedentes de las actividades de financiación radica en su utilidad a la hora de predecir las necesidades de efectivo para cubrir los compromisos con quienes suministran capital a la entidad. Los siguientes son ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación:
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a)
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ingresos por la emisión de acciones u otros instrumentos de patrimonio;
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b)
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pagos a los propietarios por la adquisición o la recompra de acciones de la entidad;
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c)
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ingresos por la emisión de obligaciones, préstamos, pagarés, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;
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d)
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reembolsos de los fondos tomados en préstamo, y
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e)
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pagos realizados por un arrendatario para reducir el pasivo pendiente en relación con un arrendamiento.
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INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN
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18
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La entidad informará de los flujos de efectivo por actividades de explotación usando uno de los dos métodos siguientes:
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a)
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método directo, según el cual se presentarán por separado las principales categorías de cobros y pagos en efectivo en términos brutos, o
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b)
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método indirecto, según el cual el resultado se ajustará para tener en cuenta los efectos de las transacciones no monetarias, cualquier aplazamiento o devengo de cobros o pagos por actividades de explotación pasados o futuros, y las partidas de ingresos o gastos asociadas con flujos de efectivo por actividades de inversión o financiación.
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19
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Es aconsejable que la entidad informe de los flujos de efectivo por actividades de explotación utilizando el método directo. Este método suministra información que puede ser útil para estimar los flujos de efectivo futuros y de la cual no se dispone cuando se utiliza el método indirecto. Con el método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en efectivo en términos brutos puede obtenerse mediante uno de los siguientes procedimientos:
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a)
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utilizando los registros contables de la entidad, o
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b)
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ajustando las ventas, el coste de las ventas (para el caso de las entidades financieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los intereses pagados y otros gastos asimilables) y otras partidas del estado del resultado global en función de lo siguiente:
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i)
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los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar por actividades de explotación;
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ii)
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otras partidas sin reflejo en el efectivo, y
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iii)
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otras partidas cuyos efectos monetarios consistan en flujos de efectivo por actividades de inversión o financiación.
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20
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En el método indirecto, el flujo de efectivo neto por actividades de explotación se determina ajustando el resultado en función de los efectos de:
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a)
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los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar por actividades de explotación;
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b)
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las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como la amortización, las provisiones, los impuestos diferidos, las pérdidas y ganancias de cambio no realizadas y las ganancias no distribuidas de asociadas, y
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c)
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todas las demás partidas cuyos efectos monetarios consistan en flujos de efectivo por actividades de inversión o financiación.
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Como alternativa, el flujo de efectivo neto por actividades de explotación puede presentarse, con arreglo al método indirecto, mostrando los ingresos ordinarios y los gastos revelados en el estado del resultado global y los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar por actividades de explotación.
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INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE INVERSIÓN Y FINANCIACIÓN
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21
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La entidad informará por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos por actividades de inversión y financiación, excepto en la medida en que los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22 y 24 se presenten en términos netos.
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INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO EN TÉRMINOS NETOS
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22
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Los flujos de efectivo por las actividades de explotación, de inversión y de financiación que se indican a continuación podrán presentarse en términos netos:
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a)
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cobros y pagos por cuenta de clientes cuando los flujos de efectivo reflejen las actividades del cliente y no las de la entidad, y
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b)
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cobros y pagos por partidas de rápida rotación, elevado importe y vencimiento próximo.
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23
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Son ejemplos de cobros y pagos a los que se refiere el párrafo 22, letra a), los siguientes:
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a)
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la aceptación y el reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco;
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b)
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los fondos mantenidos por cuenta de clientes por parte de una entidad de inversión, y
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c)
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los alquileres cobrados por cuenta de, y pagados a, los propietarios de inmuebles.
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23A
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Son ejemplos de cobros y pagos a los que se refiere el párrafo 22, letra b), los anticipos y reembolsos hechos por causa de:
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a)
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saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (parte correspondiente al principal);
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b)
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compra y venta de inversiones, y
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c)
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otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo, los convenidos con períodos de vencimiento de tres meses o menos.
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24
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Los flujos de efectivo procedentes de cada una de las actividades de una entidad financiera que se indican a continuación podrán presentarse en términos netos:
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a)
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pagos y cobros por la aceptación y el reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento;
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b)
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la colocación y la recuperación de depósitos en otras entidades financieras, y
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c)
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los anticipos y préstamos hechos a clientes, así como su reembolso.
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FLUJOS DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA
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25
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Los flujos de efectivo por transacciones en moneda extranjera se contabilizarán en la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio entre esta y la moneda funcional en la fecha en que se haya producido el flujo de efectivo en cuestión.
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26
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Los flujos de efectivo de una dependiente extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la fecha en que se haya producido cada flujo en cuestión.
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27
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Los flujos de efectivo en moneda extranjera se presentarán de manera coherente con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras. Dicha Norma permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio efectivo. Por ejemplo, puede utilizarse una media ponderada de los tipos de cambio de un período para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o para la conversión de los flujos de efectivo de una dependiente extranjera. No obstante, la NIC 21 no permite usar el tipo de cambio al cierre del ejercicio para convertir los flujos de efectivo de una dependiente extranjera.
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28
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Las pérdidas o ganancias no realizadas por variaciones en los tipos de cambio en moneda extranjera no se consideran flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en los tipos de cambio tiene en el efectivo y los equivalentes al efectivo mantenidos o debidos en moneda extranjera ha de presentarse en el estado de flujos de efectivo para permitir la conciliación entre el efectivo y los equivalentes al efectivo al principio y al cierre del ejercicio. Este importe se presentará por separado de los flujos de efectivo por actividades de explotación, de inversión y de financiación e incluirá las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos de efectivo a los tipos de cambio en la fecha de cierre del ejercicio.
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INTERESES Y DIVIDENDOS
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31
|
Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, se revelarán por separado. Cada una de las anteriores partidas se clasificará de forma coherente, en cada ejercicio, como perteneciente a actividades de explotación, de inversión o de financiación.
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32
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El importe total de los intereses pagados durante un ejercicio se revelará en el estado de flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gasto en el resultado como si ha sido capitalizado de acuerdo con la NIC 23 Costes por intereses.
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33
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En el caso de las entidades financieras, los intereses pagados y los intereses y dividendos recibidos se suelen clasificar como flujos de efectivo por actividades de explotación. Sin embargo, no existe consenso acerca de la clasificación de este tipo de flujos de efectivo en el resto de las entidades. Los intereses pagados y los intereses y dividendos recibidos pueden clasificarse como flujos de efectivo por actividades de explotación porque entran en la determinación del resultado. En su defecto, los intereses pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo por actividades de financiación, y los intereses y dividendos recibidos, como flujos de efectivo por actividades de inversión, puesto que los primeros son los costes de obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras.
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34
|
Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo por actividades de financiación, puesto que representan el coste de obtener recursos financieros. En su defecto, pueden clasificarse como un componente de los flujos de efectivo por actividades de explotación a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender el pago de dividendos con los flujos de efectivo por actividades de explotación.
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IMPUESTOS SOBRE LAS GANANCIAS
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35
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Los flujos de efectivo por impuestos sobre las ganancias se revelarán por separado y se clasificarán como flujos de efectivo por actividades de explotación, a menos que puedan asociarse específicamente con actividades de inversión y de financiación.
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36
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Los impuestos sobre las ganancias resultan de transacciones que generan flujos de efectivo clasificados como actividades de explotación, de inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aunque el gasto por impuestos pueda ser fácilmente asociable a determinadas actividades de inversión o financiación, a menudo es impracticable determinar los flujos de efectivo conexos, que pueden surgir en un ejercicio diferente del que corresponda a los flujos de efectivo de la transacción subyacente. Por tanto, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo por actividades de explotación. No obstante, cuando sea practicable asociar el flujo de efectivo por impuestos con una transacción concreta que dé lugar a flujos de efectivo clasificados como actividades de inversión o financiación, el flujo de efectivo por impuestos se clasificará como actividad de inversión o financiación, según corresponda. Cuando los flujos de efectivo por impuestos se distribuyan entre más de un tipo de actividad, se revelará también el importe total de los impuestos pagados.
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INVERSIONES EN DEPENDIENTES, ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS
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37
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Al contabilizar su inversión en una asociada, un negocio conjunto o una dependiente que se contabilice usando el método del coste o el de la participación, la empresa inversora limitará la información que proporcione en el estado de flujos de efectivo a los flujos de efectivo habidos entre ella misma y la participada, por ejemplo, los dividendos y los anticipos.
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38
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La entidad que informe de su participación en una asociada o en un negocio conjunto utilizando el método de la participación deberá incluir en su estado de flujos de efectivo los flujos de efectivo con respecto a sus inversiones en la asociada o en el negocio conjunto, así como las distribuciones y otros pagos o cobros entre ella misma y la asociada o el negocio conjunto.
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CAMBIOS EN LAS PARTICIPACIONES EN LA PROPIEDAD DE DEPENDIENTES Y OTROS NEGOCIOS
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39
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Los flujos de efectivo agregados procedentes de la obtención o la pérdida del control de dependientes u otros negocios se presentarán por separado y se clasificarán como actividades de inversión.
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40
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La entidad revelará, de forma agregada, respecto de la obtención y la pérdida del control de dependientes y otros negocios durante el ejercicio, todos y cada uno de los siguientes extremos:
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a)
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la contraprestación total pagada o recibida;
|
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b)
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la parte de la contraprestación que consista en efectivo y equivalentes al efectivo;
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c)
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el importe de efectivo y equivalentes al efectivo en dependientes u otros negocios cuyo control se obtenga o pierda, y
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|
d)
|
el importe de los activos y pasivos, a excepción del efectivo y los equivalentes al efectivo, en dependientes u otros negocios cuyo control se obtenga o pierda, agrupados por cada categoría principal.
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40A
|
Las entidades de inversión, según se definen en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, no estarán obligadas a aplicar el párrafo 40, letras c) o d), a las inversiones en dependientes que deban valorarse al valor razonable con cambios en el resultado.
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| |
41
|
La presentación por separado, mediante partidas específicas, de las consecuencias en los flujos de efectivo derivadas de la obtención o la pérdida del control de dependientes u otros negocios, junto con la revelación por separado de los importes de los activos y pasivos adquiridos o enajenados o dispuestos por otra vía, ayudará a distinguir esos flujos de efectivo de los que surjan de las actividades de explotación, inversión y financiación. Las consecuencias en los flujos de efectivo derivadas de la pérdida de control no se deducirán de las derivadas de la obtención de control.
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| |
42
|
El importe agregado del efectivo pagado o recibido como contraprestación por la obtención o la pérdida del control de dependientes u otros negocios se incluirá en el estado de flujos de efectivo previa deducción del efectivo y los equivalentes al efectivo adquiridos o enajenados o dispuestos por otra vía como parte de tales transacciones, hechos o cambios en las circunstancias.
|
| |
42A
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Los flujos de efectivo derivados de cambios en las participaciones en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida de control se clasificarán como flujos de efectivo por actividades de financiación, a menos que la dependiente tenga como dominante una entidad de inversión, según se define en la NIIF 10, y deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado.
|
| |
42B
|
Los cambios en las participaciones en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida de control, como la compra o venta posterior por una dominante de instrumentos de patrimonio de una dependiente, se contabilizarán como transacciones de patrimonio neto (véase la NIIF 10), a menos que la filial tenga como dominante una entidad de inversión y deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado. Por consiguiente, los flujos de efectivo resultantes se clasificarán de la misma forma que otras transacciones con los propietarios descritas en el párrafo 17.
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TRANSACCIONES NO MONETARIAS
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43
|
Las transacciones de inversión o financiación que no requieran el uso de efectivo o equivalentes al efectivo se excluirán del estado de flujos de efectivo. Esas transacciones se revelarán en otra parte de los estados financieros de manera tal que se suministre toda la información pertinente acerca de las actividades de inversión o financiación correspondientes.
|
| |
44
|
Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un efecto directo en los flujos de efectivo corrientes, a pesar de que afectan a la estructura de activos y capital de la entidad. La exclusión de las transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo es coherente con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no implican flujos de efectivo en el ejercicio corriente. Son ejemplos de transacciones no monetarias las siguientes:
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a)
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la adquisición de activos, ya sea asumiendo pasivos directamente relacionados o por medio de un arrendamiento;
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|
b)
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la adquisición de una entidad mediante una ampliación de capital, y
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c)
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la conversión de deuda en patrimonio neto.
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CAMBIOS EN LOS PASIVOS POR ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
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44A
|
La entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los cambios en los pasivos que surjan de actividades de financiación, incluidos tanto los cambios que se deriven de flujos de efectivo como los que no tengan reflejo en el efectivo.
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| |
44B
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En la medida en que resulte necesario para satisfacer el requisito establecido en el párrafo 44A, la entidad revelará la información relativa a los siguientes cambios en los pasivos que se deriven de actividades de financiación:
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a)
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cambios por flujos de efectivo de financiación;
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|
b)
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cambios por la obtención o la pérdida de control de dependientes u otros negocios;
|
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c)
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efecto de las variaciones de los tipos de cambio;
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d)
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cambios en los valores razonables, y
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|
| |
44C
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Los pasivos por actividades de financiación son pasivos cuyos flujos de efectivo se han clasificado, o cuyos flujos de efectivo futuros se clasificarán, en el estado de flujos de efectivo como flujos de efectivo por actividades de financiación. Además, el requisito de revelación de información establecido en el párrafo 44A se aplicará también a los cambios en los activos financieros (por ejemplo, activos que cubran pasivos por actividades de financiación) si los flujos de efectivo procedentes de dichos activos financieros se han incluido, o si los flujos de efectivo futuros se incluirán, en los flujos de efectivo por actividades de financiación.
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44D
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Una manera de satisfacer el requisito de revelación de información establecido en el párrafo 44A consiste en proporcionar una conciliación entre los saldos de apertura y de cierre, en el estado de situación financiera, de los pasivos por actividades de financiación, incluidos los cambios indicados en el párrafo 44B. Cuando la entidad presente dicha conciliación, proporcionará información suficiente para que los usuarios de los estados financieros puedan establecer un nexo entre las partidas incluidas en la conciliación y los estados de situación financiera y de flujos de efectivo.
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| |
44E
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Si la entidad revela la información prevista en el párrafo 44A junto con la relativa a los cambios en otros activos y pasivos, revelará los cambios en los pasivos derivados de actividades de financiación por separado de los cambios en esos otros activos y pasivos.
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COMPONENTES DEL EFECTIVO Y LOS EQUIVALENTES AL EFECTIVO
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45
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La entidad revelará los componentes del efectivo y los equivalentes al efectivo y presentará una conciliación de los importes que figuren en el estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes comunicadas en el estado de situación financiera.
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46
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Habida cuenta de la variedad de métodos de gestión de efectivo y prácticas bancarias que hay en el mundo, y a fin de dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1 Presentación de estados financieros, la entidad revelará la política que haya adoptado para determinar la composición del efectivo y los equivalentes al efectivo.
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| |
47
|
El efecto de todo cambio en la política para la determinación de los componentes del efectivo y los equivalentes al efectivo, como, por ejemplo, un cambio en la clasificación de instrumentos financieros anteriormente considerados parte de la cartera de inversión de una entidad, se comunicará de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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OTRA INFORMACIÓN A REVELAR
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48
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La entidad revelará, acompañado de un informe de gestión, el importe de los saldos significativos de efectivo y equivalentes al efectivo que mantenga y que no estén disponibles para su uso por el grupo.
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49
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Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo mantenidos por la entidad no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de esta situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo mantenidos por una dependiente que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para su uso general por la dominante o las demás dependientes.
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50
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Desde el punto de vista de los usuarios, puede ser pertinente conocer determinada información adicional a fin de comprender la situación financiera y la liquidez de una entidad. Por tanto, es aconsejable suministrar, acompañada de un informe de gestión, información adicional como la que se indica continuación:
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a)
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el importe de los préstamos no dispuestos que puedan estar disponibles para actividades de explotación futuras y para liquidar compromisos de capital, indicando cualesquiera restricciones sobre el uso de tales medios financieros;
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c)
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el importe agregado de los flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de explotación, por separado de los flujos de efectivo que se requieran para mantener la capacidad de explotación, y
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d)
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el importe de los flujos de efectivo por las actividades de explotación, inversión y financiación de cada uno de los segmentos sobre el que deba informarse (véase la NIIF 8 Segmentos operativos).
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51
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La revelación, por separado, de los flujos de efectivo que representen incrementos de la capacidad de explotación y los flujos de efectivo que se requieran para mantener esa capacidad será útil para que los usuarios puedan juzgar si la entidad está realizando las inversiones adecuadas con objeto de mantener su capacidad de explotación. Una entidad que no invierta adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad de explotación podría estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones a los propietarios.
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52
|
La revelación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de efectivo de los segmentos considerados.
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ENTRADA EN VIGOR
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53
|
Esta Norma será de aplicación a los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.
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54
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La NIC 27 (modificada en 2008) modificó los párrafos 39 a 42 y añadió los párrafos 42A y 42B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio. Las modificaciones deberán aplicarse de forma retroactiva.
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55
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El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, modificó el párrafo 14. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará el párrafo 68A de la NIC 16.
|
| |
56
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó el párrafo 16. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
57
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La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 37, 38 y 42B y eliminaron el párrafo 50, letra b). Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
|
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58
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 42A y 42B y añadió el párrafo 40A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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59
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La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 17 y 44. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
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| |
60
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El documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 7), publicado en enero de 2016, añadió los párrafos 44A a 44E. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Cuando una entidad aplique por primera vez las modificaciones, no estará obligada a presentar información comparativa respecto de ejercicios anteriores.
|
| |
61
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La NIIF 17 Contratos de seguro, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 14. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 8
Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables, los cambios en las estimaciones contables y las correcciones de errores. La Norma trata de mejorar la pertinencia y la fiabilidad de los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad entre los estados financieros de una misma entidad referidos a distintos ejercicios y entre los estados financieros de distintas entidades.
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| |
2
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Los requisitos de revelación de información relativos a las políticas contables, excepto los referentes a los cambios en las políticas contables, se establecen en la NIC 1 Presentación de estados financieros.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
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Esta Norma será de aplicación al seleccionar y aplicar las políticas contables, así como al contabilizar los cambios en las políticas contables, los cambios en las estimaciones contables y las correcciones de errores de ejercicios anteriores.
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| |
4
|
El efecto impositivo de las correcciones de errores de ejercicios anteriores y de los ajustes retroactivos efectuados para aplicar los cambios en las políticas contables se contabilizará y revelará de acuerdo con la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias.
|
DEFINICIONES
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5
|
Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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|
Las políticas contables son los principios, criterios, convenciones, reglas y prácticas específicos que aplica una entidad para elaborar y presentar los estados financieros.
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|
|
Las estimaciones contables son importes monetarios que figuran en los estados financieros y cuya valoración está sujeta a incertidumbre.
|
|
|
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones publicadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Comprenden:
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a)
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las Normas Internacionales de Información Financiera;
|
|
b)
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las Normas Internacionales de Contabilidad;
|
|
c)
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las Interpretaciones del CINIIF, y
|
|
d)
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las Interpretaciones del SIC (3).
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|
|
|
La importancia relativa significativa se define en el párrafo 7 de la NIC 1 y se utiliza en esta Norma con el mismo significado.
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|
|
Los errores de ejercicios anteriores son omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad en relación con uno o más ejercicios anteriores como resultado de no utilizar, o utilizar de forma incorrecta, información fiable que:
|
a)
|
estaba disponible cuando se autorizó la publicación de los estados financieros de tales ejercicios, y
|
|
b)
|
razonablemente cabría esperar que se hubiera obtenido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de dichos estados financieros.
|
|
|
|
Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, la negligencia o malinterpretación de hechos, y el fraude.
|
|
|
La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros hechos y condiciones como si esa política se hubiera aplicado siempre.
|
|
|
La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, la valoración y la revelación de los importes de los elementos de los estados financieros como si el error cometido en ejercicios anteriores no se hubiera cometido nunca.
|
|
|
La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad, a pesar de hacer todos los esfuerzos razonables, no pueda aplicar ese requisito. Respecto de un ejercicio anterior en particular, será impracticable aplicar un cambio en una política contable de manera retroactiva o realizar una reexpresión retroactiva para corregir un error si:
|
a)
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los efectos de la aplicación o de la reexpresión retroactivas no son determinables;
|
|
b)
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la aplicación o la reexpresión retroactivas requieren elaborar hipótesis acerca de cuáles hubieran podido ser las intenciones de la dirección en el ejercicio de que se trate, o
|
|
c)
|
la aplicación o la reexpresión retroactivas requieren efectuar estimaciones significativas de determinados importes y es imposible distinguir objetivamente la información sobre esas estimaciones que:
|
i)
|
proporcione evidencias de las circunstancias existentes en la fecha o las fechas de reconocimiento, valoración o revelación de los importes, y
|
|
ii)
|
habría estado disponible cuando los estados financieros del ejercicio anterior en cuestión fueron autorizados para su publicación,
|
de otra información.
|
|
|
|
La aplicación prospectiva de un cambio de política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste, respectivamente, en:
|
a)
|
aplicar la nueva política contable a las transacciones, otros hechos y condiciones que ocurran tras la fecha en que se cambie la política, y
|
|
b)
|
reconocer el efecto del cambio en la estimación contable en el ejercicio corriente y en los ejercicios futuros afectados por el cambio.
|
|
|
POLÍTICAS CONTABLES
Selección y aplicación de políticas contables
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7
|
Cuando una NIIF sea específicamente aplicable a una transacción, otro hecho o condición, la política o las políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando la NIIF en cuestión.
|
| |
8
|
En las NIIF se establecen políticas contables que, de acuerdo con las conclusiones del CNIC, garantizan la pertinencia y la fiabilidad de la información presentada en los estados financieros sobre las transacciones, los otros hechos y las condiciones a los que son aplicables. No será obligatorio aplicar tales políticas cuando el efecto de aplicarlas carezca de importancia relativa significativa. Sin embargo, no será adecuado apartarse de las NIIF, o dejar sin corregir desviaciones respecto de las NIIF, apoyándose en que el efecto carece de importancia relativa significativa, con el fin de lograr una presentación particular de la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.
|
| |
9
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Las NIIF van acompañadas de guías para ayudar a las entidades a aplicar sus requisitos. En cada una de las guías se señala si son parte integrante de las NIIF. Aquellas que son parte integrante de las NIIF son de obligado cumplimiento. En cambio, las guías que no son parte integrante de las NIIF no contienen requisitos aplicables a los estados financieros.
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10
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En ausencia de una NIIF específicamente aplicable a una transacción, otro hecho o condición, la dirección deberá realizar un juicio profesional para elaborar y aplicar una política contable que permita obtener información que sea:
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a)
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pertinente para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios, y
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b)
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fiable, en el sentido de que los estados financieros:
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i)
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presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad;
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ii)
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reflejen el fondo económico, y no solo la forma jurídica, de las transacciones, los otros hechos y las condiciones;
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iii)
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sean neutrales, es decir, no estén sesgados;
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v)
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estén completos en todos los aspectos que sean de importancia relativa significativa.
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11
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A efectos del juicio profesional descrito en el párrafo 10, la dirección se remitirá a las fuentes que se indican a continuación, y considerará su aplicabilidad, en orden descendente:
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a)
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los requisitos de las NIIF que traten temas similares y relacionados, y
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b)
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las definiciones, los criterios de reconocimiento y los conceptos de valoración en relación con los activos, los pasivos, los ingresos y los gastos que se establecen en el Marco Conceptual para la Información Financiera (4).
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12
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Al realizar el juicio profesional descrito en el párrafo 10, la dirección podrá considerar también los pronunciamientos más recientes de otros organismos de normalización que empleen un marco conceptual similar para elaborar normas contables, otras publicaciones contables y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida en que no entren en conflicto con las fuentes señaladas en el párrafo 11.
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Coherencia de las políticas contables
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13
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La entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera coherente para transacciones, otros hechos y condiciones similares, a menos que una NIIF exija o permita específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Si una NIIF exige o permite establecer esas categorías, se seleccionará una política contable adecuada, que se aplicará de manera coherente a cada categoría.
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Cambios en las políticas contables
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14
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La entidad únicamente cambiará una política contable si:
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a)
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una NIIF exige el cambio, o
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b)
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como resultado del cambio, los estados financieros suministran información fiable y más pertinente sobre los efectos que las transacciones, otros hechos o condiciones tienen en la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.
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15
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Los usuarios de los estados financieros necesitan poder comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo a fin de identificar tendencias en su situación financiera, su rendimiento financiero y sus flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada ejercicio y de un ejercicio a otro, a menos que se presente un cambio en las políticas contables que cumpla alguno de los criterios del párrafo 14.
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16
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Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:
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a)
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la aplicación de una política contable para transacciones, otros hechos o condiciones que difieran en esencia de los ocurridos previamente, y
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b)
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la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros hechos o condiciones no ocurridos anteriormente o que, de haber ocurrido, carecieran de importancia relativa significativa.
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17
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La aplicación por primera vez de una política para la revaluación de activos de conformidad con la NIC 16 Inmovilizado material o con la NIC 38 Activos intangibles se considerará un cambio de política contable y habrá de tratarse como una revaluación de conformidad con la NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de aplicar lo dispuesto en esta Norma.
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18
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Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables descritos en el párrafo 17.
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Aplicación de cambios en las políticas contables
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19
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Con sujeción a lo dispuesto en el párrafo 23:
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a)
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la entidad contabilizará todo cambio de política contable derivado de la aplicación inicial de una NIIF de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas contenidas en esa NIIF, si las hubiera, y
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b)
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cuando la entidad cambie una política contable al aplicar por primera vez una NIIF que no prevea disposiciones transitorias específicas aplicables a tal cambio, o cambie una política contable de forma voluntaria, aplicará el cambio retroactivamente.
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20
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Para los propósitos de esta Norma, la aplicación anticipada de una NIIF no se considerará un cambio voluntario de política contable.
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21
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En ausencia de una NIIF específicamente aplicable a una transacción, otro hecho o una condición, la dirección podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable extraída de los pronunciamientos más recientes de otros organismos de normalización que empleen un marco conceptual similar para elaborar normas contables. Si, a raíz de una modificación de tal pronunciamiento, la entidad eligiese cambiar una política contable, ese cambio se contabilizará y revelará como un cambio voluntario de política contable.
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Aplicación retroactiva
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22
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Con sujeción a lo establecido en el párrafo 23, cuando un cambio de política contable se aplique retroactivamente de acuerdo con el párrafo 19, letras a) o b), la entidad ajustará el saldo de apertura de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio anterior más antiguo presentado y los demás importes comparativos revelados para cada ejercicio anterior presentado como si la nueva política contable se hubiese aplicado siempre.
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Limitaciones a la aplicación retroactiva
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23
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Cuando se exija la aplicación retroactiva de acuerdo con el párrafo 19, letras a) o b), el cambio de política contable se aplicará de forma retroactiva, salvo y en la medida en que sea impracticable determinar, bien los efectos del cambio en un ejercicio dado, bien el efecto acumulado del cambio.
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24
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Cuando sea impracticable determinar los efectos correspondientes a un ejercicio dado que el cambio de una política contable produce en la información comparativa en relación con uno o más ejercicios anteriores presentados, la entidad aplicará la nueva política contable a los importes en libros de los activos y los pasivos al principio del ejercicio más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable —que podría ser el ejercicio corriente— y efectuará, respecto de ese ejercicio, el correspondiente ajuste en el saldo de apertura de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado.
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25
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Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de la aplicación de una nueva política contable a todos los ejercicios anteriores, la entidad ajustará la información comparativa a fin de aplicar la nueva política contable de forma prospectiva desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.
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26
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Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información comparativa relativa a ejercicios anteriores retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea posible. La aplicación retroactiva a un ejercicio anterior no será practicable a menos que lo sea determinar el efecto acumulado en los importes de los estados de situación financiera tanto de apertura como de cierre de ese ejercicio. El importe del ajuste resultante en relación con los ejercicios anteriores a los presentados en los estados financieros se llevará contra el saldo de apertura de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio anterior más antiguo presentado. Normalmente, el ajuste se hará contra las reservas por ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes podrán hacerse contra otro componente del patrimonio neto (por ejemplo, para cumplir con una NIIF). Cualquier otro tipo de información relativa a ejercicios anteriores, tal como resúmenes históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea posible.
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27
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Cuando sea impracticable aplicar una nueva política contable de forma retroactiva debido a que no se puede determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política a todos los ejercicios anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del ejercicio más antiguo en que sea practicable hacerlo. En consecuencia, la entidad no tendrá en cuenta la parte del ajuste acumulado de los activos, los pasivos y el patrimonio neto anterior a esa fecha. Se permite cambiar una política contable aun cuando sea impracticable aplicar dicha política de forma prospectiva a algún ejercicio anterior. Los párrafos 50 a 53 proporcionan directrices sobre cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más ejercicios anteriores.
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Información a revelar
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28
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Cuando la aplicación por primera vez de una NIIF tenga efectos en el ejercicio corriente o en alguno anterior, deba tener tales efectos, pero sea impracticable determinar el importe del ajuste, o pudiera tener efectos en ejercicios futuros, la entidad revelará lo siguiente:
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b)
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en su caso, que el cambio de política contable se efectúa de acuerdo con sus disposiciones transitorias;
|
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c)
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la naturaleza del cambio de política contable;
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d)
|
en su caso, la descripción de las disposiciones transitorias;
|
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e)
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en su caso, las disposiciones transitorias que podrían tener efectos en ejercicios futuros;
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f)
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respecto del ejercicio corriente y cada ejercicio anterior presentado, en la medida en que sea posible, el importe del ajuste:
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i)
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para cada partida afectada del estado financiero, y
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ii)
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si la NIC 33 Ganancias por acción es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;
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g)
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el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores a los presentados, en la medida en que sea posible, y
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h)
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si la aplicación retroactiva exigida por el párrafo 19, letras a) o b), fuera impracticable para un ejercicio anterior en concreto, o para ejercicios anteriores a los presentados, las circunstancias que hayan dado lugar a esa situación y la descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio de política contable.
|
En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será obligatorio revelar de nuevo la citada información.
|
| |
29
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Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efectos en el ejercicio corriente o en algún ejercicio anterior, deba tener tales efectos, pero sea impracticable determinar el importe del ajuste, o pudiera tener efectos en ejercicios futuros, la entidad revelará:
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a)
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la naturaleza del cambio de política contable;
|
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b)
|
las razones por las que aplicar la nueva política contable suministra información fiable y más pertinente;
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c)
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respecto del ejercicio corriente y cada ejercicio anterior presentado, en la medida en que sea posible, el importe del ajuste:
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i)
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para cada partida afectada del estado financiero, y
|
|
ii)
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si la NIC 33 es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;
|
|
|
d)
|
el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores a los presentados, en la medida en que sea posible, y
|
|
e)
|
si la aplicación retroactiva es impracticable para un ejercicio anterior en particular, o para ejercicios anteriores a los presentados, las circunstancias que hayan dado lugar a esa situación y la descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio de política contable.
|
En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será obligatorio revelar de nuevo la citada información.
|
| |
30
|
Cuando la entidad no haya aplicado una nueva NIIF publicada, pero que aún no haya entrado en vigor, revelará lo siguiente:
|
b)
|
la información, conocida o razonablemente estimable, que sea pertinente para evaluar las posibles repercusiones que la aplicación de la nueva NIIF tendrá en sus estados financieros en el ejercicio en que la aplique por primera vez.
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31
|
Al dar cumplimiento a lo previsto en el párrafo 30, la entidad considerará revelar la información siguiente:
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a)
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el título de la nueva NIIF;
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b)
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la naturaleza del cambio o de los cambios inminentes de política contable;
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c)
|
la fecha en la que sea obligatorio aplicar la NIIF;
|
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d)
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la fecha a partir de la que prevea aplicar la NIIF por primera vez, y
|
|
e)
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una u otra de las siguientes:
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i)
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la explicación de las repercusiones que se espera que tenga la aplicación inicial de la NIIF en los estados financieros de la entidad, o
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ii)
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si las repercusiones fueran desconocidas o no pudieran estimarse razonablemente, una declaración al efecto.
|
|
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ESTIMACIONES CONTABLES
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32
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Es posible que, con arreglo a una determinada política contable, algunas partidas de los estados financieros hayan de valorarse de una forma que comporte cierta incertidumbre; es decir, la política contable puede obligar a que dichas partidas se valoren por importes monetarios que no pueden observarse directamente y que deben estimarse. En tal caso, la entidad realizará una estimación contable para alcanzar el objetivo establecido por la política contable. La realización de estimaciones contables implica recurrir a juicios profesionales o supuestos basados en la información fiable más reciente de la que se disponga. Entre los ejemplos de estimaciones contables cabe citar:
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a)
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las correcciones de valor por pérdidas crediticias esperadas, aplicando la NIIF 9 Instrumentos financieros;
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b)
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el valor realizable neto de una partida de las existencias, aplicando la NIC 2 Existencias;
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c)
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el valor razonable de un activo o pasivo, aplicando la NIIF 13 Valoración del valor razonable;
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d)
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el gasto por amortización de un elemento del inmovilizado material, aplicando la NIC 16, y
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|
e)
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las provisiones por obligaciones de garantía, aplicando la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
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32A
|
Las entidades utilizan técnicas de valoración y variables para realizar una estimación contable. Las técnicas de valoración incluyen técnicas de estimación (por ejemplo, las técnicas utilizadas para valorar una corrección de valor por las pérdidas crediticias esperadas aplicando la NIIF 9) y técnicas de valoración propiamente dichas (por ejemplo, las técnicas utilizadas para valorar el valor razonable de un activo o pasivo aplicando la NIIF 13).
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32B
|
El término «estimación» que aparece en las NIIF se refiere a veces a una estimación que no es una estimación contable, tal como se define en esta Norma. Por ejemplo, en ocasiones se refiere a una variable utilizada al realizar estimaciones contables.
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33
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La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros y no socava su fiabilidad.
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Cambios en las estimaciones contables
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34
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Es posible que la entidad tenga que cambiar una estimación contable si se producen cambios en las circunstancias en que se basa o como resultado de nueva información, nuevos acontecimientos o una mayor experiencia. El cambio de una estimación contable, por su propia naturaleza, no está relacionado con ejercicios anteriores ni tampoco consiste en la corrección de un error.
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34A
|
Los efectos que tiene sobre una estimación contable un cambio en una variable o un cambio en una técnica de valoración son cambios en las estimaciones contables, a menos que se deriven de la corrección de errores de ejercicios anteriores.
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35
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Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio de política contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera un cambio en una estimación contable.
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Aplicación de los cambios en las estimaciones contables
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36
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El efecto de un cambio en una estimación contable, a excepción de los cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva incluyéndolo en el resultado en:
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a)
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el ejercicio en que tenga lugar el cambio, si afecta solo a ese ejercicio, o
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b)
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el ejercicio en que tenga lugar el cambio y ejercicios futuros, si afecta a uno y otros.
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37
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En la medida en que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el importe en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.
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38
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El reconocimiento prospectivo del efecto de un cambio en una estimación contable significa que el cambio se aplicará a las transacciones, otros hechos y condiciones desde la fecha de dicho cambio. Un cambio en una estimación contable podría afectar únicamente al resultado del ejercicio corriente, o bien al de este y al de ejercicios futuros. Por ejemplo, un cambio en una corrección de valor por pérdidas crediticias esperadas afecta solo al resultado del ejercicio corriente y, por tanto, se reconocerá en ese ejercicio. Sin embargo, un cambio en la vida útil estimada de un activo amortizable, o en las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados a ese activo, afectará al gasto por amortización del ejercicio corriente y de cada uno de los ejercicios futuros durante la vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio relativo al ejercicio corriente se reconocerá como ingreso o gasto en el ejercicio corriente. El efecto, en su caso, en los ejercicios futuros se reconocerá como ingreso o gasto en esos ejercicios futuros.
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Información a revelar
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39
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La entidad revelará la naturaleza y el importe de todo cambio en una estimación contable que tenga efectos en el ejercicio corriente o que previsiblemente los vaya a tener en ejercicios futuros, salvo, en el segundo caso, que sea impracticable estimar tales efectos.
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40
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Si no se proporciona el importe de los efectos en ejercicios futuros debido a que su estimación es impracticable, la entidad revelará este hecho.
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ERRORES
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41
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Los errores pueden surgir en relación con el reconocimiento, la valoración, la presentación o la revelación de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no serán conformes con las NIIF si contienen errores, sean o no de importancia relativa significativa, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de la entidad. Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en ese mismo ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación. Sin embargo, hay ocasiones en que los errores de importancia relativa significativa no se descubren hasta un ejercicio posterior, en cuyo caso esos errores, correspondientes a ejercicios anteriores, se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de dicho ejercicio posterior (véanse los párrafos 42 a 47).
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42
|
Con sujeción a lo establecido en el párrafo 43, la entidad corregirá retroactivamente los errores de importancia relativa significativa correspondientes a ejercicios anteriores en el primer conjunto de estados financieros autorizados para su publicación tras haber descubierto los errores. Al efecto:
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a)
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reexpresará los importes comparativos para el ejercicio o los ejercicios anteriores presentados en los que haya ocurrido el error, o
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b)
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si el error hubiera ocurrido antes del ejercicio anterior más antiguo presentado, reexpresará los saldos de apertura de los activos, los pasivos y el patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo presentado.
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Limitaciones a la reexpresión retroactiva
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43
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El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, excepto y en la medida en que sea impracticable determinar los efectos correspondientes al ejercicio en cuestión o el efecto acumulado del error.
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44
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Cuando sea impracticable determinar los efectos correspondientes a un ejercicio dado que un error produce en la información comparativa en relación con uno o más ejercicios anteriores presentados, la entidad reexpresará los saldos de apertura de los activos, los pasivos y el patrimonio neto del ejercicio más antiguo para el que sea practicable proceder a la reexpresión retroactiva, que podría ser el propio ejercicio corriente.
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| |
45
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Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de un error en todos los ejercicios anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa a fin de corregir el error de forma prospectiva desde la primera fecha en que sea practicable hacerlo.
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46
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La corrección de un error de un ejercicio anterior se excluirá del resultado del ejercicio en el que se descubra el error. Cualquier tipo de información que se presente sobre ejercicios anteriores, como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea posible.
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47
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Cuando sea impracticable determinar el importe de un error (por ejemplo, un error al aplicar una política contable) respecto de todos los ejercicios anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 45, reexpresará la información comparativa de forma prospectiva desde la primera fecha en que sea practicable hacerlo. En consecuencia, se ignorará la parte de la reexpresión acumulada de activos, pasivos y patrimonio neto que haya surgido antes de esa fecha. Los párrafos 50 a 53 proporcionan directrices sobre cuándo resulta impracticable corregir un error respecto de uno o más ejercicios anteriores.
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48
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La corrección de errores se distingue de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar cambios a medida que se obtiene información adicional. Por ejemplo, el reconocimiento de pérdidas o ganancias como resultado del desenlace de una contingencia no constituye una corrección de un error.
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Revelación de errores de ejercicios anteriores
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49
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Al aplicar el párrafo 42, la entidad revelará la información siguiente:
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a)
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la naturaleza del error del ejercicio anterior;
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b)
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respecto de cada ejercicio anterior presentado, en la medida en que sea posible, el importe de la corrección:
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i)
|
para cada partida afectada del estado financiero, y
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ii)
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si la NIC 33 es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;
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c)
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el importe de la corrección al principio del ejercicio anterior más antiguo presentado, y
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d)
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si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para un ejercicio anterior en particular, las circunstancias que hayan conducido a esa situación y la descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.
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En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será obligatorio revelar de nuevo la citada información.
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IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIÓN Y DE LA REEXPRESIÓN RETROACTIVAS
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50
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En algunas circunstancias es impracticable ajustar la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores para lograr la comparabilidad con el ejercicio corriente. Por ejemplo, es posible que, en el ejercicio o los ejercicios anteriores, no se hayan recogido los datos de una forma que permita la aplicación retroactiva de una nueva política contable (incluyendo, a los efectos de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a ejercicios anteriores) o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, y que sea impracticable reproducir la información.
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51
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A menudo es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los estados financieros reconocidos o revelados respecto de transacciones, otros hechos y condiciones. Las estimaciones son subjetivas en sí mismas y pueden calcularse después del ejercicio. El cálculo de las estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, debido al dilatado período de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjeron la transacción, el otro hecho o la condición en cuestión. Sin embargo, el objetivo de las estimaciones referidas a ejercicios anteriores es el mismo que el de las estimaciones realizadas en el ejercicio corriente, esto es, reflejar las circunstancias existentes cuando ocurrieron la transacción, el otro hecho o la condición de que se trate.
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52
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En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un ejercicio anterior exigen distinguir entre la información que:
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a)
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suministra una evidencia de las circunstancias existentes en la fecha o las fechas en las que la transacción, el otro hecho o la condición hayan ocurrido, y
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b)
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habría estado disponible cuando los estados financieros del ejercicio anterior en cuestión fueron autorizados para su publicación,
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de otra información. Para algunos tipos de estimaciones (p. ej., una valoración del valor razonable que emplee variables no observables significativas) es impracticable distinguir tales tipos de información. Cuando la aplicación o la reexpresión retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas para las que sea imposible distinguir los dos tipos de información señalados, será impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del ejercicio anterior de forma retroactiva.
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53
|
No deberá recurrirse a información conocida con posterioridad cuando se aplique una nueva política contable a un ejercicio anterior o se corrijan importes de un ejercicio anterior, ya se trate de realizar hipótesis acerca de las intenciones de la dirección en un ejercicio anterior o de estimar los importes reconocidos, valorados o revelados en un ejercicio anterior. Por ejemplo, si la entidad procede a corregir un error de un ejercicio anterior en el cálculo de su pasivo por bajas por enfermedad acumuladas de los empleados de acuerdo con la NIC 19 Retribuciones a los empleados, ignorará la información sobre una epidemia de gripe excepcionalmente grave durante el siguiente ejercicio que haya pasado a estar disponible después de que los estados financieros del ejercicio anterior fueran autorizados para su publicación. El hecho de que a menudo sea necesario efectuar estimaciones significativas cuando se modifica la información comparativa presentada para ejercicios anteriores no impide que la información comparativa se ajuste o corrija de manera fiable.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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54
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
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| |
54C
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La NIIF 13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 52. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
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| |
54E
|
La NIIF 9 Instrumentos financieros, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 53 y eliminó los párrafos 54A, 54B y 54D. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
|
| |
54F
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El documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF, publicado en 2018, modificó el párrafo 6 y el párrafo 11, letra b). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo, se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF. Las entidades aplicarán las modificaciones del párrafo 6 y del párrafo 11, letra b), con carácter retroactivo, de conformidad con esta Norma. No obstante, si una entidad determina que la aplicación retroactiva sería impracticable o implicaría costes o esfuerzos desproporcionados, aplicará las modificaciones del párrafo 6 y del párrafo 11, letra b), remitiéndose a los párrafos 23 a 28 de esta Norma. Si la aplicación retroactiva de cualquier modificación incluida en el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF implicase un coste o un esfuerzo desproporcionados, las entidades, al aplicar los párrafos 23 a 28 de esta Norma, deberán leer toda referencia, excepto en la última frase del párrafo 27, a «fuera/sea impracticable» como «implicara/implique un coste o un esfuerzo desproporcionados», y toda referencia a «practicable/posible» como «posible sin un coste o un esfuerzo desproporcionados».
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54G
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Si una entidad no aplica la NIIF 14 Cuentas de diferimientos de actividades reguladas, deberá, al aplicar el párrafo 11, letra b), a los saldos contables de actividades reguladas, seguir teniendo en cuenta, y considerando la aplicabilidad, de las definiciones, los criterios de reconocimiento y los conceptos de valoración del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros (5), en lugar de los del Marco Conceptual para la Información Financiera. Un saldo contable de actividades reguladas es el saldo de cualquier cuenta de gastos (o ingresos) que no se reconoce como activo o pasivo de acuerdo con otras NIIF aplicables, pero que el regulador de tarifas incluye, o se espera que incluya, al establecer la tarifa o las tarifas que pueden cobrarse a los clientes. Un regulador de tarifas es un organismo autorizado que está facultado por disposición legal o reglamentaria para establecer la tarifa o la gama de tarifas que vinculan a una entidad. Puede ser un organismo tercero o una parte vinculada de la entidad, incluido su propio órgano de administración, si este está obligado, conforme a una disposición legal o reglamentaria, a fijar tarifas tanto en interés de los clientes como para garantizar la viabilidad financiera global de la entidad.
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54H
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El documento Definición de importancia relativa (modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 7 de la NIC 1 y el párrafo 5 de la NIC 8 y eliminó el párrafo 6 de la NIC 8. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
54I
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El documento Definición de estimaciones contables, publicado en febrero de 2021, modificó los párrafos 5, 32, 34, 38 y 48 y añadió los párrafos 32A, 32B y 34A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Las entidades aplicarán las referidas modificaciones a los cambios en las estimaciones contables y los cambios en las políticas contables que se produzcan a partir del comienzo del primer ejercicio anual en el que apliquen las modificaciones.
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DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
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55
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Esta Norma reemplaza a la NIC 8 Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, revisada en 1993.
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56
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Esta Norma reemplaza a las siguientes Interpretaciones:
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a)
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SIC 2 Coherencia — Capitalización de los costes por intereses, y
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b)
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SIC 18 Coherencia — Métodos alternativos.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 10
Hechos posteriores al ejercicio
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es prescribir:
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a)
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cuándo la entidad ajustará sus estados financieros por hechos posteriores al ejercicio, y
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b)
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la información que la entidad deberá revelar acerca de la fecha en que los estados financieros hayan sido autorizados para su publicación, así como acerca de los hechos posteriores al ejercicio.
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La Norma exige también que la entidad no elabore sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento si los hechos posteriores al ejercicio indican que tal hipótesis no resulta apropiada.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma será aplicable a la contabilización y la revelación de los hechos posteriores al ejercicio.
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DEFINICIONES
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3
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Los hechos posteriores al ejercicio son todos aquellos hechos, ya sean favorables o desfavorables, que se produzcan entre el cierre del ejercicio y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. Pueden encontrarse dos tipos de hechos:
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a)
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aquellos que muestran condiciones existentes al cierre del ejercicio (hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste), y
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b)
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aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido después del ejercicio (hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste).
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4
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El proceso de autorización de los estados financieros para su publicación variará en función de la estructura de gestión, los requisitos legales y los procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de los estados financieros.
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5
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En algunos casos, la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus accionistas para que estos los aprueben después de haber sido publicados. En tales casos, los estados financieros se considerarán autorizados para su publicación en la fecha de su publicación, y no en la fecha en que los accionistas los aprueben.
Ejemplo
La dirección de una entidad completa el 28 de febrero de 20X2 el borrador de los estados financieros para el ejercicio que termina el 31 de diciembre de 20X1. El 18 de marzo de 20X2, el consejo de administración revisa los estados financieros y los autoriza para su publicación. La entidad procede a anunciar el resultado, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros se ponen a disposición de los accionistas y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de accionistas aprueba los estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en un organismo regulador el 17 de mayo de 20X2.
Los estados financieros se consideran autorizados para su publicación el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que el consejo de administración autoriza su publicación).
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6
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En algunos casos, la dirección de la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo de supervisión (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En esos casos, los estados financieros se consideran autorizados para su publicación cuando la dirección los autorice para su presentación al consejo de supervisión.
Ejemplo
El 18 de marzo de 20X2, la dirección de una entidad autoriza los estados financieros para que sean presentados a su consejo de supervisión. El consejo de supervisión, integrado exclusivamente por miembros no ejecutivos, puede incluir representantes de los empleados y otros intereses externos. El consejo de supervisión aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros se ponen a disposición de los accionistas y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de accionistas aprueba los estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en un organismo regulador el 17 de mayo de 20X2.
Los estados financieros se consideran autorizados para su publicación el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que la dirección da su autorización para la presentación al consejo de supervisión).
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7
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Los hechos posteriores al ejercicio comprenderán todos los hechos ocurridos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su publicación, aun cuando se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera seleccionada.
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RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
Hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste
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8
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La entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros a fin de reflejar los hechos posteriores al ejercicio que impliquen ajuste.
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9
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Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste y obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros o a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad:
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a)
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La resolución de un litigio judicial con posterioridad al ejercicio que confirma que la entidad tenía una obligación presente al cierre del ejercicio. La entidad ajustará cualquier provisión reconocida previamente respecto de ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar un pasivo contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona una evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.
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b)
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La recepción de información, después del ejercicio, que indique que el valor de un activo se habría deteriorado al final del ejercicio o que es necesario ajustar el importe de una pérdida por deterioro del valor reconocida anteriormente en relación con ese activo. Por ejemplo:
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i)
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la quiebra de un cliente ocurrida después del ejercicio suele confirmar el deterioro crediticio de ese cliente al cierre del ejercicio, y
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ii)
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la venta de existencias después del ejercicio puede proporcionar una indicación de su valor realizable neto al cierre del ejercicio.
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c)
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La determinación con posterioridad al ejercicio del coste de activos adquiridos, o de los ingresos por activos vendidos, antes del cierre del ejercicio.
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d)
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La determinación con posterioridad al ejercicio del importe de la participación en las ganancias o de los pagos por incentivos si, al cierre del ejercicio, la entidad tenía la obligación presente, ya sea de carácter legal o implícito, de efectuar tales pagos como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).
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e)
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El descubrimiento de fraudes o errores que pongan de manifiesto que los estados financieros son incorrectos.
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Hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste
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10
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La entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar los hechos posteriores al ejercicio que no impliquen ajuste.
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11
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Un ejemplo de hecho posterior al ejercicio que no implica ajuste es una disminución del valor razonable de las inversiones ocurrida entre el cierre del ejercicio y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. Por lo general, la disminución del valor razonable no está relacionada con las condiciones de las inversiones al cierre del ejercicio, sino que refleja circunstancias acaecidas con posterioridad. Por tanto, la entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros en relación con las inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes revelados en relación con las inversiones en la fecha de cierre del ejercicio, aunque es posible que deba revelar información adicional con arreglo al párrafo 21.
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Dividendos
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12
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Si la entidad declara dividendos para los tenedores de instrumentos de patrimonio (según se definen en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación) después del ejercicio, no reconocerá tales dividendos como un pasivo al cierre del ejercicio.
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13
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Si se declaran dividendos después del ejercicio, pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación, los dividendos no se reconocerán como un pasivo al cierre del ejercicio porque no existe ninguna obligación en ese momento. Esos dividendos se revelarán en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros.
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HIPÓTESIS DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
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14
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La entidad no elaborará sus estados financieros según la hipótesis de empresa en funcionamiento si la dirección determina, después del ejercicio, bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.
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15
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El deterioro de los resultados de explotación y la situación financiera con posterioridad al ejercicio puede apuntar a la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento sigue siendo apropiada. Si no lo fuera, el efecto sería tan decisivo que esta Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste de los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.
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16
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La NIC 1 especifica la información que debe revelarse si:
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a)
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los estados financieros no se elaboran con arreglo a la hipótesis de empresa en funcionamiento, o
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b)
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la dirección es consciente de la existencia de incertidumbres significativas relacionadas con hechos o condiciones que puedan arrojar dudas considerables acerca de la capacidad de la entidad para mantener su continuidad; los hechos o circunstancias que exijan revelar determinada información pueden aparecer después del ejercicio.
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INFORMACIÓN A REVELAR
Fecha de autorización de los estados financieros para su publicación
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17
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La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido autorizados para su publicación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los propietarios de la entidad u otras partes tengan poder para modificar los estados financieros tras su publicación, la entidad revelará este hecho.
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18
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Es importante para los usuarios saber el momento en que los estados financieros han sido autorizados para su publicación, puesto que en ellos no se reflejarán los hechos ocurridos después de esa fecha.
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Actualización de la información revelada sobre condiciones existentes al cierre del ejercicio
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19
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Si, después del ejercicio, la entidad recibe información acerca de condiciones ya existentes al cierre del ejercicio, deberá actualizar, en función de la información recibida, la información revelada en relación con tales condiciones.
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20
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En algunos casos, es preciso que la entidad actualice la información revelada en los estados financieros para reflejar determinada información recibida después del ejercicio, aun cuando esa información no afecte a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, un caso en el que es necesario actualizar la información revelada se da cuando, con posterioridad al ejercicio, se obtienen evidencias de la existencia de un pasivo contingente al cierre del ejercicio. Aparte de considerar si debería reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37, la entidad, en función de la evidencia obtenida, procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.
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Hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste
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21
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Si los hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste son de importancia relativa significativa, cabe razonablemente esperar que la omisión de información influya en las decisiones que adoptan los usuarios principales de los estados financieros con propósito general a partir de dichos estados financieros, que proporcionan información financiera sobre una entidad específica. En consecuencia, para cada una de las categorías de importancia relativa significativa de hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste, la entidad revelará lo siguiente:
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a)
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la naturaleza del hecho, y
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b)
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la estimación de sus efectos financieros o una declaración sobre la imposibilidad de realizar tal estimación.
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22
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Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste y que, por lo general, darían lugar a la revelación de información:
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a)
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una combinación de negocios significativa posterior al ejercicio (la NIIF 3 Combinaciones de negocios exige revelar información específica en tales casos) o la enajenación o disposición por otra vía de una dependiente significativa;
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b)
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el anuncio de un plan para interrumpir una actividad;
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c)
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las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, otras enajenaciones o disposiciones por otra vía de activos, o la expropiación de activos significativos por parte del Gobierno;
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d)
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la destrucción por incendio de una planta de producción importante después del ejercicio;
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e)
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el anuncio de una reestructuración importante o el inicio de su ejecución (véase la NIC 37);
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f)
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las transacciones importantes con acciones ordinarias y con acciones ordinarias potenciales después del ejercicio (la NIC 33 Ganancias por acción exige que la entidad proporcione la descripción de estas transacciones, salvo que impliquen emisiones de capital o bonos, desdoblamientos de acciones o agrupaciones de acciones, en cuyo caso se harían los ajustes pertinentes con arreglo a la NIC 33);
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g)
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las variaciones anormalmente grandes, ocurridas con posterioridad al ejercicio, en los precios de los activos o en los tipos de cambio;
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h)
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las variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales aprobadas o anunciadas con posterioridad al ejercicio que tengan un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos (véase la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias);
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i)
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la asunción de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, al otorgar garantías por un importe significativo, y
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j)
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el inicio de litigios importantes que se deban exclusivamente a hechos ocurridos con posterioridad al ejercicio.
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ENTRADA EN VIGOR
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23
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
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23A
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La NIIF 13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 11. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
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23B
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La NIIF 9 Instrumentos financieros, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 9. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 9.
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23C
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El documento Definición de importancia relativa (modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 21. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las referidas modificaciones cuando apliquen las modificaciones de la definición de «importancia relativa» del párrafo 7 de la NIC 1 y los párrafos 5 y 6 de la NIC 8.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 10 (REVISADA EN 1999)
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24
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Esta Norma reemplaza a la NIC 10 Hechos ocurridos después del ejercicio sobre el que se informa, revisada en 1999.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12
Impuestos sobre las ganancias
OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los impuestos sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar los impuestos sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias fiscales actuales y futuras de:
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a)
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la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de activos (pasivos) reconocidos en el estado de situación financiera de la entidad, y
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b)
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las transacciones y otros hechos del ejercicio corriente reconocidos en los estados financieros de la entidad.
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La expectativa de una entidad de recuperar o liquidar el importe en libros de un activo o de un pasivo es inherente al reconocimiento de ese activo o de ese pasivo. Cuando exista la probabilidad de que la recuperación o la liquidación de dicho importe en libros dé lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, esta Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (o un activo) por impuestos diferidos, con algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que la entidad contabilice las consecuencias fiscales de las transacciones y otros hechos de la misma manera que contabilice las propias transacciones y otros hechos. Así pues, respecto de las transacciones y otros hechos que se reconozcan en el resultado, los correspondientes efectos fiscales también se reconocerán en el resultado. Para las transacciones y otros hechos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto), cualquier efecto fiscal conexo también se reconocerá fuera del resultado (ya sea, respectivamente, en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto). De forma similar, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos en una combinación de negocios afectará al importe por el que se reconozca el fondo de comercio que surja de esa combinación de negocios o al importe por el que se reconozca la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que surjan de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación de los impuestos sobre las ganancias en los estados financieros y la revelación de información sobre esos impuestos.
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
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Esta Norma se aplicará a la contabilización de los impuestos sobre las ganancias.
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2
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Para los propósitos de esta Norma, el término «impuestos sobre las ganancias» incluirá todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, basados en las ganancias fiscales. Los impuestos sobre las ganancias incluirán igualmente los impuestos, tales como las retenciones sobre dividendos, a pagar por una dependiente, una asociada o un acuerdo conjunto sobre las distribuciones a la entidad que presenta los estados financieros.
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4
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Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas) ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que puedan derivarse de tales subvenciones o créditos fiscales por inversiones.
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DEFINICIONES
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5
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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El resultado contable es el resultado de un ejercicio antes de deducir el gasto por impuestos.
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La ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por las autoridades fiscales, a partir de la cual se determinan los impuestos sobre las ganancias a pagar (recuperar).
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El gasto (ingreso) por impuestos es el importe agregado que se incluye al determinar el resultado de un ejercicio respecto de los impuestos corrientes y diferidos.
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El impuesto corriente es el importe de impuestos sobre las ganancias a pagar (recuperar) respecto de la ganancia (pérdida) fiscal de un ejercicio.
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Los pasivos por impuestos diferidos son los importes de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros respecto de las diferencias temporarias imponibles.
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Los activos por impuestos diferidos son los importes de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros respecto de lo siguiente:
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a)
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las diferencias temporarias deducibles;
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b)
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el traslado a ejercicios posteriores de pérdidas fiscales no utilizadas, y
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c)
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el traslado a ejercicios posteriores de créditos fiscales no utilizados.
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Las diferencias temporarias son las divergencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:
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a)
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diferencias temporarias imponibles, esto es, aquellas que darán lugar a importes imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo se recupere o el del pasivo se liquide, o
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b)
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diferencias temporarias deducibles, esto es, aquellas que darán lugar a importes deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo se recupere o el del pasivo se liquide.
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La base fiscal de un activo o un pasivo es el importe atribuido, a efectos fiscales, a dicho activo o pasivo.
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6
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El gasto (ingreso) por impuestos comprende tanto el gasto por impuestos corrientes (ingreso por impuestos corrientes) como el gasto por impuestos diferidos (ingreso por impuestos diferidos).
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Base fiscal
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7
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La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos imponibles que obtenga la entidad cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.
Ejemplos
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1.
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El coste de una máquina es de 100. A efectos fiscales, ya se ha deducido una amortización de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en ejercicios futuros, ya sea como amortización o mediante una deducción en el momento de la enajenación o disposición por otra vía. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina son imponibles, las eventuales ganancias obtenidas por su enajenación o disposición por otra vía serán también imponibles, y las eventuales pérdidas por enajenación o disposición por otra vía serán fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es 70.
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2.
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Unos intereses a cobrar tienen un importe en libros de 100. Los correspondientes ingresos ordinarios por intereses serán objeto de imposición según el criterio de caja. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.
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3.
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Unas cuentas comerciales a cobrar tienen un importe en libros de 100. Los correspondientes ingresos ordinarios ya se han incluido en la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de las cuentas comerciales a cobrar es 100.
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4.
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Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Los dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es 100 (1).
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5.
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Un préstamo a cobrar tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tendrá consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo es 100.
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8
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La base fiscal de un pasivo será igual a su importe en libros menos cualquier importe fiscalmente deducible respecto del pasivo en ejercicios futuros. En el caso de los ingresos ordinarios que se reciban de forma anticipada, la base fiscal del pasivo resultante será igual a su importe en libros menos cualquier importe de los ingresos ordinarios que no sea imponible en ejercicios futuros.
Ejemplos
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1.
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Los pasivos corrientes comprenden gastos devengados con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente se deducirá a efectos fiscales según el criterio de caja. La base fiscal de los gastos devengados es cero.
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2.
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Los pasivos corrientes comprenden ingresos ordinarios por intereses cobrados por anticipado con un importe en libros de 100. Los correspondientes ingresos ordinarios por intereses tributaron según el criterio de caja. La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero.
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3.
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Los pasivos corrientes comprenden gastos devengados con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya se ha deducido a efectos fiscales. La base fiscal de los gastos devengados es 100.
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4.
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Los pasivos corrientes comprenden sanciones y multas devengadas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son fiscalmente deducibles. La base fiscal de las sanciones y multas devengadas es 100 (2).
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5.
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Un préstamo a pagar tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tendrá consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo es 100.
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9
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Algunas partidas tienen una base fiscal, pero no se reconocen como activos o pasivos en el estado de situación financiera. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación reconocidos como un gasto al determinar el resultado contable en el ejercicio en que se asumen, pero cuya deducción a efectos de la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal podría no estar permitida hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación, esto es, el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros, y el importe en libros nulo será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos.
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10
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Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia de manera inmediata, será útil tomar en consideración el principio fundamental en el que se basa esta Norma: la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos siempre que la recuperación o la liquidación del importe en libros de un activo o un pasivo vaya a generar pagos fiscales en el futuro mayores (menores) que los que resultarían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental, como, por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma esperada de recuperación o liquidación.
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11
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En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando los importes en libros de los activos y los pasivos incluidos en dichos estados con la base fiscal apropiada. La base fiscal se determinará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellos países en los que se presente tal declaración. En los demás casos, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de las distintas entidades del grupo.
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RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES
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12
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El impuesto corriente para el ejercicio corriente y ejercicios anteriores se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. Si el importe ya pagado respecto del ejercicio corriente y ejercicios anteriores excede al importe adeudado para esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
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13
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El beneficio relacionado con una pérdida fiscal que pueda retrotraerse para recuperar el impuesto corriente de un ejercicio anterior se reconocerá como un activo.
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14
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Cuando se utilice una pérdida fiscal para recuperar el impuesto corriente de un ejercicio anterior, la entidad reconocerá el beneficio como un activo en el ejercicio en el que se produzca la pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio y este puede valorarse de forma fiable.
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RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES
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15
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Se reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo en la medida en que el pasivo por impuestos diferidos se derive de:
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a)
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el reconocimiento inicial de un fondo de comercio, o
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b)
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el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que:
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i)
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no sea una combinación de negocios;
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ii)
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en el momento en que tenga lugar, no afecte ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal, y
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iii)
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en el momento en que tenga lugar, no origine diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía.
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Sin embargo, se reconocerá un pasivo por impuestos diferidos, de conformidad con el párrafo 39, por las diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o participaciones en acuerdos conjuntos.
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16
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Es inherente al reconocimiento de un activo el hecho de que su importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos que la entidad recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos sobre las ganancias en ejercicios futuros será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria imponible irá revirtiendo y la entidad obtendrá una ganancia fiscal. Así pues, es probable que salgan de la entidad beneficios económicos en forma de pagos de impuestos. Por lo tanto, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.
Ejemplo
Un activo que ha costado 150 tiene un importe en libros de 100. La amortización acumulada a efectos fiscales es de 90, y el tipo impositivo es del 25 %.
La base fiscal del activo es 60 (coste de 150, menos una amortización fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ingresos imponibles por importe de 100, aunque solo podrá deducir una amortización fiscal de 60. En consecuencia, la entidad pagará impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 % de 40) cuando recupere el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60 es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 % de 40) que representa los impuestos sobre las ganancias que pagará cuando recupere el importe en libros del activo.
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17
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Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran en el resultado contable en un ejercicio, pero se incluyen en la ganancia fiscal en un ejercicio diferente. Tales diferencias temporarias se suelen denominar «distorsiones temporales». A continuación, se presentan ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza que constituyen diferencias temporarias imponibles y, por tanto, dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:
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a)
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los ingresos ordinarios por intereses se incluyen en el resultado contable en proporción al tiempo transcurrido, pero, en algunos regímenes fiscales, pueden incluirse en la ganancia fiscal en el momento del cobro en efectivo; la base fiscal de cualquier cuenta a cobrar reconocida en el estado de situación financiera con respecto a tales ingresos ordinarios será cero, puesto que los ingresos ordinarios no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados;
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b)
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la amortización utilizada para determinar la ganancia (pérdida) fiscal puede ser diferente de la utilizada para determinar el resultado contable; la diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que es el coste original del activo, menos todas las deducciones respecto de ese activo permitidas por las autoridades fiscales al determinar la ganancia fiscal del ejercicio corriente y ejercicios anteriores; surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea acelerada (en cambio, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea más lenta que la amortización contable), y
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c)
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los costes de desarrollo pueden capitalizarse y amortizarse en ejercicios futuros para determinar el resultado contable, pero deducirse para determinar la ganancia fiscal en el ejercicio en que se hayan asumido; tales costes de desarrollo tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido deducidos de la ganancia fiscal; la diferencia temporaria será la diferencia entre el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal igual a cero.
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18
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Surgen igualmente diferencias temporarias cuando:
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a)
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los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocen según sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, pero no se realiza ningún ajuste equivalente a efectos fiscales (véase el párrafo 19);
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b)
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se revalúan determinados activos, pero no se realiza ningún ajuste equivalente a efectos fiscales (véase el párrafo 20);
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c)
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surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véase el párrafo 21);
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d)
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la base fiscal de un activo o un pasivo en el momento del reconocimiento inicial difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo, en el caso de que la entidad se beneficie de subvenciones oficiales no imponibles relacionadas con activos (véanse los párrafos 22 y 33), o
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e)
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el importe en libros de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o las participaciones en acuerdos conjuntos, difiere de su base fiscal (véanse los párrafos 38 a 45).
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Combinaciones de negocios
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19
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Con limitadas excepciones, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la fecha de adquisición. Surgirán diferencias temporarias cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos no se vean afectadas por la combinación de negocios o se vean afectadas de forma diferente. Por ejemplo, aparecerá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, cuando el importe en libros de un activo se incremente hasta el valor razonable, pero la base fiscal del activo se mantenga al coste para el propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará al fondo de comercio (véase el párrafo 66).
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Activos contabilizados al valor razonable
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20
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Las NIIF permiten o exigen que determinados activos se contabilicen al valor razonable o se revalúen (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Inmovilizado material, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 40 Inversiones inmobiliarias, la NIIF 9 Instrumentos financieros y la NIIF 16 Arrendamientos). En algunos países, la revaluación u otra reexpresión del valor de un activo para acercarlo a su valor razonable afectan a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio corriente. En consecuencia, se ajusta la base fiscal del activo y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revaluación o la reexpresión del valor de un activo no afectan a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de ajustarse la base fiscal del activo. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, y el importe deducible a efectos fiscales diferirá del importe de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal será una diferencia temporaria y dará lugar a un activo o un pasivo por impuestos diferidos. Lo anterior se cumplirá incluso cuando:
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a)
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la entidad no tenga la intención de enajenar el activo o disponer de él por otra vía, en cuyo caso el importe en libros revaluado del activo se recuperará mediante el uso, lo que generará ingresos imponibles que excederán a la amortización fiscalmente deducible en ejercicios futuros, o
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b)
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el impuesto sobre las ganancias de capital se difiera, a condición de que los ingresos de la enajenación del activo o su disposición por otra vía se inviertan en activos similares, en cuyo caso el impuesto se acabará pagando cuando los activos similares se vendan o sean utilizados.
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Fondo de comercio
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21
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El fondo de comercio que surja en una combinación de negocios se valorará como el exceso de la letra a) sobre la letra b) siguientes:
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a)
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la suma de:
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i)
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la contraprestación transferida, valorada de acuerdo con la NIIF 3, que por lo general exige que sea el valor razonable en la fecha de adquisición;
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ii)
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el importe de cualquier participación no dominante en la adquirida que se reconozca de acuerdo con la NIIF 3, y
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iii)
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en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio de la adquirida anteriormente mantenida por la adquirente;
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b)
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el neto de los importes en la fecha de adquisición de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, valorados de acuerdo con la NIIF 3.
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Muchas autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros del fondo de comercio se contabilicen como un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en esos casos, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible cuando una dependiente enajena o dispone por otra vía de su negocio subyacente. En tales situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero. Así, cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos resultante, puesto que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos incrementaría el importe en libros del fondo de comercio.
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21A
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Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos no reconocido por surgir del reconocimiento inicial de un fondo de comercio también se considerarán derivadas del reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, no se reconocerán con arreglo al párrafo 15, letra a). Por ejemplo, si en una combinación de negocios la entidad reconoce un fondo de comercio de 100 u. m. que tiene una base fiscal nula, el párrafo 15, letra a), prohíbe que la entidad reconozca el pasivo por impuestos diferidos resultante. Si la entidad reconoce posteriormente una pérdida por deterioro del valor de 20 u. m. respecto del fondo de comercio, el importe de la diferencia temporaria imponible en relación con el fondo de comercio se reducirá de 100 u. m. a 80 u. m., con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido también se considerará relacionado con el reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, no podrá reconocerse con arreglo al párrafo 15, letra a).
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21B
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Ahora bien, los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles en relación con un fondo de comercio se reconocerán en la medida en que no hayan surgido del reconocimiento inicial del fondo de comercio. Por ejemplo, si en una combinación de negocios la entidad reconoce un fondo de comercio de 100 u. m. que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 % anual comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de comercio será de 100 u. m. en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 u. m. al final del año de adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio al final del año de adquisición se mantiene en 100 u. m., surgirá una diferencia temporaria imponible de 20 u. m. al final de ese año. Dado que la diferencia temporaria imponible no está relacionada con el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el pasivo por impuestos diferidos resultante.
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Reconocimiento inicial de un activo o un pasivo
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22
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En el momento del reconocimiento inicial de un activo o un pasivo puede surgir una diferencia temporaria, si, por ejemplo, una parte o la totalidad del coste de un activo no es deducible a efectos fiscales. El método de contabilización de esa diferencia temporaria dependerá de la naturaleza de la transacción que haya llevado al reconocimiento inicial del activo o del pasivo:
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a)
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en una combinación de negocios, la entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos, lo que afectará al importe por el que reconozca el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (véase el párrafo 19);
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b)
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si la transacción afecta al resultado contable o a la ganancia fiscal, o da lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía, la entidad reconocerá cualquier activo o pasivo por impuestos diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuestos diferidos en el resultado (véase el párrafo 59);
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c)
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si la transacción no es una combinación de negocios, no afecta ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal y no da lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía, la entidad debería, en ausencia de la exención prevista en los párrafos 15 y 24, reconocer el activo o pasivo por impuestos diferidos resultante y ajustar el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe; tales ajustes restarían transparencia a los estados financieros, por lo que esta Norma no permite que la entidad reconozca el activo o pasivo por impuestos diferidos resultante, ya sea en el momento del reconocimiento inicial o posteriormente (véase el ejemplo a continuación); además, la entidad tampoco reconocerá, a medida que el activo se amortice, los cambios posteriores en el activo o el pasivo por impuestos diferidos no reconocido.
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Ejemplo ilustrativo del párrafo 22, letra c)
Una entidad planea utilizar un activo, cuyo coste ha sido de 1 000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego proceder a su enajenación o disposición por otra vía por un valor residual de cero. El tipo impositivo es del 40 %. La amortización del activo no es fiscalmente deducible. Al proceder a la enajenación o disposición por otra vía, la ganancia de capital que se obtuviera no sería imponible, y las posibles pérdidas de capital no serían deducibles.
A medida que vaya recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos imponibles de 1 000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos resultante por valor de 400 porque se deriva del reconocimiento inicial del activo.
En el año siguiente, el importe en libros del activo será de 800. Al obtener ingresos imponibles de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del reconocimiento inicial del activo.
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22A
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Una transacción que no sea una combinación de negocios puede llevar al reconocimiento inicial de un activo y un pasivo, sin que, en el momento en que tenga lugar, afecte ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal. Por ejemplo, en la fecha de comienzo de un arrendamiento, el arrendatario suele reconocer un pasivo por arrendamiento y el importe correspondiente como parte del coste de un activo por derecho de uso. Dependiendo de la legislación fiscal aplicable, pueden surgir diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía en el momento del reconocimiento inicial del activo y del pasivo en dicha transacción. La exención prevista en los párrafos 15 y 24 no se aplicará a tales diferencias temporarias y la entidad reconocerá cualquier activo y pasivo por impuestos diferidos resultante.
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23
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De conformidad con la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo y el componente de patrimonio neto como patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo en el momento del reconocimiento inicial es igual al importe inicial en libros de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio neto. La diferencia temporaria imponible resultante surgirá del reconocimiento inicial del componente de patrimonio neto por separado del componente de pasivo. Por tanto, no será de aplicación la excepción establecida en el párrafo 15, letra b). En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el pasivo por impuestos diferidos resultante. Según el párrafo 61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto. Según el párrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocerán en el resultado como un gasto (ingreso) por impuestos diferidos.
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Diferencias temporarias deducibles
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24
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Se reconocerá un activo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias deducibles en la medida en que exista la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos se derive del reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que:
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a)
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no sea una combinación de negocios;
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b)
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en el momento en que tenga lugar, no afecte ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal, y
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c)
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en el momento en que tenga lugar, no origine diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía.
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No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, por las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos.
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25
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Es inherente al reconocimiento de un pasivo el hecho de que su importe en libros se liquidará en ejercicios futuros por medio de una salida de recursos de la entidad que incorporen beneficios económicos. Al producirse la salida de recursos de la entidad, parte o la totalidad de sus importes podría ser deducible al determinar la ganancia fiscal de un ejercicio posterior a aquel en el que se reconozca el pasivo. En tal caso, habrá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal. En consecuencia, surgirá un activo por impuestos diferidos respecto de los impuestos sobre las ganancias que sean recuperables en los ejercicios futuros cuando esa parte del pasivo pueda deducirse para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto de los impuestos sobre las ganancias que sean recuperables en ejercicios futuros.
Ejemplo
Una entidad reconoce un pasivo por importe de 100, derivado de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no será deducible a efectos fiscales hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. El tipo impositivo es del 25 %.
La base fiscal del pasivo tiene valor nulo (importe en libros de 100, menos el importe que será fiscalmente deducible respecto del pasivo en ejercicios futuros). Al liquidar el pasivo por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal futura por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá sus pagos de impuestos futuros por importe de 25 (25 % de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25 % de 100), siempre que exista la probabilidad de obtener una ganancia fiscal suficiente en ejercicios futuros como para conseguir una reducción en los pagos por impuestos.
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26
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A continuación, se presentan ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a activos por impuestos diferidos:
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a)
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los costes de las prestaciones por jubilación puedan deducirse a medida que se reciben los servicios de los empleados para determinar el resultado contable, pero, para determinar la ganancia fiscal, pueden deducirse cuando la entidad paga las aportaciones a un fondo o cuando abona las prestaciones; habrá, pues, una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal, que suele ser cero, y esa diferencia temporaria deducible dará lugar a un activo por impuestos diferidos cuando la entidad obtenga los beneficios económicos en forma de deducción de las ganancias fiscales al pagar las prestaciones por jubilación o las aportaciones al fondo;
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b)
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los costes de investigación se reconocen como un gasto al determinar el resultado contable del ejercicio en el que se asumen, pero su deducción puede no estar permitida hasta un ejercicio posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal; por tanto, la diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación, que será el importe que las autoridades tributarias permitan deducir en ejercicios futuros, y el importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos;
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c)
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con limitadas excepciones, la entidad reconocerá los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus valores razonables en la fecha de adquisición; de este modo, cuando un pasivo asumido se reconozca en la fecha de adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan para determinar las ganancias fiscales hasta un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos, y lo mismo ocurrirá cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea inferior a su base fiscal; en ambos casos, el activo por impuestos diferidos resultante afectará al fondo de comercio (véase el párrafo 66), y
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d)
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determinados activos pueden contabilizarse al valor razonable, o pueden revaluarse, sin que se haga un ajuste equivalente a efectos fiscales (véase el párrafo 20); surgirá entonces una diferencia temporaria deducible si la base fiscal del activo excede a su importe en libros.
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Ejemplo ilustrativo del párrafo 26, letra d)
Identificación de una diferencia temporaria deducible al final del año 2:
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La entidad A adquiere por 1 000 u. m., al comienzo del año 1, un instrumento de deuda de un valor nominal de 1 000 u. m. pagadero al vencimiento, al cabo de 5 años, con un tipo de interés del 2 % pagadero al final de cada año. El tipo de interés efectivo es el 2 %. El instrumento de deuda se valora al valor razonable.
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Al final del año 2, el valor razonable del instrumento de deuda ha disminuido hasta 918 u. m. como consecuencia de un repunte en los tipos de interés de mercado, que han pasado al 5 %. Es probable que la entidad A reciba todos los flujos de efectivo contractuales si continúa manteniendo en su poder el instrumento de deuda.
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Las ganancias (pérdidas) sobre el instrumento de deuda solo serán imponibles (deducibles) cuando se hayan realizado. Las ganancias (pérdidas) resultantes de la venta o el vencimiento del instrumento de deuda se calcularán, a efectos fiscales, como la diferencia entre el importe percibido y el coste original del instrumento de deuda.
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En consecuencia, la base fiscal del instrumento de deuda será su coste original.
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La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera de la entidad A, esto es, 918 u. m., y su base fiscal de 1 000 u. m. dará lugar a una diferencia temporaria deducible por importe de 82 u. m. al final del año 2 [véanse el párrafo 20 y el párrafo 26, letra d)], independientemente de si dicha entidad espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda mediante venta, mediante utilización –es decir, manteniéndolo en su poder y recibiendo los flujos de efectivo contractuales–, o mediante una combinación de ambas.
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Esto se debe a que las diferencias temporarias deducibles son diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal que darán lugar a importes deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo se recupere o el del pasivo se liquide (véase el párrafo 5). La entidad A obtendrá una deducción equivalente a la base fiscal del activo de 1 000 u. m. al determinar la ganancia (pérdida) fiscal, bien en el momento de la venta, bien al vencimiento del instrumento.
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27
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La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a deducciones al determinar las ganancias fiscales de ejercicios futuros. No obstante, la entidad únicamente obtendrá beneficios económicos en forma de reducciones en los pagos de impuestos si obtiene suficientes ganancias fiscales para cubrir las deducciones. Por tanto, la entidad solo reconocerá activos por impuestos diferidos si existe la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las diferencias temporarias deducibles.
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27A
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Cuando la entidad evalúe si dispondrá de ganancias fiscales contra las que cargar una diferencia temporaria deducible, tendrá en cuenta si la legislación fiscal limita las fuentes de las ganancias fiscales contra las que puede efectuar deducciones en el momento de la reversión de esa diferencia temporaria deducible. Si la legislación fiscal no impone restricciones en tal sentido, la entidad evaluará la diferencia temporaria deducible junto con todas sus otras diferencias temporarias deducibles. No obstante, si la legislación fiscal limita la utilización de pérdidas a la deducción contra ingresos de un tipo específico, la diferencia temporaria deducible se evaluará únicamente junto con otras diferencias temporarias deducibles del tipo adecuado.
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28
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Existirá la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar una diferencia temporaria deducible cuando haya suficientes diferencias temporarias imponibles, en relación con la misma autoridad fiscal y la misma entidad sujeta a imposición, cuya reversión se espere que se produzca:
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a)
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en el mismo ejercicio en el que se espere que revierta la diferencia temporaria deducible, o
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b)
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en los ejercicios en los que una pérdida fiscal derivada del activo por impuestos diferidos pueda compensarse de forma retroactiva o prospectiva.
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En tales circunstancias, el activo por impuestos diferidos se reconocerá en el ejercicio en el que surjan las diferencias temporarias deducibles.
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29
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Cuando las diferencias temporarias imponibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y la misma entidad sujeta a imposición sean insuficientes, solo se reconocerá el activo por impuestos diferidos en la medida en que se dé cualquiera de estos supuestos:
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a)
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existe la probabilidad de que la entidad disponga de una ganancia fiscal suficiente, en relación con la misma autoridad fiscal y la misma entidad sujeta a imposición, en el mismo ejercicio en el que revierta la diferencia temporaria deducible (o en los ejercicios en los que una pérdida fiscal procedente del activo por impuestos diferidos pueda compensarse de forma retroactiva o prospectiva); al evaluar si tendrá una ganancia fiscal suficiente en ejercicios futuros, la entidad:
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i)
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comparará las diferencias temporarias deducibles con las ganancias fiscales futuras, excluidas las deducciones fiscales resultantes de la reversión de dichas diferencias temporarias deducibles, lo que mostrará la medida en que las ganancias fiscales futuras serán suficientes para que la entidad deduzca los importes resultantes de la reversión de tales diferencias temporarias deducibles, y
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ii)
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ignorará los importes imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles esperadas en ejercicios futuros, dado que el activo por impuestos diferidos que surja de esas diferencias temporarias deducibles requerirá, para ser utilizado, que haya ganancias fiscales futuras, o
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b)
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la entidad tiene la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal que generarán ganancias fiscales en los ejercicios oportunos.
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29A
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En la estimación de la ganancia fiscal futura probable podrá incluirse la recuperación de algunos de los activos de la entidad por un importe superior a su importe en libros si hay evidencias suficientes de la probabilidad de que la entidad logre tal recuperación. A título de ejemplo, cuando un activo se valore al valor razonable, la entidad examinará si hay suficientes evidencias para concluir que probablemente recuperará el activo por un importe superior a su importe en libros. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando una entidad espere mantener un instrumento de deuda a tipo fijo y recibir los flujos de efectivo contractuales.
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30
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Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad emprende para crear ingresos imponibles o incrementarlos en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de trasladar a ejercicios posteriores una pérdida fiscal o un crédito fiscal. Por ejemplo, en algunos países es posible crear una ganancia fiscal o incrementarla por medio de las siguientes actuaciones:
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a)
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eligiendo el momento de la imposición de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;
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b)
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difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;
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c)
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vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revalorizado, pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor, y
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d)
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vendiendo un activo que genere ingresos no imponibles (como, por ejemplo, en ciertos países, los bonos públicos) para comprar otras inversiones que generen ingresos imponibles.
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Cuando las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia fiscal de un ejercicio posterior a un ejercicio anterior, el recurso al traslado de pérdidas o créditos fiscales a ejercicios posteriores seguirá dependiendo de la existencia de una ganancia fiscal futura procedente de fuentes distintas de las diferencias temporarias que se puedan originar en el futuro.
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31
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Cuando la entidad tenga un historial de pérdidas recientes habrá de considerar las directrices que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
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Fondo de comercio
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32A
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Si el importe en libros del fondo de comercio surgido en una combinación de negocios es menor que su base fiscal, la diferencia dará lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos surgido del reconocimiento inicial del fondo de comercio se reconocerá como parte de la contabilidad de una combinación de negocios en la medida en que sea probable que se disponga de una ganancia fiscal contra la que se pueda cargar la diferencia temporaria deducible.
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Reconocimiento inicial de un activo o un pasivo
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33
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Un caso en el que aparecerá un activo por impuestos diferidos en el momento del reconocimiento inicial de un activo se da cuando una subvención oficial no imponible relacionada con un activo se deduce para llegar al importe en libros del activo, pero, a efectos fiscales, no se deduce del importe amortizable del activo (en otras palabras, su base fiscal); el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo que dará lugar a una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones oficiales también pueden contabilizarse como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Con independencia del método de presentación adoptado, la entidad nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones expuestas en el párrafo 22.
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Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
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34
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Se reconocerá un activo por impuestos diferidos por el traslado a ejercicios posteriores de pérdidas o créditos fiscales no utilizados en la medida en que sea probable que se disponga de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
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35
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Los criterios empleados para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos que nacen del traslado de pérdidas y créditos fiscales no utilizados a ejercicios posteriores son los mismos que los utilizados para reconocer los activos por impuestos diferidos surgidos de diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas es un indicio sólido de que no se dispondrá de ganancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la entidad tenga en su historial pérdidas recientes, solo procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados en la medida en que disponga de suficientes diferencias temporarias imponibles o exista alguna otra evidencia convincente de que dispondrá de suficientes ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya su reconocimiento.
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36
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Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad considerará los siguientes criterios:
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a)
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si tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad sujeta a imposición, que vayan a dar lugar a importes imponibles contra los que cargar las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados antes de que el derecho de utilización expire;
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b)
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si es probable que tenga ganancias fiscales antes de que expiren las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados;
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c)
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si las pérdidas fiscales no utilizadas se deben a causas determinables que es improbable que se repitan, y
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d)
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si dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en el ejercicio en el que puedan utilizarse las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados.
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En la medida en que no sea probable que se vaya a disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos.
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Reconsideración de los activos por impuestos diferidos no reconocidos
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37
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Al cierre de cada ejercicio, la entidad procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos no reconocidos. La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos anteriormente no reconocido en la medida en que haya pasado a ser probable que las ganancias fiscales futuras permitan recuperar el activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en las condiciones comerciales puede aumentar la probabilidad de que la entidad sea capaz de generar suficientes ganancias fiscales en el futuro como para que el activo por impuestos diferidos cumpla los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 24 o en el párrafo 34. Otro ejemplo se da cuando la entidad reconsidera los activos por impuestos diferidos en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a esta (véanse los párrafos 67 y 68).
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Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos
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38
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Aparecerán diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o de las participaciones en acuerdos conjuntos (a saber, la parte que represente la participación de la dominante o del inversor en los activos netos de la dependiente, la sucursal, la asociada o la participada, incluido el importe en libros del fondo de comercio) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el coste). Estas diferencias pueden surgir en diversas circunstancias, por ejemplo:
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a)
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por la existencia de ganancias no distribuidas en las dependientes, las sucursales, las asociadas o los acuerdos conjuntos;
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b)
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por las variaciones en los tipos de cambio cuando la dominante y su dependiente estén situadas en países diferentes, y
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c)
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por una reducción del importe en libros de una inversión en una asociada hasta su importe recuperable.
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La diferencia temporaria en los estados financieros consolidados puede ser diferente de la diferencia temporaria asociada a esa inversión en los estados financieros separados de la dominante si, en estos últimos, la dominante contabiliza la inversión al coste o por el importe revaluado.
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39
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La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, salvo que se den las dos condiciones siguientes:
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a)
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la dominante, la inversora, la partícipe en un negocio conjunto o el operador conjunto son capaces de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria, y
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b)
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es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
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40
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Puesto que la dominante controla la política de dividendos de su dependiente, también puede controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con esa inversión (incluyendo las diferencias temporarias derivadas no solo de las ganancias no distribuidas, sino también de las posibles diferencias de cambio en la conversión). Además, en muchos casos sería impracticable determinar el importe de los impuestos sobre las ganancias a pagar cuando la diferencia temporaria revierta. Por tanto, cuando la dominante haya determinado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las inversiones en sucursales.
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41
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Los activos y pasivos no monetarios de la entidad se valorarán en su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en el tipo de cambio producirán diferencias temporarias que darán lugar al reconocimiento de un pasivo por impuestos diferidos o, con arreglo a lo dispuesto en el párrafo 24, un activo por impuestos diferidos. El impuesto diferido resultante se cargará o abonará al resultado (véase el párrafo 58).
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42
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La inversora en una asociada no controla esta entidad ni suele estar en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que las ganancias de la asociada no se distribuirán en un futuro previsible, la inversora reconocerá un pasivo por impuestos diferidos nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, es posible que la inversora no pueda determinar el importe de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el coste de su inversión en una asociada, pero sí pueda determinar que será igual o superior a un importe mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se valorará a ese importe.
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43
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Por lo general, el acuerdo entre las partes en un acuerdo conjunto contempla la distribución de las ganancias y establece si las decisiones al respecto exigen el consentimiento de todas las partes o de un grupo de ellas. Cuando la partícipe en un negocio conjunto o el operador conjunto puedan controlar el momento de la distribución de la parte que les corresponde de las ganancias del acuerdo conjunto y sea probable que su parte de las ganancias no se vaya a distribuir en el futuro previsible, no se reconocerá ningún pasivo por impuestos diferidos.
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44
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La entidad únicamente reconocerá un activo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias deducibles que surjan de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de participaciones en acuerdos conjuntos, en la medida en que sea probable que:
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a)
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la diferencia temporaria revierta en un futuro previsible, y
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b)
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se vaya a disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar la diferencia temporaria.
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45
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Al decidir si reconocer o no un activo por impuestos diferidos por las diferencias temporarias deducibles asociadas con sus inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con sus participaciones en acuerdos conjuntos, la entidad considerará las directrices de los párrafos 28 a 31.
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VALORACIÓN
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46
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Los pasivos (activos) por impuestos corrientes del ejercicio corriente o de ejercicios anteriores se valorarán por el importe que se espere pagar a (recuperar de) las autoridades fiscales, con arreglo a los tipos impositivos (y las leyes fiscales) en vigor o que hayan sido aprobados y estén pendientes de publicación al cierre del ejercicio.
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47
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Los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán según los tipos impositivos que se espere que vayan a ser de aplicación en el ejercicio en el que se realice el activo o se liquide el pasivo, con arreglo a los tipos impositivos (y las leyes fiscales) que estén en vigor o que hayan sido aprobados y estén pendientes de publicación al cierre del ejercicio.
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48
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Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se suelen valorar utilizando los tipos impositivos (y las leyes fiscales) aprobados y en vigor. No obstante, hay países en los que el anuncio oficial de los tipos impositivos (y las leyes fiscales) tiene un efecto similar al de la aprobación, que puede ocurrir unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valorarán con arreglo a los tipos impositivos (y las leyes fiscales) anunciados.
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49
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Cuando se apliquen diferentes tipos impositivos según los niveles de ingresos imponibles, los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán utilizando los tipos medios que se espere aplicar a la ganancia (pérdida) fiscal de los ejercicios en los que se espere que vayan a revertir las diferencias temporarias.
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51
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La valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espere, al cierre del ejercicio, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.
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51A
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En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) puede afectar a uno de los siguientes factores o a ambos:
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a)
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el tipo impositivo aplicable cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo), y
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b)
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la base fiscal del activo (pasivo).
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En tales casos, la entidad valorará los activos y pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo impositivo y la base fiscal que correspondan a la forma en que espere recuperar o liquidar la partida considerada.
Ejemplo A
Un elemento de inmovilizado material tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si ese elemento se vendiese, sería de aplicación un tipo impositivo del 20 %, pero si se obtuviesen del mismo otro tipo de ingresos, el tipo aplicable sería del 30 %.
La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (20 % de 40) si prevé vender el elemento de inmovilizado material sin darle otro uso, y un pasivo por impuestos diferidos de 12 (30 % de 40) si prevé conservar el elemento y recuperar su importe en libros mediante el uso.
Ejemplo B
Un elemento de inmovilizado material ha costado 100, tiene un importe en libros de 80 y se revalúa a 150. No se efectúa, a efectos fiscales, un ajuste de valor equivalente. La amortización acumulada a efectos fiscales es de 30, y el tipo impositivo es del 30 %. Si el elemento se vendiese por un precio superior a su coste, la amortización fiscal acumulada de 30 se incluiría en los ingresos imponibles, pero los ingresos de la venta por encima del coste no tributarían.
La base fiscal del elemento es 70, y existe una diferencia temporaria imponible de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento de inmovilizado material mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir una amortización por importe de 70. Partiendo de este supuesto, existe un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80). Si la entidad espera recuperar el importe en libros mediante la venta inmediata del elemento de inmovilizado material con unos ingresos de 150, el pasivo por impuestos diferidos se computará de la siguiente manera:
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Diferencia temporaria imponible
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Tipo impositivo
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Pasivo por impuestos diferidos
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Amortización fiscal acumulada
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30
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30 %
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9
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Ingresos por encima del coste
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50
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nulo
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—
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Total
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80
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9
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(Nota: De acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional generado por la revaluación se reconocerá en otro resultado global).
Ejemplo C
La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su coste original, la amortización fiscal acumulada se incluirá en los ingresos imponibles (al tipo del 30 %), y los ingresos de la venta tributarán al 40 %, después de deducir un coste ajustado por inflación de 110.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento de inmovilizado material mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir una amortización por importe de 70. Partiendo de esta premisa, la base fiscal será de 70, y habrá una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80), como en el ejemplo B.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el elemento de inmovilizado material con unos ingresos de 150, podrá deducir el coste ajustado de 110. Los ingresos netos de 40 tributarán al 40 %. Además, la amortización fiscal acumulada de 30 se incluirá en los ingresos imponibles y tributará al 30 %. Partiendo de esta premisa, la base fiscal será de 80 (110 menos 30), y habrá una diferencia temporaria imponible de 70 y un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40 % de 40 más 30 % de 30). Si el valor de la base fiscal no resultase evidente en este ejemplo, podría ser útil considerar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.
(Nota: De acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional generado por la revaluación se reconocerá en otro resultado global).
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51B
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En el supuesto de que un activo no amortizable valorado con arreglo al modelo de revaluación de la NIC 16 genere un pasivo o un activo por impuestos diferidos, la valoración del pasivo o el activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del activo no amortizable a través de la venta, con independencia del criterio para la valoración del importe en libros de dicho activo. En consecuencia, si la norma fiscal especifica un tipo impositivo aplicable al importe imponible derivado de la venta de un activo diferente del tipo impositivo aplicable al importe imponible derivado del uso del activo, será el primero el que se aplique en la valoración del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no amortizable.
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51C
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Si una inversión inmobiliaria valorada con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40 genera un pasivo o un activo por impuestos diferidos, existirá la presunción refutable de que el importe en libros de esa inversión inmobiliaria se recuperará mediante la venta. Por lo tanto, salvo refutación de la presunción, la valoración del pasivo o el activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación íntegra del importe en libros de la inversión inmobiliaria mediante la venta. La presunción quedará refutada si la inversión inmobiliaria es amortizable y se mantiene en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo consista en consumir esencialmente todos los beneficios económicos incorporados a la inversión inmobiliaria a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta. En caso de refutación de la presunción, serán de aplicación los requisitos de los párrafos 51 y 51A.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C
El coste de una inversión inmobiliaria es 100 y su valor razonable, 150. Se procede a su valoración con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40. La inversión comprende unos terrenos con un coste de 40 y un valor razonable de 60, y un edificio con un coste de 60 y un valor razonable de 90. Los terrenos tienen una vida útil ilimitada.
La amortización acumulada, a efectos fiscales, es de 30. Las variaciones no realizadas del valor razonable de la inversión inmobiliaria no afectan a la ganancia fiscal. Si la inversión inmobiliaria se vende por un precio superior a su coste, la reversión de la amortización fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará a un tipo impositivo ordinario del 30 %. Por lo que respecta a los ingresos de la venta por encima del coste, la normativa fiscal impone un tipo impositivo del 25 % en el caso de los activos mantenidos durante menos de dos años, y del 20 % en el caso de los activos mantenidos durante dos o más años.
Dado que la inversión inmobiliaria se valora con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40, existe la presunción refutable de que la entidad recuperará en su integridad el importe en libros de la inversión inmobiliaria mediante la venta. Si la presunción no se refuta, el impuesto diferido reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación íntegra del importe en libros mediante la venta, aun en el supuesto de que la entidad espere obtener de la propiedad inmobiliaria ingresos por rentas antes de la venta.
La base fiscal de los terrenos es de 40 en caso de venta, y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40). La base fiscal del edificio, si se procede a su venta, es de 30 (60 – 30), y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30). En consecuencia, la diferencia temporaria imponible total en relación con la inversión inmobiliaria es de 80 (20 + 60).
De acuerdo con el párrafo 47, el tipo impositivo es el tipo que se espera aplicar en el ejercicio en el que se realice la inversión inmobiliaria. Así pues, si la entidad espera vender el bien tras mantenerlo durante más de dos años, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computará como sigue:
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Diferencia temporaria imponible
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Tipo impositivo
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Pasivo por impuestos diferidos
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Amortización fiscal acumulada
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30
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30 %
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9
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Ingresos por encima del coste
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50
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20 %
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10
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Total
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80
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19
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Si la entidad esperase vender el bien tras mantenerlo durante menos de dos años, el cómputo anterior se modificaría a fin de aplicar un tipo impositivo del 25 %, en lugar del 20 %, a los ingresos por encima del coste.
En cambio, si la entidad mantuviese el edificio en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo consistiera en consumir esencialmente todos los beneficios económicos incorporados al mismo a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta, la presunción quedaría refutada por lo que respecta al edificio. Sin embargo, los terrenos no son amortizables. Por lo tanto, la presunción de recuperación mediante la venta no quedaría refutada por lo que se refiere a los terrenos. Por consiguiente, el pasivo por impuestos diferidos reflejaría las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del edificio mediante el uso y del importe en libros de los terrenos mediante la venta.
La base fiscal del edificio, si este se utiliza, es de 30 (60 – 30), y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30), lo que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 18 (30 % de 60).
La base fiscal de los terrenos, si estos se venden, es de 40, y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40), lo que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 4 (20 % de 20).
Así pues, si la presunción de recuperación mediante la venta queda refutada por lo que respecta al edificio, el pasivo por impuestos diferidos correspondiente a la inversión inmobiliaria será de 22 (18 + 4).
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51D
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La presunción refutable contemplada en el párrafo 51C se aplicará también cuando de la valoración de una inversión inmobiliaria en una combinación de negocios se derive un pasivo o un activo por impuestos diferidos si la entidad se va a servir del modelo de valor razonable al valorar posteriormente la inversión inmobiliaria.
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51E
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Los párrafos 51B a 51D no modifican la obligación de aplicar los principios establecidos en los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y en los párrafos 34 a 36 (pérdidas o créditos fiscales no utilizados) de esta Norma a la hora de reconocer y valorar los activos por impuestos diferidos.
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52
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[desplazado y renumerado como 51A]
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52A
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En algunos países, los impuestos sobre las ganancias se gravan a un tipo mayor o menor si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paga como dividendo a los accionistas de la entidad. En otros países, los impuestos sobre las ganancias pueden ser devueltos o pagados si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paga como dividendo a los accionistas de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se valoran al tipo impositivo aplicable a las ganancias no distribuidas.
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52B
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[Eliminado]
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 57A
El ejemplo que sigue trata de la valoración de los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en un país donde se gravan a un tipo más alto las ganancias no distribuidas (50 %) y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. El tipo impositivo aplicable a las ganancias distribuidas es del 35 %. Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 20X1, la entidad no reconoce ningún pasivo por dividendos propuestos o declarados después del ejercicio. En consecuencia, no se reconocen dividendos para el año 20X1. Los ingresos imponibles para 20X1 son de 100 000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40 000.
La entidad reconoce un pasivo por impuestos corrientes y un gasto por impuestos corrientes sobre las ganancias de 50 000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos de 20 000 (50 % de 40 000), lo que representa los impuestos sobre las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o liquide los importes en libros de sus activos y pasivos con arreglo al tipo impositivo aplicable a las ganancias no distribuidas.
Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10 000 procedentes de las ganancias de explotación anteriores.
El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce la recuperación de impuestos sobre las ganancias de 1 500 (15 % de los dividendos reconocidos como pasivo) como un activo por impuestos corrientes y como una reducción del gasto por impuestos corrientes sobre las ganancias de 20X2.
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53
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Los activos y pasivos por impuestos diferidos no serán objeto de descuento.
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54
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Para determinar de manera fiable el importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, es preciso establecer de forma detallada el momento de la reversión de cada diferencia temporaria. En muchos casos es impracticable o extremadamente complejo establecer ese calendario. Por tanto, no es apropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. Por otra parte, si el descuento se permitiera, pero no se exigiera, habría activos y pasivos por impuestos diferidos que no serían comparables de una entidad a otra. Por tanto, esta Norma no exige ni permite descontar los activos y pasivos por impuestos diferidos.
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55
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Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros de un activo o un pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el importe en libros se determine mediante el descuento, por ejemplo, en el caso de las obligaciones por prestaciones por jubilación (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).
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56
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El importe en libros de un activo por impuestos diferidos se revisará al cierre de cada ejercicio. La entidad reducirá el importe en libros del activo por impuestos diferidos en la medida en que deje de ser probable que se disponga de una ganancia fiscal suficiente para poder cargar el beneficio de parte o de la totalidad del activo por impuestos diferidos. Tal reducción se revertirá en la medida en que pase a ser probable que se disponga de una ganancia fiscal suficiente.
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RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS
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57
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La contabilización de los efectos en el impuesto corriente y el impuesto diferido de una transacción u otro hecho ha de ser coherente con la contabilización de la transacción o el hecho correspondiente. Los párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.
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57A
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La entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos, tal como se definen en la NIIF 9, en el impuesto sobre las ganancias cuando reconozca un pasivo por dividendos a pagar. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias están relacionadas más directamente con transacciones o hechos pasados que hayan generado ganancias distribuibles que con distribuciones a los propietarios. Por tanto, la entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias en el resultado, en otro resultado global o en el patrimonio neto, en función de dónde reconociera originalmente esas transacciones o hechos pasados.
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Partidas reconocidas en el resultado
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58
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Los impuestos corrientes y diferidos se reconocerán como ingreso o gasto y se incluirán en el resultado, salvo si tales impuestos proceden de:
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a)
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una transacción o un hecho que se reconoce, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto (véanse los párrafos 61A a 65), o
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b)
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una combinación de negocios (a excepción de la adquisición por una entidad de inversión, según se define en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, de una dependiente que deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado) (véanse los párrafos 66 a 68).
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59
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La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecen cuando en un ejercicio los ingresos o los gastos se incluyen en el resultado contable, pero, en un ejercicio diferente, se incluyen en la ganancia (pérdida) fiscal. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el resultado. Son ejemplos de lo anterior:
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a)
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los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos que se reciben en mora y se incluyen en el resultado contable de conformidad con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración o la NIIF 9 Instrumentos financieros, según corresponda, pero que se incluyen en la ganancia (pérdida) fiscal según el criterio de caja, y
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b)
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los costes de activos intangibles que hayan sido capitalizados de acuerdo con la NIC 38 y se amorticen en el resultado, pero que fueran deducidos a efectos fiscales cuando se asumieron.
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60
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El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:
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a)
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un cambio en los tipos impositivos o en las leyes fiscales;
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b)
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una reconsideración de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos, o
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c)
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un cambio en la forma en la que se espera recuperar un activo.
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El impuesto diferido resultante se reconocerá en el resultado, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente reconocidas fuera del resultado (véase el párrafo 63).
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Partidas reconocidas fuera del resultado
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61A
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Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos se reconocerán fuera del resultado si los impuestos se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los impuestos diferidos que se relacionen con partidas que, en el mismo ejercicio o en otro diferente, se reconozcan:
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a)
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en otro resultado global, se reconocerán también en otro resultado global (véase el párrafo 62);
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b)
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directamente en el patrimonio neto, se reconocerán también directamente en el patrimonio neto (véase el párrafo 62A).
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62
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Las Normas Internacionales de Información Financiera exigen o permiten que determinadas partidas se reconozcan en otro resultado global. Ejemplos de estas partidas son:
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a)
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un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación del inmovilizado material (véase la NIC 16), y
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c)
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diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21).
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62A
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Las Normas Internacionales de Información Financiera exigen o permiten que determinadas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de estas partidas son:
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a)
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un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas procedente de un cambio de política contable que se aplique retroactivamente o de la corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores), y
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b)
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los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de patrimonio neto de un instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23).
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63
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En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del impuesto corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto). Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:
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a)
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exista una escala progresiva en el impuesto sobre las ganancias y sea imposible calcular el tipo al cual ha tributado un componente específico de la ganancia (pérdida) fiscal;
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b)
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un cambio en el tipo impositivo u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos que se relacione (en todo o en parte) con una partida anteriormente reconocida fuera del resultado, o
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c)
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la entidad determine que debe reconocer, o ya no debe reconocer en su totalidad, un activo por impuestos diferidos que se relacione (en todo o en parte) con una partida anteriormente reconocida fuera del resultado.
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En estos casos, el impuesto corriente y diferido relacionado con partidas que se han reconocido fuera del resultado se basará en una distribución razonable a prorrata del impuesto corriente y diferido de la entidad en el país de que se trate o en otro método con el que se consiga una distribución más apropiada en las circunstancias dadas.
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64
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La NIC 16 no especifica si la entidad debe trasferir cada año desde la reserva de revaluación a las reservas por ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la amortización de un activo revaluado y la amortización basada en el coste de ese activo. Si la entidad hace esa transferencia, se deducirá del importe trasferido todo impuesto diferido que le corresponda. Se aplican unas consideraciones similares a las transferencias hechas por la enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material.
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65
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Cuando un activo se revalúe a efectos fiscales y la revaluación esté relacionada con una revaluación contable de un ejercicio anterior o con una que se espere realizar en algún ejercicio futuro, los efectos fiscales tanto de la revaluación del activo como del ajuste de la base fiscal se reconocerán en otro resultado global en los ejercicios en que tengan lugar. Sin embargo, si la revaluación a efectos fiscales no se relaciona con una revaluación contable de un ejercicio anterior o con otra que se espere realizar en algún ejercicio futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el resultado.
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65A
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Cuando la entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas. En muchos países, estas cuantías se denominan «retenciones de impuestos». Tales cuantías, pagadas o a pagar a las autoridades fiscales, se cargarán al patrimonio neto como parte de los dividendos.
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Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios
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66
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Como se ha explicado en el párrafo 19 y el párrafo 26, letra c), pueden surgir diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3, la entidad reconocerá todo activo por impuestos diferidos (en la medida en que se cumplan los criterios de reconocimiento del párrafo 24) o pasivo por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. Por consiguiente, esos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe por el que la entidad reconozca el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 15, letra a), la entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio.
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67
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Como resultado de una combinación de negocios, podría cambiar la probabilidad de realizar un activo por impuestos diferidos de la adquirente anterior a la adquisición. Es posible que la adquirente considere probable recuperar su propio activo por impuestos diferidos no reconocido antes de la combinación de negocios. Por ejemplo, la adquirente podría estar en condiciones de utilizar el beneficio de sus pérdidas fiscales no utilizadas contra la ganancia fiscal futura de la adquirida. Asimismo, podría ocurrir que, como resultado de la combinación de negocios, deje de ser probable que la ganancia fiscal futura permita recuperar el activo por impuestos diferidos. En estos casos, la adquirente reconocerá un cambio en el activo por impuestos diferidos en el ejercicio de la combinación de negocios, pero no lo incluirá como parte de la contabilidad de la combinación de negocios. Por tanto, la adquirente no lo tendrá en cuenta para valorar el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca en la combinación de negocios.
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68
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El beneficio potencial del traslado a ejercicios posteriores de las pérdidas por el impuesto sobre las ganancias de la adquirida, o de otros activos por impuestos diferidos, podría no satisfacer los criterios para el reconocimiento por separado al contabilizar inicialmente una combinación de negocios, pero podría realizarse con posterioridad.
La entidad reconocerá los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que realice tras la combinación de negocios de la forma siguiente:
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a)
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Los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que se reconozcan dentro del período de valoración y procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias existentes en la fecha de adquisición se aplicarán para reducir el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio es cero, cualquier beneficio por impuestos diferidos que permanezca deberá reconocerse en el resultado.
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b)
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Cualesquiera otros beneficios por impuestos diferidos adquiridos que se realicen deberán reconocerse en el resultado (o si esta Norma así lo exige, fuera del resultado).
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Impuesto corriente y diferido derivado de transacciones con pagos basados en acciones
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68A
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En algunos sistemas fiscales, la entidad obtiene una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la ganancia fiscal) asociada con la remuneración pagada en forma de acciones, opciones sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio de la entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del correspondiente gasto acumulado por remuneraciones, y podría surgir en un ejercicio posterior. Por ejemplo, en algunos países, una entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de los empleados como contraprestación por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos basados en acciones, y no obtener una deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la valoración de la deducción fiscal se basaría en el precio que tuvieran las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.
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68B
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Al igual que sucede con los costes de investigación tratados en el párrafo 9 y en el párrafo 26, letra b), de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (a saber, el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros) y el importe en libros de valor nulo será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros no se conociese al cierre del ejercicio, se estimará a partir de la información disponible al cierre del ejercicio. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la valoración de la diferencia temporaria deducible se basará en el precio de las acciones de la entidad al cierre del ejercicio.
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68C
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Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del correspondiente gasto acumulado por remuneraciones. El párrafo 58 de la Norma exige que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto y se incluyan en el resultado, salvo y en la medida en que procedan de: a) una transacción o un hecho que se reconocen, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado, o b) una combinación de negocios (a excepción de la adquisición por una entidad de inversión de una dependiente que deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado). Si el importe de la deducción fiscal (o la deducción fiscal futura estimada) fuese superior al importe del correspondiente gasto acumulado por remuneraciones, sería un indicativo de que la deducción fiscal se relaciona no solo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esa situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocería directamente en el patrimonio neto.
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PRESENTACIÓN
Activos y pasivos por impuestos
Compensación
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71
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La entidad únicamente compensará los activos por impuestos corrientes y los pasivos por impuestos corrientes si:
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a)
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tiene el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos, y
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b)
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tiene la intención de proceder a una liquidación en términos netos o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.
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72
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Aunque los activos y pasivos por impuestos corrientes se reconozcan y valoren por separado, se compensarán en el estado de situación financiera con arreglo a criterios similares a los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Por lo general, la entidad tendrá un derecho legalmente exigible de compensar un activo por impuestos corrientes con un pasivo por impuestos corrientes cuando se relacionen con impuestos sobre las ganancias recaudados por la misma autoridad fiscal y esta permita a la entidad efectuar o recibir un único pago neto.
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73
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En los estados financieros consolidados, un activo por impuestos corrientes de una entidad de un grupo únicamente se compensará con un pasivo por impuestos corrientes de otra entidad del grupo si las entidades de que se trate tienen el derecho legalmente exigible de efectuar o recibir un único pago neto y tienen la intención de efectuar o recibir tal pago neto o de recuperar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.
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74
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La entidad únicamente compensará los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos si:
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a)
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tiene el derecho legalmente exigible de compensar los activos por impuestos corrientes con pasivos por impuestos corrientes, y
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b)
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los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos están relacionados con impuestos sobre las ganancias que la misma autoridad fiscal recaude de:
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i)
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la misma entidad sujeta a imposición, o
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ii)
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diferentes entidades sujetas a imposición que tengan la intención, bien de liquidar los activos y pasivos por impuestos corrientes en términos netos, bien de realizar los activos y liquidar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por impuestos diferidos.
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75
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A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de la reversión de cada diferencia temporaria, esta Norma únicamente exige que la entidad compense un activo por impuestos diferidos con un pasivo por impuestos diferidos de la misma entidad sujeta a imposición si se relacionan con impuestos sobre las ganancias recaudados por la misma autoridad fiscal y si la entidad tiene el derecho legalmente exigible de compensar los activos por impuestos corrientes con pasivos por impuestos corrientes.
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76
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En circunstancias excepcionales, una entidad podría tener el derecho legalmente exigible de compensación, y la intención de proceder a la liquidación en términos netos, respecto de unos ejercicios, pero no respecto de otros. En tales casos, podría requerirse una programación temporal detallada para determinar con fiabilidad si el pasivo por impuestos diferidos de una entidad sujeta a imposición producirá un incremento de los pagos por impuestos en el mismo ejercicio en el que un activo por impuestos diferidos de otra entidad sujeta a imposición vaya a producir una disminución de los pagos por parte de esta segunda entidad sujeta a imposición.
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Gasto por impuestos
Gasto (ingreso) por impuestos relativo al resultado de las actividades ordinarias
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77
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El importe del gasto (ingreso) por impuestos relativo al resultado procedente de las actividades ordinarias se presentará como parte del resultado en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global.
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Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos extranjeros
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78
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La NIC 21 exige el reconocimiento como ingresos o gastos de determinadas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben presentarse en el estado del resultado global. Por consiguiente, cuando las diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos extranjeros se reconozcan en el estado del resultado global, tales diferencias podrán clasificarse como gasto (ingreso) por impuestos diferidos si se considera que esa forma de presentación es la más útil para los usuarios de los estados financieros.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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79
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Los componentes principales del gasto (ingreso) por impuestos se revelarán por separado.
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80
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Los componentes del gasto (ingreso) por impuestos podrán incluir:
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a)
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el gasto (ingreso) por impuestos corrientes;
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b)
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todo ajuste reconocido en el ejercicio por el impuesto corriente de ejercicios anteriores;
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c)
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el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con la originación y la reversión de diferencias temporarias;
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d)
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el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en los tipos fiscales o con la aplicación de nuevos impuestos;
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e)
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el importe de los beneficios procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias de ejercicios anteriores, no reconocidos previamente, que se utilizan para reducir el gasto por impuestos corrientes;
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f)
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el importe de los beneficios procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias de ejercicios anteriores, no reconocidos previamente, que se utilizan para reducir el gasto por impuestos diferidos;
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g)
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el gasto por impuestos diferidos surgido de la rebaja del valor, o la reversión de una rebaja del valor anterior, de un activo por impuestos diferidos de conformidad con el párrafo 56, y
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h)
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el importe del gasto (ingreso) por impuestos relacionado con los cambios de políticas contables y los errores incluidos en el resultado de acuerdo con la NIC 8 porque no se pueden contabilizar de forma retroactiva.
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81
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La siguiente información se revelará igualmente por separado:
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a)
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el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto (véase el párrafo 62A);
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ab)
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el importe del impuesto sobre las ganancias relativo a cada componente del otro resultado global [véanse el párrafo 62 y la NIC 1 (revisada en 2007)];
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c)
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la explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, en una de las siguientes formas o en ambas:
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i)
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una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o los tipos impositivos aplicables, especificando también la manera de computar el tipo o los tipos aplicables, o
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ii)
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una conciliación numérica entre el tipo impositivo medio efectivo y el tipo impositivo aplicable, especificando también la manera de computar el tipo o los tipos aplicables;
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d)
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la explicación de los cambios habidos en el tipo o los tipos impositivos aplicables en comparación con el ejercicio anterior;
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e)
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el importe (y la fecha de expiración, si la hubiere) de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados para los cuales no se haya reconocido ningún activo por impuestos diferidos en el estado de situación financiera;
|
|
f)
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el importe agregado de las diferencias temporarias relacionadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, para las cuales no se haya reconocido ningún pasivo por impuestos diferidos (véase el párrafo 39);
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g)
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con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:
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i)
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el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de situación financiera, para cada uno de los ejercicios presentados;
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ii)
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el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado, si no resulta evidente a partir de los cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera;
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|
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h)
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con respecto a las actividades interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:
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i)
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la pérdida o ganancia derivada de la interrupción, y
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ii)
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el resultado derivado de las actividades ordinarias de la actividad interrumpida en el ejercicio, junto con los correspondientes importes para cada uno de los ejercicios anteriores presentados;
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i)
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el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de la autorización de los estados financieros para su publicación, pero no reconocidos como un pasivo en los estados financieros;
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j)
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si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente provoca un cambio en el importe reconocido por su activo por impuestos diferidos previo a la adquisición (véase el párrafo 67), el importe de dicho cambio, y
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k)
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si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios no se reconocen en la fecha de la adquisición, sino tras dicha fecha (véase el párrafo 68), la descripción del hecho o el cambio en las circunstancias que haya dado lugar al reconocimiento de los beneficios por impuestos diferidos.
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82
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La entidad revelará el importe de un activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
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a)
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la utilización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias fiscales futuras que excedan a las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles existentes, y
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b)
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la entidad haya experimentado una pérdida en el ejercicio corriente o en el ejercicio anterior en el país con el que se relacione, a efectos fiscales, el activo por impuestos diferidos.
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82A
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En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad revelará la naturaleza de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias que podrían derivarse del pago de dividendos a sus accionistas. Además, la entidad revelará los importes de las consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias que sea practicable determinar, así como la existencia o no de otras consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias que no sea practicable determinar.
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84
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La información a revelar exigida por el párrafo 81, letra c), permite a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable está fuera de lo normal y cuáles son los factores significativos que podrían afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable puede verse afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales y el efecto de los tipos impositivos soportados en el extranjero.
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85
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Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, la entidad utilizará el tipo impositivo aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. A menudo, el tipo más significativo será el tipo nominal del país en el que esté domiciliada la entidad, sumando el tipo aplicado a los impuestos nacionales con los correspondientes a cualesquiera impuestos locales que se calculen con arreglo a un nivel de ganancia (pérdida) fiscal esencialmente similar. No obstante, para una entidad que opere en varios países, podría ser más significativo agregar las distintas conciliaciones elaboradas utilizando el tipo nacional de cada uno de los países. El ejemplo que se presenta a continuación ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por la selección del tipo impositivo aplicable.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 85
En 19X2, la entidad ha tenido un resultado contable en su propio país (país A) de 1 500 (en 19X1 fue de 2 000) y en el país B de 1 500 (en 19X1, 500). El tipo impositivo es del 30 % en el país A y del 20 % en el país B. En el país A se han tenido gastos, que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1, de 200).
A continuación, se presenta un ejemplo de conciliación con el tipo impositivo nacional.
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19X1
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19X2
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Resultado contable
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2500
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3000
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Impuesto al tipo nacional del 30 %
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750
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900
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Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente deducibles
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60
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30
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Efecto de los tipos más bajos en el país B
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(50)
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(150)
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Gasto por impuestos
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760
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780
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A continuación, se presenta un ejemplo de una conciliación basada en la agregación de las conciliaciones preparadas para distintos países. Con arreglo a este método, el efecto de las diferencias entre el tipo impositivo nacional del país de la entidad y el tipo impositivo nacional de otros países no se presenta como una partida separada en la conciliación. Es posible que la entidad deba comentar el efecto de los cambios significativos en los tipos impositivos o en la combinación de las ganancias obtenidas en los diferentes países a fin de explicar los cambios habidos en el tipo o los tipos impositivos aplicables, como exige el párrafo 81, letra d).
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Resultado contable
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2500
|
3000
|
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Impuesto según los tipos nacionales aplicables a las ganancias en el país de que se trate
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700
|
750
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|
Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente deducibles
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60
|
30
|
|
Gasto por impuestos
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760
|
780
|
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86
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El tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por impuestos dividido entre el resultado contable.
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87
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A menudo, puede ser impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos que surgen de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en acuerdos conjuntos (véase el párrafo 39). Por lo tanto, esta Norma exige que la entidad revele el importe agregado de las diferencias temporarias subyacentes, pero no los pasivos por impuestos diferidos. No obstante, cuando sea practicable hacerlo, es aconsejable que la entidad revele los importes de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, dado que puede ser útil para los usuarios de los estados financieros.
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87A
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El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias fiscales, en términos del impuesto sobre las ganancias, que se podrían derivar del pago de dividendos a los accionistas. La entidad revelará las características esenciales de los sistemas de imposición sobre las ganancias y los factores que afectarían al importe de las consecuencias fiscales, en términos del impuesto sobre las ganancias, derivadas de los dividendos.
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| |
87B
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Hay casos en los que no es practicable calcular el importe total de las consecuencias fiscales, en términos del impuesto sobre las ganancias, que se podrían derivar del pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, de una entidad que tenga un gran número de dependientes extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas partes del importe total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, es posible que la dominante y algunas de sus dependientes hayan pagado impuestos sobre las ganancias a un tipo más alto por haber dejado ganancias sin distribuir y que conozcan el importe que se les reembolsaría en el caso de pagar dividendos en el futuro a los accionistas con cargo a las reservas por ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará ese importe reembolsable. Cuando proceda, la entidad revelará también que existen otras consecuencias potenciales, en relación con el impuesto sobre las ganancias, que no es practicable determinar. En los estados financieros separados de la dominante, si los hubiere, la revelación de las posibles consecuencias en el impuesto sobre las ganancias se referirá a las reservas por ganancias acumuladas de la propia dominante.
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87C
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La entidad que esté obligada a revelar la información del párrafo 82A podría también estar obligada a revelar otra información relacionada con las diferencias temporarias vinculadas con las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o con las participaciones en acuerdos conjuntos. En tales casos, la entidad habrá de tener en cuenta este punto a la hora de determinar la información a revelar con arreglo al párrafo 82A. Por ejemplo, supongamos que una entidad está obligada a revelar el importe agregado de las diferencias temporarias asociadas con las inversiones en dependientes respecto de las cuales no se ha reconocido ningún pasivo por impuestos diferidos [véase el párrafo 81, letra f)]. Si es impracticable computar los importes de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos (véase el párrafo 87), es posible que, respecto de esas dependientes, tampoco sea practicable determinar ciertos importes relacionados con las posibles consecuencias fiscales de los dividendos en términos del impuesto sobre las ganancias.
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88
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La entidad revelará cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con impuestos de conformidad con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, a raíz de litigios sin resolver con las autoridades fiscales. De igual forma, en el caso de que se aprueben o anuncien modificaciones de los tipos impositivos o las leyes fiscales después del ejercicio, la entidad revelará todo efecto significativo de esas modificaciones en sus activos y pasivos por impuestos tanto corrientes como diferidos (véase la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio).
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ENTRADA EN VIGOR
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89
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Esta Norma será de aplicación a los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si una entidad aplica esta Norma a estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1998, revelará el hecho de que ha aplicado esta Norma en lugar de la NIC 12 Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.
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| |
90
|
Esta Norma reemplaza a la NIC 12 Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.
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91
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Los párrafos 52A, 52B y 65A, el párrafo 81, letra i), y los párrafos 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, serán de aplicación a los estados financieros anuales (6) que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afecta a los estados financieros, las entidades revelarán este hecho.
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92
|
La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y añadió los párrafos 61A, 62A y 77A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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93
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El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente desde la entrada en vigor de la NIIF 3 (revisada en 2008) al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos adquiridos en combinaciones de negocios.
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94
|
Por consiguiente, las entidades no ajustarán la contabilidad de combinaciones de negocios anteriores si los beneficios fiscales no satisfacían los criterios para su reconocimiento por separado en la fecha de adquisición y se reconocen después de la fecha de adquisición, a menos que los beneficios se reconozcan dentro del período de valoración y sean el resultado de información nueva sobre hechos y circunstancias existentes en la fecha de la adquisición. Cualesquiera otros beneficios fiscales reconocidos deberán reconocerse en el resultado (o, si esta Norma así lo exige, fuera del resultado).
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95
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La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 21 y 67 y añadió el párrafo 32A y el párrafo 81, letras j) y k). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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| |
98
|
El documento Impuestos diferidos: Recuperación de los activos subyacentes, publicado en diciembre de 2010, renumeró el párrafo 52, que pasó a ser el párrafo 51A, modificó el párrafo 10 y los ejemplos que siguen al párrafo 51A, y añadió los párrafos 51B y 51C y el ejemplo que los sigue, así como los párrafos 51D, 51E y 99. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
98A
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La NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 2 y 15, el párrafo 18, letra e), los párrafos 24, 38, 39 y 43 a 45, el párrafo 81, letra f), y los párrafos 87 y 87C. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 11.
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| |
98B
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 77 y eliminó el párrafo 77A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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| |
98C
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 58 y 68C. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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98E
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo 59. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
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| |
98F
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 20 y eliminó los párrafos 96, 97 y 98D. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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| |
98G
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La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 20. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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| |
98H
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El documento Reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas (Modificaciones de la NIC 12), publicado en enero de 2016, modificó el párrafo 29 y añadió los párrafos 27A y 29A, así como el ejemplo que sigue al párrafo 26. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. La entidad aplicará las modificaciones con carácter retroactivo de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, cuando la modificación se aplique por primera vez, el cambio en el patrimonio neto de apertura del primer ejercicio comparativo podrá reconocerse en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (o en otro componente del patrimonio neto, según proceda), sin distribuir el cambio entre el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas y otros componentes del patrimonio neto. Si una entidad aplica dicha opción, revelará este hecho.
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| |
98I
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El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2015-2017, publicado en diciembre de 2017, añadió el párrafo 57A y eliminó el párrafo 52B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Cuando una entidad aplique por primera vez las referidas modificaciones, las aplicará a las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias que se reconozcan a partir del comienzo del primer ejercicio comparativo.
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| |
98J
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El documento Impuestos diferidos relacionados con activos y pasivos derivados de una única transacción, publicado en mayo de 2021, modificó los párrafos 15, 22 y 24 y añadió el párrafo 22A. Las entidades aplicarán las modificaciones, de acuerdo con los párrafos 98K y 98L, a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
98K
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Las entidades aplicarán lo señalado en el documento Impuestos diferidos relacionados con activos y pasivos derivados de una única transacción a las transacciones que se produzcan a partir del comienzo del primer ejercicio comparativo presentado.
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| |
98L
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Las entidades que apliquen lo señalado en el documento Impuestos diferidos relacionados con activos y pasivos derivados de una única transacción deberán también, al comienzo del primer ejercicio comparativo presentado:
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a)
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reconocer un activo por impuestos diferidos —en la medida en que exista la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar la diferencia temporaria deducible— y un pasivo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias deducibles e imponibles asociadas con:
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i)
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activos por derecho de uso y pasivos por arrendamiento, y
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|
ii)
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pasivos por desmantelamiento, restauración y similares y los importes correspondientes reconocidos como parte del coste del activo conexo, y
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|
|
b)
|
reconocer el efecto acumulado de la aplicación inicial de las modificaciones como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) en esa fecha.
|
|
DEROGACIÓN DE LA SIC 21
| |
99
|
Las modificaciones introducidas mediante el documento Impuestos diferidos: Recuperación de los activos subyacentes, publicado en diciembre de 2010, reemplazan a la Interpretación SIC 21 Impuesto sobre las ganancias — Recuperación de activos no depreciables revaluados.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 16
Inmovilizado material
OBJETIVO
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1
|
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión de una entidad en su inmovilizado material, así como los cambios en dicha inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable del inmovilizado material son el reconocimiento de los activos, la determinación de sus importes en libros, y los cargos por amortización y las pérdidas por deterioro del valor que deben reconocerse con relación a los mismos.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
| |
2
|
Esta Norma se aplicará en la contabilización del inmovilizado material, salvo cuando otra Norma exija o permita un tratamiento contable diferente.
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| |
3
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Esta Norma no será de aplicación a:
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a)
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el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;
|
|
b)
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los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que no sean plantas productoras (véase la NIC 41 Agricultura); esta Norma será de aplicación a las plantas productoras, pero no a su producción;
|
|
c)
|
el reconocimiento y la valoración de los activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales);
|
|
d)
|
los derechos mineros y las reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.
|
No obstante, esta Norma será de aplicación al inmovilizado material utilizado para desarrollar o mantener los activos descritos en las letras b) a d).
|
| |
5
|
La entidad que utilice el modelo del coste para las inversiones inmobiliarias de acuerdo con la NIC 40 Inversiones inmobiliarias utilizará el modelo del coste de esta Norma para las inversiones inmobiliarias propias.
|
DEFINICIONES
| |
6
|
Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Una planta productora es una planta viva que:
|
a)
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se utiliza en la producción o el suministro de productos agrícolas;
|
|
b)
|
se espera que produzca durante más de un ejercicio, y
|
|
c)
|
cuya venta como producto agrícola, a excepción de las ventas accesorias como residuos, no es sino una probabilidad remota.
|
(Los párrafos 5A a 5B de la NIC 41 entran más en detalle en esta definición de planta productora).
El importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
El coste es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagado, o el valor razonable de otra contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo en el momento del reconocimiento inicial de acuerdo con los requisitos específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
El importe amortizable es el coste de un activo, o cualquier otro importe que sustituya al coste, menos su valor residual.
La amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil.
El valor específico para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por su enajenación o disposición por otra vía al término de su vida útil o el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera asumir al liquidar un pasivo.
El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
La pérdida por deterioro del valor es la cantidad en que el importe en libros de un activo excede a su importe recuperable.
El inmovilizado material son los activos tangibles que:
|
a)
|
se mantienen para el uso en la producción o el suministro de bienes o servicios, para el arrendamiento a terceros o con fines administrativos, y
|
|
b)
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se espera usar durante más de un ejercicio.
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El importe recuperable es el mayor entre el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía de un activo y su valor de uso.
El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener en el momento presente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados por tal enajenación o disposición por otra vía, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.
La vida útil es:
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a)
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el período durante el cual se espera que un activo esté disponible para su uso por parte de una entidad, o
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b)
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el número de unidades de producción o unidades similares que una entidad espera obtener de un activo.
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RECONOCIMIENTO
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7
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El coste de un elemento de inmovilizado material únicamente se reconocerá como activo si:
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a)
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es probable que la entidad obtenga beneficios económicos futuros asociados con el elemento, y
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b)
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el coste del elemento puede valorarse con fiabilidad.
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8
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Los elementos tales como piezas de repuesto, equipos de mantenimiento permanente y equipos auxiliares se reconocerán de acuerdo con esta NIIF cuando se atengan a la definición de inmovilizado material. En caso contrario, dichos elementos se clasificarán como existencias.
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9
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Esta Norma no establece la unidad de valoración a efectos del reconocimiento, esto es, no establece en qué consiste un elemento de inmovilizado material. Por ello, deberá realizarse un juicio profesional para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado agregar partidas que individualmente sean poco significativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes al valor agregado.
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10
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La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos sus costes de inmovilizado material en el momento en que los asuma. Estos costes comprenden tanto los asumidos inicialmente para la adquisición o construcción de un elemento de inmovilizado material como los asumidos posteriormente para su ampliación, sustitución parcial o mantenimiento. El coste de un elemento de inmovilizado material puede incluir los costes que se asuman en relación con el arrendamiento de activos utilizados para la construcción, la ampliación, la sustitución parcial o el mantenimiento de un elemento de inmovilizado material, como la amortización de activos por derecho de uso.
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Costes iniciales
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11
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Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. La adquisición de ese tipo de inmovilizado material, aunque no incremente directamente los beneficios económicos futuros de ningún elemento concreto de inmovilizado material existente, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos futuros de sus otros activos. Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener unos beneficios económicos futuros de los activos relacionados que superan a los que habría obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, un fabricante de productos químicos podría verse obligado a instalar nuevos procesos de manipulación a fin de cumplir los requisitos ambientales en materia de producción y almacenamiento de sustancias químicas peligrosas; en tal caso, las mejoras efectuadas en las instalaciones se reconocerán como un activo, puesto que sin ellas la entidad no podrá fabricar ni vender productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de ese activo y de otros activos relacionados se revisará para comprobar el deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
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Costes posteriores
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12
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De acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material, los costes derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se asuman. Los costes del mantenimiento diario son principalmente los costes de mano de obra y de bienes fungibles, y pueden incluir el coste de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como «reparaciones y mantenimiento» del elemento de inmovilizado material.
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Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, en el caso de un horno industrial, puede que sea necesario renovar el revestimiento interior tras un determinado número de horas de uso, o, en el caso de los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, puede que sea preciso sustituirlos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. Otros elementos de inmovilizado material se adquieren para efectuar una sustitución menos frecuente, como la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no recurrente. De acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se asuma ese coste, siempre que se cumplan los criterios de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (véanse los párrafos 67 a 72).
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14
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A fin de que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando (por ejemplo, una aeronave) es necesario realizar inspecciones generales periódicas para detectar fallos, con independencia de que se sustituyan partes del elemento o no. Cada vez que se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre y cuando se cumplan los criterios de reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja en cuentas todo importe en libros residual del coste de la inspección anterior (distinto de los componentes físicos). Esto sucederá con independencia de que el coste de la inspección anterior fuera identificado dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó el elemento. Si fuera necesario, podrá utilizarse el coste estimado de una inspección similar futura como indicativo de cuál fue el coste del componente de inspección existente cuando se adquirió o construyó el elemento.
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VALORACIÓN EN EL RECONOCIMIENTO
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15
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Todo elemento de inmovilizado material que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo se valorará por su coste.
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Componentes del coste
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16
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El coste de los elementos de inmovilizado material comprenderá:
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a)
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el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas;
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b)
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cualquier coste directamente atribuible a la colocación del activo en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección;
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c)
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la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retirada del elemento, así como de la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando la entidad contraiga la obligación correspondiente, bien al adquirir el elemento, bien como consecuencia de haber utilizado el elemento durante un determinado período con fines distintos de la producción de existencias durante tal período.
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17
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Son ejemplos de costes directamente atribuibles:
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a)
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los costes de retribuciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados) que procedan directamente de la construcción o la adquisición del elemento de inmovilizado material;
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b)
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los costes de preparación del emplazamiento físico;
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c)
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los costes iniciales de entrega y manipulación o transporte;
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d)
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los costes de instalación y montaje;
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e)
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los costes para la comprobación del correcto funcionamiento del activo (es decir, evaluar si el rendimiento técnico y físico del activo permiten usarlo en la producción o el suministro de bienes o servicios, para el arrendamiento a terceros o con fines administrativos), y
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f)
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los honorarios profesionales.
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18
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La entidad aplicará la NIC 2 Existencias a los costes relativos a las obligaciones por desmantelamiento, retirada y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el elemento que haya asumido durante un determinado período como consecuencia de haber utilizado el elemento para producir existencias en ese período. Las obligaciones por costes que se contabilicen de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y valorarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
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19
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Los siguientes son ejemplos de costes que no forman parte del coste de un elemento de inmovilizado material:
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a)
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los costes de apertura de una nueva instalación;
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b)
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los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluidos los costes de actividades publicitarias y promocionales);
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c)
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los costes de llevar a cabo la actividad en una nueva localización o con un nuevo segmento de clientela (incluidos los costes de formación del personal), y
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d)
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los costes de administración y otros costes indirectos generales.
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20
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El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material finalizará cuando el elemento se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección. Por lo tanto, los costes asumidos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material:
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a)
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costes asumidos cuando un elemento capaz de operar de la forma prevista por la dirección no ha comenzado a utilizarse o está operando por debajo de su capacidad plena;
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b)
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pérdidas de explotación iniciales, tales como las sufridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento, y
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c)
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costes de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.
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20A
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Es posible que se produzcan artículos en el proceso de colocar un elemento de inmovilizado material en el lugar y en las condiciones necesarios para que opere de la forma prevista por la dirección (por ejemplo, las muestras producidas al comprobar si el activo funciona adecuadamente). La entidad reconocerá en el resultado, de acuerdo con las Normas aplicables, tanto los importes percibidos de la venta de tales artículos como su coste. Para valorar el coste de los artículos, la entidad aplicará los requisitos de valoración de la NIC 2.
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21
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Algunas operaciones, si bien están relacionadas con la construcción o el desarrollo de un elemento de inmovilizado material, no son necesarias para colocar el elemento en el lugar y en las condiciones necesarios para que opere de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos del uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar el elemento en el lugar y en las condiciones necesarios para que opere de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado y se incluirán dentro de la clase apropiada de ingresos y gastos.
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22
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El coste de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un activo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para la venta en el curso normal de su explotación, el coste del activo será normalmente el mismo que el de construcción de un activo para la venta (véase la NIC 2). Por tanto, para obtener tal coste, se eliminará cualquier ganancia interna. De forma similar, no se incluirán en el coste del activo aquellos costes por cantidades anormales de consumo de materiales, mano de obra u otros recursos que la entidad asuma en la construcción de un activo para sí misma. En la NIC 23 Costes por intereses se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componente del importe en libros de un elemento de inmovilizado material construido por la propia entidad.
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22A
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Las plantas productoras se contabilizarán de forma similar a los elementos de inmovilizado material construidos por la propia entidad antes de que se encuentren en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección. Por consiguiente, siempre que en esta Norma se mencione el término «construcción» se interpretará que se refiere a las actividades que son necesarias para cultivar las plantas productoras antes de que se encuentren en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección.
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Valoración del coste
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23
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El coste de un elemento de inmovilizado material será el equivalente al precio de contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales de crédito comercial, la diferencia entre el equivalente al precio de contado y el pago total se reconocerá como intereses a lo largo del período del crédito, a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23.
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24
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Uno o varios elementos de inmovilizado material podrían adquirirse a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. El siguiente análisis se refiere solamente a una permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste del tal elemento de inmovilizado material se valorará por su valor razonable, a menos que: a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o b) no pueda valorarse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el elemento adquirido no se valora por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.
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25
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La entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si:
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a)
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la configuración (riesgo, momento e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido, o
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b)
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el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción se modifica como consecuencia del intercambio, y
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c)
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la diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa con respecto al valor razonable de los activos intercambiados.
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Al determinar si una transacción de intercambio tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción reflejará los flujos de efectivo después de impuestos. Es posible que el resultado de estos análisis quede claro sin necesidad de que la entidad realice cálculos detallados.
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26
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El valor razonable de un activo puede valorarse con fiabilidad si a) la variabilidad en el rango de las valoraciones del valor razonable no es significativa, o b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la valoración del valor razonable. Si la entidad es capaz de valorar de forma fiable el valor razonable del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que el valor razonable del activo recibido sea más evidente.
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28
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El importe en libros de un elemento de inmovilizado material puede aminorarse por el importe de subvenciones oficiales, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas.
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VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO
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29
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La entidad elegirá como política contable el modelo del coste del párrafo 30 o el modelo de revaluación del párrafo 31, y aplicará esa política a la totalidad de una clase de inmovilizado material.
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29A
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Algunas entidades gestionan, ya sea a nivel interno o externo, un fondo de inversión que ofrece a los inversores beneficios determinados por las participaciones en el fondo. Del mismo modo, algunas entidades emiten grupos de contratos de seguro con características de participación directa y mantienen los elementos subyacentes. Algunos de esos fondos o elementos subyacentes incluyen inmuebles ocupados por el dueño. La entidad aplicará la NIC 16 a los inmuebles ocupados por el dueño que estén incluidos en tal fondo o que sean elementos subyacentes. No obstante lo previsto en el párrafo 29, la entidad podrá optar por valorar tales inmuebles usando el modelo del valor razonable de acuerdo con la NIC 40. A efectos de esta elección, los contratos de seguro incluirán los contratos de inversión con características de participación discrecional. (Véase la NIIF 17 Contratos de seguro en relación con los términos que se utilizan en este párrafo y que se definen en dicha Norma).
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29B
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La entidad tratará los inmuebles ocupados por el dueño que se valoren según el modelo del valor razonable de la inversión inmobiliaria en aplicación del párrafo 29A como una clase separada de inmovilizado material.
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Modelo del coste
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30
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Tras su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
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Modelo de revaluación
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31
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Tras su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda valorarse con fiabilidad se contabilizará por un importe revaluado, que será su valor razonable en el momento de la revaluación menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas posteriores. Las revaluaciones se harán con la suficiente regularidad como para garantizar que el importe en libros no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al cierre del ejercicio.
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34
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La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de inmovilizado material objeto de revaluación. Cuando el valor razonable de un activo revaluado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de inmovilizado material experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que requerirán revaluaciones anuales. En cambio, será innecesario someter a revaluaciones frecuentes los elementos de inmovilizado material que apenas experimenten cambios insignificantes en su valor razonable. En estos casos, podría bastar con revaluar el elemento cada tres o cinco años.
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35
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Cuando se revalúe un elemento de inmovilizado material, el importe en libros del activo se ajustará al importe revaluado. En la fecha de la revaluación, el activo puede ser tratado de cualquiera de las siguientes maneras:
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a)
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el importe en libros bruto se ajustará de una forma que sea coherente con la revaluación del importe en libros del activo; por ejemplo, el importe en libros bruto podría reexpresarse en función de datos de mercado observables o proporcionalmente al cambio en el importe en libros; la amortización acumulada en la fecha de la revaluación se ajustará para igualar la diferencia entre el importe en libros bruto y el importe en libros del activo tras considerar las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, o
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b)
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la amortización acumulada se eliminará deduciéndola del importe en libros bruto del activo.
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El importe del ajuste de la amortización acumulada forma parte del incremento o la disminución del importe en libros que se contabiliza de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40.
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36
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Si se revalúa un elemento de inmovilizado material, se revaluará la totalidad de la clase de inmovilizado material a la que pertenezca ese activo.
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37
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Una clase de elementos de inmovilizado material es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:
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g)
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mobiliario y utillaje;
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38
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Los elementos pertenecientes a una misma clase de inmovilizado material se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar, por una parte, la revaluación selectiva de activos y, por otra, que los importes presentados en los estados financieros estén constituidos por una mezcla de costes y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos podrá revaluarse de forma rotativa, siempre que la revaluación de la clase se complete en un intervalo corto de tiempo y que las revaluaciones se mantengan actualizadas.
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39
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Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, el incremento se reconocerá en otro resultado global y se acumulará en el patrimonio neto, en la rúbrica de reserva de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que revierta una disminución del valor del activo como consecuencia de una revaluación que se hubiese reconocido anteriormente en el resultado.
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40
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Cuando se disminuya el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, la disminución se reconocerá en el resultado. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado global en la medida en que exista saldo acreedor en la reserva de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado global reduce el importe acumulado en el patrimonio neto bajo la rúbrica de reserva de revaluación.
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41
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La reserva de revaluación incluida en el patrimonio neto respecto de un elemento de inmovilizado material podrá transferirse directamente a las reservas por ganancias acumuladas cuando el activo se dé de baja en cuentas. Esto podría implicar la transferencia total de la reserva cuando se retire el activo o se enajene o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo sea utilizado por la entidad. En ese caso, el importe transferido sería igual a la diferencia entre la amortización basada en el importe en libros revaluado del activo y la basada en el coste original del activo. Las transferencias desde la reserva de revaluación a las reservas por ganancias acumuladas no pasarán por el resultado.
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42
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Los efectos de la revaluación del inmovilizado material sobre los impuestos sobre las ganancias, si los hay, se reconocerán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias.
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Amortización
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43
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Cada parte de un elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo con relación al coste total del elemento se amortizará por separado.
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44
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La entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido con respecto a un elemento de inmovilizado material entre sus partes significativas y amortizará por separado cada una de estas partes. Por ejemplo, en el caso de una aeronave, podría ser adecuado amortizar por separado la estructura y los motores. De forma análoga, si la entidad adquiere un elemento de inmovilizado material sujeto a un arrendamiento operativo en el que la propia entidad es el arrendador, podría ser adecuado amortizar por separado los importes reflejados en el coste del elemento que sean atribuibles a unas condiciones de arrendamiento favorables o desfavorables con respecto a las condiciones de mercado.
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45
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Es posible que una parte significativa de un elemento de inmovilizado material tenga una vida útil y un método de amortización que coincidan con los de otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por amortización.
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46
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En la medida en que la entidad amortice por separado algunas partes de un elemento de inmovilizado material, también amortizará por separado el resto del elemento, que consistirá en las partes del mismo que individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas respecto de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de aproximación para amortizar el resto del elemento de una forma que represente fielmente el patrón de consumo y/o la vida útil de las partes.
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47
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La entidad podrá optar por amortizar de forma separada las partes de un elemento que no tengan un coste significativo con relación al coste total del elemento.
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48
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El cargo por amortización de cada ejercicio se reconocerá en el resultado, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.
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49
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El cargo por amortización relativo a un ejercicio se suele reconocer en el resultado. Sin embargo, hay ocasiones en que los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se absorben en la producción de otros activos. En ese caso, el cargo por amortización formará parte del coste del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de instalaciones y equipos de fabricación se incluirá en los costes de transformación de las existencias (véase la NIC 2). De forma similar, la amortización del inmovilizado material utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el coste de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos intangibles.
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Importe amortizable y período de amortización
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50
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El importe amortizable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.
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51
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El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán como mínimo al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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52
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La amortización se reconocerá incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no exceda a su importe en libros. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo no evitan realizar la amortización.
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53
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El importe amortizable de un activo se determina después de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante y, por tanto, carece de importancia relativa significativa para el cálculo del importe amortizable.
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54
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El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por amortización del activo sería nulo, a menos que —y hasta que— el valor residual disminuyera posteriormente hasta un importe inferior al importe en libros del activo.
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55
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La amortización de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por su parte, la amortización de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o se incluya en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del activo. Por tanto, la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de amortización en función del uso, el cargo por amortización podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.
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56
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Las entidades consumen los beneficios económicos futuros incorporados a un activo principalmente a través de su uso. No obstante, hay otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural mientras el activo no se utiliza, que suelen producir una disminución de los beneficios económicos que se habrían obtenido del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil de un activo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:
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a)
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El uso previsto del activo, que se evaluará por referencia a la capacidad o al rendimiento físico que se esperen del activo.
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b)
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El deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, o el cuidado y el mantenimiento del activo mientras no esté siendo utilizado.
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c)
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La obsolescencia técnica o comercial derivada de cambios o mejoras en la producción, o bien de un cambio en la demanda de mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un producto que se haya elaborado utilizando un activo podrían ser un indicio de la expectativa de obsolescencia técnica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros incorporados al activo.
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d)
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Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de expiración de los contratos de arrendamiento conexos.
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57
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La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos de la entidad podría implicar la enajenación o disposición por otra vía de los activos después de un período específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos futuros incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo es una cuestión de juicio profesional basado en la experiencia de la entidad con activos similares.
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58
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Los terrenos y los edificios son activos separables y se contabilizan por separado, incluso si se han adquirido de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida útil ilimitada y, por tanto, no se amortizan. Los edificios tienen una vida útil limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio.
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59
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Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa parte de coste del terreno se amortizará a lo largo del período en el que se obtengan los beneficios por haber asumido esos costes. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se amortizará de forma que se reflejen los beneficios que se van a derivar del mismo.
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Método de amortización
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60
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El método de amortización utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que la entidad consuma los beneficios económicos futuros del activo.
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61
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El método de amortización aplicado a un activo se revisará como mínimo al término de cada ejercicio anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará el método de amortización para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.
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62
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Pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre estos métodos se encuentran el lineal, el de porcentaje constante sobre importe en libros o el de las unidades producidas. La amortización lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de porcentaje constante dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de la vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o la producción esperadas. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.
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62A
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No resulta apropiado emplear un método de amortización basado en los ingresos ordinarios generados por una actividad que incluya el uso de un activo. Por lo general, los ingresos ordinarios generados por una actividad que incluya el uso de un activo reflejan factores distintos del consumo de los beneficios económicos de dicho activo. Por ejemplo, los ingresos ordinarios se ven afectados por otros factores y procesos, actividades de venta y cambios en los volúmenes de ventas y precios. El componente de precio de los ingresos ordinarios puede verse afectado por la inflación, la cual no tiene relación con la forma en que se consume el activo.
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Deterioro del valor
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63
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Para determinar si el valor de un elemento de inmovilizado material se ha deteriorado, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha Norma se explica cómo debe proceder la entidad para revisar el importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe reconocer o revertir el reconocimiento de las pérdidas por deterioro del valor.
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Compensación por deterioro del valor
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65
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Las compensaciones procedentes de terceros por elementos de inmovilizado material que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado se incluirán en el resultado cuando tales compensaciones sean exigibles.
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66
|
El deterioro del valor o la pérdida de elementos de inmovilizado material, las reclamaciones o los pagos de compensaciones conexos por parte de terceros, y la compra o la construcción posteriores de activos de sustitución son hechos económicos independientes y se contabilizan por separado como sigue:
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a)
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el deterioro del valor de los elementos de inmovilizado material se reconocerá según la NIC 36;
|
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b)
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la baja en cuentas de los elementos de inmovilizado material retirados o que hayan sido enajenados o de los que se haya dispuesto por otra vía se determinará según lo establecido en esta Norma;
|
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c)
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la compensación de terceros por elementos de inmovilizado material que hayan sufrido un deterioro de su valor, se hayan perdido o se hayan abandonado se incluirá en la determinación del resultado en el momento en que sea exigible, y
|
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d)
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el coste de los elementos de inmovilizado material rehabilitados, adquiridos o construidos como sustitución se determinará de acuerdo con esta Norma.
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BAJA EN CUENTAS
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67
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El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dará de baja en cuentas:
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a)
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en el momento de su enajenación o disposición por otra vía, o
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b)
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cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización o por su enajenación o disposición por otra vía.
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| |
68
|
La pérdida o ganancia surgida al dar de baja en cuentas un elemento de inmovilizado material se incluirá en el resultado cuando el elemento sea dado de baja en cuentas (a menos que la NIIF 16 Arrendamientos establezca otra cosa en caso de venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.
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| |
68A
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Sin embargo, la entidad que, en el curso de sus actividades ordinarias, venda rutinariamente elementos de inmovilizado material mantenidos para el arrendamiento a terceros transferirá esos activos a existencias por su importe en libros cuando dejen de estar arrendados y pasen a clasificarse como mantenidos para la venta. Los ingresos obtenidos por la venta de esos activos se reconocerán como ingresos ordinarios de acuerdo con la NIC 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes. La NIIF 5 no se aplicará cuando los activos que sean mantenidos para la venta en el curso normal de la actividad se transfieran a existencias.
|
| |
69
|
La enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material puede llevarse a cabo de diversas formas (por ejemplo, mediante la venta, celebrando un contrato de arrendamiento financiero o por donación). La fecha de la enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material será la fecha en la que el receptor obtenga el control de ese elemento de acuerdo con los requisitos de la NIIF 15 para la determinación del momento en que se satisface una obligación de ejecución. Cuando la enajenación o disposición por otra vía consista en una venta con arrendamiento posterior, se aplicará la NIIF 16.
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70
|
Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconoce dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste derivado de la sustitución de una parte del elemento, dará de baja en cuentas el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de que esta parte se haya amortizado por separado. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento sustituido, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál era el coste del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido.
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| |
71
|
La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de inmovilizado material se obtendrá calculando la diferencia entre los ingresos netos obtenidos por la enajenación o disposición por otra vía, en su caso, y el importe en libros del elemento.
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| |
72
|
El importe de la contraprestación que debe incluirse en la pérdida o ganancia por la baja en cuentas de un elemento de inmovilizado material se calculará de acuerdo con los requisitos para determinar el precio de transacción contenidos en los párrafos 47 a 72 de la NIIF 15. Los cambios posteriores en el importe estimado de la contraprestación incluido en pérdidas o ganancias se contabilizarán de acuerdo con los requisitos aplicables a los cambios en el precio de la transacción contenidos en la NIIF 15.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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73
|
En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de inmovilizado material, la siguiente información:
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a)
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los criterios de valoración utilizados para determinar el importe en libros bruto;
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b)
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los métodos de amortización utilizados;
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c)
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las vidas útiles o los tipos de amortización utilizados;
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d)
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el importe en libros bruto y la amortización acumulada (agregando las pérdidas acumuladas por deterioro de valor) al inicio y al cierre del ejercicio, y
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e)
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la conciliación entre los importes en libros al principio y al cierre del ejercicio, mostrando:
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i)
|
las inversiones o adiciones realizadas;
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|
ii)
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los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 y otras enajenaciones o disposiciones por otra vía;
|
|
iii)
|
las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;
|
|
iv)
|
los incrementos o disminuciones resultantes de revaluaciones con arreglo a los párrafos 31, 39 y 40 y de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en otro resultado global de conformidad con la NIC 36;
|
|
v)
|
las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado de conformidad con la NIC 36;
|
|
vi)
|
las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido en el resultado de conformidad con la NIC 36;
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viii)
|
las diferencias de cambio netas surgidas por la conversión de los estados financieros de la moneda funcional a una moneda de presentación diferente, incluyendo la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad, y
|
|
|
| |
74
|
En los estados financieros se indicará igualmente lo siguiente:
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a)
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la existencia de restricciones de titularidad, así como los importes correspondientes, y la existencia de elementos de inmovilizado material pignorados en garantía de pasivos, así como los importes correspondientes;
|
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b)
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el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material en el transcurso de su construcción, y
|
|
c)
|
el importe de los compromisos contractuales para la adquisición de inmovilizado material.
|
|
| |
74A
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Los estados financieros incluirán también los elementos que se indican a continuación si no se han presentado por separado en el estado del resultado global:
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a)
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el importe de la compensación de terceros, que se incluya en el resultado, por elementos de inmovilizado material que hayan sufrido un deterioro del valor, se hayan perdido o se haya abandonado, y
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b)
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los importes, incluidos en el resultado de acuerdo con el párrafo 20A, de los ingresos percibidos y los costes en relación con los artículos producidos que no sean producto de las actividades ordinarias de la entidad, y la partida o las partidas del estado del resultado global en las que figuren esos ingresos percibidos y costes.
|
|
| |
75
|
La selección del método de amortización y la estimación de la vida útil de los activos son cuestiones que requieren la realización de juicios profesionales. Por tanto, al revelar los métodos adoptados, así como las vidas útiles estimadas o los porcentajes de amortización, los usuarios de los estados financieros obtienen información que les permite revisar los criterios seleccionados por la dirección y efectuar comparaciones con otras entidades. Por razones similares, es necesario revelar:
|
a)
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la amortización del ejercicio, tanto si se ha reconocido en el resultado como si forma parte del coste de otros activos, y
|
|
b)
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la amortización acumulada al cierre del ejercicio.
|
|
| |
76
|
De acuerdo con la NIC 8, la entidad ha de revelar la naturaleza y el efecto de todo cambio en una estimación contable que afecte al ejercicio corriente o que previsiblemente vaya a afectar a ejercicios posteriores. En el caso del inmovilizado material, tal revelación podría ser necesaria como resultado de los cambios en las estimaciones con respecto a:
|
a)
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los valores residuales;
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b)
|
los costes estimados de desmantelamiento, retirada o rehabilitación de elementos de inmovilizado material;
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d)
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los métodos de amortización.
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|
| |
77
|
Cuando los elementos de inmovilizado material se contabilicen por sus valores revaluados, además de la información requerida por la NIIF 13, se revelará lo siguiente:
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a)
|
la fecha efectiva de la revaluación;
|
|
b)
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si se han utilizado los servicios de un experto independiente;
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e)
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respecto de cada clase de inmovilizado material que se haya revaluado, el importe en libros que se habría reconocido si los activos se hubieran contabilizado según el modelo del coste, y
|
|
f)
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la reserva de revaluación, indicando los movimientos del ejercicio y cualquier restricción sobre la distribución del saldo a los accionistas.
|
|
| |
78
|
De acuerdo con la NIC 36, la entidad revelará la información sobre las partidas de inmovilizado material que hayan sufrido un deterioro del valor, además de la información requerida en el párrafo 73, letra e), incisos iv) a vi).
|
| |
79
|
Los usuarios de los estados financieros también podrían encontrar de utilidad la información siguiente:
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a)
|
el importe en libros del inmovilizado material que se encuentre temporalmente fuera de servicio;
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b)
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el importe en libros bruto del inmovilizado material que, a pesar de estar totalmente amortizado, se encuentre todavía en uso;
|
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c)
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el importe en libros del inmovilizado material retirado de su uso activo y no clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, y
|
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d)
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cuando se utilice el modelo del coste, el valor razonable del inmovilizado material, en caso de que sea significativamente diferente del importe en libros.
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Por tanto, se aconseja a las entidades revelar estos importes.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
| |
80
|
Los requisitos de los párrafos 24 a 26 relativos a la valoración inicial de un elemento de inmovilizado material adquirido en una transacción de intercambio de activos se aplicarán de forma prospectiva únicamente a las transacciones futuras.
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| |
80A
|
El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012 modificó el párrafo 35. Las entidades aplicarán esa modificación a todas las revaluaciones reconocidas en los ejercicios anuales que comiencen a partir de la fecha de aplicación inicial de la modificación y en el ejercicio anual inmediatamente anterior. Las entidades también podrán presentar información comparativa ajustada respecto de cualquiera de los ejercicios anteriores presentados, pero no estarán obligadas a hacerlo. Si una entidad presenta información comparativa sin ajustar respecto de cualquier ejercicio anterior, señalará claramente la información que no haya sido ajustada, indicará que se ha presentado con arreglo a otros criterios y explicará dichos criterios.
|
| |
80B
|
En el ejercicio en el que se aplique por primera vez lo dispuesto en el documento Agricultura: Plantas productoras (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 41), las entidades no estarán obligadas a revelar la información cuantitativa que exige el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 respecto del ejercicio corriente. Sin embargo, las entidades deberán presentar la información cuantitativa exigida en el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 respecto a cada ejercicio anterior presentado.
|
| |
80C
|
Las entidades podrán optar por valorar un elemento de la partida plantas productoras por su valor razonable al comienzo del primer ejercicio presentado en los estados financieros del ejercicio en el que apliquen por primera vez lo previsto en el documento Agricultura: Plantas productoras (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 41) y utilizar ese valor razonable como su coste atribuido en esa fecha. Cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el valor razonable se reconocerá en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del primer ejercicio presentado.
|
| |
80D
|
El documento Inmovilizado material: importes percibidos antes del uso previsto, publicado en mayo de 2020, modificó los párrafos 17 y 74, y añadió los párrafos 20A y 74A. Las entidades aplicarán las modificaciones con carácter retroactivo, pero únicamente a los elementos de inmovilizado material cuya colocación en el lugar y las condiciones necesarios para que operen de la forma prevista por la dirección tenga lugar a partir del comienzo del primero de los ejercicios presentados en los estados financieros en que las entidades apliquen por primera vez las modificaciones. Las entidades reconocerán el efecto acumulado de la aplicación inicial de las modificaciones como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) al comienzo de ese primer ejercicio presentado.
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ENTRADA EN VIGOR
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81
|
Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
|
| |
81A
|
Las entidades aplicarán las modificaciones del párrafo 3 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplica la NIIF 6 a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio anterior.
|
| |
81B
|
La NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 39 y 40 y el párrafo 73, letra e), inciso iv). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
|
| |
81C
|
La NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008) modificó el párrafo 44. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio.
|
| |
81D
|
El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2008 modificó los párrafos 6 y 69, y añadió el párrafo 68A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará al mismo tiempo las modificaciones correspondientes de la NIC 7 Estado de flujos de efectivo.
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| |
81E
|
El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación prospectivamente a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada siempre que las entidades también apliquen las modificaciones de los párrafos 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 y 85B de la NIC 40. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
81F
|
La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó las definiciones de «valor razonable» y de «importe recuperable» del párrafo 6, modificó los párrafos 26, 35 y 77, y eliminó los párrafos 32 y 33. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
|
| |
81G
|
El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó el párrafo 8. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
81H
|
El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicado en diciembre de 2013, modificó el párrafo 35 y añadió el párrafo 80A. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
81I
|
El documento Aclaración de los métodos aceptables de depreciación y amortización (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 38), publicado en mayo de 2014, modificó el párrafo 56 y añadió el párrafo 62A. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
81J
|
La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 68A, 69 y 72. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
|
| |
81K
|
El documento Agricultura: Plantas productoras (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 41), publicado en junio de 2014, modificó los párrafos 3, 6 y 37, y añadió los párrafos 22A y 80B a 80C. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8, salvo por lo especificado en el párrafo 80C.
|
| |
81L
|
La NIIF 16, publicada en enero de 2016, eliminó los párrafos 4 y 27, y modificó los párrafos 5, 10, 44 y 68 a 69. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
|
| |
81M
|
La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, añadió los párrafos 29A y 29B. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
|
| |
81N
|
El documento Inmovilizado material: importes percibidos antes del uso previsto, publicado en mayo de 2020, modificó los párrafos 17 y 74, y añadió los párrafos 20A, 74A y 80D. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2022. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
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82
|
Esta Norma reemplaza a la NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 1998).
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| |
83
|
Esta Norma reemplaza a las siguientes Interpretaciones:
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a)
|
SIC 6 Costes de modificación de los programas informáticos existentes;
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|
b)
|
SIC 14 Inmovilizado material — Indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas, y
|
|
c)
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SIC 23 Inmovilizado material — Costes de revisiones o reparaciones generales.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 19
Retribuciones a los empleados
OBJETIVO
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1
|
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información respecto de las retribuciones a los empleados. En esta Norma se obliga a las entidades a reconocer:
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a)
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un pasivo cuando un empleado haya prestado sus servicios a cambio de recibir retribuciones en el futuro, y
|
|
b)
|
un gasto cuando la entidad consuma el beneficio económico derivado de los servicios prestados por un empleado a cambio de las retribuciones correspondientes.
|
|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
| |
2
|
Los empleadores aplicarán esta Norma al contabilizar todas las formas de retribuciones a los empleados, excepto aquellas a las que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
|
| |
3
|
Esta Norma no contempla la información que deben suministrar los planes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación).
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| |
4
|
Esta Norma se aplica a las retribuciones a los empleados en virtud de:
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a)
|
planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;
|
|
b)
|
exigencias legales, o acuerdos sectoriales, que obliguen a una entidad a realizar aportaciones a planes nacionales, regionales, sectoriales u otros de carácter multiempresarial, o
|
|
c)
|
prácticas no formalizadas que den lugar a obligaciones implícitas, esto es, cuando una entidad no tenga ninguna alternativa más realista que afrontar el pago de retribuciones a los empleados; constituye un ejemplo de la existencia de una obligación implícita la situación en la que un cambio en las prácticas no formalizadas de una entidad produciría un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.
|
|
| |
5
|
Las retribuciones a los empleados comprenden las siguientes:
|
a)
|
retribuciones a los empleados a corto plazo, como las que se enumeran a continuación, si se espera liquidarlas íntegramente antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes:
|
i)
|
sueldos, salarios y cotizaciones a la seguridad social;
|
|
ii)
|
vacaciones anuales remuneradas y bajas por enfermedad remuneradas;
|
|
iii)
|
participaciones en los beneficios e incentivos, y
|
|
iv)
|
retribuciones no monetarias (tales como asistencia sanitaria, disfrute de vivienda o automóvil, o disposición de bienes o servicios a título gratuito o subvencionados) para los empleados en activo;
|
|
|
b)
|
retribuciones posempleo, como las siguientes:
|
i)
|
prestaciones por jubilación (p. ej., pensiones y pagos a tanto alzado en el momento de la jubilación), y
|
|
ii)
|
otras retribuciones posempleo, tales como seguros de vida o asistencia sanitaria posempleo;
|
|
|
c)
|
otras retribuciones a los empleados a largo plazo, tales como las siguientes:
|
i)
|
permisos remunerados a largo plazo, como vacaciones especiales tras largos períodos de servicio o años sabáticos;
|
|
ii)
|
premios de antigüedad u otras retribuciones por un largo período de servicio, y
|
|
iii)
|
prestaciones por invalidez permanente, y
|
|
|
d)
|
indemnizaciones por cese.
|
|
| |
6
|
Las retribuciones a los empleados comprenden tanto las proporcionadas a los propios empleados como a sus beneficiarios o a las personas a su cargo, y pueden liquidarse mediante el pago (o el suministro de bienes o servicios) directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas a su cargo, o bien a terceros, tales como compañías de seguros.
|
| |
7
|
Los empleados pueden prestar sus servicios en una entidad a tiempo completo, a tiempo parcial, de forma permanente, de forma ocasional o con carácter temporal. Para los propósitos de esta Norma, el término «empleados» incluye también a los directores y al personal ligado a la dirección.
|
DEFINICIONES
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8
|
Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
|
|
Definiciones de retribuciones a los empleados
|
|
Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de contraprestación que una entidad proporciona a los empleados a cambio de sus servicios o por el cese en el empleo.
|
|
|
Las retribuciones a los empleados a corto plazo son retribuciones a los empleados (a excepción de las indemnizaciones por cese) que se espera liquidar íntegramente antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes.
|
|
|
Las retribuciones posempleo son retribuciones a los empleados (a excepción de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones a los empleados a corto plazo) que se pagan tras la terminación del período de empleo.
|
|
|
Otras retribuciones a los empleados a largo plazo son las retribuciones a los empleados diferentes de las retribuciones a los empleados a corto plazo, las retribuciones posempleo y las indemnizaciones por cese.
|
|
|
Las indemnizaciones por cese son retribuciones que se proporcionan a los empleados a cambio del cese en el empleo como consecuencia de:
|
a)
|
la decisión de una entidad de rescindir el contrato de un empleado antes de la edad normal de jubilación, o
|
|
b)
|
la decisión de un empleado de aceptar una oferta de retribuciones a cambio del cese en el empleo.
|
|
|
|
|
Definiciones relativas a la clasificación de los planes
|
|
Los planes de retribuciones posempleo son acuerdos, formales o informales, por los que una entidad se compromete a proporcionar retribuciones posempleo a uno o más empleados.
|
|
|
Los planes de aportaciones definidas son planes de retribuciones posempleo en virtud de los cuales una entidad realiza aportaciones fijas a una entidad separada (un fondo), pero no tiene ninguna obligación, legal ni implícita, de efectuar aportaciones adicionales en el caso de que el fondo no disponga de suficientes activos para abonar todas las retribuciones a los empleados por los servicios que estos hayan prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores.
|
|
|
Los planes de prestaciones definidas son planes de retribuciones posempleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.
|
|
|
Los planes multiempresariales son planes de aportaciones definidas (a excepción de los planes públicos) o planes de prestaciones definidas (a excepción de los planes públicos) en los cuales:
|
a)
|
se reúnen los activos aportados por distintas entidades que no están bajo control común, y
|
|
b)
|
se utilizan dichos activos para proporcionar retribuciones a los empleados de más de una entidad sin tener en cuenta la identidad de la entidad empleadora al determinar los niveles de aportaciones y de retribuciones.
|
|
|
|
|
Definiciones relativas al pasivo (activo) neto por prestaciones definidas
|
|
El pasivo (activo) neto por prestaciones definidas es el déficit o superávit, ajustado en función de los efectos de la limitación de un activo neto por prestaciones definidas al límite del activo.
|
|
|
El déficit o superávit es:
|
a)
|
el valor actual de la obligación por prestaciones definidas, menos
|
|
b)
|
el valor razonable de los activos afectos al plan (en su caso).
|
|
|
|
El límite del activo es el valor actual de cualesquiera beneficios económicos disponibles en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo.
|
|
|
El valor actual de una obligación por prestaciones definidas es el valor actual, sin deducir ningún activo afecto al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para liquidar la obligación que nace de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente y en los anteriores.
|
|
|
Los activos afectos al plan comprenden:
|
a)
|
los activos poseídos por un fondo de retribuciones a los empleados a largo plazo, y
|
|
b)
|
las pólizas de seguro aptas.
|
|
|
|
Los activos poseídos por un fondo de retribuciones a los empleados a largo plazo son activos (a excepción de los instrumentos financieros no transmisibles emitidos por la entidad que informa) que:
|
a)
|
están en posesión de una entidad (un fondo) que es jurídicamente independiente de la entidad que informa y cuyo único fin es pagar o financiar retribuciones a los empleados, y
|
|
b)
|
están reservados al pago o a la financiación de retribuciones a los empleados y no están a disposición de los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) ni pueden restituirse a la entidad que informa, salvo en uno de los siguientes supuestos:
|
i)
|
cuando los activos que queden en el fondo sean suficientes para cumplir todas las obligaciones del plan o de la entidad que informa en concepto de retribuciones a los empleados, o
|
|
ii)
|
cuando los activos se restituyan a la entidad que informa para reembolsarle las retribuciones a los empleados ya abonadas.
|
|
|
|
|
Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro (7)emitida por una aseguradora que no tiene el carácter de parte vinculada de la entidad que informa (según la definición de la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas), siempre y cuando los ingresos derivados de la póliza:
|
a)
|
solo puedan usarse con el fin de pagar o financiar retribuciones a los empleados en virtud de un plan de prestaciones definidas, y
|
|
b)
|
no estén a disposición de los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) ni puedan ser abonados a la entidad que informa, salvo en uno de los siguientes supuestos:
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i)
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cuando los ingresos representen activos excedentarios que no sean necesarios para que la póliza cumpla la totalidad de las obligaciones correspondientes por retribuciones a los empleados, o
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ii)
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cuando los ingresos se restituyan a la entidad que informa para reembolsarle las retribuciones a los empleados ya abonadas.
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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Definiciones relativas al coste de las prestaciones definidas
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El coste de los servicios comprende:
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a)
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el coste de los servicios del ejercicio corriente, que es el incremento del valor actual de la obligación por prestaciones definidas como resultado de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente;
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b)
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el coste de los servicios pasados, que es el cambio en el valor actual de la obligación por prestaciones definidas, derivada de los servicios prestados por los empleados en ejercicios anteriores, a consecuencia de la modificación de un plan (introducción, supresión o cualquier modificación de un plan de prestaciones definidas) o de la reducción de un plan (una reducción significativa, por parte de la entidad, del número de empleados cubiertos por un plan), y
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c)
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cualquier pérdida o ganancia por liquidación.
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El interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas es el cambio durante el ejercicio en el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas que surge por el transcurso del tiempo.
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Las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas comprenden:
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a)
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las pérdidas y ganancias actuariales;
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b)
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el rendimiento de los activos afectos al plan, excluyendo las cantidades incluidas en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas, y
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c)
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cualquier cambio en los efectos del límite del activo, excluyendo las cantidades incluidas en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas.
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Las pérdidas y ganancias actuariales son cambios en el valor actual de la obligación por prestaciones definidas a consecuencia de:
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a)
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los ajustes por experiencia (los efectos de las diferencias entre las hipótesis actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos), y
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b)
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los efectos de los cambios en las hipótesis actuariales.
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El rendimiento de los activos afectos al plan comprende los intereses, los dividendos y otros ingresos derivados de los activos afectos al plan, así como las pérdidas o ganancias por esos activos, estén o no realizadas, menos:
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a)
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cualquier coste que se derive de la gestión de los activos afectos al plan, y
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b)
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cualquier impuesto a pagar por el propio plan, exceptuando los impuestos incluidos en las hipótesis actuariales utilizadas para valorar el valor actual de la obligación por prestaciones definidas.
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La liquidación de un plan es una transacción que tiene por efecto eliminar toda obligación futura, legal o implícita, respecto de la totalidad o de parte de las retribuciones previstas en un plan de prestaciones definidas, a excepción del pago de retribuciones a los empleados, o por cuenta de estos, establecido en las condiciones del plan e incluido en las hipótesis actuariales.
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RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO
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9
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Las retribuciones a los empleados a corto plazo comprenden partidas tales como las que se indican a continuación si se espera liquidarlas íntegramente antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes:
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a)
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sueldos, salarios y cotizaciones a la seguridad social;
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b)
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vacaciones anuales remuneradas y bajas por enfermedad remuneradas;
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c)
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participaciones en los beneficios e incentivos, y
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d)
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retribuciones no monetarias (tales como asistencia sanitaria, disfrute de vivienda o automóvil, y disposición de bienes o servicios gratis o subvencionados) para los empleados en activo.
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10
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No es necesario que la entidad reclasifique las retribuciones a los empleados a corto plazo si cambian temporalmente sus expectativas sobre el calendario de liquidación. No obstante, si cambian las características de las retribuciones (como un cambio de retribuciones sin derechos acumulativos a retribuciones con derechos acumulativos) o si el cambio en las expectativas sobre el calendario de liquidación no es temporal, la entidad deberá examinar si las retribuciones de que se trate siguen ajustándose a la definición de retribuciones a los empleados a corto plazo.
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Reconocimiento y valoración
Aplicable a todas las retribuciones a los empleados a corto plazo
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11
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Cuando un empleado haya prestado sus servicios en la entidad durante un ejercicio, esta reconocerá el importe sin descontar de las retribuciones a los empleados a corto plazo que espera pagar por tales servicios:
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a)
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como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya abonado; si el importe abonado es superior al importe sin descontar de las retribuciones, la entidad reconocerá la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida en que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo;
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b)
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como un gasto, a menos que otra NIIF exija o permita la inclusión de las retribuciones en el coste de un activo (véanse, por ejemplo, la NIC 2 Existencias y la NIC 16 Inmovilizado material).
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12
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En los párrafos 13, 16 y 19 se explica cómo debe aplicar la entidad el párrafo 11 a las retribuciones a los empleados a corto plazo que consistan en permisos remunerados, participaciones en los beneficios y planes de incentivos.
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Permisos remunerados a corto plazo
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13
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En aplicación del párrafo 11, la entidad reconocerá el coste esperado de las retribuciones a los empleados a corto plazo en forma de permisos remunerados como sigue:
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a)
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en el caso de los permisos remunerados con derechos acumulativos, a medida que los empleados presten los servicios por los que vayan acumulando el derecho a disfrutar de futuros permisos remunerados;
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b)
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en el caso de los permisos remunerados sin derechos acumulativos, cuando tales permisos se hayan disfrutado de manera efectiva.
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14
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Las entidades pueden ofrecer permisos remunerados a sus empleados por razones muy variadas, por ejemplo, para el disfrute de vacaciones, por enfermedad o incapacidad transitoria, por maternidad o paternidad, para la participación en un jurado o para la realización del servicio militar. Los derechos que permiten disfrutar de permisos remunerados se clasifican en dos categorías:
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15
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Los permisos remunerados con derechos acumulativos son aquellos cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden utilizarse en ejercicios posteriores si no se han disfrutado enteramente en el ejercicio corriente. Los permisos remunerados con derechos acumulativos pueden ser, bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por los derechos no disfrutados al abandonar la entidad), bien revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por los derechos no disfrutados al abandonar la entidad). La obligación por este concepto surge a medida que los empleados prestan los servicios por los que van acumulando el derecho a disfrutar de futuros permisos remunerados. Existirá una obligación, que habrá de reconocerse, aun cuando los permisos remunerados sean revocables, si bien la posibilidad de que los empleados abandonen la entidad antes de utilizar sus derechos revocables acumulados afectará a la valoración de la obligación.
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16
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La entidad valorará el coste esperado de los permisos remunerados con derechos acumulativos en función del importe adicional que espere abonar como consecuencia de los derechos no disfrutados que se hayan acumulado al cierre del ejercicio.
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17
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El método señalado en el párrafo anterior consiste en valorar la obligación según el importe de los pagos adicionales que se espera realizar exclusivamente por la acumulación de derechos. En muchos casos, es posible que la entidad no deba hacer cálculos detallados para estimar que no hay ninguna obligación de importancia relativa significativa en relación con los derechos a permisos remunerados no disfrutados. Por ejemplo, en el caso de la baja por enfermedad, es probable que la obligación solo sea de importancia relativa significativa si existe el acuerdo en la empresa, tácito o explícito, de que los derechos correspondientes no utilizados pueden disfrutarse como vacaciones remuneradas.
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 16 y 17
Una entidad tiene 100 empleados, cada uno de ellos con derecho a cinco días laborables al año de baja por enfermedad remunerada. Los derechos no utilizados pueden transferirse al año siguiente. Las bajas por enfermedad se deducen, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y, a continuación, de los derechos no utilizados que se hayan transferido del año anterior (método LIFO). A 31 de diciembre del año 20X1, la media de derechos no disfrutados es de dos días por trabajador. La entidad espera, a partir de su experiencia pasada y con la previsión de que se mantenga la misma tendencia en el futuro, que noventa y dos empleados no se tomen más de cinco días de baja por enfermedad remunerada en 20X2 y que los ocho empleados restantes se tomen un promedio de seis días y medio cada uno.
La entidad espera pagar doce días de baja por enfermedad remunerada adicionales como resultado de los derechos no disfrutados acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los ocho empleados). Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo igual a doce días de baja por enfermedad remunerada.
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18
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Los permisos remunerados con derechos no acumulativos no se trasladan a ejercicios posteriores: expiran si no se disfrutan enteramente durante el ejercicio corriente y no otorgan a los empleados el derecho a cobrar en efectivo el importe correspondiente a los derechos no disfrutados en caso de abandonar la entidad. Así suele ocurrir en el caso de las bajas por enfermedad remuneradas (en la medida en que los derechos no disfrutados en el pasado no incrementen los derechos futuros), los permisos de maternidad o paternidad y los permisos remunerados por participación en un jurado o por la realización del servicio militar. La entidad no reconocerá pasivo ni gasto alguno hasta que no se disfrute efectivamente del permiso, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de las retribuciones.
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Participaciones en los beneficios y planes de incentivos
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19
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En aplicación del párrafo 11, la entidad únicamente reconocerá el coste esperado de las participaciones en los beneficios o de los pagos de incentivos cuando:
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a)
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tenga una obligación presente, legal o implícita, de efectuar tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado, y
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b)
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pueda realizar una estimación fiable del valor de la obligación.
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Únicamente existirá una obligación presente cuando la entidad no tenga ninguna alternativa más realista que hacer frente a los pagos correspondientes.
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20
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Algunos planes de participación en los beneficios solo prevén una participación para los empleados que permanezcan en la entidad durante un tiempo especificado. Estos planes crean una obligación implícita, pues los servicios que presten los empleados incrementarán el importe a pagar si permanecen en activo hasta el final del período especificado. Al valorar esas obligaciones implícitas, se reflejará la posibilidad de que algunos de los empleados abandonen la entidad sin recibir los pagos de la participación en los beneficios.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 20
Un plan de participación en los beneficios exige que la entidad pague un porcentaje específico de sus beneficios del ejercicio a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si ningún empleado abandona la empresa durante el año, el total de los pagos por participación en los beneficios ascenderá al 3 % de los beneficios. La entidad estima que, debido a la rotación del personal, los pagos se reducirán al 2,5 % de los beneficios.
La entidad reconocerá un pasivo y un gasto del 2,5 % de los beneficios.
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21
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Las entidades no siempre tienen la obligación legal de pagar incentivos; sin embargo, la práctica de algunas de ellas es hacerlo. En tales casos, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene ninguna alternativa más realista que hacer frente al pago de los incentivos. Al valorar la obligación implícita, se reflejará la posibilidad de que algunos empleados abandonen la entidad sin recibir el pago de los incentivos.
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22
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La entidad únicamente podrá realizar una estimación fiable de sus obligaciones legales o implícitas en virtud de un plan de participación en los beneficios o de incentivos cuando:
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a)
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las condiciones formales del plan contengan una fórmula para determinar el importe de la retribución;
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b)
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la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros se autoricen para su publicación, o
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c)
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la experiencia pasada proporcione una evidencia clara del importe de la obligación implícita de la entidad.
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23
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La obligación en virtud de un plan de participación en los beneficios o un plan de incentivos es consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de una transacción con los propietarios de la entidad. Por tanto, la entidad reconocerá el coste de los planes de participación en los beneficios y de incentivos como un gasto y no como una distribución de los beneficios.
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24
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Si no se espera liquidar íntegramente los pagos por la participación en los beneficios y de incentivos antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes, estos pagos tendrán la consideración de otras retribuciones a los empleados a largo plazo (véanse los párrafos 153 a 158).
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Información a revelar
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25
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Aunque esta Norma no exige suministrar información específica sobre las retribuciones a los empleados a corto plazo, es posible que otras NIIF sí lo hagan. Por ejemplo, la NIC 24 exige que se proporcione información sobre las retribuciones a los empleados en relación con el personal clave de la dirección. Por su parte, la NIC 1 Presentación de estados financieros exige que se suministre información sobre los gastos por retribuciones a los empleados.
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RETRIBUCIONES POSEMPLEO: DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS Y PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS
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26
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Las retribuciones posempleo incluyen partidas como las siguientes:
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a)
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prestaciones por jubilación (p. ej., pensiones y pagos a tanto alzado en el momento de la jubilación), y
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b)
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otras retribuciones posempleo, tales como seguros de vida o asistencia sanitaria posempleo.
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Los acuerdos en virtud de los cuales la entidad se compromete a proporcionar retribuciones posempleo son planes de retribuciones posempleo. La entidad aplicará lo dispuesto en esta Norma a tales acuerdos, con independencia de si implican o no el establecimiento de una entidad separada que reciba las aportaciones y abone las retribuciones.
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27
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Los planes de retribuciones posempleo se pueden clasificar como planes de aportaciones definidas o como planes de prestaciones definidas, según la sustancia económica del plan, determinado a partir de sus condiciones principales.
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28
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En el caso de los planes de aportaciones definidas, la obligación legal o implícita de la entidad se limita a la aportación que acuerde entregar al fondo. Así pues, el importe de las retribuciones posempleo que reciba el empleado vendrá determinado por el importe de las aportaciones que realice la entidad (y eventualmente el propio empleado) a un plan de retribuciones posempleo o a una compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por la inversión de los fondos aportados. En consecuencia, es el empleado el que asume, en esencia, el riesgo actuarial (que las retribuciones sean inferiores a las esperadas) y el riesgo de inversión (que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir las retribuciones esperadas).
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29
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A modo de ejemplo, la obligación de la entidad no estará limitada por el importe que acuerde contribuir al fondo cuando tenga una obligación, legal o implícita, debido a que:
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a)
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la fórmula de cálculo de las retribuciones de un plan no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas y exige que la entidad realice aportaciones adicionales si los activos son insuficientes para cubrir las retribuciones que se derivan de dicha fórmula;
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b)
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existe una garantía, ya sea directamente o indirectamente a través de un plan, de un rendimiento específico de las aportaciones, o
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c)
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existen prácticas no formalizadas que dan lugar a una obligación implícita; por ejemplo, puede surgir una obligación implícita cuando en una entidad exista el antecedente de revisar al alza las retribuciones de los antiguos empleados para ajustarlas a la inflación, aunque no haya ninguna obligación legal de hacerlo.
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30
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En los planes de prestaciones definidas:
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a)
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la obligación de la entidad consiste en proporcionar las prestaciones acordadas al personal en activo y a los antiguos empleados, y
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b)
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es la entidad la que asume, en esencia, el riesgo actuarial (que las prestaciones tengan un coste mayor que el esperado) y el riesgo de inversión; si la realidad, desde el punto de vista actuarial o del rendimiento de la inversión, es peor de lo esperado, la obligación de la entidad podría incrementarse.
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31
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En los párrafos 32 a 49 se explica la distinción entre los planes de aportaciones definidas y los planes de prestaciones definidas en el contexto de los planes multiempresariales, los planes de prestaciones definidas en los que se comparten los riesgos entre entidades bajo control común, los planes públicos y las prestaciones aseguradas.
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Planes multiempresariales
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32
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La entidad clasificará un plan multiempresarial como un plan de aportaciones definidas o de prestaciones definidas en función de las condiciones del mismo (teniendo en cuenta, además, cualesquiera obligaciones implícitas al margen de las condiciones pactadas formalmente).
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33
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Si la entidad participa en un plan de prestaciones definidas multiempresarial, salvo cuando resulte de aplicación el párrafo 34, deberá:
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a)
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contabilizar su parte proporcional de la obligación por prestaciones definidas, los activos afectos al plan y los costes asociados al plan de la misma manera que lo haría en el caso de cualquier otro plan de prestaciones definidas, y
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b)
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suministrar la información exigida en los párrafos 135 a 148 [excluido el párrafo 148, letra d)].
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34
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Cuando no se disponga de información suficiente para aplicar el tratamiento contable de las prestaciones definidas a los planes de prestaciones definidas multiempresariales, la entidad deberá:
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a)
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contabilizar el plan de conformidad con los párrafos 51 y 52 como si fuera de aportaciones definidas, y
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b)
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suministrar la información exigida en el párrafo 148.
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35
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Un ejemplo de plan de prestaciones definidas multiempresarial es aquel:
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a)
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que se financia por el sistema de reparto: las aportaciones se hacen según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio corriente se afrontan con las aportaciones futuras, y
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b)
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en el que las prestaciones a los empleados se calculan en función de su tiempo de servicio, y las entidades partícipes no tienen ninguna posibilidad realista de retirarse del plan sin realizar las aportaciones correspondientes a las prestaciones devengadas por los empleados hasta la fecha en que se retiren del plan; este tipo de plan crea un riesgo actuarial para la entidad, pues si el coste final de las prestaciones devengadas al cierre del ejercicio es mayor de lo esperado, la entidad deberá incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados para que acepten una reducción de sus prestaciones; por tanto, se trata de un plan de prestaciones definidas.
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36
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Cuando se disponga de información suficiente acerca del plan de prestaciones definidas multiempresarial, la entidad contabilizará su parte proporcional de la obligación por prestaciones definidas, los activos afectos al plan y los costes posempleo asociados al plan de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de prestaciones definidas. No obstante, es posible que, a efectos contables, la entidad no sea capaz de determinar su parte en la situación financiera y en los rendimientos del plan con suficiente fiabilidad. Esto puede ocurrir si:
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a)
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el plan expone a las entidades partícipes a riesgos actuariales asociados al personal en activo y los antiguos empleados de otras entidades, de tal modo que no existe ningún procedimiento congruente y fiable para distribuir entre cada una de las entidades partícipes las obligaciones, los activos afectos al plan y el coste, o
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b)
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la entidad no tiene acceso a información suficiente acerca del plan para satisfacer las exigencias de esta Norma.
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En tales casos, la entidad contabilizará el plan como si fuera de aportaciones definidas y proporcionará la información exigida por el párrafo 148.
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37
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En ocasiones, existe un acuerdo contractual, entre el plan multiempresarial y sus entidades partícipes, que determina cómo se distribuirá el superávit del plan entre dichas entidades (o cómo se financiará el déficit). La entidad que participe en un plan multiempresarial sujeto a este tipo de acuerdo y lo contabilice como un plan de aportaciones definidas, de conformidad con el párrafo 34, reconocerá en el resultado tanto el activo o el pasivo derivados del acuerdo contractual como el correspondiente ingreso o gasto.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 37
Una entidad participa en un plan de prestaciones definidas multiempresarial que no es objeto de valoraciones con arreglo a la NIC 19. Por lo tanto, contabiliza el plan como si fuera de aportaciones definidas. De acuerdo con una valoración de la financiación no efectuada con arreglo a la NIC 19, el plan presenta un déficit de 100 millones de u. m (8). El plan ha concluido un contrato con los empleadores partícipes por el que se acuerda un programa de aportaciones que eliminará el déficit a lo largo de los próximos cinco años. Las aportaciones totales de la entidad en virtud del contrato ascienden a 8 millones de u. m.
La entidad reconocerá, en el resultado, un pasivo por las aportaciones, ajustado en función del valor temporal del dinero, y un gasto de igual importe.
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38
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Los planes multiempresariales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es sencillamente una agregación de planes individuales que se combinan para que los empleadores participantes puedan reunir sus activos a la hora de realizar inversiones y reducir así los costes de administración y gestión de las mismas, si bien los derechos de los distintos empleadores se mantienen segregados en beneficio exclusivo de los empleados de cada uno de ellos. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares de contabilización, puesto que se puede acceder fácilmente a la información necesaria para proceder a su registro contable como cualquier otro plan de empresa individual y, además, no exponen a ninguna de las entidades participantes a riesgos actuariales asociados con el personal en activo y los antiguos empleados del resto de las entidades. Las definiciones ofrecidas en esta Norma exigen que las entidades clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, de acuerdo con las condiciones de cada uno de ellos (teniendo en cuenta, además, cualesquiera obligaciones implícitas al margen de las condiciones pactadas formalmente).
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39
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A fin de determinar cuándo reconocer y cómo valorar un pasivo en relación con la liquidación de un plan de prestaciones definidas multiempresarial, o la retirada de la entidad de un plan de prestaciones definidas multiempresarial, esta aplicará la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
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Planes de prestaciones definidas en los que se comparten los riesgos entre entidades bajo control común
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40
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Los planes de prestaciones definidas en los que se comparten los riesgos entre entidades bajo control común, por ejemplo, entre una dominante y sus dependientes, no son planes multiempresariales.
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41
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La entidad que participe en este tipo de plan obtendrá la información acerca del plan en su conjunto, valorado de acuerdo con esta Norma, sobre la base de hipótesis aplicables a la totalidad del plan. Si existe un acuerdo contractual o una política establecida de cargar a cada una de las entidades del grupo el coste neto de las prestaciones definidas del plan en su conjunto, valorado de acuerdo con esta Norma, la entidad reconocerá, en sus estados financieros separados o individuales, el coste que se le haya cargado de esta forma. Si no hubiese ningún acuerdo ni política establecida en ese sentido, el coste neto de las prestaciones definidas se reconocerá en los estados financieros separados o individuales de la entidad del grupo que, desde el punto de vista legal, sea el empleador que ha patrocinado el plan. Las demás entidades del grupo reconocerán, en sus estados financieros individuales o separados, un coste igual a sus aportaciones a pagar en el ejercicio.
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42
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La participación en este tipo de plan constituye una transacción entre partes vinculadas para cada una de las entidades del grupo. Por tanto, la entidad proporcionará, en sus estados financieros separados o individuales, la información exigida por el párrafo 149.
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Planes públicos
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43
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La entidad contabilizará un plan público de la misma manera que un plan multiempresarial (véanse los párrafos 32 a 39).
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44
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Los planes públicos son planes establecidos por la legislación que cubren a la totalidad de las entidades (o bien a todas las entidades de una misma categoría, por ejemplo, las que pertenecen a un sector específico) y están administrados por autoridades nacionales o locales u otro organismo (por ejemplo, un organismo autónomo creado específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o la influencia de la entidad que informa. Hay casos en que las entidades establecen planes con el fin de proporcionar prestaciones obligatorias, que sustituyen a las que debería satisfacer un plan público, y prestaciones adicionales voluntarias. Estos planes no son planes públicos.
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45
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La caracterización de los planes públicos como de aportaciones definidas o de prestaciones definidas depende de la obligación de la entidad en virtud del plan. Muchos de los planes públicos se financian por el sistema de reparto: las aportaciones se realizan según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio corriente se afrontan con las aportaciones futuras. Sin embargo, en la mayoría de los planes públicos, la entidad no tiene ninguna obligación, legal ni implícita, de abonar esas prestaciones futuras: su única obligación consiste en realizar las aportaciones a medida que sean exigibles, y si la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan público, no tendrá obligación de abonar las prestaciones devengadas por sus propios empleados en años anteriores. Por esta razón, los planes públicos normalmente se clasifican como planes de aportaciones definidas. No obstante, cuando el plan público sea un plan de prestaciones definidas, la entidad aplicará los párrafos 32 a 39.
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Prestaciones aseguradas
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46
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Una entidad podría financiar un plan de retribuciones posempleo mediante el pago de primas de una póliza de seguros. En este caso, la entidad tratará el plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga (directamente o indirectamente a través del plan) la obligación legal o implícita de:
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a)
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abonar las retribuciones a los empleados directamente en el momento en que sean exigibles, o
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b)
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abonar importes adicionales si la aseguradora no abona todas las retribuciones futuras por los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente y en los ejercicios anteriores.
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Si la entidad conserva dicha obligación legal o implícita, tratará el plan como si fuera de prestaciones definidas.
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47
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Las retribuciones aseguradas por una póliza de seguros no tienen por qué estar directa o automáticamente relacionadas con la obligación de una entidad por retribuciones a los empleados. Los planes de retribuciones posempleo que impliquen la utilización de pólizas de seguro estarán sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que otros planes financiados.
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48
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Cuando la entidad financie una obligación por retribuciones posempleo mediante aportaciones a una póliza de seguros con arreglo a la cual conserve (ya sea directamente, indirectamente a través del plan, a través del mecanismo para fijar las primas futuras o a través de su relación con la aseguradora en calidad de parte vinculada) una obligación legal o implícita, el pago de las primas de seguro no constituirá un acuerdo de aportaciones definidas. En consecuencia, la entidad:
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a)
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contabilizará la póliza de seguro apta como un activo afecto al plan (véase el párrafo 8), y
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b)
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reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas cumplen el criterio del párrafo 116).
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49
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Cuando una póliza de seguros esté a nombre de un partícipe específico en un plan, o de un grupo de partícipes en un plan, y la entidad no tenga ninguna obligación, legal o implícita, de cubrir cualquier pérdida derivada de la póliza, dicha entidad no tendrá la obligación de pagar retribuciones a los empleados, sino que la responsabilidad exclusiva de efectuar tales pagos recaerá en la aseguradora. El pago de las primas fijas en virtud de tales contratos constituirá, en esencia, la liquidación de la obligación por retribuciones a los empleados, y no una inversión para satisfacer la obligación. En consecuencia, la entidad dejará de poseer un activo o un pasivo por este concepto. Por lo tanto, la entidad contabilizará dichos pagos como aportaciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.
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RETRIBUCIONES POSEMPLEO: PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS
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50
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La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la entidad respecto de cada ejercicio vendrá determinada por los importes a aportar en el ejercicio de que se trate. En consecuencia, no se necesitarán hipótesis actuariales para valorar la obligación o el gasto ni existirá la posibilidad de que surjan pérdidas o ganancias actuariales. Además, las obligaciones se valorarán sin recurrir al descuento, salvo en el caso de que no se espere liquidarlas íntegramente antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes.
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Reconocimiento y valoración
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51
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Cuando un empleado haya prestado sus servicios en la entidad durante un ejercicio, esta reconocerá la aportación a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios:
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a)
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como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier aportación ya satisfecha; si la aportación ya satisfecha es superior a la que se debe realizar por los servicios prestados hasta el final del ejercicio, la entidad reconocerá la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida en que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo;
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b)
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como un gasto, a menos que otra NIIF exija o permita la inclusión de la aportación en el coste de un activo (véanse, por ejemplo, la NIC 2 y la NIC 16).
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52
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En el caso de que no se espere liquidar íntegramente las aportaciones a un plan de aportaciones definidas antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes, se aplicará el tipo de descuento especificado en el párrafo 83.
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Información a revelar
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53
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La entidad revelará el importe reconocido como gasto en relación con los planes de aportaciones definidas.
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54
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Cuando así lo exija la NIC 24, la entidad suministrará la información sobre las aportaciones a los planes de aportaciones definidas en relación con el personal clave de la dirección.
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RETRIBUCIONES POSEMPLEO: PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS
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55
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La contabilización de los planes de prestaciones definidas es compleja, puesto que se necesitan hipótesis actuariales para valorar las obligaciones y el gasto, y existe la posibilidad de que surjan pérdidas y ganancias actuariales. Por otra parte, las obligaciones se valoran recurriendo al descuento, dado que existe la posibilidad de que se liquiden muchos años después de que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes.
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Reconocimiento y valoración
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56
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Los planes de prestaciones definidas pueden no estar financiados o, por el contrario, estar financiados, total o parcialmente, por aportaciones realizadas por la entidad, y eventualmente por los empleados, a una entidad, o un fondo, que sea jurídicamente independiente de la entidad que informa y se encargue de abonar las prestaciones a los empleados. El pago de las prestaciones financiadas cuando se convierten en exigibles depende no solo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones del fondo, sino también de la capacidad, y la voluntad, de la entidad de cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la entidad es, en esencia, la que asume los riesgos actuariales y de inversión asociados al plan. En consecuencia, el gasto que se reconozca por un plan de prestaciones definidas no será necesariamente igual al importe de la aportación que se deba realizar en el ejercicio.
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57
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La contabilización, por parte de la entidad, de los planes de prestaciones definidas conlleva los siguientes pasos:
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a)
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Determinar el déficit o superávit. Para ello se requiere:
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i)
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Utilizar una técnica actuarial, el método de la unidad de crédito proyectada, para hacer una estimación fiable del coste final para la entidad de las prestaciones que los empleados hayan devengado en razón de los servicios prestados en el ejercicio corriente y en ejercicios anteriores (véanse los párrafos 67 a 69). A tales efectos, la entidad habrá de determinar la cuantía de las prestaciones imputable al ejercicio corriente y a los ejercicios anteriores (véanse los párrafos 70 a 74), y realizar las estimaciones pertinentes (hipótesis actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como la rotación y la mortalidad de los empleados) y financieras (tales como los incrementos futuros de los sueldos y de los costes de la asistencia sanitaria) que afectarán al coste de las prestaciones (véanse los párrafos 75 a 98).
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ii)
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Descontar esas prestaciones a fin de determinar el valor actual de la obligación por prestaciones definidas y el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 67 a 69 y 83 a 86).
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iii)
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Deducir, del valor actual de la obligación por prestaciones definidas, el valor razonable de cualesquiera activos afectos al plan (véanse los párrafos 113 a 115).
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b)
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Determinar el importe del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas, que será el importe del déficit o superávit calculado con arreglo a la letra a) y ajustado en función de los efectos de limitar un activo neto por prestaciones definidas al límite del activo (véase el párrafo 64).
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c)
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Determinar los importes que deban reconocerse en el resultado:
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i)
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El coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 70 a 74 y el párrafo 122A).
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ii)
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Cualquier coste de los servicios pasados y cualquier pérdida o ganancia por liquidación (véanse los párrafos 99 a 112).
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iii)
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El interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véanse los párrafos 123 a 126).
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d)
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Determinar las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas, para su reconocimiento en otro resultado global. Estarán comprendidos:
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i)
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las pérdidas y ganancias actuariales (véanse los párrafos 128 y 129);
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ii)
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el rendimiento de los activos afectos al plan, excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véase el párrafo 130), y
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iii)
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cualquier cambio en los efectos del límite del activo (véase el párrafo 64), excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas.
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Cuando la entidad mantenga más de un plan de prestaciones definidas, aplicará los procedimientos señalados, por separado, a cada uno de los planes de importancia relativa significativa.
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58
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La entidad determinará el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas con la suficiente regularidad para que los importes reconocidos en los estados financieros no difieran de forma significativa de los importes que se determinarían al cierre del ejercicio.
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59
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En esta Norma se aconseja, pero no se exige, que la entidad cuente con los servicios de un actuario cualificado para la valoración de todas las obligaciones por retribuciones posempleo que sean de importancia relativa significativa. Por razones prácticas, es posible que la entidad solicite a un actuario cualificado que lleve a cabo una evaluación detallada de la obligación antes del cierre del ejercicio. Ahora bien, los resultados de esa evaluación deberán actualizarse para reflejar cualesquiera transacciones y otros cambios en las circunstancias (incluidos los cambios en los precios de mercado y los tipos de interés) que sean de importancia relativa significativa y hayan tenido lugar antes del cierre del ejercicio.
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60
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En algunos casos, las estimaciones, los promedios o los métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los cálculos detallados ilustrados en esta Norma.
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Contabilización de las obligaciones implícitas
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61
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La entidad contabilizará no solo sus obligaciones legales en virtud de las condiciones formales de un plan de prestaciones definidas, sino también cualesquiera obligaciones implícitas que se deriven de sus prácticas no formalizadas. Las prácticas no formalizadas darán lugar a obligaciones implícitas cuando la entidad no tenga ninguna alternativa más realista que afrontar el pago de las prestaciones a los empleados. Constituye un ejemplo de la existencia de una obligación implícita la situación en la que un cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad produciría un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.
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62
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Es posible que las condiciones formales de un plan de prestaciones definidas permitan a la entidad poner término a su obligación en virtud del mismo. No obstante, suele ser difícil que la entidad ponga término a su obligación en virtud de un plan (sin pago) si desea mantener a los empleados. Por tanto, si no hay evidencia en contrario, al contabilizar las retribuciones posempleo se partirá del supuesto de que la entidad que promete en el presente tales retribuciones continuará haciéndolo durante el resto de la vida activa de sus empleados.
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Estado de situación financiera
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63
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La entidad reconocerá el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas en el estado de situación financiera.
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64
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Cuando la entidad tenga un superávit en el plan de prestaciones definidas, valorará el activo neto por prestaciones definidas según el menor valor de entre los siguientes:
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a)
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el superávit en el plan de prestaciones definidas, y
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b)
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el límite del activo, determinado mediante el tipo de descuento especificado en el párrafo 83.
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65
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Cuando un plan de prestaciones definidas esté sobrefinanciado o se hayan producido ganancias actuariales, podrá surgir un activo neto por prestaciones definidas. En tales casos, la entidad reconocerá un activo neto por prestaciones definidas porque:
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a)
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controla un recurso económico, a saber, la capacidad de utilizar el superávit para generar beneficios futuros;
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b)
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ese control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por la entidad y servicios prestados por los empleados), y
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c)
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los beneficios económicos futuros llegarán a la entidad en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos en efectivo, que la entidad podrá recibir, bien directamente, bien indirectamente por afectación a otro plan con déficit. El límite del activo será el valor actual de dichos beneficios futuros.
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Reconocimiento y valoración: valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas y coste de los servicios del ejercicio corriente
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66
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El coste final de un plan de prestaciones definidas puede estar influido por diferentes variables, como los sueldos finales, la rotación y la mortalidad de los empleados, las aportaciones de estos y la evolución de los costes de la asistencia sanitaria. El coste final del plan es incierto, y esa incertidumbre podría persistir durante un largo período. Con el fin de valorar el valor actual de las obligaciones por retribuciones posempleo, así como el correspondiente coste de los servicios del ejercicio corriente, es necesario:
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a)
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aplicar un método de valoración actuarial (véanse los párrafos 67 a 69);
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b)
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distribuir las retribuciones entre los períodos de servicio (véanse los párrafos 70 a 74), y
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c)
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realizar hipótesis actuariales (véanse los párrafos 75 a 98).
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Método de valoración actuarial
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67
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La entidad utilizará el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas como el correspondiente coste de los servicios del ejercicio corriente y, en su caso, también de los servicios pasados.
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68
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Con arreglo al método de la unidad de crédito proyectada (también conocido como método de asignación de prestaciones devengadas en proporción a los servicios prestados o método de asignación de prestaciones por año de servicio), se considera que cada año de servicio genera una unidad adicional de derecho a prestaciones (véanse los párrafos 70 a 74), y cada unidad se valora por separado para conformar la obligación final (véanse los párrafos 75 a 98).
Ejemplo ilustrativo del párrafo 68
En el momento del cese definitivo, se ha de pagar una prestación a tanto alzado igual al 1 % del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10 000 u. m., y se parte del supuesto de que aumentará a razón del 7 % anual (compuesto). El tipo de descuento utilizado es del 10 % anual. En el cuadro a continuación se muestra la obligación que se va generando por un empleado que se espera que abandone la entidad al final del año 5, suponiendo que no haya cambios en las hipótesis actuariales. Para simplificar el ejemplo, no se ha tenido en cuenta el ajuste adicional que sería necesario para reflejar la probabilidad de que el empleado abandone la entidad en una fecha anterior o posterior.
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Año
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1
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2
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3
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4
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5
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u. m.
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u. m.
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u. m.
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u. m.
|
u. m.
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|
Prestaciones imputadas a:
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|
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|
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0
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131
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262
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393
|
524
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|
—
|
ejercicio corriente (1 % del sueldo final)
|
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131
|
131
|
131
|
131
|
131
|
|
—
|
ejercicio corriente y anteriores
|
|
131
|
262
|
393
|
524
|
655
|
|
Importe inicial de la obligación
|
—
|
89
|
196
|
324
|
476
|
|
Interés al 10 %
|
—
|
9
|
20
|
33
|
48
|
|
Coste de los servicios del ejercicio corriente
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89
|
98
|
108
|
119
|
131
|
|
Importe final de la obligación
|
89
|
196
|
324
|
476
|
655
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Nota:
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1
|
El importe inicial de la obligación es el valor actual de las prestaciones imputadas a los ejercicios anteriores.
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2
|
El coste de los servicios del ejercicio corriente es el valor actual de las prestaciones imputadas al ejercicio corriente.
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3
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El importe final de la obligación es el valor actual de las prestaciones imputadas al ejercicio corriente y a los ejercicios anteriores.
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|
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69
|
La entidad descontará el total de una obligación por retribuciones posempleo, aun cuando se espere liquidar una parte de la misma antes de que transcurran doce meses tras el ejercicio.
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Distribución de las prestaciones entre los períodos de servicio
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70
|
Al determinar el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas, así como el correspondiente coste de los servicios del ejercicio corriente y, en su caso, también de los servicios pasados, la entidad distribuirá las prestaciones entre los períodos de servicio con arreglo a la fórmula de cálculo de las prestaciones del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en los últimos años van a dar lugar a un nivel de prestaciones significativamente superior al de los primeros años, la entidad distribuirá linealmente la prestación en el intervalo de tiempo que medie entre:
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a)
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la fecha a partir de la cual los servicios prestados por el empleado le otorguen el derecho a recibir las prestaciones en virtud del plan (con independencia de que las prestaciones estén condicionadas a los servicios futuros), y
|
|
b)
|
la fecha a partir de la cual los servicios que siga prestando el empleado no le otorguen el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones en virtud del plan, salvo por los eventuales incrementos de los sueldos.
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|
| |
71
|
El método de la unidad de crédito proyectada exige que la entidad impute las prestaciones al ejercicio corriente (con el fin de determinar el coste de los servicios del ejercicio corriente) y al ejercicio corriente y los ejercicios anteriores (con el fin de determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas). La entidad imputará las prestaciones a los ejercicios en los que nazca la obligación de pago de las retribuciones posempleo. Tal obligación surgirá a medida que los empleados presten los servicios a cambio de las retribuciones posempleo que la entidad prevea pagar en ejercicios futuros. Las técnicas actuariales permitirán a la entidad valorar esa obligación con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de un pasivo.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 71
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1.
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Un plan de prestaciones definidas prevé una prestación a tanto alzado de 100 u. m. a pagar en el momento de la jubilación por cada año de servicio.
A cada uno de los años se imputará una prestación por importe de 100 u. m. El coste de los servicios del ejercicio corriente será el valor actual de 100 u. m. El valor actual de la obligación por prestaciones definidas será el valor actual de 100 u. m. multiplicado por el número de años de servicio hasta el final del ejercicio.
Si la prestación se tuviera que pagar inmediatamente en el momento en el que el empleado abandone la entidad, el coste de los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación por prestaciones definidas reflejarán la fecha esperada de jubilación. Así pues, debido al descuento, tales importes serán inferiores a los que se determinarían si el empleado abandonara la entidad al final del ejercicio.
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2.
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Un plan prevé el pago de una pensión mensual del 0,2 % del sueldo final por cada año de servicio. La pensión se devenga a partir de que el empleado cumpla los 65 años.
En este caso, se imputará a cada año de servicio una prestación igual al valor actual, en la fecha esperada de jubilación, de una pensión mensual del 0,2 % del importe estimado del sueldo final a pagar desde la fecha esperada de la jubilación hasta la fecha esperada del deceso. El coste de los servicios del ejercicio corriente será el valor actual de la prestación. El valor actual de la obligación por prestaciones definidas será el valor actual de los pagos mensuales de pensión del 0,2 % del sueldo final, multiplicado por el número de años de servicio hasta el final del ejercicio. Tanto el coste de los servicios del ejercicio corriente como el valor actual de la obligación por prestaciones definidas serán objeto de descuento porque los pagos de la pensión comenzarán cuando el empleado cumpla 65 años.
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72
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En virtud de un plan de prestaciones definidas, los servicios que preste un empleado darán lugar a una obligación incluso en el caso de que las prestaciones estén condicionadas a la continuación de la actividad laboral del empleado (en otras palabras, aunque no se haya consolidado el derecho a prestaciones). Los servicios prestados por un empleado antes del momento de la consolidación de sus derechos darán lugar a una obligación implícita porque, al cierre de cada ejercicio sucesivo, la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos se verá reducida. Al valorar su obligación por prestaciones definidas, la entidad habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados no lleguen a cumplir los requisitos para la irrevocabilidad de sus derechos. De forma similar, aunque algunas retribuciones posempleo, como las prestaciones de asistencia sanitaria, solo sean exigibles si se produce un suceso determinado cuando el empleado ya no esté en activo, la obligación por el pago de las mismas se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir la retribución en el caso de que el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que el suceso específico ocurra afectará a la valoración de la obligación, pero no determinará su existencia.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 72
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1
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Un plan reconoce una prestación de 100 u. m. por cada año de servicio. El derecho a recibirla se consolida después de diez años de servicio.
A cada uno de los años se imputará una prestación por importe de 100 u. m. En cada uno de los primeros diez años, el coste de los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación reflejarán la probabilidad de que el empleado en cuestión no llegue a completar los diez años requeridos de servicio.
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2
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Un plan reconoce una prestación de 100 u. m. por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de la edad de 25 años. Las prestaciones son irrevocables inmediatamente.
En tal caso, no se imputará prestación alguna a los servicios prestados antes de los 25 años de edad, puesto que los servicios prestados antes de esa fecha no dan derecho a prestaciones (ya sea o no condicionadas). A cada uno de los años a partir de esa fecha se imputará una prestación por importe de 100 u. m.
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73
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La obligación se va incrementando hasta el momento en que los servicios que siga prestando el empleado no le otorguen el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones. Por tanto, la totalidad de las prestaciones se imputará a los ejercicios que terminen en o antes de esa fecha. Las prestaciones se imputarán a cada uno de los ejercicios contables utilizando la fórmula establecida en el plan correspondiente. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en los últimos años le otorgan el derecho a recibir una prestación significativamente superior a la de los primeros años, la entidad distribuirá la prestación de forma lineal hasta la fecha a partir de la cual los servicios que siga prestando el empleado no le otorguen el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones. Se aplica este procedimiento porque es el total de los servicios prestados por el empleado lo que le dará derecho a percibir el mayor nivel de prestaciones.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 73
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1
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Un plan prevé una prestación a tanto alzado de 1 000 u. m. que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más prestaciones por los años de servicio adicionales.
Se imputará una prestación de 100 u. m. (1 000 u. m. dividido entre diez) a cada uno de los primeros diez años.
El coste de los servicios del ejercicio corriente, en cada uno de esos primeros diez años, reflejará la probabilidad de que el empleado no complete los diez años requeridos de servicio. No se imputará prestación alguna a los años siguientes.
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2
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Un plan prevé una prestación por jubilación a tanto alzado de 2 000 u. m. para todos los empleados que permanezcan en la empresa a la edad de 55 años tras veinte años de servicio o que permanezcan en la empresa a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.
Para los empleados que accedan a la empresa antes de la edad de 35 años, será a partir de esa edad cuando sus servicios les otorguen el derecho a recibir las prestaciones en virtud del plan (un empleado podría abandonar la empresa a la edad de 30 años y reincorporarse a la edad de 33, sin que ello tuviera efecto alguno ni en la cuantía ni en la planificación de las prestaciones). Tales prestaciones estarán condicionadas a los servicios futuros. Por otra parte, los servicios prestados después de los 55 años de edad no otorgarán el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones. Para estos empleados, la entidad imputará una prestación de 100 u. m. (2 000 u. m. dividido entre veinte) a cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.
Para los empleados que accedan a la empresa entre los 35 y los 45 años de edad, los servicios prestados una vez transcurridos veinte años no les otorgarán el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones. En este caso, la entidad imputará una prestación de 100 u. m. (2 000 u. m. dividido entre veinte) a cada uno de los primeros veinte años de servicio.
Para un empleado que acceda a la empresa a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le otorgarán el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones. En tal caso, la entidad imputará una prestación de 200 u. m. (2 000 u. m. dividido entre diez) a cada uno de los diez primeros años de servicio.
Respecto de todos los casos anteriores, tanto el coste de los servicios del ejercicio corriente como el valor actual de la obligación reflejarán la probabilidad de que el empleado en cuestión no complete el período necesario de servicio.
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3
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Un plan de asistencia sanitaria posempleo prevé el reembolso del 40 % de los costes de asistencia sanitaria posempleo de un empleado siempre que este haya abandonado la empresa tras haber cumplido entre diez y veinte años de servicio, y el 50 % de esos costes si el empleado ha abandonado la empresa después de veinte o más años de servicio.
En virtud de la fórmula de cálculo de las prestaciones del plan, la entidad imputará un 4 % del valor actual de los costes de asistencia sanitaria previstos (40 % dividido entre diez) a cada uno de los diez primeros años, y un 1 % (10 % dividido entre diez) a cada uno de los segundos diez años. El coste de los servicios del ejercicio corriente de cada año reflejará la probabilidad de que el empleado no complete el período de servicio necesario para adquirir el derecho a una parte o a la totalidad de las prestaciones. Cuando se espere que el empleado abandone la entidad antes de los primeros diez años, no se imputará ninguna prestación.
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4
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Un plan de asistencia sanitaria posempleo prevé el reembolso del 10 % de los costes de asistencia sanitaria posempleo de un empleado siempre que este haya abandonado la empresa tras haber cumplido entre diez y veinte años de servicio, y el 50 % de esos costes si el empleado ha abandonado la empresa transcurridos veinte o más años de servicio.
Los servicios prestados en los últimos años otorgarán al empleado el derecho a recibir un nivel de prestaciones significativamente superior al de los primeros años. Por tanto, para los empleados que se espere que vayan a abandonar la entidad después de veinte o más años, la prestación se distribuirá de manera lineal según lo descrito en el párrafo 71. Los servicios prestados una vez transcurridos veinte años no otorgarán el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones. Por tanto, la prestación imputada a cada uno de los veinte primeros años será del 2,5 % del valor actual de los costes esperados de asistencia sanitaria (50 % dividido entre veinte).
Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la empresa tras haber prestado entre diez y veinte años de servicio, la prestación imputada a cada uno de los diez primeros años será del 1 % del valor actual de los costes esperados de asistencia sanitaria.
Respecto de esos trabajadores, no será necesario imputar prestación alguna a los servicios prestados entre la finalización del décimo año y la fecha estimada de abandono de la empresa.
Cuando se espere que el empleado abandone la entidad antes de los primeros diez años, no se imputará ninguna prestación.
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74
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Cuando el importe de una prestación consista en un porcentaje constante del sueldo final por cada año de servicio, los futuros incrementos de los sueldos afectarán al importe necesario para liquidar la obligación existente por los servicios prestados hasta el cierre del ejercicio, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:
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a)
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a los efectos del párrafo 70, letra b), los incrementos de los sueldos no conllevarán prestaciones adicionales, aun cuando el importe de las prestaciones dependa del sueldo final, y
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b)
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el importe de la prestación que se impute a cada ejercicio será un porcentaje constante del sueldo al que la prestación esté vinculada.
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Ejemplo ilustrativo del párrafo 74
Los empleados tienen derecho a una prestación del 3 % del sueldo final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años de edad.
En este caso, se imputará una prestación del 3 % del sueldo final estimado a cada año hasta que el empleado cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha a partir de la cual, con arreglo al plan, los servicios que se sigan prestando no otorgarán el derecho a recibir un importe adicional significativo de prestaciones. No se imputará ninguna prestación por los servicios prestados después de la mencionada edad.
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Hipótesis actuariales
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75
|
Las hipótesis actuariales no estarán sesgadas y serán compatibles entre sí.
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76
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Las hipótesis actuariales constituyen las mejores estimaciones que posee una entidad sobre las variables que determinarán el coste final de proporcionar las retribuciones posempleo. Las hipótesis actuariales comprenden los dos tipos siguientes:
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a)
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Hipótesis demográficas acerca de las características futuras de los empleados en activo y los antiguos empleados (así como de las personas a su cargo) que reúnan los requisitos para recibir las prestaciones. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:
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i)
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la mortalidad (véanse los párrafos 81 y 82);
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|
ii)
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las tasas de rotación de los empleados, incapacidad y jubilación anticipada;
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iii)
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el porcentaje de partícipes en un plan con personas a su cargo que podrán beneficiarse de las prestaciones;
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iv)
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el porcentaje de los partícipes en un plan que seleccionarán cada tipo de opción de pago disponible con arreglo a las condiciones del plan, y
|
|
v)
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las tasas de solicitud de reembolso en los planes de asistencia sanitaria.
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|
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b)
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Hipótesis financieras relativas a los extremos siguientes:
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i)
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el tipo de descuento (véanse los párrafos 83 a 86);
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ii)
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los niveles de las prestaciones, excluyendo los costes de las prestaciones que deban sufragar los empleados, y los sueldos futuros (véanse los párrafos 87 a 95);
|
|
iii)
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en el caso de las prestaciones de asistencia sanitaria, los costes futuros de la misma, incluyendo los costes que se deriven del tratamiento de las solicitudes de reembolso (es decir, los costes que se asumirán al procesar y resolver dichas solicitudes, incluidos los honorarios jurídicos y de evaluación) (véanse los párrafos 96 a 98), y
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iv)
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los impuestos a pagar por el plan sobre las aportaciones relativas a los servicios anteriores a la fecha de información o sobre las prestaciones derivadas de esos servicios.
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77
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Se considerará que las hipótesis actuariales no están sesgadas cuando no sean ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.
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78
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Las hipótesis actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas entre factores tales como la inflación, los tipos de aumento de los sueldos y los tipos de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un ejercicio futuro (como es el caso de las relacionadas con los tipos de interés y los incrementos de los sueldos y las prestaciones) partirán del supuesto de un mismo nivel de inflación en tal ejercicio.
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| |
79
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La entidad determinará el tipo de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias) o si las prestaciones están indexadas y existe un mercado profundo de bonos indexados en la misma moneda y con el mismo plazo.
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80
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Las hipótesis financieras se basarán en las expectativas de mercado, al cierre del ejercicio, para el ejercicio en el que las obligaciones deban liquidarse.
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Hipótesis actuariales: mortalidad
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81
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La entidad determinará sus hipótesis de mortalidad por referencia a su mejor estimación de la mortalidad de los partícipes en el plan tanto durante el período de empleo como posteriormente.
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82
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Para estimar el coste final de la prestación, la entidad tendrá en cuenta los cambios esperados en la mortalidad, por ejemplo, modificando las tablas de mortalidad estándar con estimaciones de mejoras en la mortalidad.
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Hipótesis actuariales: tipo de descuento
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83
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El tipo a utilizar para descontar las obligaciones por retribuciones posempleo (financiadas y no financiadas) se determinará por referencia a los rendimientos del mercado, al cierre del ejercicio, correspondientes a bonos empresariales de alta calidad. En lo que respecta a las monedas para las que no exista un mercado profundo de los citados bonos empresariales de alta calidad, se utilizarán los rendimientos del mercado (al cierre del ejercicio) correspondientes a los bonos públicos denominados en la moneda de que se trate. Tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o públicos deberán corresponderse con la moneda y el plazo de pago estimado de las obligaciones por retribuciones posempleo.
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84
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Una de las hipótesis actuariales que tiene efectos de importancia relativa significativa es el tipo de descuento. El tipo de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Además, el tipo de descuento no refleja el riesgo de crédito específico para la entidad que asumen sus acreedores ni el riesgo de que la realidad futura difiera de las hipótesis actuariales.
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85
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El tipo de descuento habrá de reflejar el calendario estimado de los pagos de las prestaciones. En la práctica, es habitual que las entidades utilicen para ello un tipo de descuento único, medio y ponderado, que refleja la distribución temporal y el importe estimados de los pagos de las prestaciones, así como la moneda en la que han de abonarse las prestaciones.
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86
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En algunos casos, es posible que no exista un mercado profundo de bonos con un período de vencimiento lo suficientemente largo para corresponderse con el vencimiento esperado de todos los pagos por prestaciones. En tales casos, la entidad utilizará los tipos corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a más corto plazo, y estimará el tipo de descuento a utilizar para los vencimientos a más largo plazo extrapolando los tipos corrientes de mercado mediante la curva de rendimientos. Es improbable que el valor actual total de una obligación por prestaciones definidas sea particularmente sensible al tipo de descuento aplicado a la parte de las prestaciones a pagar con posterioridad al vencimiento final de los bonos empresariales o públicos disponibles.
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Hipótesis actuariales: sueldos, prestaciones y costes de asistencia sanitaria
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87
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La entidad valorará sus obligaciones por prestaciones definidas con arreglo a un criterio que refleje:
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a)
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las prestaciones establecidas, al cierre del ejercicio, según las condiciones del plan (o que se deriven de cualquier obligación implícita al margen de tales condiciones);
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b)
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los incrementos estimados de los sueldos en el futuro que afecten a las prestaciones a pagar;
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c)
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el efecto de cualquier tipo de límite sobre la parte del coste de las prestaciones futuras a cargo del empleador;
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d)
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las aportaciones de empleados o de terceros que reduzcan el coste final de las prestaciones para la entidad, y
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e)
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los cambios futuros estimados en el importe de las prestaciones públicas que afecten a las prestaciones a pagar en virtud de un plan de prestaciones definidas, únicamente si:
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i)
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tales cambios han sido adoptados antes del cierre del ejercicio, o
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ii)
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los datos históricos, u otro tipo de evidencia fiable, indican que las prestaciones públicas van a variar de una forma previsible, por ejemplo, en consonancia con los cambios futuros en los niveles generales de los precios o de los sueldos.
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88
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Las hipótesis actuariales han de reflejar los cambios futuros en las prestaciones que se prevean en las condiciones formales de un plan (o que se deriven de una obligación implícita al margen de tales condiciones) al cierre del ejercicio. Este será el caso, por ejemplo, cuando:
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a)
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la entidad haya sentado el precedente de incrementar las prestaciones, por ejemplo, para mitigar los efectos de la inflación, y no existan indicios de que tal práctica vaya a cambiar en el futuro;
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b)
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la entidad esté obligada, bien por las condiciones formales del plan (o por obligaciones implícitas al margen de tales condiciones), bien por la legislación, a utilizar en favor de los partícipes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el mismo [véase el párrafo 108, letra c)], o
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c)
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las prestaciones varíen en función de un objetivo de rendimiento u otros criterios; por ejemplo, las condiciones del plan podrían establecer que se reducirán las prestaciones o se exigirán aportaciones adicionales de los empleados si los activos afectos al plan son insuficientes; la valoración de la obligación reflejará la mejor estimación de los efectos del objetivo de rendimiento o los otros criterios.
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89
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Las hipótesis actuariales no reflejarán los cambios futuros en las prestaciones que no estén previstos en las condiciones formales del plan (o se deriven de obligaciones implícitas) al cierre del ejercicio. Tales cambios darán lugar a:
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a)
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un coste de los servicios pasados, en la medida en que modifiquen las prestaciones por los servicios anteriores al cambio, y
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b)
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un coste de los servicios del ejercicio corriente en los ejercicios posteriores al cambio, en la medida en que modifiquen las prestaciones por los servicios posteriores al cambio.
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90
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Las estimaciones de los incrementos futuros de los sueldos tendrán en cuenta la inflación, la antigüedad, los posibles ascensos y otros factores pertinentes, como la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.
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91
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Algunos planes de prestaciones definidas limitan las aportaciones que la entidad está obligada a efectuar. El coste final de las prestaciones tendrá en cuenta los efectos de cualquier límite a las aportaciones. Esos efectos se determinarán por referencia al período más corto de entre los siguientes:
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a)
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la vida estimada de la entidad, y
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b)
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la vida estimada del plan.
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92
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Algunos planes de prestaciones definidas exigen que los empleados o terceros contribuyan al coste del plan. Las aportaciones de los empleados reducirán el coste de las prestaciones para la entidad. En el caso de las aportaciones de terceros, la entidad considerará si le suponen una reducción del coste de las prestaciones o si constituyen un derecho de reembolso como se describe en el párrafo 116. Las aportaciones de los empleados o de terceros podrán estar establecidas en las condiciones formales del plan (o derivarse de obligaciones implícitas al margen de tales condiciones) o ser discrecionales. Las aportaciones discrecionales de los empleados o de terceros reducirán el coste de los servicios desde el momento en que se paguen al plan.
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93
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Las aportaciones de los empleados o de terceros establecidas en las condiciones formales del plan, bien reducirán el coste de los servicios (si están ligadas a los servicios), bien afectarán a las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (si no están ligadas a los servicios). A modo de ejemplo, las aportaciones no estarán ligadas a los servicios cuando (sean necesarias para reducir un déficit derivado de pérdidas en los activos afectos al plan o de pérdidas actuariales). Si las aportaciones de los empleados o de terceros están ligadas a los servicios, reducirán el coste de los servicios de la manera siguiente:
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a)
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si el importe de las aportaciones depende del número de años de servicio, la entidad imputará las aportaciones a los períodos de servicio utilizando el mismo método de imputación exigido en el párrafo 70 para la prestación bruta (es decir, utilizando la fórmula de aportación del plan o linealmente), o
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b)
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si el importe de las aportaciones no depende del número de años de servicio, la entidad podrá reconocer tales aportaciones como una reducción del coste de los servicios en el período en el que los servicios correspondientes sean prestados. Entre los ejemplos de aportaciones que no dependen del número de años de servicio cabe citar las que corresponden a un porcentaje fijo del sueldo del empleado o una cantidad fija durante todo el período de servicio, o aquellas que dependen de la edad del empleado.
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En el párrafo A1 se ofrecen las directrices de aplicación correspondientes.
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94
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Por lo que respecta a las aportaciones de empleados o terceros que se imputen a los períodos de servicio de conformidad con el párrafo 93, letra a), los cambios en las aportaciones darán lugar a:
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a)
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un coste de los servicios del ejercicio corriente y de los servicios pasados (si los cambios no se establecen en las condiciones formales de un plan ni se derivan de una obligación implícita), o
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b)
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pérdidas y ganancias actuariales (si los cambios se establecen en las condiciones formales de un plan o se derivan de una obligación implícita).
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95
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Algunas retribuciones posempleo están ligadas a variables tales como el nivel de las prestaciones públicas por jubilación o de asistencia sanitaria. La valoración de esas prestaciones reflejará la mejor estimación de las variables, realizada a partir de los datos históricos y otro tipo de evidencia fiable.
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96
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Las hipótesis acerca de los costes de la asistencia sanitaria tendrán en cuenta los cambios futuros estimados en el coste de los servicios sanitarios a consecuencia tanto de la inflación como de las variaciones específicas de tales costes.
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97
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La valoración de las prestaciones de asistencia sanitaria posempleo exige plantear hipótesis acerca del nivel y la frecuencia de las futuras solicitudes de reembolso, así como sobre el coste de cubrir los reembolsos. La entidad estimará los costes futuros de la asistencia sanitaria a partir de los datos históricos tomados de su propia experiencia, complementados, si fuera necesario, con datos históricos procedentes de otras entidades, compañías de seguros, proveedores de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costes futuros de la asistencia sanitaria habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en los patrones de utilización o prestación de la asistencia sanitaria, así como los cambios en el estado de salud de los partícipes en el plan.
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98
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El nivel y la frecuencia de las solicitudes de reembolso son particularmente sensibles a la edad, el estado de salud y el sexo de los empleados (y de las personas a su cargo), y pueden también variar en función de otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos se ajustarán siempre que la estructura demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos. También será preciso ajustar los datos cuando haya evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.
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Coste de los servicios pasados y pérdidas y ganancias derivadas de liquidaciones
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99
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Al determinar el coste de los servicios pasados, o una pérdida o ganancia por liquidación, la entidad efectuará una nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas utilizando el valor razonable actual de los activos afectos al plan e hipótesis actuariales actuales (que incluirán los tipos de interés y otros precios de mercado actuales), reflejando:
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a)
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las prestaciones ofrecidas en virtud del plan y los activos afectos al plan antes de su modificación, reducción o liquidación, y
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b)
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las prestaciones ofrecidas en virtud del plan y los activos afectos al plan después de su modificación, reducción o liquidación.
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100
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No es necesario que la entidad distinga entre el coste de los servicios pasados como consecuencia de la modificación de un plan, el coste de los servicios pasados como consecuencia de la reducción de un plan y la pérdida o ganancia como consecuencia de la liquidación de un plan cuando dichas transacciones sean simultáneas. En algunos casos, la modificación de un plan se produce antes de la liquidación, por ejemplo, cuando la entidad cambia las prestaciones en virtud del plan y liquida las prestaciones modificadas con posterioridad. En dichos casos, la entidad reconocerá el coste de los servicios pasados antes de cualquier pérdida o ganancia derivada de la liquidación.
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101
|
La liquidación será simultánea a la modificación y la reducción de un plan cuando este se cancele y, en consecuencia, se liquide la obligación y el plan deje de existir. No obstante, la cancelación de un plan no tendrá el carácter de liquidación cuando el plan sea reemplazado por otro nuevo que ofrezca, en esencia, las mismas prestaciones.
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101A
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Cuando tenga lugar una modificación, una reducción o una liquidación de un plan, la entidad reconocerá y valorará los posibles costes de los servicios pasados, o una pérdida o ganancia por liquidación, de conformidad con los párrafos 99 a 101 y los párrafos 102 a 112. Al hacerlo, la entidad no tendrá en cuenta los efectos del límite del activo. A continuación, la entidad determinará los efectos del límite del activo después de la modificación, la reducción o la liquidación del plan, y reconocerá cualquier cambio en dichos efectos de conformidad con el párrafo 57, letra d).
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Coste de los servicios pasados
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102
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El coste de los servicios pasados es el cambio en el valor actual de la obligación por prestaciones definidas como resultado de la modificación o la reducción de un plan.
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103
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La entidad reconocerá el coste de los servicios pasados como un gasto en la primera de las siguientes fechas:
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a)
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cuando tenga lugar la modificación o reducción del plan, y
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b)
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cuando reconozca los costes de reestructuración (véase la NIC 37) o las indemnizaciones por cese (véase el párrafo 165) correspondientes.
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104
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Tiene lugar una modificación de un plan cuando una entidad introduce o retira un plan de prestaciones definidas o cambia las prestaciones a pagar en virtud de un plan de prestaciones definidas ya existente.
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105
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Tiene lugar una reducción cuando una entidad reduce significativamente el número de empleados cubiertos por un plan. La reducción puede deberse a un suceso aislado, como el cierre de una planta, la interrupción de una actividad o la terminación o suspensión de un plan.
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106
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El coste de los servicios pasados puede ser positivo (si se introducen o modifican prestaciones de tal modo que el valor actual de la obligación por prestaciones definidas aumenta) o negativo (si se suprimen o modifican prestaciones de tal modo que el valor actual de la obligación por prestaciones definidas disminuye).
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107
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Cuando la entidad reduzca las prestaciones a pagar en virtud de un plan de prestaciones definidas existente y, al mismo tiempo, aumente otras prestaciones a pagar en virtud del mismo plan para los mismos empleados, tratará el cambio como una única variación neta.
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108
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Se excluirán del coste de los servicios pasados:
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a)
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el efecto, en la obligación de pago de prestaciones por los servicios de años anteriores, que se deriva de las diferencias entre los incrementos reales de los sueldos y los incrementos previamente tomados como hipótesis (no hay ningún coste de los servicios pasados porque las hipótesis actuariales toman en consideración los sueldos proyectados);
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b)
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las infraestimaciones y sobreestimaciones de los incrementos discrecionales de las pensiones cuando la entidad tenga la obligación implícita de concederlos (no hay ningún coste de los servicios pasados porque las hipótesis actuariales toman en consideración dichos incrementos);
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c)
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las estimaciones de mejoras de las prestaciones como resultado de ganancias actuariales o del rendimiento de los activos afectos al plan que se hayan reconocido en los estados financieros, siempre que la entidad esté obligada, bien por las condiciones formales del plan (o una obligación implícita al margen de tales condiciones), bien por la legislación, a utilizar en favor de los partícipes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el mismo, aun cuando el incremento de las prestaciones todavía no haya sido formalmente otorgado (no hay ningún coste de los servicios pasados porque el incremento de la obligación es una pérdida actuarial; véase el párrafo 88), y
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d)
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el incremento de las prestaciones irrevocables (es decir, prestaciones que no están condicionadas a la continuación de la actividad laboral del empleado; véase el párrafo 72) cuando, en ausencia de prestaciones nuevas o mejoradas, los empleados cumplan los requisitos para la consolidación de los derechos (no hay ningún coste de los servicios pasados porque la entidad reconoció el coste estimado de las prestaciones como coste de los servicios del ejercicio corriente a medida que los servicios correspondientes fueron prestados).
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Pérdidas y ganancias derivadas de la liquidación
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109
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La pérdida o ganancia derivada de una liquidación es la diferencia entre:
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a)
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el valor actual de la obligación por prestaciones definidas objeto de liquidación, determinado en la fecha de la liquidación, y
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b)
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el precio de liquidación, con inclusión de los activos afectos al plan transferidos y los pagos realizados directamente por la entidad en el marco de la liquidación.
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110
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La entidad reconocerá una pérdida o ganancia por la liquidación de un plan de prestaciones definidas cuando se lleve a cabo la liquidación.
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111
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Tiene lugar una liquidación cuando la entidad realiza una transacción que elimina toda obligación ulterior, legal o implícita, respecto de la totalidad o de parte de las prestaciones previstas en un plan de prestaciones definidas (a excepción del pago de prestaciones a los empleados, o por cuenta de los mismos, previstas en el plan e incluidas en las hipótesis actuariales). Por ejemplo, una transferencia puntual de obligaciones significativas del empleador en virtud del plan a una compañía de seguros a través de la compra de una póliza de seguro es una liquidación; en cambio, un pago en efectivo a tanto alzado a los partícipes del plan, en virtud de las condiciones del mismo, a cambio de sus derechos a recibir determinadas retribuciones posempleo no lo es.
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| |
112
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En algunos casos, una entidad adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de las prestaciones a los empleados vinculadas a los servicios prestados por estos durante el ejercicio corriente y en los ejercicios anteriores. La adquisición de tal póliza no constituirá una liquidación si la entidad conserva la obligación legal o implícita (véase el párrafo 46) de abonar cantidades adicionales en el caso de que la aseguradora no abone las prestaciones a los empleados especificadas en la póliza de seguro. Los párrafos 116 a 119 tratan del reconocimiento y la valoración de los derechos de reembolso en virtud de pólizas de seguro que no sean activos afectos al plan.
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Reconocimiento y valoración: activos afectos al plan
Valor razonable de los activos afectos al plan
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113
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El valor razonable de cualesquiera activos afectos al plan se deducirá del valor actual de la obligación por prestaciones definidas en el momento de determinar el déficit o el superávit.
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| |
114
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Se excluirán de los activos afectos al plan las aportaciones pendientes de pago al fondo por parte de la entidad y los instrumentos financieros no transmisibles emitidos por la entidad y mantenidos por el fondo. Se deducirá de los activos afectos al plan cualquier pasivo del fondo que no tenga relación con las prestaciones a los empleados, como las cuentas comerciales y otras cuentas a pagar y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.
|
| |
115
|
Cuando los activos afectos al plan comprendan pólizas de seguro aptas que se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con la totalidad o parte de las prestaciones a pagar en virtud del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguro es el valor actual de las obligaciones conexas (con sujeción a cualquier reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).
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Reembolsos
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116
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Únicamente cuando sea prácticamente seguro que un tercero vaya a reembolsar parte o la totalidad de los desembolsos necesarios para liquidar una obligación por prestaciones definidas, la entidad:
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a)
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reconocerá su derecho al reembolso como un activo separado que valorará al valor razonable;
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|
b)
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desagregará y reconocerá los cambios en el valor razonable de su derecho al reembolso de la misma manera que en el caso de los cambios en el valor razonable de los activos afectos al plan (véanse los párrafos 124 y 125); los componentes del coste de las prestaciones definidas reconocidos con arreglo al párrafo 120 podrán reconocerse con deducción de los importes relativos a los cambios en el importe en libros del derecho al reembolso.
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|
| |
117
|
A veces, una entidad puede requerir a un tercero, como una aseguradora, el pago de una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar una obligación por prestaciones definidas. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en el párrafo 8, serán activos afectos al plan. La entidad contabilizará las pólizas de seguro aptas de la misma forma que todos los demás activos afectos al plan y no aplicará el párrafo 116 (véanse los párrafos 46 a 49 y 115).
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| |
118
|
Cuando una póliza de seguro de una entidad no cumpla las condiciones para ser una póliza apta, no será un activo afecto al plan. El párrafo 116 será de aplicación en tales casos: al determinar el déficit o superávit por prestaciones definidas, la entidad reconocerá su derecho de reembolso, en virtud de la póliza de seguros, como un activo separado, y no como una deducción. El párrafo 140, letra b), exige que la entidad proporcione una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación conexa.
|
| |
119
|
Si el derecho de reembolso surge de una póliza de seguro que se corresponde exactamente con el importe y el calendario de la totalidad o parte de las prestaciones a pagar en virtud de un plan de prestaciones definidas, se considerará que el valor razonable del derecho de reembolso es el valor actual de la obligación correspondiente (con sujeción a cualquier reducción que se requiera si el reembolso no es totalmente recuperable).
|
Componentes del coste de las prestaciones definidas
| |
120
|
La entidad reconocerá los componentes del coste de las prestaciones definidas, salvo que otra NIIF exija o permita su inclusión en el coste de un activo, del siguiente modo:
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a)
|
el coste de los servicios (véanse los párrafos 66 a 112 y el párrafo 122A), en el resultado;
|
|
b)
|
el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véanse los párrafos 123 a 126), en el resultado, y
|
|
c)
|
las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véanse los párrafos 127 a 130), en otro resultado global.
|
|
| |
121
|
Otras NIIF exigen la inclusión de algunos costes por prestaciones a los empleados en el coste de activos tales como las existencias y el inmovilizado material (véanse la NIC 2 y la NIC 16). Todo coste por retribuciones posempleo que se incluya en el coste de tales activos comprenderá la parte que corresponda de los componentes enumerados en el párrafo 120.
|
| |
122
|
Las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas que se reconozcan en otro resultado global no se reclasificarán al resultado en un ejercicio posterior. Sin embargo, la entidad podrá transferir esos importes reconocidos en otro resultado global dentro del patrimonio neto.
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Coste de los servicios del ejercicio corriente
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122A
|
La entidad determinará el coste de los servicios del ejercicio corriente utilizando hipótesis actuariales establecidas al comienzo del ejercicio anual. No obstante, si la entidad efectúa una nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas de conformidad con el párrafo 99, determinará el coste de los servicios del ejercicio corriente para la parte restante del ejercicio anual después de la modificación, la reducción o la liquidación del plan utilizando las hipótesis actuariales empleadas para efectuar la nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas de conformidad con el párrafo 99, letra b).
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Interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas
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123
|
La entidad determinará el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas multiplicando el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas por el tipo de descuento especificado en el párrafo 83.
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123A
|
Para determinar el interés neto con arreglo al párrafo 123, la entidad utilizará el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas y el tipo de descuento que haya determinado al inicio del ejercicio anual. No obstante, si la entidad efectúa una nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas con arreglo al párrafo 99, determinará el interés neto para la parte restante del ejercicio anual tras la modificación, la reducción o la liquidación del plan utilizando:
|
a)
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el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas determinado de conformidad con el párrafo 99, letra b), y
|
|
b)
|
el tipo de descuento utilizado para efectuar la nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas de conformidad con el párrafo 99, letra b).
|
Al aplicar el párrafo 123A, la entidad también tendrá en cuenta todo cambio en el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas durante el ejercicio derivado de las aportaciones o los pagos de las prestaciones.
|
| |
124
|
Puede considerarse que el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas comprende los ingresos por intereses sobre los activos afectos al plan, los costes por intereses sobre la obligación por prestaciones definidas y los intereses sobre los efectos del límite del activo mencionado en el párrafo 64.
|
| |
125
|
Los ingresos por intereses sobre los activos afectos al plan son un componente del rendimiento de los activos afectos al plan y se determinan multiplicando el valor razonable de los activos afectos al plan por el tipo de descuento especificado en el párrafo 123A. La entidad determinará el valor razonable de los activos afectos al plan al comienzo del ejercicio anual. No obstante, si la entidad efectúa una nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas de conformidad con el párrafo 99, determinará los ingresos por intereses para la parte restante del ejercicio anual después de la modificación, la reducción o la liquidación del plan utilizando los activos afectos al plan empleados para efectuar la nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas de conformidad con el párrafo 99, letra b). Al aplicar el párrafo 125, la entidad también tendrá en cuenta todo cambio en los activos afectos al plan mantenidos durante el ejercicio que se derive de las aportaciones o los pagos de las prestaciones. La diferencia entre los ingresos por intereses sobre los activos afectos al plan y el rendimiento de los activos afectos al plan se incluirá en la nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas.
|
| |
126
|
Los intereses sobre los efectos del límite del activo forman parte del cambio total en los efectos del límite del activo y se determinan multiplicando los efectos del límite del activo por el tipo de descuento especificado en el párrafo 123A. La entidad determinará los efectos del límite del activo al comienzo del ejercicio anual. No obstante, si la entidad efectúa una nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas de conformidad con el párrafo 99, determinará los intereses sobre los efectos del límite del activo para la parte restante del ejercicio anual después de la modificación, la reducción o la liquidación del plan, teniendo en cuenta todo cambio en los efectos del límite del activo determinados de conformidad con el párrafo 101A. La diferencia entre los intereses sobre los efectos del límite del activo y el cambio total en dichos efectos se incluirá en la nueva valoración del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas.
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Nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas
| |
127
|
Las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas comprenderán:
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a)
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las pérdidas y ganancias actuariales (véanse los párrafos 128 y 129);
|
|
b)
|
el rendimiento de los activos afectos al plan (véase el párrafo 130), con exclusión de los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véase el párrafo 125), y
|
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c)
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todo cambio en los efectos del límite del activo, con exclusión de los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véase el párrafo 126).
|
|
| |
128
|
Las pérdidas y ganancias actuariales surgen del aumento o la disminución del valor actual de la obligación por prestaciones definidas debido a cambios en las hipótesis actuariales y ajustes por experiencia. Entre las causas de las pérdidas y ganancias actuariales se encuentran, por ejemplo, las siguientes:
|
a)
|
tasas inesperadamente elevadas o bajas de rotación de los empleados, jubilación anticipada o mortalidad, o de aumento de los sueldos, las prestaciones (si las condiciones formales o implícitas del plan contemplan incrementos en caso de inflación) o los costes de la asistencia sanitaria;
|
|
b)
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el efecto de los cambios en las hipótesis relativas a las opciones de pago de las prestaciones;
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|
c)
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el efecto de los cambios en las estimaciones acerca del futuro en relación con la rotación de los empleados, la jubilación anticipada o la mortalidad, o el aumento de los sueldos, las prestaciones (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos en caso de inflación) o los costes de la asistencia sanitaria, y
|
|
d)
|
el efecto de las variaciones en el tipo de descuento.
|
|
| |
129
|
Las pérdidas y ganancias actuariales no incluyen los cambios del valor actual de la obligación por prestaciones definidas debidos a la introducción, la modificación, la reducción o la liquidación del plan de prestaciones definidas, ni los cambios en las prestaciones a pagar en virtud del plan de prestaciones definidas. Tales cambios darán lugar a un coste de los servicios pasados o a pérdidas o ganancias por liquidación.
|
| |
130
|
Al determinar el rendimiento de los activos afectos al plan, la entidad deducirá los costes de la administración de los activos afectos al plan y cualesquiera impuestos con cargo al plan, a excepción de los impuestos incluidos en las hipótesis actuariales utilizadas para valorar la obligación por prestaciones definidas (párrafo 76). Los demás costes de administración no se deducirán del rendimiento de los activos afectos al plan.
|
Presentación
Compensación
| |
131
|
La entidad únicamente compensará un activo afecto a un plan con un pasivo relativo a otro plan cuando:
|
a)
|
tenga el derecho, exigible legalmente, de utilizar el superávit de un plan para liquidar las obligaciones en virtud del otro plan, y
|
|
b)
|
tenga la intención, bien de liquidar las obligaciones en términos netos, bien de realizar el superávit en un plan y liquidar su obligación en virtud del otro plan simultáneamente.
|
|
| |
132
|
Los criterios de compensación son similares a los establecidos para el caso de los instrumentos financieros en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación.
|
Distinción entre partidas corrientes y no corrientes
| |
133
|
Algunas entidades distinguen los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la entidad debe o no distinguir las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos que se deriven de las retribuciones posempleo.
|
Componentes del coste de las prestaciones definidas
| |
134
|
El párrafo 120 exige que la entidad reconozca el coste de los servicios y el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas en el resultado. Esta Norma no especifica el modo en que la entidad debe presentar el coste de los servicios y el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas. Así pues, la entidad presentará dichos componentes con arreglo a la NIC 1.
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Información a revelar
| |
135
|
La entidad suministrará información en la que:
|
a)
|
se expliquen las características de sus planes de prestaciones definidas y los riesgos asociados (véase el párrafo 139);
|
|
b)
|
se señalen y expliquen los importes de sus estados financieros que procedan de sus planes de prestaciones definidas (véanse los párrafos 140 a 144), y
|
|
c)
|
se describa cómo pueden afectar sus planes de prestaciones definidas al importe, a la distribución temporal y a la incertidumbre de sus flujos de efectivo futuros (véanse los párrafos 145 a 147).
|
|
| |
136
|
Para cumplir los objetivos del párrafo 135, la entidad tomará en consideración todos los aspectos siguientes:
|
a)
|
el nivel de detalle necesario para satisfacer los requisitos de información;
|
|
b)
|
el grado de importancia que debe conceder a cada uno de los distintos requisitos;
|
|
c)
|
el nivel de agregación o desagregación que debe aplicar, y
|
|
d)
|
si los usuarios de los estados financieros precisarán de información adicional para evaluar la información cuantitativa proporcionada.
|
|
| |
137
|
Si la información facilitada de conformidad con los requisitos de esta Norma y otras NIIF es insuficiente para cumplir los objetivos del párrafo 135, la entidad proporcionará la información adicional necesaria para cumplir dichos objetivos. Por ejemplo, la entidad podría presentar un análisis del valor actual de la obligación por prestaciones definidas en el que se desglosen la naturaleza, las características y los riesgos de la obligación. En esa información podría distinguirse:
|
a)
|
entre los importes debidos a partícipes en activo, partícipes con prestaciones diferidas y pensionistas;
|
|
b)
|
entre las prestaciones irrevocables y las prestaciones acumuladas, pero revocables;
|
|
c)
|
entre las prestaciones sujetas a condiciones, los importes atribuibles a incrementos futuros de los sueldos y otras prestaciones.
|
|
| |
138
|
La entidad evaluará si la totalidad o parte de la información debería desagregarse para distinguir entre planes o grupos de planes con riesgos diferentes desde el punto de vista de la importancia relativa. Por ejemplo, la entidad podría desagregar la información sobre los planes en los que se aprecien una o más de las siguientes características:
|
a)
|
ubicaciones geográficas distintas;
|
|
b)
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características distintas, como los planes de pensiones de cuantía fija, los basados en los sueldos finales o los planes de asistencia sanitaria posempleo;
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c)
|
marcos reguladores distintos;
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|
d)
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segmentos sobre los que se informa distintos;
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e)
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acuerdos de financiación distintos (por ejemplo, planes totalmente sin financiar, totalmente financiados o parcialmente financiados).
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|
Características de los planes de prestaciones definidas y riesgos asociados
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139
|
La entidad revelará:
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a)
|
Información sobre las características de sus planes de prestaciones definidas, en particular:
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i)
|
la naturaleza de las prestaciones proporcionadas por el plan (por ejemplo, plan de prestaciones definidas basado en el sueldo final o plan basado en aportaciones con garantía);
|
|
ii)
|
la descripción del marco regulador al que esté sujeto el plan, por ejemplo, el nivel de los requisitos mínimos de financiación, así como los efectos del marco regulador en el plan, como el límite del activo (véase el párrafo 64);
|
|
iii)
|
la descripción de otras responsabilidades respecto de la gobernanza del plan, por ejemplo, de los administradores o de los miembros de la junta del plan.
|
|
|
b)
|
La descripción de los riesgos a los que el plan exponga a la entidad, con especial énfasis en los riesgos inusuales, específicos de la entidad o específicos del plan, y de las concentraciones de riesgo significativas. Por ejemplo, si los activos afectos al plan se invierten principalmente en un mismo tipo de inversión, como propiedades inmobiliarias, el plan podría exponer a la entidad a una concentración de riesgos ligada al mercado inmobiliario.
|
|
c)
|
La descripción de cualquier modificación, reducción y liquidación del plan.
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|
Explicación de los importes en los estados financieros
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140
|
La entidad proporcionará una conciliación de los saldos de apertura con los saldos de cierre para cada uno de los elementos siguientes, cuando proceda:
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a)
|
El pasivo (activo) neto por prestaciones definidas, con conciliaciones separadas para:
|
i)
|
los activos afectos al plan;
|
|
ii)
|
el valor actual de la obligación por prestaciones definidas;
|
|
iii)
|
los efectos del límite del activo.
|
|
|
b)
|
Cualesquiera derechos de reembolso. Además, en este caso se facilitará la descripción de la relación entre los derechos de reembolso y las obligaciones correspondientes.
|
|
| |
141
|
Las conciliaciones mencionadas en el párrafo 140 deben indicar cada uno de los elementos siguientes, cuando proceda:
|
a)
|
El coste de los servicios del ejercicio corriente.
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b)
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Los ingresos o gastos por intereses.
|
|
c)
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Las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas, mostrando por separado:
|
i)
|
el rendimiento de los activos afectos al plan, excluyendo los importes incluidos en los intereses a que se refiere la letra b);
|
|
ii)
|
las pérdidas y ganancias actuariales que surjan de los cambios en las hipótesis demográficas [véase el párrafo 76, letra a)];
|
|
iii)
|
las pérdidas y ganancias actuariales que surjan de los cambios en las hipótesis financieras [véase el párrafo 76, letra b)];
|
|
iv)
|
los cambios en los efectos de limitar un activo neto por prestaciones definidas al límite del activo, excluyendo los importes incluidos en los intereses a que se refiere la letra b); asimismo, la entidad deberá revelar el modo en que haya determinado las prestaciones económicas máximas disponibles, es decir, si dichas prestaciones serían en forma de reembolsos, reducciones de las aportaciones futuras o una combinación de ambos.
|
|
|
d)
|
El coste de los servicios pasados y las pérdidas y ganancias por liquidación. Tal como se permite en el párrafo 100, no será necesario distinguir el coste de los servicios pasados y las pérdidas y ganancias por liquidación si ocurren de manera simultánea.
|
|
e)
|
Los efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras.
|
|
f)
|
Las aportaciones al plan, mostrando por separado las del empleador y las de los partícipes del plan.
|
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g)
|
Los pagos del plan, mostrando por separado los importes pagados con respecto a cualquier liquidación.
|
|
h)
|
Los efectos de las enajenaciones o disposiciones por otra vía y las combinaciones de negocios.
|
|
| |
142
|
La entidad desagregará el valor razonable de los activos afectos al plan en clases que distingan la naturaleza y los riesgos de dichos activos, subdividiendo cada clase de activos afectos al plan en aquellos que tengan un precio de mercado cotizado en un mercado activo (conforme se define en la NIIF 13 Valoración del valor razonable) y aquellos que no. Por ejemplo, y considerando el nivel de detalle de la información con arreglo al párrafo 136, la entidad podría distinguir entre:
|
a)
|
efectivo y equivalentes al efectivo;
|
|
b)
|
instrumentos de patrimonio (desglosados por tipo de sector, tamaño de la empresa, lugar geográfico, etc.);
|
|
c)
|
instrumentos de deuda (desglosados por tipo de emisor, calidad crediticia, lugar geográfico, etc.);
|
|
d)
|
bienes inmuebles (desglosados por lugar geográfico, etc.);
|
|
e)
|
derivados (desglosados por tipo de riesgo subyacente en el contrato, por ejemplo, contratos sobre tipo de interés, contratos sobre tipo de cambio, contratos sobre patrimonio, contratos de crédito, permutas de longevidad, etc.);
|
|
f)
|
fondos de inversión (desglosados por tipo de fondo);
|
|
g)
|
valores garantizados por activos, y
|
|
| |
143
|
La entidad indicará el valor razonable de sus propios instrumentos financieros transmisibles mantenidos como activos afectos al plan, y el valor razonable de los activos afectos al plan que sean inmuebles ocupados, u otros activos usados, por ella misma.
|
| |
144
|
La entidad indicará las principales hipótesis actuariales utilizadas para determinar el valor actual de la obligación por prestaciones definidas (véase el párrafo 76). La información se facilitará en términos absolutos (por ejemplo, como porcentaje absoluto, y no solo como un margen entre distintos porcentajes y otras variables). Cuando la entidad proporcione información global para un grupo de planes, esa información se suministrará en forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.
|
Importe, distribución temporal e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros
| |
145
|
La entidad revelará:
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a)
|
Un análisis de sensibilidad de cada hipótesis actuarial significativa (según la información proporcionada en virtud del párrafo 144) en la fecha de cierre del ejercicio, mostrando cómo los cambios en la hipótesis actuarial pertinente que fueran razonablemente posibles en dicha fecha habrían afectado a la obligación por prestaciones definidas.
|
|
b)
|
Los métodos e hipótesis utilizados en la elaboración de los análisis de sensibilidad exigidos por la letra a), así como las limitaciones de dichos métodos.
|
|
c)
|
Los cambios habidos desde el ejercicio anterior en los métodos e hipótesis utilizados en la elaboración de los análisis de sensibilidad, así como las razones de tales cambios.
|
|
| |
146
|
La entidad presentará la descripción de cualquier estrategia de correlación de activos-pasivos utilizada por el plan o por ella misma, incluido el recurso a anualidades y otras técnicas, como permutas de longevidad, para gestionar el riesgo.
|
| |
147
|
A fin de ofrecer una indicación de los efectos del plan de prestaciones definidas en los flujos de efectivo futuros de la entidad, esta proporcionará:
|
a)
|
La descripción de cualesquiera acuerdos y políticas de financiación que afecten a las aportaciones futuras.
|
|
b)
|
Las aportaciones esperadas al plan para el próximo ejercicio anual.
|
|
c)
|
Información sobre el perfil de vencimiento de la obligación por prestaciones definidas. Se indicará la duración media ponderada de la obligación por prestaciones definidas, y podrá incluirse otra información sobre la distribución temporal de los pagos de las prestaciones, como un análisis de los vencimientos de dichos pagos.
|
|
Planes multiempresariales
| |
148
|
Si la entidad participa en un plan de prestaciones definidas multiempresarial:
|
a)
|
Describirá los acuerdos de financiación, con indicación del método utilizado para determinar su porcentaje de aportaciones y de los requisitos mínimos de financiación que pudieran existir.
|
|
b)
|
Describirá la medida en que, de acuerdo con las condiciones del plan multiempresarial, pueda tener que responder ante el plan por las obligaciones de otras entidades.
|
|
c)
|
Describirá el reparto que se hubiese acordado de un déficit o un superávit:
|
i)
|
en el momento de la liquidación del plan, o
|
|
ii)
|
en el momento en que la entidad se retirase del plan.
|
|
|
d)
|
Si el plan se contabiliza como si fuese de aportaciones definidas de conformidad con el párrafo 34, además de facilitar la información exigida en las letras a) a c), y en lugar de la información exigida en los párrafos 139 a 147, la entidad:
|
i)
|
señalará que el plan es de prestaciones definidas;
|
|
ii)
|
explicará las razones por las que no dispone de información suficiente para poder contabilizar el plan como un plan de prestaciones definidas;
|
|
iii)
|
indicará las aportaciones esperadas al plan para el próximo ejercicio anual;
|
|
iv)
|
facilitará información sobre cualquier déficit o superávit del plan que pueda afectar al importe de las aportaciones futuras, con indicación del método empleado para determinar dicho déficit o superávit y de las repercusiones que pudiera haber para la propia entidad;
|
|
v)
|
indicará su nivel de participación en el plan en comparación con las otras entidades participantes; a este respecto, podrían utilizarse valores indicativos como, por ejemplo, la parte que corresponda a la entidad en las aportaciones totales al plan o la parte que le corresponda del número total de partícipes en activo, partícipes jubilados y antiguos partícipes con derecho a prestaciones, si se dispone de la información.
|
|
|
Planes de prestaciones definidas en los que se comparten los riesgos entre entidades bajo control común
| |
149
|
En el caso de participar en un plan de prestaciones definidas en el que se compartan los riesgos entre entidades bajo control común, la entidad:
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a)
|
indicará el acuerdo contractual o la política establecida para cargar el coste neto de las prestaciones definidas, o bien que dicha política no existe;
|
|
b)
|
indicará la política para determinar la aportación que le corresponda efectuar;
|
|
c)
|
si contabiliza la imputación del coste neto de las prestaciones definidas como se establece en el párrafo 41, suministrará toda la información acerca del plan en su conjunto exigida por los párrafos 135 a 147;
|
|
d)
|
si contabiliza la aportación a efectuar en el ejercicio como se establece en el párrafo 41, suministrará la información acerca del plan en su conjunto exigida por los párrafos 135 a 137, 139 y 142 a 144, y el párrafo 147, letras a) y b).
|
|
| |
150
|
La información exigida por el párrafo 149, letras c) y d), podrá revelarse por remisión a la información suministrada en los estados financieros de otra entidad del grupo si:
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a)
|
la información exigida acerca del plan se identifica y presenta por separado en los estados financieros de esa otra entidad del grupo, y
|
|
b)
|
los estados financieros de esa otra entidad del grupo están disponibles para los usuarios en las mismas condiciones y al mismo tiempo, o incluso antes, que los estados financieros de la propia entidad.
|
|
Requisitos de revelación de información de otras NIIF
| |
151
|
Cuando así lo exija la NIC 24, la entidad suministrará información sobre:
|
a)
|
las transacciones entre partes vinculadas con planes de retribuciones posempleo, y
|
|
b)
|
las retribuciones posempleo del personal clave de la dirección.
|
|
| |
152
|
Cuando así lo exija la NIC 37, la entidad suministrará información sobre los pasivos contingentes derivados de obligaciones por retribuciones posempleo.
|
OTRAS RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS A LARGO PLAZO
| |
153
|
Las otras retribuciones a los empleados a largo plazo comprenden partidas tales como las siguientes, si no se prevé liquidarlas íntegramente antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que los empleados hayan prestado los servicios correspondientes:
|
a)
|
los permisos remunerados a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos períodos de servicio o años sabáticos;
|
|
b)
|
premios de antigüedad u otras retribuciones por un largo período de servicio;
|
|
c)
|
prestaciones por invalidez permanente;
|
|
d)
|
participaciones en los beneficios e incentivos, y
|
|
e)
|
remuneraciones diferidas.
|
|
| |
154
|
La valoración de las otras retribuciones a los empleados a largo plazo no suele estar sujeta al mismo grado de incertidumbre que la valoración de las retribuciones posempleo. Por tanto, esta Norma exige utilizar un método simplificado para contabilizar las otras retribuciones a los empleados a largo plazo. A diferencia de la contabilización exigida para las retribuciones posempleo, el método en este caso no implica reconocer las nuevas valoraciones en otro resultado global.
|
Reconocimiento y valoración
| |
155
|
Al reconocer y valorar el superávit o déficit de un plan de otras retribuciones a los empleados a largo plazo, la entidad aplicará los párrafos 56 a 98 y 113 a 115. Al reconocer y valorar cualquier derecho de reembolso, la entidad aplicará los párrafos 116 a 119.
|
| |
156
|
En relación con las otras retribuciones a los empleados a largo plazo, la entidad reconocerá en el resultado el total neto de los importes siguientes, salvo que otra NIIF exija o permita su inclusión en el coste de un activo:
|
a)
|
el coste de los servicios (véanse los párrafos 66 a 112 y el párrafo 122A);
|
|
b)
|
el interés neto sobre el pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véanse los párrafos 123 a 126), y
|
|
c)
|
las nuevas valoraciones del pasivo (activo) neto por prestaciones definidas (véanse los párrafos 127 a 130).
|
|
| |
157
|
Una variedad posible de las otras retribuciones a los empleados a largo plazo es la prestación por invalidez permanente. Si el importe de la prestación depende del tiempo de servicio prestado, la obligación surgirá cuando se preste el servicio. La valoración de la obligación reflejará la probabilidad de que el pago sea exigido, así como la estimación de su duración. Si el importe de la prestación es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el coste esperado de las prestaciones se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.
|
Información a revelar
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158
|
Aunque esta Norma no exige presentar información específica sobre las otras retribuciones a los empleados a largo plazo, es posible que otras NIIF sí lo hagan. Por ejemplo, la NIC 24 exige que se proporcione información sobre las retribuciones a los empleados en relación con el personal clave de la dirección. Por su parte, la NIC 1 exige informar de los gastos por retribuciones a los empleados.
|
INDEMNIZACIONES POR CESE
| |
159
|
En esta Norma, las indemnizaciones por cese se tratan por separado del resto de las retribuciones a los empleados, dado que el suceso que da lugar a la obligación correspondiente es el cese en el empleo, y no los servicios del empleado. Las indemnizaciones por cese se derivan, bien de la decisión de la entidad de rescindir el contrato de un empleado, bien de la decisión de un empleado de aceptar una oferta de la entidad de recibir una indemnización a cambio de su cese.
|
| |
160
|
Las indemnizaciones por cese no incluyen las retribuciones derivadas del cese a petición del empleado sin una oferta de la entidad ni las derivadas de disposiciones relativas a la jubilación obligatoria, puesto que tales retribuciones son retribuciones posempleo. Algunas entidades prevén una indemnización menor por el cese a petición del empleado (en esencia, una retribución posempleo) que por el cese a petición de la entidad. La diferencia entre la retribución suministrada por el cese a petición del empleado y la retribución superior suministrada por el cese a petición de la entidad será una indemnización por cese.
|
| |
161
|
La forma que revista la retribución a los empleados no determina si se suministra a cambio de los servicios prestados o a cambio del cese del empleado. Por lo general, las indemnizaciones por cese adoptan la forma de pagos a tanto alzo, pero a veces pueden consistir en:
|
a)
|
mejoras de las retribuciones posempleo, ya sea indirectamente a través de un plan de retribuciones a los empleados o directamente;
|
|
b)
|
un sueldo hasta el final de un determinado período de preaviso, siempre que el empleado en cuestión no preste servicios adicionales que aporten beneficios económicos a la entidad.
|
|
| |
162
|
Entre los indicadores de que la retribución a un empleado se suministra a cambio de la prestación de servicios cabe mencionar los siguientes:
|
a)
|
la retribución está condicionada a la prestación de servicios futuros (como las retribuciones que aumentan si se prestan servicios adicionales);
|
|
b)
|
la retribución se suministra con arreglo a las condiciones de un plan de retribuciones a los empleados.
|
|
| |
163
|
Algunas indemnizaciones por cese se proporcionan con arreglo a las condiciones de un plan de retribuciones a los empleados existente. Por ejemplo, podrían estar previstas por la ley, por un contrato de trabajo o por acuerdos sindicales, o podrían ser tácitas como resultado de las prácticas anteriores del empleador de suministrar indemnizaciones similares. Otro ejemplo: si una entidad realiza una oferta de indemnizaciones válida por un período suficientemente largo, o si entre la oferta y la fecha esperada del cese efectivo media un período suficientemente largo, la entidad habrá de considerar si ha establecido un nuevo plan de retribuciones a los empleados y, por lo tanto, si la oferta en virtud de dicho plan es de indemnizaciones por cese o de retribuciones posempleo. Las retribuciones suministradas a un empleado con arreglo a las condiciones de un plan de retribuciones a los empleados serán indemnizaciones por cese si se derivan de la decisión de la entidad de rescindir el contrato del empleado y no están condicionadas a la prestación de servicios futuros.
|
| |
164
|
Algunas retribuciones se suministran a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la empresa. En tales casos, el pago de las retribuciones será un hecho cierto (con sujeción a los posibles requisitos de consolidación o de períodos mínimos de servicio), no así el momento de su pago. Aunque estas retribuciones se describan en algunos países como indemnizaciones por cese o gratificaciones por cese, en realidad, más que indemnizaciones por cese, son retribuciones posempleo, y la entidad deberá contabilizarlas como tales.
|
Reconocimiento
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165
|
La entidad reconocerá un pasivo y un gasto por indemnizaciones por cese en la primera de las siguientes fechas:
|
a)
|
cuando la entidad ya no pueda retirar la oferta de las indemnizaciones, y
|
|
b)
|
cuando la entidad reconozca los costes de una reestructuración que entre dentro del ámbito de aplicación de la NIC 37 e implique el pago de indemnizaciones por cese.
|
|
| |
166
|
En el caso de las indemnizaciones por cese a pagar como consecuencia de la decisión de un empleado de aceptar una oferta de indemnización a cambio del cese, la fecha a partir de la cual la entidad ya no podrá retirar la oferta de indemnización por cese será la primera de entre las siguientes:
|
a)
|
la fecha en que el empleado acepte la oferta, y
|
|
b)
|
la fecha en que surta efecto una restricción (por ejemplo, una exigencia legal, reglamentaria o contractual, u otro tipo de restricción) sobre la capacidad de la entidad para retirar la oferta, que sería la propia fecha en que se realice la oferta si la restricción ya existiese en ese momento.
|
|
| |
167
|
En el caso de las indemnizaciones por cese a pagar como consecuencia de la decisión de la entidad de rescindir el contrato de un empleado, dicha entidad ya no podrá retirar la oferta cuando haya comunicado a los empleados afectados un plan de cese que cumpla todos los criterios siguientes:
|
a)
|
las acciones necesarias para completar el plan indican que es improbable que se produzcan cambios significativos en el mismo;
|
|
b)
|
el plan establece el número de empleados afectados por el cese, su categoría de empleo o funciones y su lugar de trabajo (pero no es necesario que se identifique individualmente a los empleados), así como la fecha de cese esperada;
|
|
c)
|
el plan establece las indemnizaciones por cese que los empleados recibirán con suficiente detalle como para que estos pueden determinar el tipo y el importe de las retribuciones que recibirán cuando se produzca el cese.
|
|
| |
168
|
Cuando la entidad reconozca indemnizaciones por cese, es posible que deba tener en cuenta asimismo los efectos de una modificación del plan o de la reducción de otras retribuciones a los empleados (véase el párrafo 103).
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Valoración
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169
|
La entidad valorará las indemnizaciones por cese en el momento del reconocimiento inicial, y valorará y reconocerá los cambios posteriores, con arreglo a la naturaleza de la retribución a los empleados, pero, si las indemnizaciones por cese constituyen una mejora de retribuciones posempleo, aplicará los requisitos relativos a estas. En otros casos:
|
a)
|
Si se espera liquidar íntegramente las indemnizaciones por cese antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual en el que se reconozcan, la entidad aplicará los requisitos relativos a las retribuciones a los empleados a corto plazo.
|
|
b)
|
Si no se espera liquidar íntegramente las indemnizaciones por cese antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual, la entidad aplicará los requisitos relativos a otras retribuciones a los empleados a largo plazo.
|
|
| |
170
|
Los párrafos 70 a 74, relativos a la imputación de las prestaciones a los períodos de servicio, no serán de aplicación, puesto que las indemnizaciones por cese no se suministran a cambio de servicios.
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 159 a 170
Contexto
Como resultado de una adquisición reciente, una entidad planea cerrar una fábrica en el plazo de diez meses y, en ese momento, rescindir los contratos de todos los empleados que queden en la fábrica. Puesto que la entidad necesita las competencias de los empleados de la fábrica para completar algunos contratos, anuncia el plan de cese que se describe a continuación.
Todos los empleados que permanezcan en la empresa y presten sus servicios hasta el cierre de la fábrica recibirán en la fecha del cese una compensación en efectivo de 30 000 u. m. Los empleados que se marchen antes del cierre de la fábrica recibirán 10 000 u. m.
La fábrica tiene 120 empleados. Cuando anuncia el plan, la entidad espera que 20 de ellos se marchen antes del cierre. Por lo tanto, el total de los flujos de salida de efectivo esperados con arreglo al plan sería de 3 200 000 u. m. (es decir, 20 × 10 000 u. m. + 100 × 30 000 u. m.). Como establece el párrafo 160, la entidad contabiliza las retribuciones suministradas a cambio del cese en el empleo como indemnizaciones por cese, y las suministradas a cambio de los servicios prestados como retribuciones a los empleados a corto plazo.
Indemnizaciones por cese
La retribución a cambio del cese en el empleo asciende a 10 000 u. m., que es el importe a pagar por la entidad por rescindir cada contrato, con independencia de que el empleado se quede y siga prestando sus servicios hasta el cierre de la fábrica o se marche antes. Si bien los empleados pueden marcharse antes del cierre, el cese de todos ellos es el resultado de la decisión de la entidad de cerrar la fábrica y rescindir sus contratos (es decir, todos los empleados cesarán cuando cierre la fábrica). Por tanto, la entidad reconoce un pasivo de 1 200 000 u. m. (es decir, 120 × 10 000 u. m.) por las indemnizaciones por cese suministradas con arreglo al plan de retribuciones a los empleados. El reconocimiento del pasivo tiene lugar en la primera de las siguientes fechas: cuando se anuncia el plan de cese o cuando la entidad reconoce los costes de reestructuración relativos al cierre de la fábrica.
Retribuciones a cambio de la prestación de servicios
Las retribuciones adicionales que reciban los empleados si prestan sus servicios durante la totalidad del período de diez meses serán a cambio de los servicios prestados en ese período. La entidad las contabiliza como retribuciones a los empleados a corto plazo porque espera liquidarlas antes de que transcurran doce meses tras el cierre del ejercicio anual. En nuestro ejemplo, no es necesario aplicar ningún descuento, por lo que se reconoce un gasto de 200 000 u. m. (es decir, 2 000 000 u. m. ÷ 10) en cada mes durante el período de servicio de diez meses, con el incremento correspondiente del importe en libros del pasivo.
|
Información a revelar
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171
|
Aunque esta Norma no exige suministrar información específica sobre las indemnizaciones por cese, es posible que otras NIIF sí lo hagan. Por ejemplo, la NIC 24 exige que se proporcione información sobre las retribuciones a los empleados en relación con el personal clave de la dirección. Por su parte, la NIC 1 exige informar de los gastos por retribuciones a los empleados.
|
TRANSICIÓN Y ENTRADA EN VIGOR
| |
172
|
Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
173
|
Las entidades aplicarán esta Norma con carácter retroactivo, con arreglo a la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, habida cuenta de las excepciones siguientes:
|
a)
|
no será obligatorio ajustar el importe en libros de los activos que no entren dentro del ámbito de aplicación de esta Norma para tener en cuenta los cambios en los costes de las retribuciones a los empleados que se hubieran incluido en el importe en libros antes de la fecha de aplicación inicial, que será el comienzo del ejercicio anterior más antiguo presentado en los primeros estados financieros a los que la entidad aplique esta Norma;
|
|
b)
|
en los estados financieros correspondientes a los ejercicios que comiencen antes del 1 de enero de 2014, no será obligatorio presentar información comparativa respecto de la información a revelar exigida por el párrafo 145 sobre la sensibilidad de la obligación por prestaciones definidas.
|
|
| |
174
|
La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó la definición de «valor razonable» del párrafo 8, así como el párrafo 113. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
|
| |
175
|
El documento Planes de prestaciones definidas: aportaciones de los empleados (Modificaciones de la NIC 19), publicado en noviembre de 2013, modificó los párrafos 93 a 94. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014 con carácter retroactivo de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
176
|
El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2012–2014, publicado en septiembre de 2014, modificó el párrafo 83 y añadió el párrafo 177. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
177
|
Las entidades aplicarán la modificación del párrafo 176 desde el comienzo del ejercicio comparativo más antiguo presentado en los primeros estados financieros a los que apliquen la modificación. Cualquier ajuste inicial resultante de la aplicación de la modificación se reconocerá en las reservas por ganancias acumuladas al comienzo de dicho ejercicio.
|
| |
178
|
La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó la nota a pie de página del párrafo 8. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.
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| |
179
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El documento Modificación, reducción o liquidación de los planes (Modificaciones de la NIC 19), publicado en febrero de 2018, añadió los párrafos 101A, 122A y 123A, y modificó los párrafos 57, 99, 120, 123, 125, 126 y 156. Las entidades aplicarán esas modificaciones a las modificaciones, reducciones o liquidaciones de planes que se realicen a partir del comienzo del primer ejercicio anual que se inicie a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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Apéndice A
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF. Describe la aplicación de los párrafos 92 a 93 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
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A1
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Los requisitos de contabilización aplicables a las aportaciones de los empleados o de terceros se ilustran en el diagrama siguiente.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 20
Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas (9)
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
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Esta Norma se aplicará a la contabilización de las subvenciones oficiales y la revelación de información al respecto, así como a la revelación de información acerca de otras formas de ayudas públicas.
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2
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Esta Norma no se ocupa de:
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a)
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los problemas particulares que aparecen en la contabilización de las subvenciones oficiales en los estados financieros que reflejan los efectos de las variaciones en los precios o en la información complementaria de naturaleza similar;
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b)
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las ayudas públicas que se conceden a una entidad en forma de beneficios que se materializan al calcular la ganancia fiscal o la pérdida fiscal, o que se determinan o limitan en función del pasivo por los impuestos sobre las ganancias, tales como las exenciones fiscales, los créditos fiscales por inversiones, los regímenes de amortización acelerada y los tipos impositivos reducidos;
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c)
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la participación de la Administración pública en la propiedad de la entidad;
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d)
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las subvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41 Agricultura.
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DEFINICIONES
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3
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Con la denominación de administraciones públicas se hace referencia tanto a una administración pública como a las agencias gubernamentales y otros organismos similares, ya sean locales, nacionales o internacionales.
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Las ayudas públicas son acciones de las administraciones públicas destinadas a suministrar beneficios económicos a ciertas entidades o ciertos tipos de entidades que cumplan unos criterios determinados. No son ayudas públicas, para el propósito de esta Norma, los beneficios que se suministran indirectamente a través de actuaciones que afectan a las condiciones generales del comercio, como el suministro de infraestructura en áreas en desarrollo o la imposición de restricciones comerciales a los competidores.
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Las subvenciones oficiales son ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a las actividades de explotación de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayudas públicas a las que no quepa razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con las administraciones públicas que no puedan distinguirse de las transacciones comerciales habituales de la entidad (10).
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Las subvenciones relacionadas con activos (o de capital) son subvenciones oficiales cuya principal condición es que la entidad beneficiaria que pueda optar a ellas compre, construya o adquiera de cualquier otra forma activos a largo plazo. Pueden establecerse igualmente condiciones adicionales por las que se restrinjan el tipo o el emplazamiento de los activos, o bien los períodos durante los cuales hayan de ser adquiridos o mantenidos.
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Las subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación) son las subvenciones oficiales distintas de las relacionadas con activos (o de capital).
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Los préstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso con arreglo a determinadas condiciones establecidas.
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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4
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Las ayudas públicas pueden adoptar múltiples formas que varían tanto en lo que se refiere a la naturaleza de la ayuda proporcionada como en lo que se refiere a las condiciones generalmente aplicables. El propósito de la ayuda puede ser el de incentivar a la entidad a emprender una determinada acción que normalmente no emprendería sin la ayuda.
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5
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Para la entidad, el hecho de recibir ayudas públicas puede ser significativo al objeto de la preparación de los estados financieros por dos razones: en primer lugar, si los recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método apropiado para la contabilización de la transferencia; en segundo lugar, es deseable que se proporcione una indicación de la medida en la que la entidad se ha beneficiado de las ayudas durante el ejercicio. Todo ello facilita la comparación de los estados financieros de la entidad con los que haya publicado en ejercicios anteriores y con los publicados por otras entidades.
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6
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Las subvenciones oficiales son, a veces, conocidas con otros nombres: subsidios, transferencias o primas.
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SUBVENCIONES OFICIALES
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7
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Las subvenciones oficiales, incluyendo las de carácter no monetario valoradas según su valor razonable, no deben reconocerse hasta que no exista la garantía razonable de que:
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a)
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la entidad cumplirá las condiciones aplicables, y
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b)
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se recibirán las subvenciones.
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8
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No se reconocerá ninguna subvención oficial hasta que no exista la garantía razonable de que la entidad cumplirá las condiciones aplicables y se recibirá la subvención. El mero hecho de recibir la subvención no constituye una evidencia concluyente de que se han cumplido o se cumplirán las condiciones aplicables.
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9
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La forma concreta de recibir una subvención no afecta al método que ha adoptarse para su contabilización. Así pues, una subvención se contabiliza de igual manera con independencia de que se reciba en efectivo o como una reducción de una deuda mantenida con las administraciones públicas.
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10
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Un préstamo condonable, proveniente de las administraciones públicas, se tratará como una subvención oficial cuando existan garantías razonables de que la entidad cumplirá las condiciones exigidas para la condonación del préstamo.
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10A
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El beneficio de un préstamo público a un tipo de interés inferior al del mercado se tratará como una subvención oficial. El préstamo se reconocerá y valorará de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos financieros. El beneficio del tipo de interés inferior al del mercado se valorará como la diferencia entre el importe en libros inicial del préstamo determinado conforme a la NIIF 9 y el importe recibido. El beneficio se contabilizará de acuerdo con esta Norma. Al determinar los costes que se pretenden compensar con el beneficio del préstamo, la entidad tendrá en cuenta las condiciones y obligaciones que hayan sido cumplidas o deban cumplirse.
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11
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Una vez reconocida la subvención oficial, todo activo contingente o pasivo contingente relacionado con ella se tratará de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
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12
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Las subvenciones oficiales se reconocerán en el resultado de manera sistemática a lo largo de los ejercicios en los que la entidad reconozca como gastos los costes relacionados que las subvenciones vayan a compensar.
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13
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Existen dos métodos generales para contabilizar las subvenciones oficiales: el método del capital, en el que las subvenciones se reconocen fuera del resultado, y el método de la renta, en el que las subvenciones se reconocen en el resultado de uno o más ejercicios.
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14
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Aquellos que defienden el método del capital argumentan lo siguiente:
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a)
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las subvenciones oficiales son un recurso financiero y deben tratarse como tal en el estado de situación financiera, en vez de reconocerse en el resultado para compensar las partidas de gastos que financian; dado que no se espera ningún reembolso, estas subvenciones deberían reconocerse fuera del resultado;
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b)
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es inapropiado reconocer las subvenciones oficiales en el resultado porque no han sido generadas por la entidad, sino que representan un incentivo suministrado por las administraciones públicas sin ningún coste conexo.
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15
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Los siguientes son argumentos en defensa del método de la renta:
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a)
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puesto que las subvenciones oficiales se reciben de una fuente distinta de los accionistas, no deberían reconocerse directamente en el patrimonio neto, sino que deberían reconocerse en el resultado en los ejercicios que corresponda;
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b)
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las subvenciones oficiales raramente son gratuitas: para obtenerlas, la entidad debe someterse a sus condiciones y cumplir las obligaciones previstas; por lo tanto, deberían reconocerse en el resultado en los ejercicios en los que la entidad reconozca como gastos los costes relacionados que la subvención vaya a compensar;
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c)
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dado que el impuesto sobre las ganancias y otros impuestos son gastos, es lógico tratar también las subvenciones oficiales, que son una extensión de las políticas fiscales, en el resultado.
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16
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En el método de la renta, es fundamental que las subvenciones oficiales se reconozcan en el resultado de manera sistemática a lo largo de los ejercicios en los que la entidad reconozca como gastos los costes relacionados que la subvención vaya a compensar. El reconocimiento de las subvenciones oficiales en el resultado en el momento de su cobro no está en consonancia con la hipótesis contable del devengo (véase la NIC 1 Presentación de estados financieros) y únicamente sería aceptable cuando no exista ningún criterio para distribuir la subvención entre ejercicios distintos del ejercicio en el que se haya recibido.
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17
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En la mayoría de los casos, es posible determinar fácilmente los ejercicios a lo largo de los que una entidad reconoce los costes o gastos relacionados con una subvención oficial. Así, las subvenciones que cubren gastos específicos se reconocen en el resultado del mismo ejercicio que los gastos correspondientes. De forma similar, las subvenciones relacionadas con activos amortizables se suelen reconocer en el resultado de los ejercicios y en las proporciones en que se reconozca el gasto por amortización en relación con esos activos.
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18
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Las subvenciones relacionadas con activos no amortizables pueden requerir también el cumplimiento de ciertas obligaciones, por lo que se reconocerán en el resultado de los ejercicios en los que se asuman los costes necesarios para cumplir con dichas obligaciones. Por ejemplo, una subvención relacionada con la entrega de un terreno podría estar condicionada a la construcción de un edificio en ese terreno, de modo que lo apropiado sería reconocer la subvención en el resultado a lo largo de la vida útil del edificio.
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19
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En determinadas ocasiones, las subvenciones se reciben como parte de un paquete de ayudas financieras o fiscales que lleva asociada una serie de condiciones. En tales casos, habrá que proceder cuidadosamente para identificar las condiciones que dan lugar a los costes y gastos que determinan los ejercicios en los que las subvenciones serán imputadas como ingresos. Puede ser apropiado imputar parte de la subvención con arreglo a un método y parte con arreglo a otro.
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20
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La subvención oficial a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya asumidos, o bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin ningún coste futuro relacionado, se reconocerá en el resultado del ejercicio en que se convierta en exigible.
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21
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En ciertas circunstancias, una subvención oficial puede concederse con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, en lugar de como incentivo para llevar a cabo desembolsos específicos. Estas subvenciones pueden estar destinadas a una entidad en concreto y no estar disponibles para toda una categoría de beneficiarios. Tales circunstancias pueden justificar el reconocimiento de la subvención en el resultado del ejercicio en el que la entidad cumpla las condiciones para recibirla, lo que se acompañará de la revelación de la información correspondiente para garantizar que el efecto se comprenda claramente.
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22
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Una subvención oficial puede pasar a ser exigible por la entidad como compensación por gastos o pérdidas asumidos en un ejercicio anterior. Estas subvenciones se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que sean exigibles, y se revelará la información correspondiente para asegurar que el efecto se comprenda claramente.
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Subvenciones oficiales no monetarias
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23
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Las subvenciones oficiales pueden adoptar la forma de transferencias de activos no monetarios, tales como terrenos u otros recursos, para uso de la entidad. En tales circunstancias, es habitual determinar el valor razonable del activo no monetario y contabilizar tanto la subvención como el activo al valor razonable. En ocasiones, se sigue un procedimiento alternativo consistente en registrar la subvención y el activo por un importe nominal.
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Presentación de las subvenciones relacionadas con activos (o de capital)
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24
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Las subvenciones oficiales relacionadas con activos (o de capital), incluyendo las de carácter no monetario valoradas según su valor razonable, deben presentarse en el estado de situación financiera, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien deduciendo la subvención hasta el importe en libros del activo.
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25
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Para la presentación en los estados financieros de las subvenciones (o las partes apropiadas de las mismas) relacionadas con activos (o de capital), se consideran apropiados dos métodos alternativos.
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26
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Un método consiste en contabilizar la subvención como un ingreso diferido que se reconoce en el resultado de manera sistemática a lo largo de la vida útil del activo.
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27
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El otro método consiste en deducir la subvención al calcular el importe en libros del activo. La subvención se reconoce en el resultado a lo largo de la vida de un activo amortizable como una reducción del gasto por amortización.
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28
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La adquisición de activos y la recepción de las correspondientes subvenciones pueden originar importantes movimientos en los flujos de efectivo de la entidad. Por esta razón, y con el fin de mostrar la inversión bruta en activos, tales movimientos se suelen presentar como partidas separadas en el estado de flujos de efectivo, con independencia de si la subvención se deduce o no del activo correspondiente a efectos de presentación en el estado de situación financiera.
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Presentación de las subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación)
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29
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Las subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación) se presentan como parte del resultado, ya sea por separado o en una rúbrica general, como la de «Otros ingresos»; en su defecto, pueden aparecer como deducciones de los gastos conexos.
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30
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Los que defienden el primer método argumentan que es inapropiado compensar los ingresos y los gastos, y que la separación de las subvenciones y los gastos correspondientes facilita la comparación con otros gastos no afectados por las subvenciones. En favor del segundo método se argumenta que las entidades no habrían realizado los gastos en cuestión de no contar con las subvenciones y que, por tanto, la presentación de los gastos sin compensar las subvenciones podría inducir a error.
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31
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Uno y otro método se consideran aceptables para la presentación de las subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación). Para la adecuada comprensión de los estados financieros, puede ser necesario revelar la existencia de las subvenciones. Además, suele ser adecuado y conveniente revelar el efecto que las subvenciones tienen sobre cualquier partida de ingresos o gastos que deba revelarse por separado.
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Reembolso de subvenciones oficiales
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32
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La subvención oficial que pase a ser reembolsable se contabilizará como un cambio en una estimación contable (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores). El reembolso de una subvención relacionada con los ingresos (o de explotación) tendrá como contrapartida, en primer lugar, cualquier crédito diferido no amortizado que se haya reconocido en relación con la subvención. En la medida en que el reembolso sea superior al crédito diferido, o si este no existiese, el reembolso se reconocerá inmediatamente en el resultado. El reembolso de una subvención relacionada con un activo (o de capital) se reconocerá aumentando el importe en libros del activo o reduciendo el saldo del ingreso diferido por el importe a reembolsar. La amortización adicional acumulada que se hubiese reconocido en el resultado hasta la fecha en ausencia de la subvención se reconocerá inmediatamente en el resultado.
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33
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A raíz de las circunstancias que hayan dado lugar al reembolso de una subvención relacionada con un activo (o de capital), es posible que deba contemplarse el posible deterioro del valor del nuevo importe en libros del activo.
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AYUDAS PÚBLICAS
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34
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De la definición de subvenciones oficiales del párrafo 3 se excluyen determinadas modalidades de ayudas públicas a las que no se les puede asignar razonablemente un valor y aquellas transacciones con las administraciones públicas que no puedan distinguirse de las transacciones comerciales habituales de la entidad.
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35
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Ejemplos de ayudas públicas que no pueden valorarse razonablemente son los servicios gratuitos de asistencia técnica o comercial y la concesión de garantías. Un ejemplo de ayuda pública que no puede distinguirse de las operaciones comerciales habituales de la entidad se da cuando una política de contratación de la Administración pública genera una parte de las ventas de la entidad. Es posible que la existencia del beneficio sea incuestionable, pero cualquier intento de distinguir las actividades comerciales de la ayuda pública podría ser totalmente arbitrario.
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36
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La importancia del beneficio en los anteriores ejemplos podría ser tal que resulte necesario revelar información acerca de la naturaleza, el alcance y la duración de la ayuda para que los estados financieros no induzcan a error.
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38
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En esta Norma, las ayudas públicas no incluyen el suministro de infraestructuras mediante la mejora de la red general de comunicación y transporte ni la provisión de mejores medios como sistemas de riego o redes de suministro de agua, siempre que tales facilidades estén disponibles, de manera continuada y por un tiempo indefinido, para el disfrute de toda una comunidad local.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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39
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Debe revelarse información sobre los siguientes extremos:
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a)
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la política contable adoptada en relación con las subvenciones oficiales, en particular los métodos de presentación adoptados en los estados financieros;
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b)
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la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas en los estados financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas públicas de las que se haya beneficiado directamente la entidad, y
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c)
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las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas públicas reconocidas.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
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40
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La entidad que adopte por primera vez esta Norma deberá:
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a)
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cumplir los requisitos de revelación de información, según corresponda, y
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b)
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una u otra de las siguientes:
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i)
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ajustar sus estados financieros para tener en cuenta el cambio de política contable, de acuerdo con la NIC 8, o
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ii)
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aplicar las disposiciones contables contenidas en esta Norma solamente a las subvenciones o las partes de las subvenciones que pasen a ser exigibles o reembolsables después de la fecha de entrada en vigor de la Norma.
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ENTRADA EN VIGOR
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41
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Esta Norma será de aplicación a los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1984.
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42
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, añadió el párrafo 29A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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43
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El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, eliminó el párrafo 37 y añadió el párrafo 10A. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los préstamos públicos recibidos en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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45
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó la definición de «valor razonable» del párrafo 3. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
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46
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 29 y eliminó el párrafo 29 A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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48
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 10A y eliminó los párrafos 44 y 47. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 21
Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras
OBJETIVO
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1
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Las entidades pueden llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes. Pueden realizar transacciones en moneda extranjera o bien tener negocios en el extranjero. Además, las entidades pueden presentar sus estados financieros en una moneda extranjera. El objetivo de esta Norma es prescribir cómo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo convertir los estados financieros a la moneda de presentación.
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2
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Los principales problemas que se presentan son el tipo o los tipos de cambio a utilizar, así como la manera de informar, en los estados financieros, sobre los efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
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Esta Norma se aplicará (11):
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a)
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al contabilizar las transacciones y los saldos en moneda extranjera, salvo las transacciones y los saldos con derivados que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros;
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b)
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al convertir los resultados y la situación financiera de los negocios en el extranjero que se incluyan en los estados financieros de la entidad, ya sea por consolidación o por el método de la participación, y
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c)
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al convertir los resultados y la situación financiera de la entidad a una moneda de presentación.
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4
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La NIIF 9 es de aplicación a muchos de los derivados en moneda extranjera, que, por tanto, quedan excluidos del ámbito de aplicación de esta Norma. No obstante, aquellos derivados en moneda extranjera que no entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 (por ejemplo, ciertos derivados en moneda extranjera incorporados a otros contratos) entrarán dentro del ámbito de aplicación de esta Norma. Además, esta Norma se aplicará cuando la entidad convierta los importes relacionados con derivados de su moneda funcional a su moneda de presentación.
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5
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Esta Norma no se aplicará a la contabilidad de coberturas para partidas en moneda extranjera, incluyendo la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero. En el caso de la contabilidad de coberturas, será de aplicación la NIIF 9.
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6
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Esta Norma se aplica a la presentación de los estados financieros de una entidad en una moneda extranjera y, además, establece los requisitos para que los estados financieros resultantes puedan considerarse conformes con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). En el caso de la conversión de información financiera a una moneda extranjera que no cumpla tales requisitos, esta Norma especifica la información a revelar.
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7
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Esta Norma no se aplicará a la presentación, en el estado de flujos de efectivo, de los flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni a la conversión de los flujos de efectivo de los negocios en el extranjero (véase la NIC 7 Estados de flujos de efectivo).
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DEFINICIONES
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8
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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El tipo de cambio de cierre es el tipo de cambio de contado al cierre del ejercicio.
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Una diferencia de cambio es la diferencia que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra utilizando tipos de cambio diferentes.
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El tipo de cambio es la relación de cambio entre dos monedas.
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|
El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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Una moneda extranjera (o divisa) es cualquier moneda distinta de la moneda funcional de la entidad.
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Un negocio en el extranjero es toda entidad que sea una dependiente, una asociada, un acuerdo conjunto o una sucursal de una entidad que informa y cuyas actividades estén basadas en un país o se lleven a cabo en una moneda distintos de los de la entidad que informa.
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La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad.
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Un grupo es el conjunto formado por la dominante y todas sus dependientes.
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Las partidas monetarias son las unidades monetarias mantenidas y los activos y pasivos a recibir o pagar en una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.
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Una inversión neta en un negocio en el extranjero es el importe que corresponde a la participación de la entidad en los activos netos del citado negocio.
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La moneda de presentación es la moneda en la que se presentan los estados financieros.
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El tipo de cambio de contado es el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata.
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Explicaciones adicionales de las definiciones
Moneda funcional
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9
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El entorno económico principal en el que opera una entidad es normalmente aquel en el que la entidad genera y gasta principalmente su efectivo. Para determinar su moneda funcional, la entidad considerará los siguientes factores:
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a)
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la moneda:
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i)
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que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (a menudo será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios), y
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ii)
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del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios;
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b)
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la moneda que influya fundamentalmente en los costes de mano de obra, materiales y otro tipo para suministrar los bienes o los servicios (a menudo será la moneda en la cual se denominen y liquiden tales costes).
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10
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Los siguientes factores también podrán proporcionar una evidencia acerca de la moneda funcional de la entidad:
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a)
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la moneda en la cual se generen los fondos de las actividades de financiación (esto es, la que corresponda a los instrumentos de deuda y de patrimonio emitidos);
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b)
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la moneda en que se mantengan los importes cobrados por las actividades de explotación.
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11
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Al determinar la moneda funcional de un negocio en el extranjero, así como al decidir si esta moneda funcional es la misma que la de la entidad que informa (en este contexto, la entidad que informa es la que tiene al negocio en el extranjero como dependiente, sucursal, asociada o acuerdo conjunto), se considerarán los factores adicionales que siguen:
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a)
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si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una extensión de la entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado significativo de autonomía; un ejemplo de la primera situación descrita se dará cuando el negocio en el extranjero solo venda bienes importados de la entidad que informa y remita a esta los importes obtenidos; un ejemplo de la segunda situación descrita se dará cuando el negocio acumule efectivo y otras partidas monetarias, realice gastos, genere ingresos y negocie préstamos utilizando, fundamentalmente, su moneda local;
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b)
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si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción elevada o mínima de las actividades del negocio en el extranjero;
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c)
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si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa y están inmediatamente disponibles para ser remitidos a la misma;
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d)
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si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes para atender las obligaciones por deudas existentes y aquellas esperadas en el curso normal de la actividad sin que la entidad que informa deba poner fondos a su disposición.
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12
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Cuando los indicadores descritos en el párrafo anterior sean contradictorios y no resulte obvio cuál es la moneda funcional, la dirección realizará un juicio profesional para determinar la moneda funcional que más fielmente represente los efectos económicos de las transacciones, los hechos y las condiciones subyacentes. En ese proceso, la dirección dará prioridad a los indicadores fundamentales del párrafo 9 antes de tomar en consideración los indicadores de los párrafos 10 y 11, cuyo objetivo es proporcionar una evidencia adicional que ayude a determinar la moneda funcional de la entidad.
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13
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La moneda funcional de la entidad reflejará las transacciones, los hechos y las condiciones subyacentes que sean pertinentes para la misma. Por lo tanto, una vez determinada la moneda funcional, esta no se cambiará, a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, hechos o condiciones subyacentes.
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14
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Si la moneda funcional es la moneda de una economía hiperinflacionaria, los estados financieros de la entidad se reexpresarán de acuerdo con la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias. La entidad no podrá eludir la reexpresión de acuerdo con la NIC 29 adoptando, por ejemplo, como moneda funcional una moneda diferente de la que se hubiera determinado aplicando esta Norma (como podría ser la moneda funcional de su dominante).
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Inversión neta en un negocio en el extranjero
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15
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La entidad puede tener una partida monetaria que ha de cobrar del negocio en el extranjero o pagar a este. Si la liquidación de una partida no está contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, la partida constituirá, en esencia, una parte de la inversión neta de la entidad en ese negocio en el extranjero y se contabilizará de acuerdo con los párrafos 32 y 33. Tales partidas monetarias podrán comprender préstamos o cuentas a cobrar a largo plazo. No comprenderán, en cambio, cuentas comerciales a cobrar ni cuentas comerciales a pagar.
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15A
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La entidad que tenga una partida monetaria que haya de cobrar de un negocio en el extranjero o pagar a este, tal como se describe en el párrafo 15, podrá ser cualquier dependiente del grupo. Por ejemplo, una entidad tiene dos dependientes, A y B. La dependiente B es un negocio en el extranjero. La dependiente A concede un préstamo a la dependiente B. El préstamo de la dependiente A que ha de cobrarse de la dependiente B formaría parte de la inversión neta de la entidad en la dependiente B si la liquidación del préstamo no estuviera contemplada, ni fuera probable que se produjera, en un futuro previsible. Este sería igualmente el caso si la dependiente A fuera un negocio en el extranjero.
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Partidas monetarias
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16
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La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos: pensiones y otras retribuciones a los empleados a pagar en efectivo; provisiones que se deban liquidar en efectivo; pasivos por arrendamiento; y dividendos en efectivo que se hayan reconocido como pasivos. Asimismo, serán partidas monetarias los contratos para recibir (o entregar) un número variable de instrumentos de patrimonio propios de la entidad o una cantidad variable de activos, en los cuales el valor razonable a recibir (o entregar) sea igual a una suma fija o determinable de unidades monetarias. Por el contrario, la característica esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos: importes pagados por anticipado por bienes y servicios; fondos de comercio; activos intangibles; existencias; inmovilizado material; activos por derecho de uso; y provisiones que deban liquidarse mediante la entrega de un activo no monetario.
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RESUMEN DEL MÉTODO EXIGIDO POR ESTA NORMA
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Al elaborar los estados financieros, cada entidad —ya sea una entidad aislada, una entidad con negocios en el extranjero (como una dominante) o un negocio en el extranjero (como una dependiente o sucursal)— determinará su moneda funcional de acuerdo con los párrafos 9 a 14. La entidad convertirá las partidas en moneda extranjera a su moneda funcional e informará de los efectos de esta conversión de acuerdo con los párrafos 20 a 37 y 50.
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Muchas de las entidades que informan están compuestas por varias entidades individuales (por ejemplo, un grupo está formado por una dominante y una o más dependientes). Diversos tipos de entidades, ya sean o no miembros de un grupo, pueden tener inversiones en asociadas o acuerdos conjuntos. También pueden tener sucursales. Es necesario que los resultados y la situación financiera de cada entidad individual incluida en la entidad que informa se conviertan a la moneda en la que esta última presente sus estados financieros. Esta Norma permite a la entidad que informa utilizar cualquier moneda (o monedas) como moneda de presentación. Los resultados y la situación financiera de cada entidad individual que forme parte de la entidad que informa y cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación se convertirán de acuerdo con los párrafos 38 a 50.
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Esta Norma permite asimismo que una entidad aislada que elabore estados financieros o una entidad que elabore estados financieros separados de acuerdo con la NIC 27 Estados financieros separados presenten sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas). Si la moneda de presentación utilizada por la entidad es distinta de su moneda funcional, sus resultados y su situación financiera se convertirán también a la moneda de presentación de acuerdo con los párrafos 38 a 50.
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PRESENTACIÓN DE LAS TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA EN LA MONEDA FUNCIONAL
Reconocimiento inicial
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Una transacción en moneda extranjera es toda transacción que se denomina o debe liquidarse en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquellas en que la entidad:
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a)
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compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera;
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b)
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presta o toma prestados fondos, si los importes a cobrar o pagar se denominan en una moneda extranjera, o
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c)
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adquiere o enajena o dispone por otra vía de activos, o asume o liquida pasivos, denominados en moneda extranjera.
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Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, en la moneda funcional, a cuyos efectos se aplicará, al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio de contado entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la fecha de la transacción.
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La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento de acuerdo con las NIIF. Por razones de orden práctico, es habitual utilizar un tipo de cambio aproximado al existente en la fecha de la transacción; por ejemplo, puede utilizarse un tipo medio semanal o mensual para todas las transacciones que tengan lugar, en cada una de las monedas extranjeras, en ese intervalo de tiempo. Sin embargo, cuando los tipos de cambio hayan variado de forma significativa, no será adecuado utilizar el tipo medio del intervalo de tiempo de que se trate.
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Información al cierre de los ejercicios posteriores
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23
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Al cierre de cada ejercicio:
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a)
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las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio de cierre;
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b)
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las partidas no monetarias que se valoren en términos de coste histórico en una moneda extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio en la fecha de la transacción, y
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c)
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las partidas no monetarias que se valoren al valor razonable en una moneda extranjera se convertirán utilizando los tipos de cambio en la fecha de valoración del valor razonable.
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Para determinar el importe en libros de una partida, habrán de tenerse en cuenta, además, las otras Normas que sean de aplicación. Por ejemplo, de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material, el inmovilizado material puede valorarse en términos de valor razonable o de coste histórico. Con independencia de si el importe en libros se determina con arreglo al coste histórico o al valor razonable, siempre que dicho importe se determine en una moneda extranjera, habrá de convertirse a la moneda funcional de conformidad con lo dispuesto en esta Norma.
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El importe en libros de algunas partidas se determina comparando dos o más importes distintos. Por ejemplo, de acuerdo con la NIC 2 Existencias, el importe en libros de las existencias es el menor de entre el coste y el valor realizable neto. De forma similar, y de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, en el caso de un activo respecto del cual existan indicios de deterioro del valor, su importe en libros será el menor de entre su importe en libros antes de considerar las posibles pérdidas por deterioro del valor y su importe recuperable. Cuando el activo en cuestión sea de tipo no monetario y se haya valorado en una moneda extranjera, el importe en libros se determinará comparando:
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a)
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el coste o el importe en libros, según proceda, convertidos al tipo de cambio en la fecha de determinación de ese importe (por ejemplo, al tipo de cambio en la fecha de la transacción para una partida que se valore en términos de coste histórico), y
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b)
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el valor realizable neto o el importe recuperable, según proceda, convertidos al tipo de cambio en la fecha de determinación de ese valor (por ejemplo, al tipo de cambio de cierre al cierre del ejercicio).
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Como consecuencia de esta comparación, podría reconocerse una pérdida por deterioro del valor en la moneda funcional, pero no en la moneda extranjera, y viceversa.
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Cuando existan varios tipos de cambio, se utilizará el tipo de cambio al cual los flujos de efectivo futuros representados por la transacción o el saldo hubieran podido ser liquidados de haber ocurrido en la fecha de valoración. Cuando se haya perdido temporalmente la posibilidad de negociar dos monedas, se utilizará el primer tipo fijado en una fecha posterior al que se puedan negociar las divisas.
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Reconocimiento de las diferencias de cambio
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27
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Como se ha señalado en el párrafo 3, letra a), y en el párrafo 5, la norma aplicable a la contabilidad de coberturas para partidas en moneda extranjera es la NIIF 9. La aplicación de la contabilidad de coberturas requiere que la entidad contabilice algunas diferencias de cambio de una manera distinta al tratamiento establecido en esta Norma para las diferencias de cambio. Por ejemplo, la NIIF 9 requiere que, en una cobertura de flujos de efectivo, las diferencias de cambio de las partidas monetarias que cumplan las condiciones para considerarse instrumentos de cobertura se reconozcan inicialmente en otro resultado global, en la medida en que la cobertura sea eficaz.
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28
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Las diferencias de cambio que surjan al liquidar partidas monetarias o convertir partidas monetarias a tipos diferentes de los utilizados para la conversión en el reconocimiento inicial durante el ejercicio o en estados financieros anteriores se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32.
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29
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Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera y se haya producido una variación en el tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo ejercicio en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese ejercicio. No obstante, cuando la transacción se liquide en un ejercicio posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los ejercicios, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en los tipos de cambio durante cada ejercicio.
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30
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Cuando la pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria se reconozca en otro resultado global, todo componente de cambio de esa pérdida o ganancia también se reconocerá en otro resultado global. Por el contrario, cuando una pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria se reconozca en el resultado, todo componente de cambio de esa pérdida o ganancia también se reconocerá en el resultado.
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31
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En otras NIIF se exige el reconocimiento de algunas pérdidas o ganancias en otro resultado global. Por ejemplo, la NIC 16 exige que algunas pérdidas o ganancias surgidas por la revaluación del inmovilizado material se reconozcan en otro resultado global. Cuando ese activo se valore en una moneda extranjera, el párrafo 23, letra c), de esta Norma exige que el importe revaluado se convierta utilizando el tipo en la fecha en que se determine el valor, lo que producirá una diferencia de cambio que se reconocerá también en otro resultado global.
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32
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Las diferencias de cambio surgidas en relación con una partida monetaria que forme parte de la inversión neta de la entidad en un negocio extranjero (véase el párrafo 15) se reconocerán en el resultado en los estados financieros separados de la entidad que informa o en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, según resulte apropiado. En los estados financieros en los que se incluyan el negocio en el extranjero y la entidad que informa (por ejemplo, los estados financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una dependiente), las citadas diferencias de cambio se reconocerán inicialmente en otro resultado global y se reclasificarán del patrimonio neto al resultado cuando se enajene o se disponga por otra vía de la inversión neta de acuerdo con el párrafo 48.
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33
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Cuando una partida monetaria forme parte de la inversión neta de la entidad que informa en un negocio en el extranjero y esté denominada en la moneda funcional de dicha entidad, surgirá una diferencia de cambio en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, de conformidad con el párrafo 28. Si la partida estuviese denominada en la moneda funcional del negocio en el extranjero, surgirá una diferencia de cambio en los estados financieros separados de la entidad que informa, de conformidad con el párrafo 28. Si la partida estuviese denominada en una moneda que no sea la moneda funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero, surgirá una diferencia de cambio en los estados financieros separados de la entidad que informa y en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, de conformidad con el párrafo 28. Tales diferencias de cambio se reconocerán en otro resultado global en los estados financieros que incluyan al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (es decir, en los estados financieros en los que el negocio en el extranjero se encuentre consolidado o contabilizado según el método de la participación).
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34
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Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente a su moneda funcional, en el momento de elaborar sus estados financieros, convertirá todos los importes a la moneda funcional, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 20 a 26. Los importes obtenidos en la moneda funcional serán los mismos que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado originalmente en dicha moneda funcional. Por ejemplo, las partidas monetarias se convertirán a la moneda funcional utilizando el tipo de cambio de cierre, y las partidas no monetarias que se valoren en términos de coste histórico se convertirán utilizando el tipo de cambio correspondiente a la fecha de la transacción que originó su reconocimiento.
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Cambio de la moneda funcional
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35
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Cuando se produzca un cambio de moneda funcional en la entidad, esta aplicará los procedimientos de conversión que sean aplicables a la nueva moneda funcional de forma prospectiva, desde la fecha del cambio.
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36
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Como se ha señalado en el párrafo 13, la moneda funcional de la entidad ha de reflejar las transacciones, los hechos y las condiciones subyacentes que sean pertinentes para la misma. De acuerdo con lo anterior, una vez que se haya determinado la moneda funcional, esta solo podrá cambiarse si se modifican tales transacciones, hechos y condiciones subyacentes. Por ejemplo, un cambio en la moneda que influya principalmente en los precios de venta de los bienes y servicios podría conllevar un cambio en la moneda funcional de la entidad.
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37
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El efecto de un cambio de moneda funcional se contabilizará de forma prospectiva. Es decir, la entidad convertirá todas las partidas a la nueva moneda funcional utilizando el tipo de cambio en la fecha en que se produzca el cambio. Los importes convertidos resultantes para las partidas no monetarias se considerarán como sus correspondientes costes históricos. Las diferencias de cambio procedentes de la conversión de un negocio en el extranjero reconocidas anteriormente en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 32 y el párrafo 39, letra c), no se reclasificarán del patrimonio neto al resultado hasta la enajenación o disposición por otra vía del negocio en el extranjero.
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UTILIZACIÓN DE UNA MONEDA DE PRESENTACIÓN DISTINTA DE LA MONEDA FUNCIONAL
Conversión a la moneda de presentación
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38
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La entidad podrá presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas). Si la moneda de presentación difiere de la moneda funcional de la entidad, esta deberá convertir sus resultados y situación financiera a la moneda de presentación. Por ejemplo, cuando un grupo esté formado por entidades individuales con monedas funcionales diferentes, los resultados y la situación financiera de cada entidad se habrán de expresar en una moneda común a fin de poder presentar estados financieros consolidados.
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39
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Los resultados y la situación financiera de una entidad cuya moneda funcional no se corresponda con la moneda de una economía hiperinflacionaria se convertirán a una moneda de presentación diferente utilizando los siguientes procedimientos:
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a)
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los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación financiera presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas) se convertirán al tipo de cambio de cierre correspondiente a la fecha de cada uno de esos estados de situación financiera;
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b)
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los ingresos y gastos de cada estado en el que se presenten los resultados y otro resultado global (es decir, incluyendo las cifras comparativas) se convertirán a los tipos de cambio vigentes en las fechas de las transacciones, y
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c)
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todas las diferencias de cambio que se produzcan como resultado de lo anterior se reconocerán en otro resultado global.
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40
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Por razones prácticas, a menudo se utiliza, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos, un tipo aproximado que sea representativo de los tipos de cambio en las fechas de las transacciones, como puede ser el tipo de cambio medio del ejercicio. Sin embargo, cuando los tipos de cambio hayan variado de forma significativa, no será adecuado utilizar el tipo medio del intervalo de tiempo de que se trate.
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41
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Las diferencias de cambio a las que se refiere el párrafo 39, letra c), aparecen por:
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a)
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la conversión de los gastos e ingresos a los tipos de cambio de las fechas de las transacciones, y la conversión de los activos y pasivos al tipo de cambio de cierre;
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b)
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la conversión de los activos netos iniciales a un tipo de cambio de cierre diferente del tipo de cambio de cierre anterior.
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Estas diferencias de cambio no se reconocen en el resultado porque las variaciones de los tipos de cambio no tienen ningún efecto directo o apenas tienen un efecto limitado en los flujos de efectivo presentes y futuros vinculados a las operaciones. El importe acumulado de las diferencias de cambio se presenta en un componente separado del patrimonio neto hasta la enajenación o disposición por otra vía del negocio en el extranjero. Cuando las diferencias de cambio se refieren a un negocio en el extranjero consolidado, pero no enteramente controlado, las diferencias de cambio acumuladas surgidas de la conversión y atribuibles a participaciones no dominantes se imputarán a las participaciones no dominantes, y se reconocerán como parte de estas, en el estado de situación financiera consolidado.
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42
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Los resultados y la situación financiera de una entidad cuya moneda funcional sea la correspondiente a una economía hiperinflacionaria se convertirán a una moneda de presentación diferente utilizando los siguientes procedimientos:
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a)
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todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio neto, gastos e ingresos, incluyendo también las cifras comparativas correspondientes) se convertirán al tipo de cambio de cierre correspondiente a la fecha del estado de situación financiera más reciente, pero
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b)
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al convertir los importes a la moneda de una economía no hiperinflacionaria, las cifras comparativas serán las presentadas como importes del año corriente en los estados financieros del ejercicio anterior pertinente (es decir, sin ajustar para tener en cuenta las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de precios o en los tipos de cambio).
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43
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Cuando la moneda funcional de la entidad sea la de una economía hiperinflacionaria, esta reexpresará sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29 antes de aplicar el método de conversión establecido en el párrafo 42, excepto por lo que se refiere a las cifras comparativas convertidas a la moneda de una economía no hiperinflacionaria [véase el párrafo 42, letra b)]. Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria y la entidad deje de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29, utilizará como costes históricos, a efectos de la conversión a la moneda de presentación, los importes reexpresados al nivel de precios en la fecha en que haya dejado de reexpresar sus estados financieros.
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Conversión de un negocio en el extranjero
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44
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Al convertir a una moneda de presentación los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero, como paso previo a su inclusión en los estados financieros de la entidad que informa, ya sea mediante consolidación o utilizando el método de la participación, se aplicarán los párrafos 45 a 47, además de lo establecido en los párrafos 38 a 43.
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45
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A los efectos de la incorporación de los resultados y de la situación financiera de un negocio en el extranjero a los de la entidad que informa, se seguirán los procedimientos normales de consolidación, como la eliminación de los saldos intragrupo y de las transacciones intragrupo de las dependientes (véase la NIIF 10 Estados financieros consolidados). No obstante, un activo (o pasivo) monetario intragrupo, ya sea a corto o a largo plazo, no podrá eliminarse con el correspondiente pasivo (o activo) intragrupo sin mostrar los resultados de las variaciones en los tipos de cambio en los estados financieros consolidados. Esto es así porque la partida monetaria representa un compromiso de convertir una moneda a otra y expone a la entidad que informa a una pérdida o ganancia por las fluctuaciones de cambio entre las monedas. En consecuencia, en los estados financieros consolidados de la entidad que informa, esta diferencia de cambio se reconocerá en el resultado o, si se deriva de las circunstancias descritas en el párrafo 32, se reconocerá en otro resultado global y se acumulará en un componente separado del patrimonio neto hasta la enajenación o disposición por otra vía del negocio en el extranjero.
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46
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Cuando los estados financieros de un negocio en el extranjero y los de la entidad que informa se refieren a fechas diferentes, el negocio en el extranjero suele elaborar estados adicionales con la misma fecha que los estados financieros de la entidad que informa. En caso de no hacerse así, la NIIF 10 permite utilizar una fecha diferente, siempre que la diferencia no sea mayor de tres meses y se realicen ajustes para reflejar los efectos de las transacciones y otros hechos significativos ocurridos entre las fechas en cuestión. En tal caso, los activos y pasivos del negocio en el extranjero han de convertirse al tipo de cambio al cierre de su ejercicio. De conformidad con la NIIF 10, deben efectuarse ajustes para tener en cuenta las variaciones significativas en los tipos de cambio hasta el final del ejercicio de la entidad que informa. Ha de utilizarse el mismo procedimiento al aplicar el método de la participación a las asociadas y los negocios conjuntos, de conformidad con la NIC 28 (modificada en 2011).
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47
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El fondo de comercio surgido por la adquisición de un negocio en el extranjero y los ajustes del valor razonable practicados a los importes en libros de los activos y pasivos como consecuencia de la adquisición de dicho negocio en el extranjero se tratarán como activos y pasivos del negocio en el extranjero. Así pues, se expresarán en la moneda funcional del negocio en el extranjero y se convertirán al tipo de cambio de cierre de conformidad con los párrafos 39 y 42.
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Enajenación o disposición por otra vía total o parcial de un negocio en el extranjero
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48
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Al enajenar o disponer por otra vía de un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las diferencias de cambio en relación con el negocio en el extranjero, reconocidas en otro resultado global y acumuladas en un componente separado del patrimonio neto, se reclasificará del patrimonio neto al resultado (como un ajuste por reclasificación) cuando se reconozca la pérdida o ganancia por la enajenación o disposición por otra vía [véase la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)].
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48A
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Además de la enajenación o disposición por otra vía de la participación íntegra de una entidad en un negocio en el extranjero, las enajenaciones o disposiciones por otra vía parciales se contabilizarán como enajenaciones o disposiciones por otra vía totales en los siguientes casos:
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a)
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cuando la enajenación o disposición por otra vía parcial conlleve la pérdida de control de una dependiente que incluya un negocio en el extranjero, con independencia de si la entidad conserva o no una participación no dominante en su antigua dependiente tras la enajenación o disposición por otra vía parcial, y
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b)
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cuando la participación conservada tras la enajenación o disposición por otra vía parcial de una participación en un acuerdo conjunto o la enajenación o disposición por otra vía parcial de una participación en una asociada que incluya un negocio en el extranjero sea un activo financiero que incluya un negocio en el extranjero.
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48B
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Al enajenar o disponer por otra vía de una dependiente que incluya un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las diferencias de cambio en relación con ese negocio en el extranjero que se hayan atribuido a las participaciones no dominantes se dará de baja en cuentas, pero no se reclasificará en el resultado.
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48C
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En la enajenación o disposición por otra vía parcial de una dependiente que incluya un negocio en el extranjero, la entidad reasignará la parte proporcional del importe acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otro resultado global a las participaciones no dominantes en ese negocio en el extranjero. En el resto de casos de enajenación o disposición por otra vía parcial de un negocio en el extranjero, la entidad únicamente reclasificará en el resultado la parte proporcional del importe acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otro resultado global.
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48D
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Por enajenación o disposición por otra vía parcial de la participación de una entidad en un negocio en el extranjero se entiende toda reducción de la participación de una entidad en la propiedad de un negocio en el extranjero, excepto en el caso de las reducciones del párrafo 48A que se contabilizan como enajenaciones o disposiciones por otra vía.
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49
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Una entidad puede enajenar o disponer por otra vía de su participación en un negocio en el extranjero, total o parcialmente, mediante la venta, la liquidación, el reembolso del capital aportado o el abandono total o parcial de la entidad. La rebaja del valor del importe en libros de un negocio en el extranjero, debido a sus propias pérdidas o a un deterioro de valor reconocido por la inversora, no constituye una enajenación o disposición por otra vía parcial. Por consiguiente, en el momento de la rebaja del valor, no se reclasificará en el resultado parte alguna de la pérdida o ganancia por diferencias de cambio reconocida en otro resultado global.
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EFECTOS IMPOSITIVOS DE TODAS LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO
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50
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Las pérdidas y ganancias por transacciones en moneda extranjera y diferencias de cambio como resultado de la conversión de los resultados y la situación financiera de una entidad (incluyendo también un negocio en el extranjero) a una moneda diferente pueden tener efectos impositivos. Para contabilizar estos efectos impositivos se aplicará la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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51
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En los párrafos 53 y 55 a 57, las referencias a la «moneda funcional» se entenderán realizadas, en el caso de un grupo, a la moneda funcional de la dominante.
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52
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La entidad revelará:
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a)
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el importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado, a excepción de las procedentes de instrumentos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado de conformidad con la NIIF 9, y
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b)
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las diferencias de cambio netas reconocidas en otro resultado global y acumuladas en un componente separado del patrimonio neto, y una conciliación entre los importes de estas diferencias de cambio al principio y al cierre del ejercicio.
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53
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Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, se señalará este hecho y, además, se revelarán la moneda funcional y la razón por la que se utiliza una moneda de presentación diferente.
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54
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Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la entidad que informa o de algún negocio significativo en el extranjero, se revelarán este hecho y la razón del cambio.
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55
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Cuando la entidad presente sus estados financieros en una moneda diferente de su moneda funcional, solo podrá calificar sus estados financieros como conformes con las NIIF si cumplen todos los requisitos de estas, incluido el método de conversión establecido en los párrafos 39 y 42.
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56
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En ocasiones, las entidades presentan sus estados financieros u otra información financiera en una moneda que no es su moneda funcional sin respetar los requisitos del párrafo 55. Por ejemplo, puede darse el caso de que una entidad convierta a otra moneda solo determinadas partidas de sus estados financieros. Asimismo, una entidad cuya moneda funcional no sea la de una economía hiperinflacionaria podría convertir los estados financieros a otra moneda utilizando para la conversión de todas las partidas el tipo de cambio de cierre más reciente. Tales conversiones no se ajustan a las NIIF y, por tanto, será obligatorio en esos casos revelar la información establecida en el párrafo 57.
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57
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Cuando la entidad presente sus estados financieros, u otra información financiera, en una moneda diferente de su moneda funcional o de su moneda de presentación, y no cumpla los requisitos del párrafo 55, deberá:
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a)
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señalar claramente esta información como complementaria, al objeto de distinguirla de la información que se ajuste a las NIIF;
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b)
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indicar la moneda en que se presenta esta información complementaria, y
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c)
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indicar su moneda funcional y el método de conversión utilizado para confeccionar la información complementaria.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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58
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
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58A
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El documento Inversión neta en un negocio en el extranjero (Modificación de la NIC 21), publicado en diciembre de 2005, añadió el párrafo 15A y modificó el párrafo 33. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada.
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59
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Las entidades aplicarán de forma prospectiva el párrafo 47 a todas las adquisiciones ocurridas después del comienzo del ejercicio en el que esta Norma se aplique por primera vez. Se permite la aplicación retroactiva del párrafo 47 a las adquisiciones anteriores a esa fecha. En el caso de las adquisiciones de negocios en el extranjero que se traten de forma prospectiva, pero que hayan ocurrido antes de la fecha en que se aplique esta Norma por primera vez, las entidades no reexpresarán los ejercicios anteriores y, en consecuencia, podrán, según proceda, tratar los ajustes del fondo de comercio y del valor razonable derivados de la adquisición como activos y pasivos de la entidad, y no del negocio en el extranjero. Por lo tanto, tales ajustes del fondo de comercio y del valor razonable, bien estarán ya expresados en la moneda funcional de la entidad, bien serán partidas no monetarias en moneda extranjera, que se presentarán utilizando el tipo de cambio en vigor en la fecha de adquisición.
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60
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Todos los demás cambios derivados de la aplicación de esta Norma se contabilizarán de acuerdo con los requisitos de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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60A
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 27, 30 a 33, 37, 39, 41, 45, 48 y 52. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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60B
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La NIC 27 (modificada en 2008) añadió los párrafos 48A a 48D y modificó el párrafo 49. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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60D
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 modificó el párrafo 60B. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada.
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60F
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La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron el párrafo 3, letra b), y los párrafos 8, 11, 18, 19, 33, 44 a 46 y 48A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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60G
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó la definición de «valor razonable» del párrafo 8, así como el párrafo 23. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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60H
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 39. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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60J
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 3, 4, 5, 27 y 52, y eliminó los párrafos 60C, 60E y 60I. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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60K
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La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 16. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
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61
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Esta Norma reemplaza a la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera (revisada en 1993).
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62
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Esta Norma reemplaza a las siguientes Interpretaciones:
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a)
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SIC 11 Variaciones de cambio en moneda extranjera — Capitalización de pérdidas debidas a devaluaciones muy importantes;
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b)
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SIC 19 Moneda de los estados financieros — Valoración y presentación de los estados financieros según las NIC 21 y 29, y
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c)
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SIC 30 Moneda de los estados financieros — Conversión de la moneda de valoración a la moneda de presentación.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 23
Costes por intereses
PRINCIPIO FUNDAMENTAL
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1
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Los costes por intereses que sean directamente atribuibles a la adquisición, la construcción o la producción de activos aptos formarán parte del coste de dichos activos. Los demás costes por intereses se reconocerán como gasto.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Las entidades aplicarán esta Norma al contabilizar los costes por intereses.
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3
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Esta Norma no se ocupa del coste, efectivo o imputado, del patrimonio neto, incluido el capital preferente no clasificado como pasivo.
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4
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Las entidades no están obligadas a aplicar esta Norma a los costes por intereses directamente atribuibles a la adquisición, la construcción o la producción de:
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a)
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activos aptos valorados al valor razonable, por ejemplo, un activo biológico que entre dentro del ámbito de aplicación de la NIC 41 Agricultura, o
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b)
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existencias que sean manufacturadas, o producidas de cualquier otra forma, en grandes cantidades de forma repetitiva.
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DEFINICIONES
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5
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Esta Norma utiliza los siguientes términos con el significado que a continuación se especifica:
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Son costes por intereses los intereses y otros costes que asuma la entidad en relación con los fondos que tome prestados.
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Un activo apto es aquel que requiere necesariamente un período sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para su venta.
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6
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Los costes por intereses pueden incluir:
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a)
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el gasto por intereses calculado utilizando el método del tipo de interés efectivo que se describe en la NIIF 9;
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d)
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los intereses respecto de pasivos por arrendamientos reconocidos de acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos, y
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e)
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las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida en que se consideren ajustes de los costes por intereses.
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7
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Dependiendo de las circunstancias, podrían ser activos aptos cualesquiera de los siguientes:
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b)
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plantas de fabricación;
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c)
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instalaciones de producción eléctrica;
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e)
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inversiones inmobiliarias;
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Los activos financieros, así como las existencias manufacturadas, o producidas de cualquier otra forma, en períodos cortos de tiempo, no son activos aptos. Los activos que ya están listos para el uso al que se les destina o para su venta tampoco son activos aptos.
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RECONOCIMIENTO
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8
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La entidad capitalizará los costes por intereses que sean directamente atribuibles a la adquisición, la construcción o la producción de activos aptos como parte del coste de dichos activos. La entidad deberá reconocer otros costes por intereses como un gasto en el ejercicio en el que asuma tales costes.
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9
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Los costes por intereses que sean directamente atribuibles a la adquisición, la construcción o la producción de activos aptos se incluirán en el coste de dichos activos. Estos costes por intereses se capitalizarán como parte del coste del activo, siempre que sea probable que vayan a dar lugar a beneficios económicos futuros para la entidad y puedan ser valorados de manera fiable. Cuando la entidad aplique la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias, reconocerá como gasto la parte de los costes por intereses que compense la inflación durante el mismo ejercicio de conformidad con el párrafo 21 de dicha Norma.
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Costes por intereses susceptibles de capitalización
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10
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Los costes por intereses que son directamente atribuibles a la adquisición, la construcción o la producción de un activo apto son aquellos costes por intereses que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado ningún desembolso en el activo apto. Cuando la entidad toma fondos prestados con el fin específico de obtener un determinado activo apto, es fácil identificar los costes por intereses relacionados directamente con ese activo apto.
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11
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Puede ser difícil establecer una relación directa entre préstamos concretos y un activo apto, y determinar qué préstamos podrían haberse evitado. Esta dificultad se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando la actividad de financiación de la entidad se coordina de forma centralizada. También aparecen dificultades cuando un grupo de entidades utiliza una gama variada de instrumentos de deuda para tomar prestados fondos a diferentes tipos de interés y presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del grupo. Asimismo, pueden surgir dificultades al usar préstamos denominados en o referenciados a una moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías altamente inflacionarias, y por las fluctuaciones en los tipos de cambio. Todo ello dificulta la determinación del importe de los costes por intereses que son directamente atribuibles a la adquisición de un activo apto y hace necesario recurrir a juicios profesionales.
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12
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En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el propósito de obtener un activo apto, la entidad determinará el importe de los costes por intereses susceptible de capitalización como los costes por intereses que realmente haya asumido por tales préstamos durante el ejercicio, menos los rendimientos conseguidos por la inversión temporal de esos préstamos.
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13
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En función de los acuerdos de financiación relativos a un activo apto, la entidad podría obtener los fondos y asumir los correspondientes costes por intereses antes de usar los fondos, total o parcialmente, para efectuar desembolsos en el activo apto. En tales circunstancias, los fondos se suelen invertir temporalmente a la espera de desembolsarlos en el activo apto. A fin de determinar el importe de los costes por intereses susceptibles de capitalización durante un ejercicio, cualquier rendimiento de inversión obtenido por los fondos se deducirá de los costes por intereses asumidos.
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14
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En la medida en que los fondos procedan de préstamos genéricos y se utilicen para obtener un activo apto, la entidad determinará el importe de los costes por intereses susceptible de capitalización aplicando un tipo de capitalización a los desembolsos relacionados con dicho activo. El tipo de capitalización será la media ponderada de los costes por intereses aplicables a todos los préstamos de la entidad en curso durante el ejercicio. Sin embargo, la entidad excluirá de este cálculo los costes por intereses aplicables a los préstamos recibidos de manera específica con el fin de obtener un activo apto hasta que no se hayan completado, en lo esencial, todas las actividades necesarias para preparar el activo para el uso previsto o la venta. El importe de los costes por intereses que la entidad capitalice durante el ejercicio no excederá al total de los costes por intereses que haya asumido durante ese mismo ejercicio.
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15
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En algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos tomados por la dominante y sus dependientes al calcular la media ponderada de los costes por intereses; en otros casos, lo adecuado será utilizar, para cada dependiente, una media ponderada de los costes por intereses atribuibles a sus propios préstamos.
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Exceso del importe en libros del activo apto sobre el importe recuperable
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16
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Cuando el importe en libros o el coste final esperado del activo apto exceda a su importe recuperable o su valor realizable neto, el importe en libros se rebajará o dará de baja de acuerdo con los requisitos de otras Normas. En ciertos casos, el importe de la rebaja o el importe dado de baja se recuperará y se podrá reponer en cuentas de conformidad con esas otras Normas.
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Inicio de la capitalización
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17
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La entidad comenzará la capitalización de los costes por intereses como parte del coste de un activo apto en la fecha de inicio. La fecha de inicio para la capitalización es aquella en que la entidad cumpla por primera vez todas y cada una de las siguientes condiciones:
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a)
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realiza desembolsos en relación con el activo;
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b)
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asume costes por intereses, y
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c)
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lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que está destinado o para su venta.
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18
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Los desembolsos relativos a un activo apto incluirán únicamente los desembolsos que hayan dado lugar a pagos en efectivo, a la transmisión de otros activos o a la asunción de pasivos que devenguen intereses. El importe de los desembolsos se reducirá por el importe de los anticipos y las ayudas recibidos en relación con el activo (véase la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas). El importe en libros promedio del activo durante un ejercicio, incluyendo los costes por intereses capitalizados anteriormente, constituirá por lo general una aproximación razonable de los desembolsos a los que se aplica el tipo de capitalización en ese ejercicio.
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19
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Las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que esté destinado o para su venta implican más que la construcción física del activo. Comprenderán igualmente los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de permisos anteriores al inicio de la construcción propiamente dicha. No obstante, se excluirá de dichas actividades la mera tenencia del activo cuando no esté teniendo lugar ningún tipo de actividad de producción o desarrollo que modifique la condición del activo. Por ejemplo, los costes por intereses que se asuman mientras unos terrenos estén en fase de preparación se capitalizarán en el ejercicio en el que tal preparación tenga lugar. Sin embargo, no cumplirán las condiciones para ser capitalizados aquellos costes por intereses que se asuman mientras los terrenos adquiridos para la construcción se mantengan inactivos, sin realizar en ellos ninguna labor de preparación.
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Suspensión de la capitalización
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20
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La entidad suspenderá la capitalización de los costes por intereses durante los períodos prolongados en los que suspenda las actividades de desarrollo de un activo apto.
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21
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Es posible que la entidad asuma costes por intereses durante un período prolongado en el que suspenda las actividades necesarias para preparar un activo para el uso al que esté destinado o para su venta. Tales costes son de tenencia de activos parcialmente terminados y no cumplen las condiciones para la capitalización. Sin embargo, por lo general, la entidad no interrumpirá la capitalización de los costes por intereses durante un período en el que lleve a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes. La entidad tampoco suspenderá la capitalización de los costes por intereses por causa de un retraso temporal que sea una etapa necesaria del proceso de preparación de un activo para el uso al que esté destinado o para su venta. Por ejemplo, al construir un puente, si hay un período en el que el elevado nivel de las aguas retrasa las obras, la capitalización proseguirá siempre y cuando sea normal que durante el período de construcción se produzca esa crecida de las aguas en la región geográfica de que se trate.
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Fin de la capitalización
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22
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La entidad dejará de capitalizar los costes por intereses cuando se hayan completado, en lo esencial, todas las actividades necesarias para preparar el activo apto para el uso al que esté destinado o para su venta.
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23
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Normalmente, un activo estará preparado para el uso al que esté destinado o para su venta cuando se haya completado su construcción física, aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos rutinarios. Si lo único que falta es llevar a cabo modificaciones menores, tales como la decoración de un edificio siguiendo las especificaciones del comprador o usuario, esto será un indicativo de que, en lo esencial, se han completado todas las actividades.
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24
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Cuando la entidad complete la construcción de un activo apto por partes, y cada parte se pueda utilizar por separado mientras continúa la construcción de las partes restantes, dejará de capitalizar los costes por intereses cuando haya completado, en lo esencial, todas las actividades necesarias para preparar esa parte para el uso al que esté destinada o para su venta.
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25
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Un parque industrial que comprenda varios edificios, cada uno de los cuales pueda ser utilizado por separado, es un ejemplo de un activo apto en el que cada parte puede utilizarse mientras continúa la construcción de las demás. Por el contrario, un ejemplo de un activo apto que ha de terminarse por completo antes de poder utilizar cualquiera de sus partes es una planta industrial en la que vayan a llevarse a cabo varios procesos secuenciales en distintas partes de las que conste, como es el caso de una planta de laminación de acero.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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26
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La entidad revelará:
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a)
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el importe de los costes por intereses capitalizados durante el ejercicio, y
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b)
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el tipo de capitalización utilizado para determinar el importe de los costes por intereses susceptibles de capitalización.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
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27
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Cuando la aplicación de esta Norma constituya un cambio de política contable, la entidad aplicará la Norma a los costes por intereses relacionados con los activos aptos cuya fecha de inicio de la capitalización se corresponda con la fecha de entrada en vigor o una fecha posterior.
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28
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Sin embargo, la entidad podrá designar cualquier fecha anterior a la de la entrada en vigor y aplicar la Norma a los costes por intereses relacionados con todos los activos aptos cuya fecha de inicio de la capitalización se corresponda con dicha fecha o una fecha posterior.
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28A
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El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2015-2017, publicado en diciembre de 2017, modificó el párrafo 14. La entidad aplicará las modificaciones a los costes por intereses que haya asumido a partir del comienzo del ejercicio anual en el que aplique por primera vez tales modificaciones.
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ENTRADA EN VIGOR
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29
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la Norma desde una fecha anterior al 1 de enero de 2009, revelará este hecho.
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| |
29A
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El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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29B
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 9.
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| |
29C
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La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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29D
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2015-2017, publicado en diciembre de 2017, modificó el párrafo 14 y añadió el párrafo 28A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 23 (REVISADA EN 1993)
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30
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Esta Norma reemplaza a la NIC 23 Costes por intereses, revisada en 1993.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 24
Información a revelar sobre partes vinculadas
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información necesaria para llamar la atención sobre la posibilidad de que tanto su posición financiera como su resultado podrían haberse visto afectados por la existencia de partes vinculadas, así como por las transacciones y los saldos pendientes, incluidos los compromisos, con esas partes.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma será de aplicación:
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a)
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al identificar relaciones y transacciones entre partes vinculadas;
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b)
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al identificar saldos pendientes, incluidos los compromisos, entre una entidad y sus partes vinculadas;
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c)
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al identificar las circunstancias en las que se exige revelar la información prevista en las letras a) y b) anteriores, y
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|
d)
|
al determinar la información a revelar respecto de dichas letras.
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|
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3
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Esta Norma exige que se revele la información relativa a las relaciones, las transacciones y los saldos pendientes, incluidos los compromisos, con partes vinculadas en los estados financieros consolidados y separados, presentados de acuerdo con la NIIF 10 Estados financieros consolidados o con la NIC 27 Estados financieros separados, de una dominante o una inversora que ejerzan el control conjunto de una participada o una influencia significativa sobre esta. Esta Norma también es de aplicación a los estados financieros individuales.
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| |
4
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La entidad revelará en sus estados financieros las transacciones y los saldos pendientes con otras entidades del grupo que sean partes vinculadas. Al preparar los estados financieros consolidados del grupo, se eliminarán las transacciones y los saldos pendientes intragrupo entre partes vinculadas, excepto los que se den entre una entidad de inversión y sus dependientes cuando se valoren al valor razonable con cambios en el resultado.
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PROPÓSITO DE LA INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE LAS PARTES VINCULADAS
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5
|
Las relaciones entre partes vinculadas son una característica normal del comercio y de los negocios. Por ejemplo, muchas entidades llevan a cabo parte de su actividad a través de dependientes, negocios conjuntos y asociadas. En tales circunstancias, la entidad tiene la capacidad de influir en las políticas financieras y de explotación de la entidad participada a través de la existencia de un control, un control conjunto o una influencia significativa.
|
| |
6
|
La existencia de una relación entre partes vinculadas puede afectar a la situación financiera y al resultado de una entidad. Las partes vinculadas podrían realizar transacciones que otras partes, carentes de relación, no realizarían. Por ejemplo, una entidad que venda bienes a su dominante al precio de coste podría no hacerlo a ese precio si se tratara de un cliente distinto. Además, las transacciones entre partes vinculadas podrían no realizarse por los mismos importes que entre partes sin vinculación alguna.
|
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7
|
El resultado y la situación financiera de una entidad pueden verse afectados por la existencia de una relación entre partes vinculadas, incluso en el caso de que no tenga lugar ninguna transacción con esas partes. En ocasiones, la simple existencia de la relación es suficiente para que se produzca un efecto en las transacciones de la entidad con terceros. Por ejemplo, una dependiente podría suspender sus relaciones con un socio comercial si la dominante adquiriese una dependiente hermana que se dedicara al mismo tipo de actividad que ese socio comercial. Asimismo, una parte podría abstenerse de realizar ciertas actuaciones debido a la influencia significativa que ejerza sobre ella otra parte (por ejemplo, una dependiente podría recibir instrucciones de la dominante de no llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo).
|
| |
8
|
Por las razones expuestas, el conocimiento de las transacciones, los saldos pendientes, incluidos los compromisos, y las relaciones con partes vinculadas puede afectar a la evaluación de las operaciones de una entidad por parte de los usuarios de los estados financieros, incluida la evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la entidad.
|
DEFINICIONES
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9
|
Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Una parte vinculada es una persona o una entidad que están vinculadas a la entidad que prepara sus estados financieros (denominada en esta Norma «entidad que informa»).
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a)
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Una persona o un familiar cercano de dicha persona estarán vinculados a una entidad que informa si:
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i)
|
ejercen el control o control conjunto sobre la entidad que informa;
|
|
ii)
|
ejercen una influencia significativa sobre la entidad que informa, o
|
|
iii)
|
son miembros del personal clave de la dirección de la entidad que informa o de su dominante.
|
|
|
b)
|
Una entidad estará vinculada a una entidad que informa si se cumple cualquiera de las condiciones siguientes:
|
i)
|
ambas son miembros del mismo grupo (lo que significa que toda dominante, dependiente y dependiente hermana están vinculadas entre sí);
|
|
ii)
|
una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o una asociada o un negocio conjunto de un miembro de un grupo al que pertenece la otra entidad);
|
|
iii)
|
ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte;
|
|
iv)
|
una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es una asociada de esa tercera entidad;
|
|
v)
|
la entidad es un plan de retribuciones posempleo en beneficio de los empleados de la entidad que informa o de una entidad vinculada a la entidad que informa; si la propia entidad que informa es un plan de este tipo, los empleadores que lo patrocinen también estarán vinculados a ella;
|
|
vi)
|
alguna de las personas del supuesto de la letra a) ejerce el control o el control conjunto de la entidad;
|
|
vii)
|
alguna de las personas del supuesto de la letra a), inciso i), ejerce una influencia significativa sobre la entidad o es miembro del personal clave de la dirección de la entidad (o de su dominante);
|
|
viii)
|
la entidad, o cualquier miembro de un grupo al que pertenezca, presta servicios de personal clave de la dirección a la entidad que informa o a la dominante de esta.
|
|
|
|
|
Una transacción entre partes vinculadas es la transmisión de recursos, servicios u obligaciones entre una entidad que informa y una parte vinculada, con independencia de que se cargue o no un precio.
|
|
|
Los familiares cercanos de una persona son los familiares que podrían ejercer influencia en esa persona, o ser influidos por ella, en sus relaciones con la entidad. Entre ellos se pueden incluir:
|
a)
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los hijos y el cónyuge, o persona con análoga relación de afectividad, de dicha persona;
|
|
b)
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los hijos del cónyuge, o persona con análoga relación de afectividad, de dicha persona, y
|
|
c)
|
las personas a su cargo o a cargo de su cónyuge, o persona con análoga relación de afectividad.
|
|
|
|
Las remuneraciones comprenden todas las retribuciones a los empleados (tal como se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados), incluidas aquellas a las que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos basados en acciones. Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de contraprestaciones pagadas, por pagar o proporcionadas por la entidad, o en su nombre, a cambio de los servicios que le son prestados. También incluyen aquellas contraprestaciones pagadas en nombre de la dominante de la entidad, respecto de la entidad. Las remuneraciones comprenden:
|
a)
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retribuciones a los empleados a corto plazo tales como sueldos, salarios y cotizaciones a la seguridad social, vacaciones y bajas por enfermedad remuneradas, participaciones en los beneficios e incentivos (si han de pagarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio), y retribuciones no monetarias (tales como asistencia sanitaria, disfrute de vivienda o vehículo, y disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos);
|
|
b)
|
retribuciones posempleo tales como pensiones, otras prestaciones por jubilación, seguros de vida posempleo y atención médica posempleo;
|
|
c)
|
otras retribuciones a los empleados a largo plazo, entre las que se incluyen los permisos remunerados después de largos períodos de servicio o permisos sabáticos, las prestaciones por antigüedad o por años de servicio, las prestaciones por incapacidad permanente y, si no son íntegramente pagaderas dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio, las participaciones en ganancias, los incentivos y las remuneraciones diferidas;
|
|
d)
|
indemnizaciones por cese, y
|
|
e)
|
pagos basados en acciones.
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|
|
|
El personal clave de la dirección comprende aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, incluido cualquier director (sea o no ejecutivo) de la entidad.
|
|
|
Con la denominación de administraciones públicas se hace referencia tanto a una administración pública como a las agencias gubernamentales y otros organismos similares, ya sean locales, nacionales o internacionales.
|
|
|
Una entidad relacionada con una administración pública es una entidad sobre la cual alguna administración pública ejerce el control, el control conjunto o una influencia significativa.
|
|
|
Los términos «control» y «entidad de inversión», «control conjunto» e «influencia significativa» se definen en la NIIF 10, la NIIF 11 Acuerdos conjuntos y la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos, respectivamente, y se utilizan en esta Norma con los significados especificados en las citadas Normas.
|
|
| |
10
|
Al considerar cada posible relación entre partes vinculadas, se ha de prestar atención al fondo de la relación, y no solamente a su forma jurídica.
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11
|
En el contexto de esta Norma, no se consideran partes vinculadas las siguientes:
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a)
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dos entidades por el mero hecho de tener en común un director u otro miembro del personal clave de la dirección, o de que un miembro del personal clave de la dirección de una entidad ejerza una influencia significativa sobre la otra;
|
|
b)
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dos partícipes en un negocio conjunto por el mero hecho de compartir el control conjunto del negocio conjunto;
|
|
c)
|
|
i)
|
los proveedores de financiación;
|
|
iii)
|
las entidades de servicios públicos, y
|
|
iv)
|
las entidades, los organismos y las agencias de una administración pública que no ejerzan el control, el control conjunto o una influencia significativa sobre la entidad que informa,
|
simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad (aunque puedan condicionar la libertad de acción de la entidad o participar en su proceso de toma de decisiones);
|
|
d)
|
cualquier cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva con los que la entidad realice un volumen significativo de transacciones, simplemente en virtud de la dependencia económica resultante de esas transacciones.
|
|
| |
12
|
En la definición de parte vinculada, una asociada incluye las dependientes de la asociada, y un negocio conjunto incluye las dependientes del negocio conjunto. En consecuencia, por ejemplo, la dependiente de una asociada y el inversor que ejerza una influencia significativa sobre la asociada estarán vinculados.
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INFORMACIÓN A REVELAR
Todas las entidades
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13
|
Deberán revelarse las relaciones entre una dominante y sus dependientes con independencia de que se hayan producido transacciones entre ellas. La entidad revelará el nombre de su dominante inmediata y, si fuera diferente, el de la parte dominante última. Si ni la dominante de la entidad ni la parte dominante última elaboran estados financieros consolidados disponibles para uso público, se revelará también el nombre de la dominante intermedia más próxima que lo haga.
|
| |
14
|
A fin de que los usuarios de los estados financieros puedan formarse una opinión sobre los efectos de las relaciones entre partes vinculadas sobre la entidad, será apropiado revelar la relación entre partes vinculadas cuando exista algún control, con independencia de que se hayan producido o no transacciones entre las partes vinculadas.
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| |
15
|
El requisito de revelar las relaciones de parte vinculada entre la dominante y sus dependientes es adicional a los requisitos de información contenidos en la NIC 27 y la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades.
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16
|
El párrafo 13 se refiere a la dominante intermedia más próxima. Esta será la primera dominante en el grupo por encima de la dominante inmediata que elabore estados financieros consolidados disponibles para uso público.
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| |
17
|
La entidad revelará las remuneraciones del personal clave de la dirección en total y respecto de cada una de las siguientes categorías:
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a)
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retribuciones a los empleados a corto plazo;
|
|
b)
|
retribuciones posempleo;
|
|
c)
|
otras retribuciones a largo plazo;
|
|
d)
|
indemnizaciones por cese, y
|
|
e)
|
pagos basados en acciones.
|
|
| |
17A
|
Si la entidad obtiene servicios de personal clave de la dirección prestados por otra entidad (la «entidad directiva»), no estará obligada a aplicar los requisitos del párrafo 17 a las remuneraciones pagadas o a pagar por la entidad directiva a los empleados o directivos de esta última.
|
| |
18
|
Si la entidad ha realizado transacciones con partes vinculadas durante los ejercicios cubiertos por los estados financieros, revelará la naturaleza de la relación con cada parte vinculada, así como la información sobre las transacciones y los saldos pendientes, incluidos los compromisos, que sea necesaria para la comprensión, por parte de los usuarios, de los efectos potenciales de la relación en los estados financieros. Estos requisitos de información son adicionales a los contenidos en el párrafo 17. Como mínimo, tal información deberá incluir:
|
a)
|
el importe de las transacciones;
|
|
b)
|
el importe de los saldos pendientes, incluidos los compromisos, y:
|
i)
|
sus condiciones, indicando si están o no garantizados, así como la naturaleza de la contraprestación fijada para la liquidación, y
|
|
ii)
|
detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;
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|
|
c)
|
las provisiones por deudas de dudoso cobro en relación con el importe de los saldos pendientes, y
|
|
d)
|
el gasto reconocido durante el ejercicio en relación con las deudas incobrables o de dudoso cobro procedentes de partes vinculadas.
|
|
| |
18A
|
Los importes asumidos por la entidad por la prestación de servicios de personal clave de la dirección por parte de una entidad directiva separada serán objeto de revelación.
|
| |
19
|
La información exigida por el párrafo 18 se suministrará por separado para cada una de las categorías siguientes:
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b)
|
las entidades que ejerzan el control conjunto de, o una influencia significativa sobre, la entidad;
|
|
e)
|
los negocios conjuntos en los que la entidad sea uno de los partícipes;
|
|
f)
|
el personal clave de la dirección de la entidad o de su dominante, y
|
|
g)
|
otras partes vinculadas.
|
|
| |
20
|
La clasificación de los importes a pagar a las partes vinculadas, y a cobrar de estas, según las diferentes categorías previstas en el párrafo 19 constituye una ampliación de las obligaciones de información de la NIC 1 Presentación de estados financieros respecto de la información que debe presentarse en el estado de situación financiera o en las notas. Estas categorías adicionales tienen por objeto proporcionar un análisis más completo de los saldos relativos a las partes vinculadas y se aplican a las transacciones entre tales partes.
|
| |
21
|
Los siguientes son ejemplos de transacciones sobre las que se ha de informar si tienen lugar con una parte vinculada:
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a)
|
compras o ventas de bienes (terminados o no);
|
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b)
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compras o ventas de inmuebles y otros activos;
|
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c)
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prestación o recepción de servicios;
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|
e)
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transferencias de investigación y desarrollo;
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f)
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transferencias en virtud de acuerdos de licencias;
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g)
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transferencias en virtud de acuerdos de financiación (incluidos préstamos y aportaciones de patrimonio neto, ya sean en efectivo o en especie);
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h)
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concesión de garantías o garantías reales;
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i)
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compromisos de actuación en caso de que se produzca o no un hecho determinado en el futuro, incluidos los contratos pendientes de ejecución (12) (reconocidos y no reconocidos), y
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j)
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liquidación de pasivos por cuenta de la entidad o por la entidad por cuenta de la parte vinculada.
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22
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La participación de una dominante o de una dependiente en un plan de prestaciones definidas en el que se compartan los riesgos entre las entidades del grupo es una transacción entre partes vinculadas [véase el párrafo 42 de la NIC 19 (modificada en 2011)].
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23
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Únicamente se revelará que las transacciones entre partes vinculadas se han llevado a cabo según unas condiciones equivalentes a las que prevalecen en las transacciones en condiciones de plena competencia entre las partes cuando pueda demostrarse ese extremo.
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24
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Las partidas de naturaleza similar podrán presentarse agregadas, a menos que sea necesario desagregarlas para comprender los efectos de las transacciones entre partes vinculadas en los estados financieros de la entidad.
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Entidades relacionadas con una administración pública
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25
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La entidad que informa estará exenta de los requisitos de información previstos en el párrafo 18 en relación con las transacciones y los saldos pendientes, incluidos los compromisos, con las siguientes partes vinculadas:
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a)
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una administración pública que ejerza el control o el control conjunto de la entidad que informa, o una influencia significativa sobre esta, y
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b)
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otra entidad que sea una parte vinculada porque la misma administración pública ejerza el control o el control conjunto tanto de la entidad que informa como de esa otra entidad, o una influencia significativa sobre ambas.
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26
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Si la entidad que informa aplica la exención prevista en el párrafo 25, revelará la información que se indica a continuación sobre las transacciones y los saldos pendientes asociados a que se refiere el párrafo 25:
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a)
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el nombre de la administración pública y la naturaleza de su relación con la entidad que informa (es decir, control, control conjunto o influencia significativa);
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b)
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la información que se indica a continuación con suficiente detalle para que los usuarios de los estados financieros de la entidad comprendan el efecto de las transacciones entre partes vinculadas en los estados financieros:
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i)
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la naturaleza y el importe de cada transacción que individualmente sea significativa, y
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ii)
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respecto de otras transacciones que sean significativas a nivel colectivo, pero no individual, una indicación cualitativa o cuantitativa de su alcance; los tipos de transacciones comprenderán, entre otros, los enumerados en el párrafo 21.
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27
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Al realizar un juicio profesional para determinar el nivel de detalle de la información que debe revelarse de conformidad con los requisitos del párrafo 26, letra b), la entidad que informa considerará el grado de proximidad de la relación entre partes vinculadas y otros factores pertinentes para establecer la significatividad de la transacción, como, por ejemplo, si la transacción:
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a)
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es significativa por su volumen;
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b)
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se lleva a cabo en condiciones no de mercado;
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c)
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está fuera de las actividades empresariales cotidianas normales, como la compra y venta de negocios;
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d)
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se revela a las autoridades reguladoras o de supervisión;
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e)
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se notifica a la alta dirección;
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f)
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está sujeta a la aprobación de los accionistas.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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28
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Las entidades aplicarán esta Norma con carácter retroactivo a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite la aplicación anticipada, bien de la Norma en su integridad, bien de la exención parcial prevista en los párrafos 25 a 27 en lo tocante a las entidades relacionadas con una administración pública. Si una entidad aplica la Norma en su integridad o la exención parcial mencionada a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2011, revelará este hecho.
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28A
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La NIIF 10, la NIIF 11 Acuerdos conjuntos y la NIIF 12, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 3 y 9, el párrafo 11, letra b), el párrafo 15, el párrafo 19, letras b) y e), y el párrafo 25. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10, la NIIF 11 y la NIIF 12.
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28B
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 4 y 9. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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28C
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicado en diciembre de 2013, modificó el párrafo 9 y añadió los párrafos 17A y 18A. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 24 (2003)
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29
|
Esta Norma reemplaza a la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas (revisada en 2003).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 26
Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
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Esta Norma se aplica a los estados financieros de los planes de prestaciones por jubilación, cuando se elaboren tales estados financieros.
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2
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Los planes de prestaciones por jubilación pueden recibir otros nombres, como «planes de pensiones», «sistemas complementarios de prestaciones por jubilación» o «planes de prestaciones por retiro». En esta Norma, los planes de prestaciones por jubilación se consideran entidades distintas de los empleadores de los partícipes en dichos planes. El resto de las Normas serán aplicables a los estados financieros de los planes de prestaciones por jubilación en la medida en que esta Norma no las reemplace.
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3
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Esta Norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a todos los partícipes entendidos como un grupo. En cambio, no se ocupa de la información dirigida a partícipes individuales acerca de los derechos que hayan adquirido a las prestaciones por jubilación.
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4
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La NIC 19 Retribuciones a los empleados se refiere a la determinación del coste de las prestaciones por jubilación en los estados financieros de los empleadores que hayan establecido un plan. Por tanto, esta Norma complementa a la citada NIC 19.
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5
|
Los planes de prestaciones por jubilación pueden ser de aportaciones definidas o de prestaciones definidas. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener una administración fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las aportaciones y pagan las prestaciones por jubilación. Esta Norma es de aplicación con independencia de la creación de un fondo separado o de la existencia de una administración fiduciaria.
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6
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Los planes de prestaciones por jubilación cuyos activos han sido invertidos a través de una compañía de seguros están sometidos a los mismos requisitos de contabilidad y financiación que aquellos donde las inversiones se administran privadamente. Por lo tanto, tales planes entran dentro del ámbito de aplicación de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un partícipe específico o de un grupo de partícipes y la obligación relativa a las prestaciones por jubilación recaiga exclusivamente en la compañía de seguros.
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7
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Esta Norma no se ocupa de otros tipos de retribuciones a los empleados tales como las indemnizaciones por cese, los acuerdos de remuneración diferida, los permisos remunerados después de largos períodos de servicio, los planes especiales de jubilación anticipada o de reestructuración de plantilla, los planes de seguro de enfermedad y otro tipo de prestaciones complementarias o los planes de incentivos. También se excluyen del ámbito de aplicación de esta Norma los programas de seguridad social de las administraciones públicas.
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DEFINICIONES
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8
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Los planes de prestaciones por jubilación son acuerdos por los que una entidad se compromete a suministrar prestaciones a sus empleados en el momento de terminar sus servicios o después (mediante una renta anual o un pago a tanto alzado), siempre que tales prestaciones, o las aportaciones para su obtención, puedan determinarse o estimarse con anterioridad al momento de la jubilación, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de la entidad.
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Los planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones por jubilación en los que los importes a pagar en concepto de prestaciones por jubilación se determinan en función de las aportaciones a un fondo y de los rendimientos de inversión que se generen.
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Los planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones por jubilación en los que las cantidades a pagar en concepto de prestaciones por jubilación se determinan por medio de una fórmula basada normalmente en los sueldos de los empleados, en sus años de servicio o en ambos factores.
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La financiación es la transferencia de activos a una entidad (el fondo) separada de la entidad del empleador para hacer frente a las obligaciones futuras de pago de las prestaciones por jubilación.
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Para los propósitos de esta Norma, se usan también los siguientes términos con el significado que a continuación se especifica:
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|
Los partícipes son los miembros de un plan de prestaciones por jubilación y otras personas que tienen derecho a recibir prestaciones en virtud del plan.
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Los activos netos disponibles para el pago de prestaciones son los activos de un plan menos los pasivos diferentes del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación.
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El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación es el valor actual de los pagos que espera hacer un plan de prestaciones por jubilación a los empleados en activo y los antiguos empleados, en razón de los servicios ya prestados.
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Las prestaciones irrevocables son prestaciones cuyos derechos, en virtud de las condiciones de un plan de prestaciones por jubilación, no están condicionados a la continuidad en el empleo.
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9
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Algunos planes de prestaciones por jubilación están financiados por personas distintas de los empleadores; esta Norma también es de aplicación a los estados financieros de tales planes.
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10
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La mayoría de los planes de prestaciones por jubilación se basan en un acuerdo formal. Algunos planes son informales, pero adquieren un carácter obligatorio como resultado de las prácticas establecidas de los empleadores. Si bien ciertos planes permiten a los empleadores limitar sus obligaciones derivadas de los mismos, suele ser difícil para el empleador cancelar un plan si desea conservar a los empleados. Los planes formales y los planes informales están sujetos a las mismas convenciones en materia de contabilidad e información.
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11
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Muchos planes de prestaciones por jubilación prevén el establecimiento de fondos independientes que reciben las aportaciones y pagan las prestaciones. Estos fondos pueden estar administrados por terceras personas que gestionan de forma independiente los activos del fondo. Tales personas son conocidas como administradores fiduciarios en algunos países. El término administrador fiduciario se utiliza en esta Norma para describir a esas personas, con independencia de que se haya establecido o no un fideicomiso del tipo «trust».
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12
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Los planes de prestaciones por jubilación suelen pertenecer a uno de los dos tipos ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de prestaciones definidas, cada uno de ellos con sus propias características distintivas, si bien pueden encontrarse planes con características de ambos. Los planes mixtos se considerarán, para los propósitos de esta Norma, de prestaciones definidas.
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PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS
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13
|
En los estados financieros procedentes de un plan de aportaciones definidas, se incluirán un estado de los activos netos disponibles para el pago de prestaciones y la descripción de la política de financiación.
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14
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En un plan de aportaciones definidas, el importe de las prestaciones futuras de un partícipe viene determinado por las aportaciones del empleador, del partícipe o de ambos, así como por la eficiencia en la gestión y el rendimiento de las inversiones del fondo. Por lo general, el desembolso de las aportaciones al fondo libera al empleador de sus obligaciones. No suele ser necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque a veces se recurre a él para estimar las prestaciones alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las aportaciones en el momento presente, así como los diferentes niveles de aportaciones futuras y rendimiento de las inversiones.
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15
|
A los partícipes les interesa conocer las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de sus prestaciones futuras. Asimismo, les interesa saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control apropiado para proteger los derechos de los beneficiarios. Al empleador, por su parte, le interesa que el fondo funcione de manera eficiente y adecuada.
|
| |
16
|
El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de dar cuenta periódicamente de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones. Ese objetivo se suele alcanzar suministrando estados financieros que comprendan los siguientes extremos:
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a)
|
la descripción de las actividades más significativas del ejercicio y del efecto de cualquier cambio relativo al plan, a sus partícipes y a sus condiciones;
|
|
b)
|
estados informativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como de la situación financiera del plan al cierre del ejercicio, y
|
|
c)
|
la descripción de las políticas de inversión.
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PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS
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17
|
Los estados financieros de un plan de prestaciones definidas contendrán la información reseñada en cualquiera de las siguientes letras:
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a)
|
un estado que muestre:
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i)
|
los activos netos disponibles para el pago de prestaciones;
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|
ii)
|
el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación, distinguiendo entre prestaciones irrevocables y prestaciones revocables, y
|
|
iii)
|
el superávit o el déficit resultantes, o
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|
|
b)
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un estado de los activos netos disponibles para el pago de prestaciones que incluya una de las siguientes:
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i)
|
una nota en la que se revele el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación, distinguiendo entre prestaciones irrevocables y prestaciones revocables, o
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|
ii)
|
una remisión a un informe actuarial adjunto que contenga la citada información.
|
|
Si no se ha preparado una valoración actuarial en la fecha de los estados financieros, se usará como base la valoración más reciente y se revelará la fecha en que se hizo.
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| |
18
|
Para los fines del párrafo 17, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación se basará en las prestaciones prometidas en virtud de las condiciones del plan por los servicios prestados hasta la fecha, bien en función de los sueldos actuales, bien en función de los sueldos proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, se revelará el efecto de cualquier cambio en las hipótesis actuariales que haya tenido una incidencia significativa en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación.
|
| |
19
|
En los estados financieros se proporcionará la explicación de la relación existente entre el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación y los activos netos disponibles para el pago de prestaciones, así como de la política para la financiación de las prestaciones prometidas.
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| |
20
|
En un plan de prestaciones definidas, el pago de las prestaciones prometidas por jubilación depende tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los contribuyentes para realizar las aportaciones futuras al plan como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo.
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| |
21
|
Un plan de prestaciones definidas requiere contar con el asesoramiento periódico de un profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las hipótesis y obtener recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras.
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22
|
El objetivo de la información procedente de un plan de prestaciones definidas es el de dar cuenta periódicamente de los recursos financieros y de las actividades del plan, lo que será de utilidad para evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y las prestaciones del plan en cada momento. Tal objetivo se suele alcanzar suministrando estados financieros que comprendan los siguientes extremos:
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a)
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la descripción de las actividades más significativas del ejercicio y del efecto de cualquier cambio relativo al plan, a sus partícipes y a sus condiciones;
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|
b)
|
estados informativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como de la situación financiera del plan al cierre del ejercicio;
|
|
c)
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información actuarial, ya sea como parte de los estados o por separado en un informe, y
|
|
d)
|
la descripción de las políticas de inversión.
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|
Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación
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23
|
A fin de calcular e informar del valor actual de los pagos previstos por parte de un plan de prestaciones por jubilación, pueden utilizarse los niveles de los sueldos actuales o los niveles de los sueldos proyectados hasta el momento de la jubilación de los partícipes.
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24
|
Entre las principales razones para adoptar el método de los sueldos actuales, cabe citar las siguientes:
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a)
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el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación, esto es, la suma de los importes atribuibles a cada partícipe en el plan en el momento presente, puede calcularse de manera más objetiva que empleando el método de los sueldos proyectados, dado que se requieren menos hipótesis;
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|
b)
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el incremento de las prestaciones atribuible a un aumento salarial se convierte en una obligación para el plan en el momento de producirse el citado aumento, y
|
|
c)
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por lo general, al utilizar los niveles de los sueldos actuales, el importe del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación estará más estrechamente relacionado con el importe a pagar en caso de cese o interrupción del plan.
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25
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Entre las principales razones para adoptar el método de los sueldos proyectados, cabe citar las siguientes:
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a)
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la información financiera debe prepararse según la hipótesis de empresa en funcionamiento, con independencia de las hipótesis y estimaciones que hayan de realizarse;
|
|
b)
|
en el caso de los planes de final de carrera, las prestaciones se determinan en función de los sueldos en el momento de la jubilación o en un momento cercano a esta; por ende, es necesario hacer proyecciones sobre los sueldos, los niveles de aportación y las tasas de rendimiento de las inversiones, y
|
|
c)
|
el hecho de no incorporar proyecciones de sueldos, cuando la financiación se basa, en su mayor parte, en este tipo de datos, puede dar como resultado que en la información presentada el plan aparezca como sobrefinanciado cuando en realidad no lo está, o que aparezca como adecuadamente financiado cuando en realidad está infrafinanciado.
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| |
26
|
El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación en función de los sueldos corrientes se suministra en los estados financieros de un plan con el fin de dar cuenta de la obligación por las prestaciones devengadas hasta la fecha de los estados financieros. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación en función de los sueldos proyectados se suministra para indicar el importe de la obligación potencial según la hipótesis de empresa en funcionamiento, que es la hipótesis que generalmente se toma como base para la financiación. Además de presentar el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación, puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente el contexto en el que debe ser interpretado dicho valor. Dicha explicación podría consistir en información acerca de la idoneidad de la financiación planeada en el futuro y de la política de financiación sobre la base de las proyecciones de sueldos. Todo ello podrá incluirse, bien en los estados financieros, bien en el informe del actuario.
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Frecuencia de las valoraciones actuariales
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27
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En muchos países, las valoraciones actuariales se obtienen a lo sumo cada tres años. Si no se ha preparado una valoración actuarial en la fecha de los estados financieros, se usará como base la valoración más reciente y se informará de la fecha en que se hizo.
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Contenido del estado financiero
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28
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Para el caso de los planes de prestaciones definidas, la información se suministrará utilizando uno de los formatos que se indican a continuación, que corresponden a diferentes prácticas de revelación y presentación de la información actuarial:
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a)
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un estado, incluido en los estados financieros, que muestre los activos netos disponibles para el pago de prestaciones, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación y el déficit o superávit resultantes; asimismo, los estados financieros del plan contendrán estados de los cambios en los activos netos disponibles para el pago de prestaciones y en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación; los estados financieros podrán ir acompañados de un informe por separado de un actuario que corrobore el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación;
|
|
b)
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estados financieros que incluyan un estado de los activos netos disponibles para el pago de prestaciones y un estado de los cambios en tales activos netos; el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación se revelará en una nota a los estados; asimismo, los estados financieros podrán ir acompañados de un informe de un actuario que corrobore el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación, y
|
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c)
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estados financieros que incluyan un estado de los activos netos disponibles para el pago de prestaciones y un estado de los cambios en tales activos netos, presentando el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación en un informe actuarial por separado.
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En cada uno de estos formatos de información, los estados financieros podrán ir acompañados de un informe de la administración fiduciaria (a modo de informe de gestión) o de un informe sobre las inversiones.
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| |
29
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Quienes apoyan los formatos descritos en el párrafo 28, letras a) y b), estiman que la cuantificación de las prestaciones prometidas por jubilación y el resto de la información suministrada ayudan a los usuarios a evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse las obligaciones del mismo. Asimismo, consideran que los estados financieros deberían ser completos en sí mismos y no depender de estados adjuntos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el párrafo 28, letra a), puede dar la impresión de que existe un pasivo, cuando el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación no reúne, en su opinión, todas las características de un pasivo.
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30
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Quienes apoyan el formato descrito en el párrafo 28, letra c), creen que el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación no debe incluirse en un estado de los activos netos disponibles para el pago de prestaciones, como se hace en el formato descrito en el párrafo 28, letra a), ni revelarse en una nota, como se hace en el formato del párrafo 28, letra b), pues se comparará directamente con los activos afectos al plan y esa comparación puede no ser válida. Argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación con los valores de mercado de las inversiones, sino que, en su lugar, es posible que evalúen el valor actual de los flujos de efectivo esperados de las inversiones. Por tanto, quienes apoyan este formato consideran que es poco probable que tal comparación refleje la evaluación global del plan realizada por el actuario y que, por ello, podría inducir a error. Además, algunos opinan que la información sobre las prestaciones prometidas por jubilación, esté o no cuantificada, solamente debería figurar en el informe actuarial por separado, en el que puede suministrarse la explicación adecuada.
|
| |
31
|
Esta Norma acepta la postura a favor de permitir la presentación de la información relativa a las prestaciones prometidas por jubilación en un informe actuarial por separado. En cambio, rechaza los argumentos en contra de la cuantificación del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación. En consecuencia, los formatos descritos en el párrafo 28, letras a) y b), se consideran aceptables en virtud de esta Norma, al igual que el formato descrito en el párrafo 28, letra c), siempre que los estados financieros remitan a un informe actuarial adjunto en el que figure el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación.
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REFERENTE A TODOS LOS PLANES
Valoración de los activos afectos al plan
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32
|
Las inversiones del plan de prestaciones por jubilación se contabilizarán por su valor razonable. En el caso de los títulos cotizables, el valor razonable será el valor de mercado. Cuando se mantengan inversiones de un plan cuyo valor razonable no pueda estimarse, se indicará la razón por la cual no se usa el valor razonable.
|
| |
33
|
En el caso de los títulos cotizables, el valor razonable suele ser el valor de mercado porque se considera que constituye la valoración más útil de los títulos en la fecha de presentación y del rendimiento de la inversión en el ejercicio. Los títulos que tengan un valor fijo de reembolso y hayan sido adquiridos para afrontar las obligaciones del plan, o partes específicas de estas, podrán contabilizarse por importes basados en su valor final de reembolso partiendo del supuesto de una tasa de rendimiento constante hasta el vencimiento. Cuando se mantengan inversiones de un plan cuyo valor razonable no pueda estimarse, como en el caso de la propiedad total de una entidad, se revelará la razón por la que no se usa el valor razonable. Por lo general, en la medida en que existan inversiones que no se contabilicen por su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revelará también. Los activos empleados en la gestión del fondo se contabilizarán de conformidad con las Normas que sean de aplicación.
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Información a revelar
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34
|
En los estados financieros de un plan de prestaciones por jubilación, ya sea de aportaciones o de prestaciones definidas, se incluirán también los siguientes extremos:
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a)
|
un estado de los cambios en los activos netos disponibles para el pago de prestaciones;
|
|
b)
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información de importancia relativa significativa sobre las políticas contables, y
|
|
c)
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la descripción del plan y del efecto de cualquier cambio habido en el plan durante el ejercicio.
|
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35
|
Los estados financieros suministrados por los planes de prestaciones por jubilación incluirán, en la medida en que sea aplicable, la información siguiente:
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a)
|
un estado de los activos netos disponibles para el pago de prestaciones en el que figure lo siguiente:
|
i)
|
los activos al cierre del ejercicio, clasificados adecuadamente;
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|
ii)
|
el criterio para la valoración de los activos;
|
|
iii)
|
los detalles sobre cualquier inversión que por sí sola sea superior al 5 % de los activos netos disponibles para el pago de prestaciones o al 5 % de cualquier clase o tipo de títulos;
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|
iv)
|
los detalles sobre cualquier inversión realizada en la empresa del empleador, y
|
|
v)
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los pasivos distintos del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación;
|
|
|
b)
|
un estado de los cambios en los activos netos disponibles para el pago de prestaciones en el que figure lo siguiente:
|
i)
|
las aportaciones del empleador;
|
|
ii)
|
las aportaciones de los empleados;
|
|
iii)
|
los ingresos por inversiones, tales como intereses y dividendos;
|
|
v)
|
las prestaciones pagadas o a pagar (desglosadas, por ejemplo, en prestaciones por jubilación, muerte e invalidez, y pagos a tanto alzado);
|
|
vi)
|
los gastos administrativos;
|
|
vii)
|
otro tipo de gastos;
|
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viii)
|
los impuestos sobre las ganancias;
|
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ix)
|
las pérdidas y las ganancias por enajenación o disposición por otra vía de inversiones, así como los cambios en el valor de las inversiones, y
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|
x)
|
las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;
|
|
|
c)
|
la descripción de la política de financiación;
|
|
d)
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para los planes de prestaciones definidas, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación (pudiendo distinguir entre prestaciones irrevocables y revocables) en función de las prestaciones prometidas en virtud de las condiciones del plan y de los servicios prestados hasta la fecha, y utilizando los niveles de los sueldos actuales o proyectados; tal información podrá incluirse en un informe actuarial adjunto, que deberá leerse conjuntamente con los estados financieros correspondientes, y
|
|
e)
|
para los planes de prestaciones definidas, la descripción de las principales hipótesis actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por jubilación.
|
|
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36
|
La información suministrada por un plan de prestaciones por jubilación contendrá la descripción del propio plan, ya sea como parte de los estados financieros o en un informe por separado. Podrá contener los siguientes extremos:
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a)
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los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos;
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b)
|
el número de partícipes que reciben prestaciones y el número de otros partícipes, clasificados convenientemente;
|
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c)
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el tipo de plan: de aportaciones definidas o de prestaciones definidas;
|
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d)
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una nota en la que se precise si los partícipes realizan aportaciones al plan;
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e)
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la descripción de las prestaciones por jubilación prometidas a los partícipes;
|
|
f)
|
la descripción de las eventuales condiciones de cese del plan, y
|
|
g)
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los cambios habidos en la información señalada en las letras a) a f) durante el período cubierto por la información.
|
No es infrecuente la práctica de remitir a otros documentos a los que puedan acceder fácilmente los usuarios y en los que se describa el plan, e informar únicamente de los cambios habidos posteriormente.
|
ENTRADA EN VIGOR
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37
|
Esta Norma será de aplicación a los estados financieros de planes de prestaciones por jubilación que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1988.
|
| |
38
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El documento Revelación de información sobre políticas contables, que modifica la NIC 1 Presentación de estados financieros y la Declaración de Práctica 2 de las NIIF Realización de juicios profesionales sobre importancia relativa y que se publicó en febrero de 2021, modificó el párrafo 34. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 27
Estados financieros separados
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es prescribir los requisitos contables y de revelación de información aplicables respecto de las inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas cuando una entidad prepare estados financieros separados.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Cuando la entidad opte por presentar estados financieros separados, o esté obligada a hacerlo por la normativa local, aplicará esta Norma al contabilizar las inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas.
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3
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Esta Norma no establece qué entidades deberán elaborar estados financieros separados. Será de aplicación cuando una entidad elabore estados financieros separados que se ajusten a las Normas Internacionales de Información Financiera.
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DEFINICIONES
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4
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Son estados financieros consolidados los estados financieros de un grupo en los que los activos, los pasivos, el patrimonio neto, los ingresos, los gastos y los flujos de efectivo de la dominante y sus dependientes se presentan como si fueran los de una sola entidad económica.
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Son estados financieros separados los estados financieros presentados por una entidad en los que esta puede optar, con sujeción a los requisitos establecidos en esta Norma, por contabilizar sus inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas al coste, con arreglo a la NIIF 9 Instrumentos financieros, o utilizando el método de la participación, tal como se describe en la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos.
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5
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Los términos que siguen se definen en el apéndice A de la NIIF 10 Estados financieros consolidados, el apéndice A de la NIIF 11 Acuerdos conjuntos y el párrafo 3 de la NIC 28:
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control de una participada,
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—
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método de la participación,
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—
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partícipe en un negocio conjunto,
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—
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influencia significativa,
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6
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Los estados financieros separados son los presentados de forma adicional a los estados financieros consolidados o de forma adicional a los estados financieros de un inversor que no posee inversiones en dependientes, pero sí en asociadas o en negocios conjuntos, y en los que las inversiones en asociadas o en negocios conjuntos deben contabilizarse, tal como exige la NIC 28, utilizando el método de la participación, salvo en las circunstancias descritas en los párrafos 8 a 8A.
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7
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Los estados financieros de una entidad que no tenga una dependiente, una asociada ni una participación en un negocio conjunto no son estados financieros separados.
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8
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La entidad que, de acuerdo con el párrafo 4, letra a), de la NIIF 10, esté exenta de la consolidación o, de acuerdo con el párrafo 17 de la NIC 28 (modificada en 2011), esté exenta de aplicar el método de la participación podrá presentar estados financieros separados como sus únicos estados financieros.
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8A
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La entidad de inversión que deba aplicar, en el ejercicio corriente y en cada ejercicio comparativo presentado, la excepción a la consolidación respecto de todas sus dependientes, con arreglo al párrafo 31 de la NIIF 10, presentará estados financieros separados como sus únicos estados financieros.
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ELABORACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS
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9
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Los estados financieros separados se elaborarán de conformidad con todas las NIIF aplicables, salvedad hecha de lo previsto en el párrafo 10.
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10
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Cuando la entidad elabore estados financieros separados, contabilizará las inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas de una de las maneras siguientes:
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b)
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de conformidad con la NIIF 9, o
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c)
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según el método de la participación descrito en la NIC 28.
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La entidad aplicará el mismo tratamiento contable a cada categoría de inversiones. Las inversiones contabilizadas al coste o según el método de la participación se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas cuando se clasifiquen como mantenidas para la venta o para la distribución (o se incluyan en un grupo enajenable de elementos que se clasifique como mantenido para la venta o para la distribución). En las mencionadas circunstancias, no se modificará la valoración de las inversiones contabilizadas de acuerdo con la NIIF 9.
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11
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Si la entidad decide, con arreglo al párrafo 18 de la NIC 28 (modificada en 2011), valorar sus inversiones en asociadas o negocios conjuntos al valor razonable con cambios en el resultado, de conformidad con la NIIF 9, contabilizará también esas inversiones del mismo modo en sus estados financieros separados.
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11A
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Si la dominante debe, de acuerdo con el párrafo 31 de la NIIF 10, valorar su inversión en una dependiente a su valor razonable con cambios en el resultado, de conformidad con la NIIF 9, contabilizará también su inversión en una dependiente del mismo modo en sus estados financieros separados.
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11B
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Cuando la dominante pierda o adquiera la condición de entidad de inversión, contabilizará el cambio a partir de la fecha en que se haya producido el cambio de condición como sigue:
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a)
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cuando la entidad pierda su condición de entidad de inversión, contabilizará las inversiones en dependientes de conformidad con el párrafo 10; se considerará que la fecha del cambio de condición es la fecha de adquisición; al contabilizar la inversión de conformidad con el párrafo 10, el valor razonable de la dependiente en la fecha de adquisición considerada representará la contraprestación considerada transferida;
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b)
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cuando la entidad adquiera la condición de entidad de inversión, contabilizará las inversiones en dependientes a su valor razonable con cambios en el resultado, de conformidad con la NIIF 9; la diferencia entre el importe en libros previo de la dependiente y su valor razonable en la fecha del cambio de condición del inversor se reconocerá como pérdida o ganancia en el resultado; el importe acumulado de cualquier pérdida o ganancia anteriormente reconocida en otro resultado global en relación con esas dependientes se tratará como si la entidad de inversión hubiera enajenado o dispuesto por otra vía de dichas dependientes en la fecha del cambio de condición.
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12
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Los dividendos procedentes de una dependiente, un negocio conjunto o una asociada se reconocerán en los estados financieros separados de la entidad cuando se establezca el derecho de esta a recibir el dividendo. El dividendo se reconocerá en el resultado, a menos que la entidad opte por aplicar el método de la participación, en cuyo caso el dividendo se reconocerá como una reducción del importe en libros de la inversión.
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13
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Cuando la dominante reorganice la estructura de su grupo mediante el establecimiento de una nueva entidad como su dominante, de forma que se satisfagan los siguientes criterios:
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a)
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la nueva dominante obtiene el control de la dominante original mediante la emisión de instrumentos de patrimonio a cambio de los instrumentos de patrimonio existentes de la dominante original;
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b)
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los activos y pasivos del nuevo grupo y del grupo original son los mismos inmediatamente antes y después de la reorganización, y
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c)
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los propietarios de la dominante original antes de la reorganización tienen las mismas participaciones relativas y absolutas en los activos netos del grupo original y del nuevo grupo inmediatamente antes y después de la reorganización,
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y, además, la nueva dominante contabilice en sus estados financieros separados sus inversiones en la dominante original de acuerdo con el párrafo 10, letra a), la nueva dominante valorará el coste por el importe en libros de su participación en las partidas del patrimonio neto que figuren en los estados financieros separados de la dominante original en la fecha de la reorganización.
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14
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De forma análoga, una entidad que no sea una dominante podría establecer una nueva entidad como su dominante de una manera que satisfaga los criterios del párrafo 13. Los requisitos del párrafo 13 se aplicarán igualmente a esas reorganizaciones. En tales casos, las referencias a «dominante original» y «grupo original» se entenderán hechas a la «entidad original».
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INFORMACIÓN A REVELAR
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15
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Al proporcionar información en sus estados financieros separados, la entidad se atendrá a lo dispuesto en todas las NIIF aplicables, incluidos los requisitos de los párrafos 16 y 17.
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16
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Si, de conformidad con el párrafo 4, letra a), de la NIIF 10, la dominante opta por no elaborar estados financieros consolidados y decide, en cambio, elaborar estados financieros separados, revelará en dichos estados financieros separados la siguiente información:
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a)
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el hecho de que se trata de estados financieros separados; que se ha hecho uso de la exención que permite no consolidar; el nombre y el centro principal de actividad (y el país de constitución, si fuera diferente) de la entidad cuyos estados financieros consolidados conformes con las Normas Internacionales de Información Financiera se han elaborado para uso público; y la dirección en la que se pueden obtener esos estados financieros consolidados;
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b)
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una lista de las inversiones significativas en dependientes, negocios conjuntos y asociadas en la que se incluirán:
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i)
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el nombre de las participadas;
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ii)
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el centro principal de actividad (y el país de constitución, si fuera diferente) de las participadas;
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iii)
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la cuota de participación en la propiedad (y, si no coincidiera, la proporción de derechos de voto) que mantenga en las participadas;
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c)
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la descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones enumeradas en la letra b).
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16A
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Cuando la entidad de inversión que sea una dominante (a excepción de las dominantes a que se refiere el párrafo 16) elabore, de conformidad con el párrafo 8A, estados financieros separados como sus únicos estados financieros, revelará este hecho. La entidad de inversión presentará también la información relativa a las entidades de inversión requerida por la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades.
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17
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Si la dominante (a excepción de las dominantes a que se refieren los párrafos 16 a 16A) o el inversor que ejerza el control conjunto, o una influencia significativa, sobre una participada elaboran estados financieros separados, dicha dominante o dicho inversor indicarán los estados financieros elaborados de acuerdo con la NIIF 10, la NIIF 11 o la NIC 28 (modificada en 2011) con los que aquellos se correspondan. Asimismo, la dominante o el inversor revelarán en sus estados financieros separados:
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a)
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el hecho de que se trata de estados financieros separados, así como las razones por las que se han elaborado, en caso de que no fueran requeridos por ley;
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b)
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una lista de las inversiones significativas en dependientes, negocios conjuntos y asociadas en la que se incluirán:
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i)
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el nombre de las participadas;
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ii)
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el centro principal de actividad (y el país de constitución, si fuera diferente) de las participadas;
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iii)
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la cuota de participación en la propiedad (y, si no coincidiera, la proporción de derechos de voto) que mantengan en las participadas;
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c)
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la descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones enumeradas en la letra b).
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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18
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará al mismo tiempo la NIIF 10, la NIIF 11, la NIIF 12 y la NIC 28 (modificada en 2011).
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18A
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 5, 6, 17 y 18, y añadió los párrafos 8A, 11A a 11B, 16A y 18B a 18I. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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18B
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Si, en la fecha de aplicación inicial de las modificaciones recogidas en el documento Entidades de inversión (que, a efectos de esta NIIF, es el comienzo del ejercicio anual en el que esas modificaciones se hayan aplicado por primera vez), una dominante determina que constituye una entidad de inversión, aplicará los párrafos 18C a 18I a su inversión en una dependiente.
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18C
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En la fecha de aplicación inicial, las entidades de inversión que valorasen previamente su inversión en una dependiente al coste deberán, en su lugar, valorar dicha inversión a su valor razonable con cambios en el resultado, como si lo dispuesto en esta NIIF siempre hubiera estado vigente. Las entidades de inversión ajustarán retroactivamente el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial y ajustarán las reservas por ganancias acumuladas al principio del ejercicio inmediatamente anterior en función de cualquier diferencia entre:
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a)
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el importe en libros previo de la inversión, y
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b)
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el valor razonable de la inversión del inversor en la dependiente.
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18D
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En la fecha de aplicación inicial, las entidades de inversión que valorasen previamente su inversión en una dependiente al valor razonable con cambios en otro resultado global deberán seguir valorando esa inversión a su valor razonable. El importe acumulado de los ajustes del valor razonable reconocidos previamente en otro resultado global deberá transferirse a las reservas por ganancias acumuladas al principio del ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial.
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18E
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En la fecha de aplicación inicial, las entidades de inversión no efectuarán ajustes en la contabilización anterior de una participación en una dependiente que previamente hubieran decidido valorar a su valor razonable con cambios en el resultado de conformidad con la NIIF 9, tal como permite el párrafo 10.
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18F
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Antes de la fecha de adopción de la NIIF 13 Valoración del valor razonable, las entidades de inversión utilizarán los importes del valor razonable previamente notificados a los inversores o a la dirección, si dichos importes representan el importe por el que podría haberse intercambiado la inversión entre partes debidamente informadas y que actúan de forma voluntaria en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua en la fecha de la valoración.
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18G
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Si la valoración de la inversión en la dependiente con arreglo a los párrafos 18C a 18F es impracticable (según la definición recogida en la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores), la entidad de inversión aplicará los requisitos de esta NIIF al comienzo del primer ejercicio al que sea practicable aplicar los párrafos 18C a 18F, que podría ser el ejercicio corriente. El inversor ajustará de forma retroactiva el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial, a menos que el comienzo del primer ejercicio para el que resulte practicable aplicar este párrafo sea el ejercicio corriente. Cuando la fecha en la que resulte practicable para la entidad de inversión valorar el valor razonable de la dependiente preceda al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, el inversor deberá ajustar el patrimonio neto al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior en función de cualquier diferencia entre:
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a)
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el importe en libros previo de la inversión, y
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b)
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el valor razonable de la inversión del inversor en la dependiente.
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Si el primer ejercicio para el que sea practicable la aplicación de este párrafo es el ejercicio corriente, el ajuste en el patrimonio neto se reconocerá al comienzo del ejercicio corriente.
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18H
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Si una entidad de inversión ha enajenado o dispuesto por otra vía de una inversión en una dependiente, o ha perdido el control de la misma, antes de la fecha de aplicación inicial de las modificaciones recogidas en el documento Entidades de inversión, no estará obligada a realizar ajustes en la contabilización anterior por esa inversión.
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18I
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Sin perjuicio de las referencias al ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial («el ejercicio inmediatamente anterior») en los párrafos 18C a 18G, las entidades podrán proporcionar también información comparativa ajustada respecto de cualesquiera ejercicios anteriores presentados, aunque no estarán obligadas a hacerlo. Si una entidad presenta esa información, todas las referencias al «ejercicio inmediatamente anterior» en los párrafos 18C a 18G se entenderán hechas al «primer ejercicio comparativo ajustado presentado». Si una entidad presenta información comparativa sin ajustar respecto de cualquier ejercicio anterior, deberá identificar claramente la información que no se haya ajustado, indicar que ha sido preparada con arreglo a criterios diferentes y explicar dichos criterios.
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18J
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El documento Método de la participación en los estados financieros separados (Modificaciones de la NIC 27), publicado en agosto de 2014, modificó los párrafos 4 a 7, 10, 11B y 12. Las entidades aplicarán las modificaciones con carácter retroactivo a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016 de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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Referencias a la NIIF 9
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19
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Si una entidad aplica esta Norma, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y valoración.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 27 (2008)
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20
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Esta Norma se publica de manera simultánea a la NIIF 10. Conjuntamente, ambas NIIF reemplaza a la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados (modificada en 2008).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 28
Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es prescribir los requisitos contables para las inversiones en entidades asociadas y establecer los requisitos para la aplicación del método de la participación al contabilizar las inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma será de aplicación para todas aquellas entidades que sean inversores con control conjunto, o influencia significativa, sobre una participada.
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DEFINICIONES
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3
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Una asociada es una entidad sobre la que el inversor ejerce una influencia significativa.
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Son estados financieros consolidados los estados financieros de un grupo en los que los activos, los pasivos, el patrimonio neto, los ingresos, los gastos y los flujos de efectivo de la dominante y sus dependientes se presentan como si fueran los de una sola entidad económica.
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El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se reconoce inicialmente al coste y se ajusta posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la parte de los activos netos de la participada que corresponde al inversor. En el resultado del inversor figurará la parte que le corresponda del resultado de la participada, y en su otro resultado global, la parte que le corresponda de otro resultado global de la participada.
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Un acuerdo conjunto es un acuerdo del que dos o más partes ostentan el control conjunto.
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El control conjunto es el control compartido de un acuerdo, en virtud de un acuerdo contractual, y solo existirá cuando las decisiones sobre las actividades pertinentes requieran el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control.
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Un negocio conjunto es un acuerdo conjunto en el que las partes que ejercen el control conjunto de dicho acuerdo tienen derechos sobre los activos netos de este.
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Un partícipe en un negocio conjunto es cada una de las partes de un negocio conjunto que ejerce el control conjunto de dicho negocio.
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La influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a ejercerse el control ni el control conjunto de esas políticas.
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4
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Los términos que siguen se definen en el párrafo 4 de la NIC 27 Estados financieros separados y en el apéndice A de la NIIF 10 Estados financieros consolidados, y se emplean en esta Norma con el significado especificado en las NIIF en las que se definen:
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—
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control de una participada,
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—
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estados financieros separados,
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INFLUENCIA SIGNIFICATIVA
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5
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Se supondrá que una entidad ejerce una influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), el 20 % o más de los derechos de voto de la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se supondrá que la entidad no ejerce una influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), menos del 20 % de los derechos de voto de la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia. La existencia de otro inversor que posea una participación mayoritaria o sustancial no impide necesariamente que una entidad ejerza una influencia significativa.
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6
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El ejercicio de una influencia significativa por parte de una entidad suele ponerse de manifiesto a través de una o varias de las siguientes vías:
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a)
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representación en el consejo de administración, u órgano de dirección equivalente, de la entidad participada;
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b)
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participación en los procesos de fijación de políticas, incluida la participación en las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
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c)
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transacciones de importancia relativa significativa entre la entidad y la participada;
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d)
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intercambio de personal directivo, o
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e)
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suministro de información técnica esencial.
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7
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La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones (warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o de patrimonio que sean convertibles en acciones ordinarias u otros instrumentos similares que, en caso de ejercerse o convertirse, pueden dar a la entidad derechos de voto adicionales, o reducir los derechos de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de explotación de otra entidad (esto es, derechos de voto potenciales). Al evaluar si una entidad ejerce una influencia significativa sobre otra, se tendrán en cuenta la existencia y el efecto de los derechos de voto potenciales que en ese momento sean ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades. No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ejercerse o convertirse hasta una fecha futura o hasta que ocurra un hecho futuro.
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8
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A fin de evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen a la existencia de una influencia significativa, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones para el ejercicio de los derechos de voto potenciales y cualesquiera otros acuerdos contractuales, ya se consideren de forma aislada o conjunta) que afecten a los derechos potenciales, a excepción de las intenciones de la dirección y la capacidad financiera para ejercer o convertir esos derechos potenciales.
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9
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La entidad perderá la influencia significativa sobre la participada cuando pierda el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la misma. La pérdida de influencia significativa puede ir o no acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Así podría suceder, por ejemplo, si la asociada quedase sujeta al control de la administración pública, un órgano jurisdiccional, un administrador o un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.
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MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓN
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10
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Según el método de la participación, en el momento del reconocimiento inicial, la inversión en una asociada o en un negocio conjunto se reconocerá al coste, y el importe en libros se aumentará o disminuirá para reconocer la parte que corresponda al inversor del resultado de la participada después de la fecha de adquisición. El inversor reconocerá en su resultado la parte que le corresponda del resultado de la participada. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. También podría ser necesario realizar ajustes en el importe en libros por los cambios que sufra la participación proporcional del inversor en la participada como consecuencia de los cambios en otro resultado global de esta última. Entre estos cambios se incluyen los derivados de la revaluación del inmovilizado material y de las diferencias de conversión de moneda. La parte que corresponda al inversor en esos cambios se reconocerá en el otro resultado global del inversor (véase NIC 1 Presentación de estados financieros).
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11
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El reconocimiento de los ingresos en función de las distribuciones recibidas podría no ser una valoración adecuada de los ingresos obtenidos por un inversor por su inversión en una asociada o un negocio conjunto, ya que es posible que las distribuciones recibidas guarden poca relación con el rendimiento de la asociada o el negocio conjunto. Puesto que el inversor ejerce el control conjunto de la participada, o una influencia significativa sobre esta, tiene derecho a participar en los rendimientos de la asociada o el negocio conjunto y, por tanto, a recibir los productos financieros de su inversión. El inversor contabilizará esa participación ampliando el alcance de sus estados financieros para incluir su parte del resultado de la participada. En consecuencia, la aplicación del método de la participación suministrará datos de mayor valor informativo acerca de los activos netos y del resultado del inversor.
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12
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Cuando existan derechos de voto potenciales u otros instrumentos derivados que contengan derechos de voto potenciales, la participación de la entidad en una asociada o un negocio conjunto se determinará únicamente en función de las participaciones en la propiedad existentes y no reflejará el posible ejercicio ni la posible conversión de los derechos de voto potenciales y otros instrumentos derivados, salvo que sea de aplicación el párrafo 13.
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13
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En determinadas circunstancias, una entidad posee, en esencia, una propiedad como consecuencia de una transacción que en ese momento le da acceso a los rendimientos conexos a una participación en la propiedad. En tales circunstancias, la parte imputada a la entidad se determinará teniendo en cuenta el posible ejercicio de los derechos de voto potenciales y otros instrumentos derivados que en ese momento den a la entidad acceso a los rendimientos.
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14
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La NIIF 9 Instrumentos financieros no se aplica a las participaciones en asociadas y en negocios conjuntos que se contabilicen utilizando el método de la participación. Cuando los instrumentos que contengan derechos de voto potenciales en esencia den en ese momento acceso a los rendimientos conexos a una participación en la propiedad de una asociada o de un negocio conjunto, dichos instrumentos no estarán sujetos a la NIIF 9. En cualquier otro supuesto, los instrumentos que impliquen derechos de voto potenciales en una asociada o en un negocio conjunto se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 9.
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14A
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La entidad también aplicará la NIIF 9 a otros instrumentos financieros en una asociada o un negocio conjunto a los que no se aplique el método de la participación. Entre ellos se incluyen las participaciones a largo plazo que, en esencia, formen parte de la inversión neta de la entidad en una asociada o en un negocio conjunto (véase el párrafo 38). La entidad aplicará la NIIF 9 a esas participaciones a largo plazo antes de aplicar lo dispuesto en el párrafo 38 y en los párrafos 40 a 43 de esta Norma. Al aplicar la NIIF 9, la entidad no tendrá en cuenta ningún ajuste en el importe en libros de las participaciones a largo plazo que se derive de la aplicación de esta Norma.
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15
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Salvo que una inversión, o parte de una inversión, en una asociada o en un negocio conjunto se clasifique como mantenida para la venta conforme a la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, la inversión, o cualquier participación que se conserve en la inversión y no se clasifique como mantenida para la venta, se clasificará como un activo no corriente.
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APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓN
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16
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La entidad que ejerza el control conjunto de una participada, o una influencia significativa sobre esta, contabilizará su inversión en una asociada o en un negocio conjunto con arreglo al método de la participación, salvo que la inversión reúna los requisitos para aplicar la exención prevista en los párrafos 17 a 19.
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Exenciones de la aplicación del método de la participación
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17
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La entidad no estará obligada a aplicar el método de la participación a su inversión en una asociada o en un negocio conjunto cuando sea una dominante exenta de elaborar estados financieros consolidados en virtud de la excepción prevista en el párrafo 4, letra a), de la NIIF 10, o si concurre la totalidad de las siguientes circunstancias:
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a)
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la entidad es una dependiente totalmente participada, o es una dependiente parcialmente participada por otra entidad y sus otros propietarios, incluidos aquellos que generalmente no tienen derecho a voto, han sido informados de que la entidad no aplica el método de la participación y no han manifestado ninguna objeción al respecto;
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b)
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los instrumentos de deuda o de patrimonio de la entidad no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales o regionales);
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c)
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la entidad no ha registrado ni está en proceso de registrar sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora con el propósito de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público;
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d)
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la dominante última o alguna de las dominantes intermedias de la entidad elaboran estados financieros disponibles para uso público y conformes con las NIIF en los que las dependientes están consolidadas o se valoran al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con la NIIF 10.
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18
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Cuando la inversión en una asociada o en un negocio conjunto sea mantenida por, o indirectamente mantenida a través de, una entidad de capital de riesgo, o un fondo de inversión colectiva, un fondo de inversión colectiva del tipo unit trust u otra entidad similar, incluidos los fondos de seguro vinculados a inversiones, la entidad podrá optar por valorar esa inversión al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con la NIIF 9. Un ejemplo de fondo de seguro vinculado a inversiones es un fondo mantenido por una entidad como elemento subyacente de un grupo de contratos de seguro con características de participación directa. A efectos de esta elección, los contratos de seguro incluirán los contratos de inversión con características de participación discrecional. La entidad escogerá su opción por separado para cada asociada o negocio conjunto, en el momento del reconocimiento inicial de la asociada o el negocio conjunto. (Véase la NIIF 17 Contratos de seguro en relación con los términos que se utilizan en este párrafo y que se definen en dicha Norma).
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19
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Cuando la entidad tenga una inversión en una asociada, una parte de la cual sea mantenida indirectamente a través de una entidad de capital de riesgo, o un fondo de inversión colectiva, un fondo de inversión colectiva del tipo unit trust u otra entidad similar, incluido un fondo de seguro vinculado a inversiones, la entidad podrá optar por valorar esa parte de la inversión en la asociada al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con la NIIF 9, con independencia de que la entidad de capital de riesgo, o el fondo de inversión colectiva, el fondo de inversión colectiva del tipo unit trust o esa otra entidad similar, incluido un fondo de seguro vinculado a inversiones, ejerzan una influencia significativa sobre esa parte de la inversión. Si la entidad toma tal decisión, aplicará el método de la participación a cualquier remanente de su inversión en una asociada que no se mantenga a través de una entidad de capital de riesgo, o un fondo de inversión colectiva, un fondo de inversión colectiva del tipo unit trust u otra entidad similar, incluido un fondo de seguro vinculado a inversiones.
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Clasificación como mantenida para la venta
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20
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La entidad aplicará la NIIF 5 a la totalidad o una parte de una inversión en una asociada o un negocio conjunto que satisfaga los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta. Toda parte de una inversión en una asociada o un negocio conjunto que se conserve y no esté clasificada como mantenida para la venta se contabilizará utilizando el método de la participación hasta que tenga lugar la enajenación o disposición por otra vía de la parte clasificada como mantenida para la venta. Una vez que la enajenación o disposición por otra vía haya tenido lugar, la entidad contabilizará cualquier participación que conserve en la asociada o en el negocio conjunto de conformidad con la NIIF 9, salvo que la participación conservada siga correspondiendo a una asociada o un negocio conjunto, en cuyo caso la entidad utilizará el método de la participación.
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21
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Cuando una inversión, o parte de una inversión, en una asociada o en un negocio conjunto anteriormente clasificada como mantenida para la venta deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se contabilizará utilizando el método de la participación de forma retroactiva desde la fecha de su clasificación como mantenida para la venta. Los estados financieros de todos los ejercicios posteriores a la clasificación como mantenida para la venta se modificarán en consecuencia.
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Cese de la utilización del método de la participación
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22
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La entidad dejará de utilizar el método de la participación a partir de la fecha en la que su inversión pierda la condición de asociada o negocio conjunto como se indica a continuación:
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a)
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Si la inversión adquiere la condición de dependiente, la entidad la contabilizará de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios y la NIIF 10.
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b)
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Si la participación conservada en la antigua asociada o el antiguo negocio conjunto constituye un activo financiero, la entidad valorará dicha participación al valor razonable. Se considerará que el valor razonable de la participación conservada es su valor razonable en el momento del reconocimiento inicial como activo financiero de acuerdo con la NIIF 9. La entidad reconocerá en el resultado toda diferencia entre:
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i)
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el valor razonable de cualquier participación conservada y cualquier producto obtenido por la enajenación o disposición por otra vía de parte de la participación en la asociada o el negocio conjunto, y
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ii)
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el importe en libros de la inversión en la fecha en que haya dejado de utilizarse el método de la participación.
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c)
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Si la entidad deja de utilizar el método de la participación, contabilizará todos los importes previamente reconocidos en otro resultado global en relación con esa inversión siguiendo el mismo criterio que habría sido necesario si la participada hubiera directamente enajenado o dispuesto por otra vía de los correspondientes activos o pasivos.
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23
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Por lo tanto, si una pérdida o ganancia anteriormente reconocida en otro resultado global por la participada se reclasifica en el resultado en el momento de la enajenación o disposición por otra vía de los correspondientes activos o pasivos, la entidad reclasificará la pérdida o ganancia del patrimonio neto al resultado (como un ajuste por reclasificación) cuando deje de utilizar el método de la participación. Por ejemplo, si una asociada o un negocio conjunto tienen diferencias de cambio acumuladas en relación con un negocio en el extranjero, y la entidad deja de utilizar el método de la participación, esta reclasificará en el resultado la pérdida o ganancia anteriormente reconocida en otro resultado global en relación con el negocio en el extranjero.
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24
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Si la inversión en una asociada se convierte en una inversión en un negocio conjunto o una inversión en un negocio conjunto se convierte en una inversión en una asociada, la entidad seguirá aplicando el método de la participación y no efectuará una nueva valoración de la participación conservada.
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Cambios en la participación en la propiedad
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25
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Si la participación de la entidad en la propiedad de una asociada o de un negocio conjunto se reduce, pero la inversión sigue clasificándose respectivamente como asociada o como negocio conjunto, dicha entidad reclasificará en el resultado la parte de la pérdida o ganancia anteriormente reconocida en otro resultado global en relación con esa reducción de la participación en la propiedad, siempre que tal pérdida o ganancia tuviera que ser reclasificada en el resultado en el momento de la enajenación o disposición por otra vía de los correspondientes activos o pasivos.
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Procedimientos de aplicación del método de la participación
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26
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Muchos de los procedimientos que son adecuados para aplicar el método de la participación son similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIIF 10. Además, los conceptos implícitos en los procedimientos utilizados al contabilizar la adquisición de una dependiente son también de aplicación al contabilizar la adquisición de una inversión en una asociada o en un negocio conjunto.
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27
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La participación de un grupo en una asociada o en un negocio conjunto será la agregación de las participaciones mantenidas en dicha asociada o negocio conjunto por la dominante y sus dependientes. Se ignorarán, para este propósito, las participaciones mantenidas por las otras asociadas o los otros negocios conjuntos del grupo. Cuando una asociada o un negocio conjunto tengan dependientes, asociadas o negocios conjuntos, el resultado, el otro resultado global y los activos netos que habrán de tenerse en cuenta para aplicar el método de la participación serán los reconocidos en los estados financieros de la asociada o del negocio conjunto (con inclusión de la parte que corresponda a la asociada o al negocio conjunto en el resultado, en otro resultado global y en los activos netos de sus asociadas y negocios conjuntos), después de efectuar los ajustes necesarios para uniformar las políticas contables (véanse los párrafos 35 a 36A).
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28
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Las pérdidas y ganancias procedentes de las transacciones «ascendentes» y «descendentes» entre la entidad (incluidas sus dependientes consolidadas) y su asociada o negocio conjunto solo se reconocerán en los estados financieros de la entidad en la medida de las participaciones de inversores sin vinculación en la asociada o en el negocio conjunto. Son transacciones «ascendentes», por ejemplo, las ventas de activos de la asociada o del negocio conjunto al inversor. Son transacciones «descendentes», por ejemplo, las ventas o las aportaciones de activos del inversor a su asociada o a su negocio conjunto. Se eliminará la parte que corresponda al inversor en las pérdidas o ganancias de la asociada o del negocio conjunto como resultado de esas transacciones.
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29
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Cuando las transacciones descendentes pongan de manifiesto una reducción del valor realizable neto de los activos que vayan a venderse o aportarse, o una pérdida por deterioro del valor de esos activos, el inversor reconocerá íntegramente esas pérdidas. Cuando las transacciones ascendentes pongan de manifiesto una reducción del valor realizable neto de los activos que vayan a adquirirse o una pérdida por deterioro del valor de esos activos, el inversor reconocerá la parte que le corresponda de esas pérdidas.
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30
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El aporte de un activo no monetario a una asociada o un negocio conjunto a cambio de una participación en el patrimonio de la asociada o del negocio conjunto se contabilizará de acuerdo con el párrafo 28, salvo en el caso de que dicho aporte no tenga carácter comercial, según se describe este concepto en la NIC 16 Inmovilizado material. Si el aporte no tiene carácter comercial, la pérdida o ganancia se considerará no realizada y no se reconocerá, a menos que también sea de aplicación el párrafo 31. Las mencionadas pérdidas y ganancias no realizadas se deducirán de la inversión contabilizada según el método de la participación y no se presentarán como pérdidas o ganancias diferidas en el estado de situación financiera consolidado de la entidad ni en el estado de situación financiera de la entidad en que las inversiones se hayan contabilizado utilizando el método de la participación.
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31
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Si, además de recibir una participación en el patrimonio de una asociada o un negocio conjunto, la entidad recibe activos monetarios o no monetarios, reconocerá íntegramente en el resultado la parte de la pérdida o ganancia sobre el aporte no monetario en relación con los activos monetarios o no monetarios recibidos.
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32
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Una inversión se contabilizará utilizando el método de la participación desde el momento en que adquiera la condición de asociada o negocio conjunto. En el momento de la adquisición de la inversión, las posibles diferencias entre el coste de la inversión y la parte que corresponda a la entidad en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la participada se contabilizarán de la forma siguiente:
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a)
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El fondo de comercio relacionado con una asociada o un negocio conjunto se incluirá en el importe en libros de la inversión. No se permitirá la amortización de ese fondo de comercio.
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b)
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Todo exceso de la participación de la entidad en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la participada sobre el coste de la inversión se incluirá como ingreso para la determinación de la parte que corresponda a la entidad en el resultado de la asociada o el negocio conjunto en el ejercicio en el que se adquiera la inversión.
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Se realizarán los ajustes apropiados en la parte que corresponda a la entidad en el resultado de la asociada o el negocio conjunto tras la adquisición para tener en cuenta, por ejemplo, la amortización de los activos amortizables en función de sus valores razonables en la fecha de adquisición. De forma similar, se realizarán los ajustes apropiados en la parte que corresponda a la entidad en el resultado de la asociada o el negocio conjunto tras la adquisición para tener en cuenta las pérdidas por deterioro del valor en partidas tales como el fondo de comercio o el inmovilizado material.
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33
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Al aplicar el método de la participación, la entidad utilizará los estados financieros disponibles más recientes de la asociada o el negocio conjunto. Cuando el cierre del ejercicio de la entidad y el de la asociada o el negocio conjunto sean diferentes, la asociada o el negocio conjunto elaborarán, para su uso por la entidad, estados financieros referidos a la misma fecha que los de esta, a menos que sea impracticable hacerlo.
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34
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Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 33, los estados financieros de una asociada o un negocio conjunto utilizados para aplicar el método de la participación correspondan a una fecha diferente de la empleada por la entidad, se harán los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones o los hechos significativos ocurridos entre ambas fechas. La diferencia entre el cierre del ejercicio de la asociada o el negocio conjunto y el cierre del ejercicio de la entidad no será en ningún caso superior a tres meses. La duración de los ejercicios y las posibles diferencias entre el cierre de estos serán las mismas de un ejercicio a otro.
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35
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Los estados financieros de la entidad se elaborarán aplicando políticas contables uniformes para las transacciones y otros hechos similares que se produzcan en circunstancias análogas.
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36
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Con la salvedad de lo dispuesto en el párrafo 36A, si una asociada o un negocio conjunto aplican políticas contables diferentes de las adoptadas por la entidad para transacciones y hechos similares que se produzcan en circunstancias análogas, se realizarán los ajustes oportunos para que las políticas contables de la asociada o del negocio conjunto se correspondan con las de la entidad cuando esta utilice los estados financieros de la asociada o del negocio conjunto para aplicar el método de la participación.
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36A
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No obstante lo dispuesto en el párrafo 36, si la entidad no es una entidad de inversión y tiene una participación en una asociada o un negocio conjunto que son entidades de inversión, podrá, al aplicar el método de la participación, optar por mantener la valoración al valor razonable que dicha asociada o dicho negocio conjunto hayan aplicado a sus participaciones en dependientes. La elección se hará por separado para cada asociada o negocio conjunto que sean entidades de inversión en la última de las tres fechas siguientes: a) la fecha del reconocimiento inicial de la asociada o el negocio conjunto que sean entidades de inversión; b) la fecha en que la asociada o el negocio conjunto se conviertan en entidades de inversión; o c) la fecha en que la asociada o el negocio conjunto que sean entidades de inversión se conviertan por primera vez en dominantes.
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37
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Si una asociada o un negocio conjunto tienen en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos clasificadas como patrimonio neto y cuyos tenedores sean terceros y no la entidad, esta computará la parte que le corresponda en el resultado después de realizar los ajustes por los dividendos, declarados o no, sobre tales acciones.
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38
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Si la parte que corresponde a la entidad en las pérdidas de una asociada o un negocio conjunto es igual o superior a su participación en la asociada o el negocio conjunto, dejará de reconocer la parte que le pudiera corresponder en ulteriores pérdidas. A estos efectos, la participación en la asociada o en el negocio conjunto será igual al importe en libros de la inversión en la asociada o el negocio conjunto, calculado según el método de la participación, al que se le añadirá el importe de cualquier otra participación a largo plazo que, en esencia, forme parte de la inversión neta de la entidad en la asociada o en el negocio conjunto. Por ejemplo, si la liquidación de una partida no está prevista ni es probable que ocurra en un futuro previsible, la partida será, en esencia, una extensión de la inversión de la entidad en la asociada o el negocio conjunto. Entre tales partidas podrían estar incluidas las acciones preferentes y los préstamos o cuentas a cobrar a largo plazo, pero no las cuentas comerciales a cobrar o pagar ni las cuentas a cobrar a largo plazo para las que existan garantías reales adecuadas, como es el caso de los préstamos garantizados. Las pérdidas que se reconozcan según el método de la participación y excedan a la inversión de la entidad en acciones ordinarias se aplicarán a los demás componentes de la participación de la entidad en una asociada o en un negocio conjunto en orden inverso a su grado de prelación (es decir, a su prioridad en caso de liquidación).
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39
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Una vez reducido a cero el valor de su participación, la entidad únicamente tendrá en cuenta las pérdidas adicionales mediante el reconocimiento de un pasivo en la medida en que haya asumido obligaciones legales o implícitas o haya efectuado pagos en nombre de la asociada o el negocio conjunto. Si, con posterioridad, la asociada o el negocio conjunto obtuvieran ganancias, la entidad únicamente volverá a reconocer su parte en las mismas a partir del momento en el que esa parte sea igual a su parte en las pérdidas no reconocidas.
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Pérdidas por deterioro del valor
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40
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Una vez aplicado el método de la participación, y reconocidas las pérdidas de la asociada o del negocio conjunto de acuerdo con lo establecido en el párrafo 38, la entidad aplicará lo dispuesto en los párrafos 41A a 41C para determinar si existe alguna evidencia objetiva de deterioro del valor de su inversión neta en la asociada o el negocio conjunto.
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41A
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Únicamente se entenderá que el valor de la inversión neta en una asociada o un negocio conjunto ha sufrido un deterioro, y que se han producido pérdidas por deterioro del valor, si existe una evidencia objetiva de un deterioro de valor debido a uno o más hechos ocurridos después del reconocimiento inicial de la inversión neta («hecho causante de pérdidas») y el hecho (o hechos) causante de pérdidas afecta, de una manera que puede estimarse con fiabilidad, a los flujos de efectivo futuros estimados procedentes de la inversión neta. Es posible que no pueda identificarse un único hecho concreto como causa del deterioro de valor. En su lugar, la causa podría hallarse en el efecto combinado de varios hechos. Las pérdidas esperadas como resultado de hechos futuros, sea cual fuere su probabilidad, no se reconocerán. Constituyen una evidencia objetiva del deterioro del valor de una inversión neta, por ejemplo, los datos observables, de los que tenga noticia la entidad, sobre los siguientes hechos causantes de pérdidas:
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a)
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dificultades financieras significativas de la asociada o el negocio conjunto;
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b)
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incumplimientos contractuales, tales como impagos o retrasos en el pago por parte de la asociada o del negocio conjunto;
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c)
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concesiones o ventajas, otorgadas por la entidad en favor de la asociada o el negocio conjunto, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras de estos, que no se otorgarían en otras circunstancias;
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d)
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probabilidad cada vez mayor de que la asociada o el negocio conjunto entren en quiebra u otra situación de reorganización financiera, o
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e)
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desaparición de un mercado activo para la inversión neta debido a dificultades financieras de la asociada o el negocio conjunto.
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41B
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No constituye una evidencia de deterioro del valor la desaparición de un mercado activo debido a que los instrumentos financieros o de patrimonio de la asociada o el negocio conjunto dejen de negociarse en un mercado público. Hechos como la rebaja de la calificación crediticia o la disminución del valor razonable de la asociada o el negocio conjunto no constituyen en sí mismos evidencias de deterioro del valor, aunque podrían serlo al considerarlos junto con otra información disponible.
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41C
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Además de los hechos señalados en el párrafo 41A, cabe citar, como evidencia objetiva del deterioro del valor de la inversión neta en los instrumentos de patrimonio de la asociada o el negocio conjunto, la información acerca de cambios significativos con un efecto adverso habidos en el entorno tecnológico, de mercado, económico o jurídico en el que operen la asociada o el negocio conjunto que apunte a que el coste de la inversión podría no ser recuperable. Constituye también una evidencia objetiva de deterioro del valor la caída significativa o prolongada del valor razonable de una inversión en un instrumento de patrimonio por debajo de su coste.
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42
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Dado que el fondo de comercio que forma parte del importe en libros de una inversión neta en una asociada o un negocio conjunto no se reconoce por separado, tampoco se comprobará por separado el deterioro de su valor aplicando los requisitos para la comprobación del deterioro del valor del fondo de comercio contenidos en la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En su lugar, se comprobará si la totalidad del importe en libros de la inversión ha sufrido un deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36, como si fuera un solo activo, comparando su importe recuperable (el mayor de entre el valor de uso y el valor razonable, menos los costes de enajenación o disposición por otra vía) con su importe en libros, siempre que la aplicación de los párrafos 41A a 41C indique que el valor de la inversión neta podría haberse deteriorado. La pérdida por deterioro del valor que se reconozca en esas circunstancias no se imputará a ningún activo, ni siquiera al fondo de comercio, que forme parte del importe en libros de la inversión neta en la asociada o el negocio conjunto. Por consiguiente, toda reversión de esa pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con la NIC 36 en la medida en que el importe recuperable de la inversión neta se incremente con posterioridad. Para determinar el valor de uso de la inversión neta, la entidad estimará:
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a)
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la parte que le corresponde del valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados que se espera que generen la asociada o el negocio conjunto, incluyendo los flujos de efectivo por las actividades de explotación de la asociada o el negocio conjunto y el producto obtenido de la enajenación o disposición por otra vía definitiva de la inversión, o
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b)
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el valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados que se espere que generen los dividendos a recibir por la inversión y por su enajenación o disposición por otra vía definitiva.
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Si se utilizan las hipótesis adecuadas, ambos métodos darán el mismo resultado.
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43
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El importe recuperable de la inversión en una asociada o un negocio conjunto se evaluará con relación a cada asociada o cada negocio conjunto, salvo que la asociada o el negocio conjunto no generen entradas de efectivo por uso continuado que sean en gran medida independientes de los procedentes de otros activos de la entidad.
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ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS
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44
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En los estados financieros separados de la entidad, la inversión en una asociada o un negocio conjunto se contabilizará de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 27 (modificada en 2011).
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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45
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará al mismo tiempo la NIIF 10, la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades y la NIC 27 (modificada en 2011).
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45A
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 40 a 42 y añadió los párrafos 41A a 41C. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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45B
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El documento Método de la participación en los estados financieros separados (Modificaciones de la NIC 27), publicado en agosto de 2014, modificó el párrafo 25. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016 de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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45D
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El documento Entidades de inversión: Aplicación de la excepción de consolidación (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 28), publicado en diciembre de 2014, modificó los párrafos 17, 27 y 36, y añadió el párrafo 36A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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45E
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El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2014–2016, publicado en diciembre de 2016, modificó los párrafos 18 y 36A. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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45F
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 18. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.
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45G
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El documento Intereses a largo plazo en entidades asociadas y en negocios conjuntos, publicado en octubre de 2017, añadió el párrafo 14A y eliminó el párrafo 41. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019, salvo por lo especificado en los párrafos 45H a 45K. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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45H
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Las entidades que apliquen por primera vez las modificaciones del párrafo 45G al mismo tiempo que apliquen por primera vez la NIIF 9 aplicarán los requisitos transitorios de la NIIF 9 a las participaciones a largo plazo descritas en el párrafo 14A.
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45I
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Las entidades que apliquen por primera vez las modificaciones del párrafo 45G después de aplicar por primera vez la NIIF 9 aplicarán los requisitos transitorios de la NIIF 9 necesarios para aplicar los requisitos establecidos en el párrafo 14A a las participaciones a largo plazo. A tal efecto, las referencias a la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9 se entenderán hechas al comienzo del ejercicio anual en el que las entidades apliquen por primera vez las modificaciones (la fecha de aplicación inicial de las modificaciones). Las entidades no estarán obligadas a reexpresar los ejercicios anteriores a fin de reflejar la aplicación de las modificaciones. Las entidades únicamente podrán reexpresar ejercicios anteriores si les es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad.
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45J
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Al aplicar por primera vez las modificaciones del párrafo 45G, las entidades que apliquen la exención temporal de la NIIF 9 de acuerdo con la NIIF 4 Contratos de seguro no estarán obligadas a reexpresar los ejercicios anteriores para reflejar la aplicación de las modificaciones. Las entidades únicamente podrán reexpresar ejercicios anteriores si les es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad.
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45K
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Si una entidad no reexpresa los ejercicios anteriores en aplicación del párrafo 45I o el párrafo 45J, en la fecha de aplicación inicial de las modificaciones reconocerá en el saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) cualquier diferencia entre:
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a)
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el importe en libros anterior de las participaciones a largo plazo descritas en el párrafo 14A en esa fecha, y
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b)
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el importe en libros de dichas participaciones a largo plazo en esa fecha.
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Referencias a la NIIF 9
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46
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Si una entidad aplica esta Norma, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 28 (2003)
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47
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Esta Norma reemplaza a la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas (revisada en 2003).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 29
Información financiera en economías hiperinflacionarias (13)
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
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Esta Norma será de aplicación a los estados financieros, incluidos los estados financieros consolidados, de una entidad cuya moneda funcional sea la moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.
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2
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No resulta útil, en una economía hiperinflacionaria, presentar los resultados de explotación y la situación financiera en la moneda local sin someterlos a un proceso de reexpresión. En este tipo de economías, la unidad monetaria pierde poder de compra a un ritmo tal que cualquier comparación entre los importes procedentes de transacciones y otros hechos ocurridos en diferentes momentos, incluso dentro de un mismo ejercicio, puede inducir a error.
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3
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Esta Norma no establece una tasa de inflación absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Por tanto, determinar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con esta Norma es una cuestión de juicio profesional. La hiperinflación viene indicada por las características del entorno económico de un país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
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a)
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la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener el poder adquisitivo;
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b)
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la población en general no considera las cantidades monetarias en términos de la moneda local, sino en términos de una moneda extranjera relativamente estable; es posible que los precios se expresen en esta otra moneda;
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c)
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los precios de las ventas y compras a crédito tratan de compensar la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el período de crédito, aun cuando este sea corto;
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d)
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los tipos de interés, los salarios y los precios están vinculados a un índice de precios, y
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e)
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la tasa acumulada de inflación en tres años está próxima o es superior al 100 %.
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4
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Es preferible que todas las entidades que presenten su información en la moneda de la misma economía hiperinflacionaria apliquen esta Norma desde la misma fecha. Sin perjuicio de lo anterior, esta Norma será de aplicación a los estados financieros de cualquier entidad desde el comienzo del ejercicio en el que la entidad detecte la existencia de hiperinflación en el país en cuya moneda presente la información.
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REEXPRESIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
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5
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Los precios cambian a lo largo del tiempo como resultado de diversas fuerzas, específicas o generales, de orden político, económico y social. Las fuerzas específicas tales como los cambios en la oferta y la demanda y los cambios tecnológicos pueden provocar que los precios individuales aumenten o disminuyan de manera significativa e independiente. Además, las fuerzas generales pueden provocar cambios en el nivel general de precios y, por tanto, en el poder adquisitivo general de la moneda.
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6
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La entidad que elabore sus estados financieros según el coste histórico lo hará sin tener en cuenta los cambios en el nivel general de precios ni el incremento de los precios específicos de los pasivos o activos reconocidos. Constituirán una excepción a lo anterior aquellos activos y pasivos que la entidad deba o elija valorar al valor razonable. Por ejemplo, el inmovilizado material puede revaluarse al valor razonable, y los activos biológicos deben, por lo general, valorarse al valor razonable. No obstante, algunas entidades presentan sus estados financieros con arreglo a un método basado en el coste corriente que refleja los efectos de los cambios en los precios específicos de los activos poseídos.
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7
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En una economía hiperinflacionaria, los estados financieros, ya se basen en el método del coste histórico o en el del coste corriente, solamente son de utilidad si están expresados en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. En consecuencia, esta Norma es aplicable a los estados financieros de las entidades que presenten su información en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No se permite presentar la información exigida por esta Norma como un suplemento a estados financieros sin reexpresar. Es más, se desaconseja presentar por separado los estados financieros antes de la reexpresión.
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8
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Los estados financieros de la entidad cuya moneda funcional sea la de una economía hiperinflacionaria, independientemente de si están basados en el método del coste histórico o en el método del coste corriente, se expresarán en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. Tanto las cifras correspondientes del ejercicio anterior, exigidas por la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007), como la información referente a ejercicios anteriores deberán expresarse también en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. A efectos de la presentación de importes comparativos en una moneda de presentación diferente, serán de aplicación el párrafo 42, letra b), y el párrafo 43 de la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras.
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9
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La pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta se incluirá en el resultado y se revelará por separado.
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10
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La reexpresión de los estados financieros de acuerdo con esta Norma exige seguir ciertos procedimientos y realizar los juicios profesionales necesarios. La aplicación uniforme de tales principios y juicios de un ejercicio a otro es más importante que la exactitud de las cifras resultantes incluidas en los estados financieros reexpresados.
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Estados financieros al coste histórico
Estado de situación financiera
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11
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Los importes del estado de situación financiera aún no expresados en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio se reexpresarán aplicando un índice general de precios.
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12
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Las partidas monetarias no se reexpresarán, puesto que ya están expresadas en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. Serán partidas monetarias el efectivo poseído y las partidas a recibir o pagar en metálico.
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13
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Los activos y los pasivos vinculados, en virtud de un acuerdo, a las variaciones de los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustarán de conformidad con dicho acuerdo para expresar el importe pendiente al cierre del ejercicio. Tales partidas se contabilizarán, en el estado de situación financiera reexpresado, por ese importe ajustado.
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14
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Todos los demás activos y pasivos serán de carácter no monetario. Algunas partidas no monetarias se contabilizan según sus valores corrientes al cierre del ejercicio, tales como el valor realizable neto o el valor razonable, de forma que no será necesario reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos no monetarios serán reexpresados.
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15
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La mayoría de las partidas no monetarias se contabilizan al coste o al coste menos la amortización; por tanto, se expresan en los importes corrientes en su fecha de adquisición. El coste reexpresado, o el coste menos la amortización, de cada partida se determinará aplicando, al coste histórico y la amortización acumulada, la variación de un índice general de precios desde la fecha de adquisición hasta el cierre del ejercicio. Por ejemplo, el inmovilizado material, las existencias de materias primas y mercancías, el fondo de comercio, las patentes, las marcas y otros activos similares se reexpresarán a partir de las fechas de su adquisición. Las existencias de productos parcialmente terminados y de productos terminados se reexpresarán desde las fechas en que se hayan asumido los costes de compra y de transformación.
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16
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Es posible que los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos de inmovilizado material no estén disponibles o no puedan estimarse. En semejantes circunstancias excepcionales, puede ser necesario, en el primer ejercicio en el que se aplique esta Norma, utilizar una evaluación profesional independiente del valor de esas partidas como base para su reexpresión.
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17
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Es posible que no se disponga de un índice general de precios en relación con los ejercicios para los que esta Norma exija reexpresar los elementos del inmovilizado material. En tales circunstancias, puede ser necesario utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los movimientos del tipo de cambio entre la moneda funcional y una moneda extranjera relativamente estable.
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18
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Algunas partidas no monetarias se contabilizan a importes corrientes en fechas distintas a la de la adquisición o a la del estado de situación financiera, como es el caso del inmovilizado material que se haya revaluado en una fecha anterior. En esos casos, los importes en libros se reexpresarán desde la fecha de la revaluación.
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19
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Cuando el importe reexpresado de una partida no monetaria exceda a su importe recuperable, se reducirá de acuerdo con las NIIF apropiadas. Por ejemplo, los importes reexpresados del inmovilizado material, el fondo de comercio, las patentes y las marcas se reducirán a su importe recuperable, y los importes reexpresados de las existencias, a su valor realizable neto.
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20
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La empresa participada que se contabilice según el método de la participación podrá informar en la moneda de una economía hiperinflacionaria. El estado de situación financiera y el estado del resultado global de dicha participada se reexpresarán de acuerdo con esta Norma para calcular la parte que corresponda al inversor en sus activos netos y su resultado. Cuando los estados financieros reexpresados de la participada se expresen en una moneda extranjera, se convertirán aplicando los tipos de cambio de cierre.
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Generalmente, el impacto de la inflación se reconoce en los costes por intereses. No es apropiado proceder, en el mismo ejercicio, a reexpresar los desembolsos efectuados en las inversiones financiadas con préstamos y, de forma simultánea, capitalizar la parte de los costes por intereses que compensa el efecto de la inflación. Esa parte de los costes por intereses se reconocerá como un gasto en el mismo ejercicio en el que se asuman los costes.
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22
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La entidad podría adquirir activos por medio de un acuerdo que le permita diferir los pagos sin asumir un cargo explícito por intereses. Cuando sea impracticable imputar el importe de intereses, los referidos activos se reexpresarán desde la fecha de pago y no desde la fecha de adquisición.
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24
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Al comienzo del primer ejercicio en el que se aplique esta Norma, los componentes del patrimonio neto de los propietarios, excepto las reservas por ganancias acumuladas y cualquier posible reserva de revaluación, se reexpresarán aplicando un índice general de precios desde las fechas en que los componentes hayan sido aportados o hayan surgido por cualquier otra vía. Se eliminará toda reserva de revaluación surgida en ejercicios anteriores. Las reservas por ganancias acumuladas reexpresadas se determinarán a partir del resto de los importes del estado de situación financiera reexpresado.
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25
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Al cierre del primer ejercicio y en los ejercicios siguientes, se reexpresarán todos los componentes del patrimonio neto aplicando un índice general de precios desde el principio del ejercicio o desde la fecha de aportación, si fuera posterior. Los movimientos habidos, durante el ejercicio, en el patrimonio neto se presentarán de acuerdo con la NIC 1.
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Estado del resultado global
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26
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Esta Norma exige que todas las partidas del estado del resultado global estén expresadas en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. Por tanto, todos los importes deberán reexpresarse aplicando la variación del índice general de precios desde las fechas en que las partidas de gastos e ingresos se hayan registrado inicialmente en los estados financieros.
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Pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta
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27
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En un período de inflación, la entidad que mantenga más activos monetarios que pasivos monetarios perderá poder adquisitivo, y aquella que mantenga más pasivos monetarios que activos monetarios ganará poder adquisitivo, siempre que los activos y los pasivos no estén vinculados a un índice de precios. Esta pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta puede obtenerse calculando la diferencia resultante de la reexpresión de los activos no monetarios, el patrimonio neto de los propietarios y las partidas del estado del resultado global y el ajuste de los activos y pasivos indexados. La pérdida o ganancia podrá estimarse aplicando la variación de un índice general de precios a la media ponderada, para el ejercicio, de la diferencia entre los activos monetarios y los pasivos monetarios.
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28
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La pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta se incluirá en el resultado. El ajuste efectuado, de conformidad con el párrafo 13, en los activos y pasivos vinculados a las variaciones de los precios en virtud de un acuerdo se compensará con la pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta. Las demás partidas de ingresos y gastos, tales como los ingresos y gastos por intereses, así como las diferencias de cambio relacionadas con fondos invertidos o tomados en préstamo, también estarán asociadas con la posición monetaria neta. Aunque estas partidas se revelarán por separado, podrá ser útil presentarlas junto con la pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta en el estado del resultado global.
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Estados financieros al coste corriente
Estado de situación financiera
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29
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Las partidas valoradas al coste corriente no serán objeto de reexpresión, pues ya estarán expresadas en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. Las demás partidas del estado de situación financiera se reexpresarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 11 a 25.
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Estado del resultado global
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30
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Generalmente, el estado del resultado global al coste corriente, antes de la reexpresión, muestra los costes corrientes en el momento en que las transacciones o los hechos correspondientes ocurrieron. El coste de las ventas y la amortización se registran según sus costes corrientes en el momento del consumo; las ventas y otros gastos se registran por sus importes monetarios en el momento en el que hayan tenido lugar. Por tanto, todos los importes deben reexpresarse en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio aplicando un índice general de precios.
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Pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta
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31
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La pérdida o ganancia sobre la posición monetaria neta se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 27 y 28.
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Impuestos
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32
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Al reexpresar los estados financieros de acuerdo con lo establecido en esta Norma es posible que surjan diferencias entre el importe en libros de los distintos activos y pasivos en el estado de situación financiera y sus bases fiscales. Esas diferencias se contabilizarán de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.
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Estado de flujos de efectivo
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33
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Esta Norma exige que todas las partidas del estado de flujos de efectivo se reexpresen en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio.
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Cifras correspondientes
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34
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Las cifras correspondientes del ejercicio anterior, ya estén basadas en el método del coste histórico o en el del coste corriente, se reexpresarán aplicando un índice general de precios, de forma que los estados financieros comparativos se presenten en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. La información que se revele respecto a ejercicios anteriores se expresará también en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio. A efectos de la presentación de importes comparativos en una moneda de presentación diferente, se aplicarán el párrafo 42, letra b), y el párrafo 43 de la NIC 21.
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Estados financieros consolidados
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35
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La dominante que presente su información en la moneda de una economía hiperinflacionaria podría tener dependientes que también presenten su información en monedas de economías hiperinflacionarias. Los estados financieros de esas dependientes deberán reexpresarse aplicando un índice general de precios del país en cuya moneda presenten la información antes de incluirlos en los estados financieros consolidados publicados por su dominante. Cuando la dependiente sea extranjera, sus estados financieros reexpresados se convertirán aplicando los tipos de cambio de cierre. Los estados financieros de las dependientes que no presenten su información en monedas de economías hiperinflacionarias se tratarán de acuerdo con lo establecido en la NIC 21.
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36
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Si se consolidan estados financieros con distintas fechas de cierre de ejercicio, todas las partidas, sean o no monetarias, deberán reexpresarse empleando la unidad de valoración corriente en la fecha de los estados financieros consolidados.
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Selección y uso de un índice general de precios
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37
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La reexpresión de los estados financieros conforme a lo establecido en esta Norma exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general. Es preferible que todas las entidades que presenten su información en la moneda de una misma economía utilicen el mismo índice.
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ECONOMÍAS QUE DEJAN DE SER HIPERINFLACIONARIAS
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38
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Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y la entidad deje de elaborar y presentar estados financieros conforme a lo establecido en esta Norma, dicha entidad usará los importes expresados en la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio previo como base para los importes en libros en sus estados financieros posteriores.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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39
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Se revelará la información siguiente:
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a)
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el hecho de que los estados financieros y las cifras correspondientes de ejercicios anteriores han sido reexpresados a fin de reflejar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado, están expresados en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio;
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b)
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si los estados financieros se basan en el método del coste histórico o en el del coste corriente, y
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c)
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cuál es el índice general de precios al cierre del ejercicio, su nivel y su evolución durante el ejercicio corriente y el anterior.
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40
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Esta Norma exige que se revele la información necesaria para aclarar el criterio seguido al tratar los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, prevé que se suministre otra información necesaria para comprender ese criterio y los importes resultantes.
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ENTRADA EN VIGOR
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41
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Esta Norma será de aplicación a los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1990.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 32
Instrumentos financieros: Presentación
OBJETIVO
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2
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El objetivo de esta Norma es establecer una serie de principios para la presentación de los instrumentos financieros como pasivos o patrimonio neto, así como para la compensación de activos financieros y pasivos financieros. Se aplicará a la clasificación de los instrumentos financieros, desde la perspectiva del emisor, en activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio; la clasificación de los intereses, los dividendos, las pérdidas y las ganancias conexos; y las circunstancias en que deban compensarse los activos financieros y los pasivos financieros.
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3
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Los principios de esta Norma son complementarios a los principios relativos al reconocimiento y la valoración de los activos financieros y los pasivos financieros que figuran en la NIIF 9 Instrumentos financieros y a los relativos a la información a revelar sobre los mismos que figuran en la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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4
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Esta Norma será aplicada por todas las entidades a todos los tipos de instrumentos financieros, excepto a:
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a)
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Las participaciones en dependientes, asociadas o negocios conjuntos que se contabilicen de acuerdo con la NIIF 10 Estados financieros consolidados, la NIC 27 Estados financieros separados o la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos. No obstante, la NIIF 10, la NIC 27 o la NIC 28 exigen o permiten en algunos casos que la entidad contabilice la participación en una dependiente, una asociada o un negocio conjunto aplicando la NIIF 9. En esos casos, la entidad aplicará los requisitos de esta Norma. Asimismo, la entidad aplicará esta Norma a todos los derivados vinculados a participaciones en dependientes, asociadas o negocios conjuntos.
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b)
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Los derechos y las obligaciones de los empleadores en virtud de planes de prestaciones a los empleados a los que se aplique la NIC 19 Retribuciones a los empleados.
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d)
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Los contratos de seguro, tal como se definen en la NIIF 17 Contratos de seguro, o los contratos de inversión con características de participación discrecional que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17. No obstante, esta Norma será de aplicación a:
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i)
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los derivados incorporados a contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, si la NIIF 9 exige que la entidad los contabilice por separado;
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ii)
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los componentes de inversión que estén separados de contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, si esta exige tal separación, a menos que el componente de inversión separado sea un contrato de inversión con características de participación discrecional que entre dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17;
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|
iii)
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los derechos y las obligaciones de un emisor en virtud de contratos de seguro que se atengan a la definición de contrato de garantía financiera si el emisor aplica la NIIF 9 a efectos del reconocimiento y la valoración de los contratos; no obstante, el emisor aplicará la NIIF 17 si, de acuerdo con su párrafo 7, letra e), opta por aplicar dicha Norma a efectos del reconocimiento y la valoración de los contratos;
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|
iv)
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los derechos y las obligaciones de una entidad que sean instrumentos financieros resultantes de contratos de tarjetas de crédito, o contratos similares que establezcan acuerdos de crédito o pago, que la entidad emita y que se atengan a la definición de contrato de seguro, si la entidad aplica la NIIF 9 a dichos derechos y obligaciones de acuerdo con el párrafo 7, letra h), de la NIIF 17 y el párrafo 2.1, letra e), inciso iv), de la NIIF 9;
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v)
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los derechos y obligaciones de la entidad que sean instrumentos financieros resultantes de contratos de seguro emitidos por la entidad que limiten la indemnización por eventos asegurados al importe necesario para liquidar la obligación del tomador de la póliza creada por el contrato si, de acuerdo con el párrafo 8A de la NIIF 17, la entidad opta por aplicar la NIIF 9 en lugar de la NIIF 17 a dichos contratos.
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f)
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Los instrumentos financieros, los contratos y las obligaciones derivados de transacciones con pagos basados en acciones a los que se aplique la NIIF 2 Pagos basados en acciones, excepto:
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i)
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los contratos contemplados en los párrafos 8 a 10 de esta Norma, a los que se aplicará la misma;
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ii)
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los párrafos 33 y 34 de esta Norma, que se aplicarán a las acciones propias compradas, vendidas, emitidas o canceladas en conexión con planes de opciones sobre acciones para los empleados, planes de compra de acciones para los empleados y todos los demás acuerdos de pagos basados en acciones.
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8
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Esta Norma se aplicará a los contratos de compra o venta de elementos no financieros que puedan liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, como si estos contratos fuesen instrumentos financieros, con la excepción de los contratos que se hayan celebrado y se mantengan con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, venta o utilización de la entidad. No obstante, esta Norma se aplicará a los contratos que la entidad designe como valorados al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 2.5 de la NIIF 9 Instrumentos financieros.
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9
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Existen diversas circunstancias en las que un contrato de compra o de venta de elementos no financieros puede liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros. Entre ellas, cabe citar las siguientes:
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a)
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cuando las condiciones del contrato permitan a cualquiera de las partes liquidarlo por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros;
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b)
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cuando la capacidad para liquidar por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, no esté explícitamente recogida en las condiciones del contrato, pero la entidad liquide habitualmente los contratos similares por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros (ya sea con la contraparte, mediante acuerdos de compensación o mediante la venta del contrato antes de su ejercicio o vencimiento);
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c)
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cuando, para contratos similares, la entidad habitualmente exija la entrega del subyacente y lo venda en un corto período tras la entrega con el objetivo de generar ganancias por las fluctuaciones del precio a corto plazo o por las comisiones de intermediación, y
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d)
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cuando el elemento no financiero objeto del contrato sea fácilmente convertible en efectivo.
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El contrato al que sean de aplicación las letras b) o c) no habrá sido celebrado con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, venta o utilización de la entidad y, en consecuencia, entrará dentro del ámbito de aplicación de esta Norma. En el caso de otros contratos a los cuales se aplique el párrafo 8, se hará una evaluación para determinar si han sido celebrados y se mantienen con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, venta o utilización de la entidad y, por tanto, si entran dentro del ámbito de aplicación de esta Norma.
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10
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La opción emitida de compra o de venta de elementos no financieros que pueda liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, de acuerdo con el párrafo 9, letras a) o d), entrará dentro del ámbito de aplicación de esta Norma. Tal contrato no puede celebrarse con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, venta o utilización de la entidad.
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DEFINICIONES (VÉANSE TAMBIÉN LOS PÁRRAFOS GA3 A GA23)
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11
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Un instrumento financiero es cualquier contrato que dé lugar, simultáneamente, a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad.
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Un activo financiero es cualquier activo que sea:
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b)
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un instrumento de patrimonio de otra entidad;
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c)
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un derecho contractual:
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i)
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a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad, o
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|
ii)
|
a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad, o
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d)
|
un contrato que pueda o vaya a ser liquidado con instrumentos de patrimonio propios de la entidad, y sea:
|
i)
|
un instrumento no derivado por el cual la entidad esté o pueda estar obligada a recibir una cantidad variable de los instrumentos de patrimonio propios, o
|
|
ii)
|
un instrumento derivado que, empleando medios distintos del intercambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero, pueda o vaya a ser liquidado por un número fijo de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad; a estos efectos, los instrumentos de patrimonio propios de la entidad no incluirán los instrumentos financieros con opción de venta (puttable financial instruments) clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B, los instrumentos que impongan a la entidad la obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación y se clasifiquen como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16C y 16D, ni los instrumentos que sean contratos para la recepción o la entrega futuras de instrumentos de patrimonio propios de la entidad.
|
|
|
|
|
Un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea:
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a)
|
una obligación contractual:
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i)
|
de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o
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|
ii)
|
de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad, o
|
|
|
b)
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un contrato que pueda o vaya a ser liquidado con instrumentos de patrimonio propios de la entidad y sea:
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i)
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un instrumento no derivado por el cual la entidad esté o pueda estar obligada a entregar una cantidad variable de los instrumentos de patrimonio propios, o
|
|
ii)
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un instrumento derivado que, empleando medios distintos del intercambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero, pueda o vaya a ser liquidado por un número fijo de instrumentos de patrimonio propios de la entidad; a tal efecto, los derechos, las opciones o los certificados de opción (warrants) de compra de un determinado número de instrumentos de patrimonio propios de la entidad por un importe fijo en cualquier moneda constituirán instrumentos de patrimonio si la entidad ofrece dichos derechos, opciones o certificados de opción de manera proporcional a todos los titulares existentes de sus instrumentos de patrimonio propios no derivados de la misma clase; asimismo, a estos efectos, los instrumentos de patrimonio propios de la entidad no incluirán los instrumentos financieros con opción de venta que se clasifiquen como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B, los instrumentos que impongan a la entidad la obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación y se clasifiquen como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16C y 16D, ni los instrumentos que sean contratos para la recepción o la entrega futuras de instrumentos de patrimonio propios de la entidad.
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Como excepción, el instrumento que se ajuste a la definición de pasivo financiero se clasificará como un instrumento de patrimonio si tiene todas las características y reúne las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D.
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Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad después de deducir todos sus pasivos.
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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Un instrumento con opción de venta (puttable instrument) es un instrumento financiero que proporciona al tenedor el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo o de otro activo financiero o que es devuelto automáticamente al emisor en el momento en que tenga lugar un suceso futuro incierto o la muerte o jubilación del tenedor de dicho instrumento.
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12
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Los siguientes términos están definidos en el apéndice A de la NIIF 9 o en el párrafo 9 de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, y se utilizan en esta Norma con el significado especificado en la NIC 39 y la NIIF 9:
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—
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coste amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero,
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—
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método del tipo de interés efectivo,
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—
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contrato de garantía financiera,
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—
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pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado,
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—
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eficacia de la cobertura,
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—
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instrumento de cobertura,
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—
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mantenido para negociar,
|
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—
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compra o venta convencional,
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13
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En esta Norma, los términos «contrato» y «contractual» hacen referencia a un acuerdo entre dos o más partes que produce, para las partes implicadas, unas consecuencias económicas claras que dichas partes tienen poca o ninguna capacidad de evitar, normalmente debido a que el cumplimiento del acuerdo es legalmente exigible. Los contratos, y por tanto los instrumentos financieros, pueden adoptar una gran variedad de formas y no precisan ser fijados por escrito.
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14
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En esta Norma, el término «entidad» incluye tanto a empresarios individuales como a formas asociativas entre empresarios, así como a sociedades legalmente establecidas, fideicomisos del tipo «trust» y entidades públicas.
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PRESENTACIÓN
Pasivos y patrimonio neto (véanse también los párrafos GA 13 a GA 14J y GA25 a GA29)
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15
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El emisor de un instrumento financiero clasificará el instrumento, o cada una de sus partes integrantes, en el momento de su reconocimiento inicial, como un pasivo financiero, un activo financiero o un instrumento de patrimonio, de conformidad con el fondo económico del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero, de activo financiero y de instrumento de patrimonio.
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16
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Cuando el emisor aplique las definiciones del párrafo 11 para determinar si un instrumento financiero es un instrumento de patrimonio y no un pasivo financiero, será de patrimonio únicamente si se cumplen las dos condiciones descritas en las letras a) y b) a continuación:
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a)
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el instrumento no incorpora ninguna obligación contractual:
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i)
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de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o
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|
ii)
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de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad emisora;
|
|
|
b)
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si el instrumento puede o va a ser liquidado con instrumentos de patrimonio propios del emisor, se trata de:
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i)
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un instrumento no derivado que no comprende ninguna obligación contractual para el emisor de entregar un número variable de sus instrumentos de patrimonio propios, o
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ii)
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un instrumento derivado que se liquidará exclusivamente mediante el intercambio, por parte del emisor, de una cantidad fija de efectivo u otro activo financiero por un número fijo de sus instrumentos de patrimonio propios; a tal efecto, los derechos, las opciones o los certificados de opción de compra de un determinado número de instrumentos de patrimonio propios de la entidad por un importe fijo en cualquier moneda constituirán instrumentos de patrimonio si la entidad ofrece dichos derechos, opciones o certificados de opción de manera proporcional a todos los titulares existentes de sus instrumentos de patrimonio propios no derivados de la misma clase; asimismo, a tal efecto, los instrumentos de patrimonio propios del emisor no incluirán instrumentos que reúnan todas las características y cumplan las condiciones descritas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D, ni los instrumentos que sean contratos para la recepción o la entrega futuras de los instrumentos de patrimonio propios del emisor.
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La obligación contractual, incluyendo aquella que surja de un instrumento financiero derivado, que pueda o vaya a dar lugar a la recepción o la entrega futuras de los instrumentos de patrimonio propios del emisor no tendrá la consideración de un instrumento de patrimonio si no cumple las condiciones de las letras a) y b) anteriores. Como excepción, el instrumento que se atenga a la definición de pasivo financiero se clasificará como un instrumento de patrimonio si tiene todas las características y cumple las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D.
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Instrumentos con opción de venta
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16A
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Un instrumento financiero con opción de venta incluye una obligación contractual para el emisor de recomprar o reembolsar ese instrumento mediante efectivo u otro activo financiero en el momento de ejercer la opción. Como excepción a la definición de pasivo financiero, el instrumento que incluya dicha obligación se clasificará como un instrumento de patrimonio si reúne todas las características siguientes:
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a)
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Otorga al tenedor el derecho a una participación proporcional de los activos netos de la entidad en caso de liquidación de la entidad. Los activos netos de la entidad son los que se mantienen después de deducir todos los demás derechos sobre sus activos. Una participación proporcional se determina mediante:
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i)
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la división de los activos netos de la entidad en el momento de la liquidación en unidades de importe idéntico, y
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ii)
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la multiplicación de ese importe por el número de unidades en posesión del tenedor de los instrumentos financieros.
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|
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b)
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El instrumento pertenece a la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos. Por estar en dicha clase, el instrumento:
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i)
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no tiene prioridad sobre otros derechos a los activos de la entidad en el momento de la liquidación, y
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ii)
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no necesita convertirse en otro instrumento antes de que esté en la clase de instrumentos que se encuentre subordinada a todas las demás clases de instrumentos.
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|
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c)
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Todos los instrumentos financieros de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos tienen características idénticas. Por ejemplo, todos deben incorporar la opción de venta, y la fórmula u otros medios utilizados para calcular el precio de recompra o reembolso son los mismos para todos los instrumentos de esa clase.
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d)
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Además de la obligación contractual para el emisor de recomprar o reembolsar el instrumento mediante efectivo u otro activo financiero, el instrumento no incluye ninguna obligación contractual de entregar a otra entidad efectivo u otro activo financiero ni de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad, ni es un contrato que pueda o vaya a ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propios de la entidad como se establece en la letra b) de la definición de pasivo financiero.
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e)
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Los flujos de efectivo esperados totales atribuibles al instrumento a lo largo de su vida se basan, en esencia, en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad a lo largo de la vida del instrumento (excluyendo cualesquiera efectos del instrumento).
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16B
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Para que un instrumento se clasifique como un instrumento de patrimonio, además de que el instrumento tenga todas las características anteriormente mencionadas, el emisor no deberá tener ningún otro instrumento financiero o contrato:
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a)
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que presente flujos de efectivo totales basados esencialmente en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos o no reconocidos de la entidad (excluyendo cualesquiera efectos de tal instrumento o contrato), y
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b)
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que tenga por efecto fijar o restringir de manera sustancial el rendimiento residual para los tenedores del instrumento con opción de venta.
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A efectos de aplicar esta condición, la entidad no tendrá en cuenta los contratos no financieros con el tenedor de un instrumento descrito en el párrafo 16A cuyas condiciones sean similares a las de un contrato equivalente que pueda tener lugar entre una parte que no sea tenedora de un instrumento y la entidad emisora. Si la entidad no puede determinar que se cumple esta condición, no clasificará el instrumento con opción de venta como un instrumento de patrimonio.
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Instrumentos, o componentes de instrumentos, que imponen a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación
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16C
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Algunos instrumentos financieros incluyen una obligación contractual para la entidad emisora de entregar a otra entidad una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación. La obligación surge, bien porque la liquidación ocurrirá con certeza y estará fuera del control de la entidad (por ejemplo, una entidad de vida limitada), bien porque la liquidación, a pesar de ser incierto que ocurra, es una opción del tenedor del instrumento. Como excepción a la definición de pasivo financiero, el instrumento que incluya dicha obligación se clasificará como un instrumento de patrimonio si reúne todas las características siguientes:
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a)
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Otorga al tenedor el derecho a una participación proporcional de los activos netos de la entidad en caso de liquidación de la entidad. Los activos netos de la entidad son los que se mantienen después de deducir todos los demás derechos sobre sus activos. Una participación proporcional se determina mediante:
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i)
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la división de los activos netos de la entidad en el momento de la liquidación en unidades de importe idéntico, y
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ii)
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la multiplicación de ese importe por el número de unidades en posesión del tenedor de los instrumentos financieros.
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b)
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El instrumento pertenece a la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos. Por estar en dicha clase, el instrumento:
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i)
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no tiene prioridad sobre otros derechos a los activos de la entidad en el momento de la liquidación, y
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ii)
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no necesita convertirse en otro instrumento antes de que esté en la clase de instrumentos que se encuentre subordinada a todas las demás clases de instrumentos.
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c)
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Todos los instrumentos financieros de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos deben tener una obligación contractual idéntica para la entidad emisora de entregar una participación proporcional de sus activos netos en el momento de la liquidación.
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16D
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Para que un instrumento se clasifique como un instrumento de patrimonio, además de que el instrumento tenga todas las características anteriormente mencionadas, el emisor no deberá tener ningún otro instrumento financiero o contrato:
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a)
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que presente flujos de efectivo totales basados esencialmente en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos o no reconocidos de la entidad (excluyendo cualesquiera efectos de tal instrumento o contrato), y
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b)
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que tenga por efecto fijar o restringir de manera sustancial el rendimiento residual para los tenedores del instrumento.
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A efectos de aplicar esta condición, la entidad no tendrá en cuenta los contratos no financieros con el tenedor de un instrumento descrito en el párrafo 16C cuyas condiciones sean similares a las de un contrato equivalente que pueda tener lugar entre una parte que no sea tenedora de un instrumento y la entidad emisora. Si la entidad no puede determinar que se cumple esta condición, no clasificará el instrumento como un instrumento de patrimonio.
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Reclasificación de instrumentos con opción de venta e instrumentos que imponen a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación
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16E
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La entidad clasificará un instrumento financiero como un instrumento de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D desde la fecha en que el instrumento reúna todas las características y cumpla las condiciones establecidas en esos párrafos. La entidad reclasificará un instrumento financiero desde la fecha en que el instrumento deje de tener todas las características o cumplir todas las condiciones establecidas en esos párrafos. Por ejemplo, si la entidad reembolsa todos los instrumentos sin opción de venta (non-puttable instruments) que haya emitido, y sus instrumentos con opción de venta que permanezcan pendientes tienen todas las características y cumplen las condiciones de los párrafos 16A y 16B, reclasificará los instrumentos con opción de venta como instrumentos de patrimonio desde la fecha en que reembolse los instrumentos sin opción de venta.
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16F
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La entidad contabilizará la reclasificación de un instrumento de acuerdo con el párrafo 16E como se indica a continuación:
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a)
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Reclasificará un instrumento de patrimonio como un pasivo financiero desde la fecha en que el instrumento deje de tener todas las características o cumplir las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D. El pasivo financiero deberá valorarse al valor razonable del instrumento en la fecha de la reclasificación. La entidad reconocerá en el patrimonio neto toda diferencia entre el valor en libros del instrumento de patrimonio y el valor razonable del pasivo financiero en la fecha de la reclasificación.
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b)
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Reclasificará un pasivo financiero como patrimonio neto desde la fecha en que el instrumento tenga todas las características y cumpla las condiciones establecidas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D. Un instrumento de patrimonio deberá valorarse al valor en libros del pasivo financiero en la fecha de la reclasificación.
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Ausencia de obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero [párrafo 16, letra a)]
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17
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Con la excepción de las circunstancias descritas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D, una característica clave para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio es la existencia de una obligación contractual de una de las partes del instrumento financiero (el emisor), bien de entregar efectivo u otro activo financiero a la otra parte (el tenedor), bien de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Aunque el tenedor de un instrumento de patrimonio pueda tener derecho a recibir una proporción de los dividendos u otras distribuciones del patrimonio neto, el emisor no tendrá la obligación contractual de realizar dichas distribuciones porque no se le puede exigir que entregue efectivo u otro activo financiero a otra parte.
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18
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Será el fondo económico del instrumento financiero, y no la forma jurídica, lo que determine su clasificación en el estado de situación financiera de la entidad. El fondo y la forma jurídica suelen ser coherentes, aunque no siempre es así. Algunos instrumentos financieros tienen la forma jurídica de instrumentos de patrimonio, pero, en esencia, son pasivos, mientras que otros pueden combinar características asociadas con instrumentos de patrimonio y otras asociadas con pasivos financieros. Por ejemplo:
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a)
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Una acción preferente será un pasivo financiero si el emisor está obligado a reembolsarla por una cantidad fija o determinable en una fecha futura fija o determinable o si otorga al tenedor el derecho de exigir al emisor que reembolse el instrumento en una fecha concreta o a partir de la misma, y por una cantidad fija o determinable.
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b)
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Un instrumento financiero que otorgue al tenedor el derecho a devolverlo al emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero (un instrumento con opción de venta) será un pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. El instrumento financiero será un pasivo financiero incluso cuando el importe de efectivo u otro activo financiero se determine en función de un índice u otra variable que pueda aumentar o disminuir. La existencia de una opción que otorgue al tenedor el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero significa que el instrumento con opción de venta se atiene a la definición de pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. Por ejemplo, los fondos de inversión colectiva de capital variable, los fondos de inversión colectiva del tipo unit trust, las asociaciones para la inversión y algunas entidades cooperativas pueden otorgar a sus partícipes o miembros el derecho a recibir en cualquier momento el reembolso en efectivo de sus participaciones en el emisor, de manera que tales participaciones se clasifican como pasivos financieros, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. Sin embargo, la clasificación como pasivo financiero no impedirá que, en los estados financieros de una entidad que no posea patrimonio aportado (como algunos fondos de inversión colectiva o fondos de inversión colectiva del tipo unit trust; véase el ejemplo ilustrativo 7), se usen descripciones tales como «valor del activo neto atribuible a los partícipes» y «cambio en el valor del activo neto atribuible a los partícipes», o que se proporcione información adicional para mostrar que las participaciones totales de los miembros comprenden elementos tales como reservas que se atienen a la definición de patrimonio neto e instrumentos con opción de venta que no se atienen a esa definición (véase el ejemplo ilustrativo 8).
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19
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Si la entidad no tiene el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero para liquidar una obligación contractual, la obligación se atendrá a la definición de pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. Por ejemplo:
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a)
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la existencia de una restricción sobre la capacidad de la entidad para satisfacer una obligación contractual, como la falta de disponibilidad de una moneda extranjera o la necesidad de obtener la aprobación de una autoridad reguladora para el pago, no anulará la obligación contractual de la entidad ni el derecho contractual del tenedor en virtud del instrumento;
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b)
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una obligación contractual que esté condicionada a que la contraparte ejercite su derecho a exigir el reembolso será un pasivo financiero porque la entidad no tiene el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo o de otro activo financiero.
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20
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Un instrumento financiero que no establezca de forma explícita una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero puede establecer una obligación de forma indirecta a través de sus condiciones. Por ejemplo:
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a)
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un instrumento financiero puede contener una obligación no financiera que deberá liquidarse únicamente si la entidad no realiza distribuciones o no reembolsa el instrumento; si la entidad únicamente puede eludir la transferencia de efectivo o de otro activo financiero mediante la liquidación de la obligación no financiera, el instrumento será un pasivo financiero;
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b)
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un instrumento financiero será un pasivo financiero si establece que, en el momento de su liquidación, la entidad entregará:
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i)
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efectivo u otro activo financiero, o
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ii)
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sus propias acciones, con un valor sensiblemente superior al del efectivo u otro activo financiero.
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Aunque la entidad no tenga una obligación contractual explícita de entregar efectivo u otro activo financiero, el valor de la liquidación alternativa en forma de acciones será de tal cuantía que la entidad hará la liquidación en efectivo. En todo caso, el tenedor tendrá en esencia la garantía de recibir un importe como mínimo igual a la opción de liquidación en efectivo (véase el párrafo 21).
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Liquidación mediante los instrumentos de patrimonio propios de la entidad [párrafo 16, letra b)]
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21
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Un contrato no será un instrumento de patrimonio por el mero hecho de que pueda dar lugar a la recepción o la entrega de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. La entidad puede tener un derecho o una obligación contractuales que consistan en recibir o en entregar una cantidad de sus propias acciones o de otros instrumentos de patrimonio que varíe de tal forma que el valor razonable de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad a entregar o a recibir sea igual al importe del derecho o de la obligación contractuales. El derecho o la obligación contractuales pueden ser por un importe fijo o un importe que fluctúe, total o parcialmente, como respuesta a los cambios en una variable distinta del precio de mercado de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad (por ejemplo, un tipo de interés, el precio de una materia prima o el precio de un instrumento financiero). Dos ejemplos son: a) un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propios de la entidad por un valor igual a 100 u. m. (14), y b) un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propios de la entidad por un valor igual a 100 onzas de oro. Este contrato es un pasivo financiero de la entidad, aun cuando esta pueda o deba liquidarlo mediante la entrega de sus instrumentos de patrimonio propios. No es un instrumento de patrimonio porque la entidad utilizará una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propios para liquidar el contrato. En consecuencia, el contrato no pone de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad una vez deducidos todos sus pasivos.
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22
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Excepto por lo señalado en el párrafo 22A, el contrato que vaya a ser liquidado por la entidad mediante (la recepción o) la entrega de una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero será un instrumento de patrimonio. Por ejemplo, una opción emitida sobre acciones que otorgue a la contraparte el derecho a adquirir un número determinado de las acciones de la entidad por un precio fijo o por una cantidad fija previamente establecida del principal de un bono será un instrumento de patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un contrato que puedan aparecer en el momento de su liquidación por causa de variaciones en los tipos de interés de mercado no afectarán a la calificación del contrato como instrumento de patrimonio, siempre que no afecten al importe a pagar o a recibir de efectivo u otros activos financieros, o bien a la cantidad de instrumentos de patrimonio a recibir o entregar. Toda contraprestación recibida [como la prima que se recibe en una opción emitida o en un certificado de opción sobre las acciones propias de la entidad (warrant)] se añadirá directamente al patrimonio neto. Toda contraprestación pagada (como la prima pagada por una opción comprada) se deducirá directamente del patrimonio neto. Los cambios en el valor razonable de los instrumentos de patrimonio no se reconocerán en los estados financieros.
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22A
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Si los instrumentos de patrimonio propios de la entidad a recibir, o a entregar, por la misma en el momento de la liquidación de un contrato son instrumentos financieros con opción de venta que reúnen todas las características y cumplen las condiciones descritas en los párrafos 16A y 16B, o instrumentos que imponen a la entidad la obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación y reúnen todas las características y cumplen las condiciones descritas en los párrafos 16C y 16D, el contrato será un activo financiero o un pasivo financiero. Se incluye en lo anterior un contrato que vaya a ser liquidado por la entidad mediante la recepción o la entrega de una cantidad fija de tales instrumentos a cambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero.
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23
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Con la excepción de las circunstancias descritas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D, el contrato que contenga una obligación para la entidad de comprar sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de efectivo u otro activo financiero dará lugar a un pasivo financiero por el valor actual del importe a reembolsar (por ejemplo, por el valor actual del precio de recompra a plazo, del precio de ejercicio de la opción o de otro importe a reembolsar). Esto será así incluso si el propio contrato es un instrumento de patrimonio. Se dará esta situación, por ejemplo, cuando la entidad tenga un contrato a plazo que la obligue a comprar sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de efectivo. El pasivo financiero se reconocerá inicialmente al valor actual del importe a reembolsar y se reclasificará con baja en el patrimonio neto. Posteriormente, el pasivo financiero se valorará de acuerdo con la NIIF 9. Si el contrato vence y no se produce ninguna entrega, el importe en libros del pasivo financiero se reclasificará en el patrimonio neto. La obligación contractual de una entidad de comprar sus instrumentos de patrimonio propios dará lugar a un pasivo financiero por el valor actual del importe a reembolsar, aun cuando la obligación de compra esté condicionada al ejercicio de una opción de reembolso a favor de la contraparte (por ejemplo, una opción de venta emitida por la entidad que dé a la contraparte el derecho de vender a la misma, por un precio fijo, sus instrumentos de patrimonio propios).
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24
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El contrato que vaya a ser liquidado por la entidad mediante la entrega o la recepción de una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de un importe variable de efectivo u otro activo financiero será un activo financiero o un pasivo financiero. Un ejemplo es un contrato por el que la entidad ha de entregar 100 de sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de un importe de efectivo calculado para que sea equivalente al valor de 100 onzas de oro.
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Cláusulas de liquidación contingente
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25
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Es posible que un instrumento financiero exija que la entidad entregue efectivo u otro activo financiero, o que lo liquide como si fuera un pasivo financiero, en el caso de que ocurra o no algún suceso futuro incierto (o en función del resultado de circunstancias inciertas) que esté fuera del control del emisor y del tenedor del instrumento, como un cambio en un índice bursátil de acciones, un índice de precios al consumo, un tipo de interés o los requisitos fiscales, o los ingresos ordinarios, el resultado neto o la ratio deuda-patrimonio futuros del emisor. El emisor de ese instrumento no tendrá el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero (o liquidar de otra forma el instrumento como si fuera un pasivo financiero). Por tanto, será un pasivo financiero para el emisor, a menos que:
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a)
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la parte de la cláusula de liquidación contingente susceptible de imponer la liquidación en efectivo u otro activo financiero (o de forma similar a como si fuera un pasivo financiero) no sea realmente contingente;
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b)
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solo se pueda exigir al emisor que liquide la obligación en efectivo u otro activo financiero (o de forma similar a como si fuera un pasivo financiero) en caso de liquidación del emisor, o
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c)
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el instrumento reúna todas las características y cumpla las condiciones de los párrafos 16A y 16B.
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Opciones de liquidación
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26
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Cuando un instrumento financiero derivado otorgue a una de las partes el derecho a elegir la forma de liquidación (por ejemplo, cuando el emisor o el tenedor puedan escoger la liquidación mediante un importe neto en efectivo, o bien intercambiando acciones por efectivo), será un activo financiero o un pasivo financiero, a menos que todas las alternativas de liquidación den lugar a considerar que se trata de un instrumento de patrimonio.
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27
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Un ejemplo de instrumento financiero derivado con una opción de liquidación que es un pasivo financiero sería una opción sobre acciones que permita al emisor escoger entre la liquidación por un importe neto en efectivo o mediante el intercambio de sus acciones propias por efectivo. De forma similar, algunos contratos para comprar o vender un elemento no financiero a cambio de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad entrarán dentro del ámbito de aplicación de esta Norma porque pueden ser liquidados mediante la entrega del elemento no financiero o bien por un importe neto en efectivo u otro instrumento financiero (véanse los párrafos 8 a 10). Estos contratos serán activos financieros o pasivos financieros, pero no instrumentos de patrimonio.
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Instrumentos financieros compuestos (véanse también los párrafos GA30 a GA35 y los ejemplos ilustrativos 9 a 12)
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28
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El emisor de un instrumento financiero no derivado evaluará las condiciones del mismo para determinar si contiene componentes tanto de pasivo como de patrimonio neto. Estos componentes se clasificarán por separado como pasivos financieros, activos financieros o instrumentos de patrimonio, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 15.
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29
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La entidad reconocerá por separado los componentes de un instrumento financiero que: a) genere un pasivo financiero para la entidad, y b) conceda una opción al tenedor del mismo para convertirlo en un instrumento de patrimonio de la entidad. Un ejemplo de instrumento compuesto es un bono o instrumento similar que sea convertible, por parte del tenedor, en una cantidad fija de acciones ordinarias de la entidad. Desde la perspectiva de la entidad, este instrumento tendrá dos componentes: un pasivo financiero (un acuerdo contractual para entregar efectivo u otro activo financiero) y un instrumento de patrimonio (una opción de compra que otorga al tenedor, por un período determinado, el derecho a convertirlo en una cantidad fija de acciones ordinarias de la entidad). El efecto económico de emitir un instrumento como este es, en esencia, el mismo que se tendría al emitir simultáneamente un instrumento de deuda con una cláusula de liquidación anticipada y unos certificados de opción para comprar acciones ordinarias, o el que se tendría al emitir un instrumento de deuda con certificados de opción para la compra de acciones que fuesen separables del instrumento principal. En consecuencia, en todos los casos, la entidad presentará los componentes de pasivo y de patrimonio neto por separado en su estado de situación financiera.
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30
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La clasificación de los componentes de pasivo y de patrimonio neto de un instrumento convertible no se revisará como resultado de un cambio en la probabilidad de que se ejerza una opción de conversión, aun cuando pueda parecer que el ejercicio de la opción se ha vuelto ventajoso desde el punto de vista económico para algunos de los tenedores. Los tenedores podrían no actuar siempre de la manera que cabría esperar, por ejemplo, debido a que las consecuencias fiscales de la conversión no son las mismas para todos. Además, la probabilidad de la conversión cambiará conforme pase el tiempo. La obligación contractual de la entidad de realizar pagos futuros continuará vigente hasta su extinción por conversión, vencimiento del instrumento o alguna otra transacción.
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31
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La NIIF 9 aborda la valoración de los activos financieros y los pasivos financieros. Los instrumentos de patrimonio ponen de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad una vez deducidos todos sus pasivos. Por tanto, cuando el importe en libros inicial de un instrumento financiero compuesto se distribuya entre sus componentes de pasivo y de patrimonio neto, se asignará al componente de patrimonio neto el importe residual que se obtenga después de deducir, del valor razonable del instrumento en su conjunto, el importe que se haya determinado por separado para el componente de pasivo. El valor de cualesquiera características de derivado (como una opción de compra) incorporadas al instrumento financiero compuesto, a excepción del componente de patrimonio neto (como una opción de conversión en patrimonio neto), se incluirá en el componente de pasivo. La suma de los importes en libros asignados, en el momento del reconocimiento inicial, a los componentes de pasivo y de patrimonio neto será siempre igual al valor razonable que se otorgaría al instrumento en su conjunto. No surgirá pérdida o ganancia alguna derivada del reconocimiento inicial de los componentes del instrumento por separado.
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32
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Según el método descrito en el párrafo 31, el emisor de un bono convertible en acciones ordinarias determinará en primer lugar el importe en libros del componente de pasivo valorando el valor razonable de un pasivo similar (incluida cualquier característica de derivado implícita sin la consideración de patrimonio neto) que no lleve asociado un componente de patrimonio neto. A continuación, el importe en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión del instrumento en acciones ordinarias, se determinará deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del valor razonable del instrumento financiero compuesto considerado en su conjunto.
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Acciones propias (véase también el párrafo GA36)
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33
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Si la entidad recompra sus instrumentos de patrimonio propios, tales instrumentos (acciones propias) se deducirán del patrimonio neto. No se reconocerá ninguna pérdida o ganancia en el resultado por la compra, la venta, la emisión o la anulación de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. Dichas acciones propias podrán ser adquiridas y mantenidas por la entidad o por otros miembros del grupo consolidado. La contraprestación pagada o recibida se reconocerá directamente en el patrimonio neto.
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33A
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Algunas entidades gestionan, ya sea interna o externamente, un fondo de inversión que ofrece a los inversores beneficios determinados por las participaciones en el fondo, y reconocen pasivos financieros por los importes que deben abonarse a dichos inversores. De manera similar, algunas entidades emiten grupos de contratos de seguro con características de participación directa y esas mismas entidades mantienen los elementos subyacentes. Algunos de esos fondos o elementos subyacentes incluyen las acciones propias de la entidad. No obstante lo previsto en el párrafo 33, la entidad podrá optar por no deducir del patrimonio neto una acción propia que esté incluida en un fondo de ese tipo o que sea un elemento subyacente únicamente cuando readquiera su instrumento de patrimonio propio para tales fines. En su lugar, la entidad podrá optar por seguir contabilizando esa acción propia como patrimonio neto y por contabilizar el instrumento readquirido como si fuera un activo financiero y valorarlo al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con la NIIF 9. Esta elección será irrevocable y se realizará respecto de cada instrumento. A efectos de esta elección, los contratos de seguro incluirán los contratos de inversión con características de participación discrecional. (Véase la NIIF 17 en relación con los términos que se utilizan en este párrafo y que se definen en dicha Norma).
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34
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El importe de las acciones propias mantenidas se revelará por separado, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros. La entidad suministrará, en caso de recompra de sus instrumentos de patrimonio propios a partes vinculadas, la información prevista en la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas.
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Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias (véase también el párrafo GA37)
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35
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Los intereses, los dividendos, las pérdidas y las ganancias relativos a un instrumento financiero o a un componente que sea un pasivo financiero se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado. En el caso de las distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio, la entidad las reconocerá directamente en el patrimonio neto. Los costes de transacción que correspondan a transacciones de patrimonio se contabilizarán como una deducción del patrimonio neto.
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35A
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El impuesto sobre las ganancias relativo a las distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio y a los costes de transacción de las transacciones de patrimonio se contabilizarán de acuerdo con la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias.
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36
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La clasificación de un instrumento financiero como un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio determinará si los intereses, los dividendos, las pérdidas y las ganancias relacionados con el mismo se reconocerán como ingresos o como gastos en el resultado. Por ello, los pagos de dividendos sobre acciones que se hayan reconocido en su totalidad como pasivos se reconocerán como gastos de la misma forma que los intereses de un bono. De forma similar, las pérdidas y las ganancias asociadas con el reembolso o la refinanciación de pasivos financieros se reconocerán en el resultado, mientras que el reembolso o la refinanciación de instrumentos de patrimonio se reconocerán como cambios en el patrimonio neto. Los cambios en el valor razonable de los instrumentos de patrimonio no se reconocerán en los estados financieros.
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37
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Por lo general, una entidad asume diversos costes al emitir o adquirir sus instrumentos de patrimonio propios. Esos costes pueden comprender, entre otros, las tasas de registro y otras tasas reglamentarias, los importes pagados a los asesores legales o contables u otros asesores profesionales, los costes de impresión y los derechos de timbre. Los costes de transacción de las transacciones de patrimonio neto se contabilizarán como una deducción del patrimonio neto en la medida en que sean costes incrementales directamente atribuibles a la transacción de patrimonio neto que se habrían evitado de no haberse llevado esta a cabo. Los costes de una transacción de patrimonio neto de la que se haya desistido se reconocerán como gastos.
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38
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Los costes de transacción relativos a la emisión de un instrumento financiero compuesto se imputarán a los componentes de pasivo y de patrimonio neto del instrumento en proporción a la imputación que se haya hecho del producto de la emisión. Los costes de transacción que sean comunes a más de una transacción (por ejemplo, los costes derivados de una oferta concomitante de venta de acciones y la admisión a cotización de otras acciones) se imputarán a las distintas transacciones utilizando un criterio de imputación racional y coherente con el utilizado para transacciones similares.
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39
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El importe de los costes de transacción que se hayan contabilizado como una deducción del patrimonio neto en el ejercicio se revelará por separado de acuerdo con la NIC 1.
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40
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Los dividendos clasificados como gasto podrán presentarse en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global, bien junto con los intereses sobre otros pasivos, bien como una partida separada. Además de lo dispuesto en esta Norma, la información a revelar sobre intereses y dividendos estará sujeta a los requisitos de la NIC 1 y la NIIF 7. En determinadas circunstancias, debido a las diferencias entre los intereses y los dividendos con respecto a cuestiones como la deducibilidad fiscal, es deseable revelarlos por separado en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global. La información a revelar sobre los efectos fiscales se determinará de acuerdo con la NIC 12.
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41
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Las pérdidas y las ganancias asociadas con los cambios en el importe en libros de un pasivo financiero se reconocerán como gastos o ingresos en el resultado, aun cuando guarden relación con un instrumento que contenga un derecho de participación residual en los activos de la entidad a cambio de efectivo u otro activo financiero [véase el párrafo 18, letra b)]. En virtud de la NIC 1, cuando sea pertinente para explicar el rendimiento de la entidad, esta habrá de presentar por separado, en el estado del resultado global, las pérdidas o ganancias derivadas de la nueva valoración de tal instrumento.
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Compensación de activos financieros y pasivos financieros (véanse también los párrafos GA38A a GA38F y GA39)
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42
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Un activo financiero y un pasivo financiero serán objeto de compensación, y se presentará en el estado de situación financiera el importe neto, únicamente cuando la entidad:
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a)
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tenga en el momento presente el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos, y
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b)
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tenga la intención de proceder a una liquidación en términos netos o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.
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Al contabilizar una transferencia de un activo financiero que no cumpla los criterios para la baja en cuentas, la entidad no compensará el activo transferido con el pasivo asociado (véase la NIIF 9, párrafo 3.2.22).
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43
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Esta Norma exige la presentación de los activos financieros y los pasivos financieros por su importe neto cuando de este modo se reflejen los flujos de efectivo futuros esperados por la entidad al liquidar dos o más instrumentos financieros separados. Cuando la entidad tenga el derecho de recibir o pagar un único importe neto, y se proponga ejercerlo, poseerá, en efecto, un único activo financiero o pasivo financiero. En otras circunstancias, los activos financieros y los pasivos financieros se presentarán por separado unos de otros, de forma congruente con sus características como recursos u obligaciones de la entidad. La entidad revelará la información prevista en los párrafos 13B a 13E de la NIIF 7 respecto de los instrumentos financieros reconocidos que entren dentro del ámbito de aplicación del párrafo 13A de la NIIF 7.
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44
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La compensación de un activo financiero reconocido y un pasivo financiero reconocido y la presentación del importe neto no equivalen a la baja en cuentas de un activo financiero o de un pasivo financiero. Mientras que la compensación no da lugar al reconocimiento de una pérdida o ganancia, la baja en cuentas de un instrumento financiero no solo implica la desaparición de la partida previamente reconocida en el estado de situación financiera, sino que también puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida o una ganancia.
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45
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El derecho de compensación es un derecho legal del deudor, adquirido por contrato u otro medio distinto, para liquidar o eliminar total o parcialmente el importe de una cantidad debida a un acreedor a través de la aplicación a ese importe de otro importe debido por dicho acreedor. En circunstancias excepcionales, un deudor puede tener un derecho legal para compensar una cantidad que le adeude un tercero con el importe adeudado a un acreedor, siempre que exista un acuerdo entre las tres partes que establezca claramente el derecho del deudor a realizar tal compensación. El derecho a compensar es de naturaleza legal, de modo que las condiciones en que se apoya tal derecho pueden variar de un país a otro y, por tanto, ha de tomarse en consideración la legislación aplicable a las relaciones entre las partes implicadas.
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46
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La existencia de un derecho exigible a compensar un activo financiero y un pasivo financiero afectará al conjunto de derechos y obligaciones asociados con uno y otro, y podrá afectar también al nivel de exposición de la entidad a los riesgos de crédito y de liquidez. No obstante, la existencia del derecho, por sí misma, no es suficiente para efectuar la compensación. Si no hay intención de ejercitar el derecho o de proceder a la liquidación simultáneamente, el importe y la distribución temporal de los flujos de efectivo futuros de la entidad no se verán afectados. Cuando la entidad tenga la intención de ejercitar el derecho o de proceder a la liquidación simultáneamente, la presentación del activo y del pasivo en términos netos reflejará más adecuadamente los importes y la distribución temporal de los flujos de efectivo futuros esperados, así como los riesgos a los que tales flujos estén expuestos. La intención, ya sea de una o ambas partes, de liquidar en términos netos, sin el correspondiente derecho para hacerlo, no es suficiente para justificar la compensación, puesto que los derechos y las obligaciones asociados con el activo o el pasivo financieros, considerados individualmente, permanecen inalterados.
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47
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Las intenciones de la entidad respecto a la liquidación de activos y pasivos concretos pueden estar influidas por sus prácticas comerciales habituales, por las exigencias de los mercados financieros o por otras circunstancias que limiten la posibilidad de liquidar en términos netos o de proceder a la liquidación simultáneamente. Cuando la entidad tenga el derecho de compensar, pero no la intención de liquidar en términos netos o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente, el efecto del derecho en la exposición de la entidad al riesgo de crédito se presentará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36 de la NIIF 7.
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48
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La liquidación simultánea de dos instrumentos financieros puede ocurrir, por ejemplo, a través de la actividad de una cámara de compensación en un mercado financiero organizado, o bien mediante un intercambio con presencia de ambas partes. En tales circunstancias, los flujos de efectivo serán, en efecto, equivalentes a un importe neto único, y no existirá exposición al riesgo de crédito o de liquidez. En otras circunstancias, la entidad podría liquidar dos instrumentos mediante cobros y pagos independientes, de manera que quedaría expuesta al riesgo de crédito por el importe total del activo o al riesgo de liquidez por el importe total del pasivo. Tales exposiciones al riesgo pueden ser significativas, aunque tengan una duración relativamente breve. De acuerdo con lo anterior, únicamente se considerará que la realización de un activo financiero es simultánea a la liquidación de un pasivo financiero cuando las dos transacciones ocurran en el mismo momento.
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49
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Por lo general, no se cumplirán las condiciones establecidas en el párrafo 42 y será inadecuado realizar compensaciones cuando:
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a)
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se utilicen varios instrumentos financieros diferentes para simular las características de un único instrumento financiero (un «instrumento sintético»);
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b)
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los activos financieros y los pasivos financieros surjan de instrumentos financieros expuestos al mismo riesgo primario (por ejemplo, activos y pasivos dentro de una misma cartera de contratos a plazo u otros instrumentos derivados), pero impliquen a diferentes contrapartes;
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c)
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los activos, financieros o de otro tipo, se hayan pignorado como garantía real para pasivos financieros sin recurso;
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d)
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los activos financieros hayan sido asignados por un deudor a un fondo separado del tipo «trust» con la intención de liberarse de una obligación sin que tales activos hayan sido aceptados por el acreedor como forma de liquidación de la obligación (por ejemplo, un acuerdo de fondo de amortización), o
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e)
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se trate de obligaciones asumidas como resultado de sucesos que hayan dado lugar a pérdidas y se espere recuperar sus importes de un tercero como consecuencia de una reclamación hecha en virtud de un contrato de seguro.
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50
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La entidad que haya realizado varias transacciones de instrumentos financieros con una sola contraparte podría celebrar un «acuerdo marco de compensación» con ella. Tal acuerdo contempla una única liquidación en términos netos de todos los instrumentos financieros cubiertos por el acuerdo en caso de impago o de terminación de cualquiera de los contratos. Las entidades financieras suelen recurrir a este tipo de acuerdo como protección contra las pérdidas en caso de insolvencia o ante otras circunstancias que lleven a que una contraparte no pueda cumplir sus obligaciones. Por lo general, el acuerdo marco de compensación crea un derecho a compensar que se convierte en exigible y afecta a la realización o la liquidación de activos financieros y pasivos financieros individuales únicamente cuando se dan determinadas situaciones de insolvencia u otras circunstancias anormales en el curso normal de la actividad. Los acuerdos marco de compensación no sirven de base para la compensación a menos que se satisfagan los dos criterios del párrafo 42. Cuando los activos financieros y los pasivos financieros sujetos a un acuerdo marco de compensación no sean objeto de compensación, se informará del efecto que el acuerdo tenga en la exposición de la entidad al riesgo de crédito de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36 de la NIIF 7.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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96
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se permite su aplicación anticipada. Las entidades no aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2005 a menos que también apliquen la NIC 39 (publicada en diciembre de 2003), incluidas las modificaciones publicadas en marzo de 2004. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
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96A
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El documento Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación (Modificaciones de las NIC 32 y NIC 1), publicado en febrero de 2008, introdujo la exigencia de que los instrumentos financieros que reúnan todas las características y cumplan las condiciones de los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D se clasifiquen como instrumentos de patrimonio, modificó los párrafos 11, 16, 17 a 19, 22, 23, 25, GA13, GA14 y GA27, e introdujo los párrafos 16A a 16F, 22A, 96B, 96C, 97C, GA14A a GA14J y GA29A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esos cambios a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones correspondientes de la NIC 1, la NIC 39, la NIIF 7 y la CINIIF 2.
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96B
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El documento Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación introdujo una excepción de alcance limitado; por tanto, las entidades no aplicarán la excepción por analogía.
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96C
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La clasificación de instrumentos de acuerdo con dicha excepción deberá restringirse a la contabilización del instrumento de acuerdo con la NIC 1, la NIC 32, la NIC 39, la NIIF 7 y la NIIF 9. El instrumento no deberá considerarse un instrumento de patrimonio de acuerdo con otras directrices, por ejemplo, la NIIF 2.
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97
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Esta Norma se aplicará retroactivamente.
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97A
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 40. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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97B
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La NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008) eliminó el párrafo 4, letra c). Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio. No obstante, la modificación no se aplicará a las contraprestaciones contingentes que se deriven de una combinación de negocios en la que la fecha de adquisición sea anterior a la aplicación de la NIIF 3 (revisada en 2008). En su lugar, las entidades contabilizarán tales contraprestaciones con arreglo a lo previsto en los párrafos 65A a 65E de la NIIF 3 (modificada en 2010).
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97C
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Al aplicar las modificaciones descritas en el párrafo 96A, las entidades deberán dividir en componentes separados de pasivo y de patrimonio neto los instrumentos financieros compuestos que incluyan una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad únicamente en el momento de la liquidación. Si el componente de pasivo ha dejado de existir, la aplicación retroactiva de las modificaciones de la NIC 32 implicaría separar dos componentes del patrimonio neto. El primer componente estaría en las reservas por ganancias acumuladas y representaría el interés acumulado devengado por el componente de pasivo. El otro componente representaría el componente original de patrimonio neto. Por tanto, no será necesario que las entidades separen estos dos componentes si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de aplicación de las modificaciones.
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97D
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El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, modificó el párrafo 4. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la referida modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará en ese ejercicio anterior las modificaciones del párrafo 3 de la NIIF 7, el párrafo 1 de la NIC 28 y el párrafo 1 de la NIC 31, publicadas en mayo de 2008. Se permite que las entidades apliquen la modificación de forma prospectiva.
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97E
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Los párrafos 11 y 16 fueron modificados por el documento Clasificación de las emisiones de derechos, publicado en octubre de 2009. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de febrero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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97G
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 modificó el párrafo 97 B. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada.
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97I
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La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron el párrafo 4, letra a), y el párrafo GA29. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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97J
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó la definición de «valor razonable» del párrafo 11, así como los párrafos 23 y GA31. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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97K
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 40. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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97L
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El documento Compensación de activos financieros y pasivos financieros (Modificaciones de la NIC 32), publicado en diciembre de 2011, eliminó el párrafo GA38 y añadió los párrafos GA38A a GA38F. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Las entidades aplicarán las modificaciones con carácter retroactivo. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a partir de una fecha anterior, revelará este hecho y revelará asimismo la información prevista en el documento Información a revelar — Compensación de activos financieros y pasivos financieros (Modificaciones de la NIIF 7), publicado en diciembre de 2011.
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97M
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El documento Información a revelar — Compensación de activos financieros y pasivos financieros (Modificaciones de la NIIF 7), publicado en diciembre de 2011, modificó el párrafo 43 introduciendo el requisito de que las entidades revelen la información exigida en los párrafos 13B a 13E de la NIIF 7 respecto de los activos financieros reconocidos que entren dentro del ámbito de aplicación del párrafo 13A de dicha NIIF. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013 y los períodos contables intermedios comprendidos en tales ejercicios anuales. Las entidades facilitarán la información a revelar requerida por la mencionada modificación con carácter retroactivo.
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97N
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009-2011, publicado en mayo de 2012, modificó los párrafos 35, 37 y 39, y añadió el párrafo 35A. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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97O
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó el párrafo 4. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica la referida modificación con anterioridad, deberá asimismo aplicar todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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97Q
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo GA21. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
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97R
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, GA2 y GA30, y eliminó los párrafos 97F, 97H y 97P. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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97S
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La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos GA9 y GA10. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
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97T
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó los párrafos 4, GA8 y GA36, y añadió el párrafo 33A. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, modificó nuevamente el párrafo 4. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
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DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
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98
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Esta Norma reemplaza a la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar, revisada en 2000 (15).
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99
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Esta Norma reemplaza a las siguientes Interpretaciones:
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a)
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SIC 5 Clasificación de instrumentos financieros — Cláusulas de pago contingente;
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b)
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SIC 16 Capital en acciones — Recompra de instrumentos de patrimonio emitidos por la empresa (Acciones propias en cartera), y
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c)
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SIC 17 Coste de las transacciones con instrumentos de patrimonio emitidos por la empresa.
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100
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La aprobación de esta Norma supone la retirada del borrador de Interpretación SIC D34 Instrumentos financieros — Instrumentos o derechos reembolsables a voluntad del tenedor.
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Apéndice
GUÍA DE APLICACIÓN
NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
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GA1
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En esta guía de aplicación se explica cómo aplicar determinados aspectos de la Norma.
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GA2
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La Norma no aborda el reconocimiento ni la valoración de los instrumentos financieros. Los requisitos sobre el reconocimiento y la valoración de los activos financieros y los pasivos financieros se establecen en la NIIF 9.
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DEFINICIONES (PÁRRAFOS 11 A 14)
Activos financieros y pasivos financieros
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GA3
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El efectivo (o caja) es un activo financiero porque representa el medio de intercambio y, por tanto, es la base sobre la que se valoran y reconocen todas las transacciones en los estados financieros. Un depósito de efectivo en un banco o entidad financiera similar es un activo financiero porque representa, para el depositante, el derecho contractual a obtener efectivo de la entidad o a girar un cheque u otro instrumento similar contra el saldo a favor de un acreedor como pago de un pasivo financiero.
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GA4
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Ejemplos comunes de activos financieros que representan un derecho contractual a recibir efectivo en el futuro y los correspondientes pasivos financieros que representan una obligación contractual de entregar efectivo en el futuro son los siguientes:
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a)
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cuentas comerciales a cobrar y a pagar;
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b)
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pagarés a cobrar y a pagar;
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c)
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préstamos recibidos y concedidos, y
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d)
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bonos adquiridos y emitidos.
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En cada caso, el derecho contractual a recibir (o la obligación de pagar) de una de las partes se corresponde con la obligación de pago (o el derecho de cobro) de la otra parte.
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GA5
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Otro tipo de instrumento financiero es aquel por el cual el beneficio económico a recibir o entregar es un activo financiero distinto del efectivo. Por ejemplo, un pagaré cancelable mediante bonos públicos otorgará al tenedor el derecho contractual a recibir, y al emisor la obligación contractual de entregar, bonos públicos, pero no efectivo. Los bonos son activos financieros porque representan, para la administración pública que los ha emitido, una obligación de pagar efectivo. El pagaré es, por tanto, un activo financiero para su tenedor y un pasivo financiero para su emisor.
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GA6
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Los instrumentos de deuda «perpetua» (tales como bonos, obligaciones y pagarés convertibles «perpetuos») normalmente otorgan al tenedor el derecho contractual a recibir pagos en concepto de intereses en unas fechas determinadas que se extienden indefinidamente en el futuro, bien sin el derecho al reembolso del principal, bien con el derecho al reembolso del principal en unas condiciones que lo hacen muy improbable o muy lejano en el tiempo. Por ejemplo, una entidad puede emitir un instrumento financiero que la obligue a efectuar pagos anuales a perpetuidad iguales a un tipo de interés establecido en el 8 %, aplicado a un valor nominal o un principal de 1 000 u. m (16). Suponiendo que el 8 % sea el tipo de interés de mercado para el instrumento financiero cuando se emite, el emisor asume la obligación contractual de realizar una serie de pagos de intereses futuros con un valor razonable (valor actual) de 1000 u. m. en el momento del reconocimiento inicial. El tenedor y el emisor del instrumento tienen, respectivamente, un activo financiero y un pasivo financiero.
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GA7
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El derecho contractual o la obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar instrumentos financieros son en sí mismos un instrumento financiero. Una cadena de derechos contractuales u obligaciones contractuales se atendrá a la definición de instrumento financiero si, en última instancia, lleva a la recepción o al pago de efectivo, o a la adquisición o a la emisión de un instrumento de patrimonio.
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GA8
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La capacidad de ejercer un derecho contractual o la exigencia de satisfacer una obligación contractual pueden ser absolutas o depender de que ocurra un suceso futuro. Por ejemplo, una garantía financiera supondrá un derecho contractual para el prestamista de recibir efectivo del garante y la correspondiente obligación contractual para el garante de pagar al prestamista en caso de que el prestatario incumpla su obligación de pago. El derecho y la obligación contractuales existen por causa de una transacción o un suceso que han sucedido en el pasado (asunción de la garantía), aun cuando la capacidad del prestamista para ejercer su derecho y la exigencia de que el garante cumpla su obligación dependan de un acto futuro de incumplimiento por parte del prestatario. Un derecho y una obligación contingentes se atienen a la definición de activo financiero y de pasivo financiero, aunque el activo o el pasivo en cuestión no siempre se reconozcan en los estados financieros. Algunos de esos derechos y obligaciones contingentes podrán ser contratos de seguro y entrar dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17.
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GA9
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Por lo general, un arrendamiento crea para el arrendador el derecho a recibir, y para el arrendatario la obligación de efectuar, una serie de pagos que son, en esencia, iguales a los pagos combinados de principal e intereses en virtud de un acuerdo de préstamo. El arrendador contabilizará su inversión por el importe a recibir en virtud de un arrendamiento financiero, y no por el propio activo subyacente objeto del arrendamiento financiero. Por consiguiente, el arrendador considerará el arrendamiento financiero como un instrumento financiero. De acuerdo con la NIIF 16, el arrendador no reconocerá su derecho a recibir pagos por arrendamiento en virtud de un arrendamiento operativo. El arrendador seguirá contabilizando el propio activo subyacente, y no los importes a recibir en el futuro en virtud del contrato. Por consiguiente, el arrendador no considerará el arrendamiento operativo como un instrumento financiero, salvo en lo que respecta a los pagos concretos ya vencidos y a abonar por el arrendatario.
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GA10
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Los activos físicos (como existencias e inmovilizado material), los activos por derecho de uso y los activos intangibles (como patentes y marcas registradas) no son activos financieros. El control de tales activos físicos, activos por derecho de uso y activos intangibles creará la oportunidad de generar entradas de efectivo u otro activo financiero, pero no dará lugar a un derecho presente a recibir efectivo u otro activo financiero.
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GA11
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Los activos (tales como los gastos pagados por anticipado) para los que el beneficio económico futuro consista en la recepción de bienes o servicios, en lugar del derecho a recibir efectivo u otro activo financiero, tampoco constituirán activos financieros. De forma similar, las partidas tales como los ingresos ordinarios diferidos y la mayoría de las obligaciones de garantía no serán pasivos financieros, puesto que la salida de beneficios económicos asociada con ellos será la entrega de bienes y servicios, y no una obligación contractual de pagar efectivo u otro activo financiero.
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GA12
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Los activos o pasivos no contractuales (como los impuestos sobre las ganancias derivados de requisitos legales impuestos por las administraciones públicas) no serán activos financieros ni pasivos financieros. La contabilización de los impuestos sobre las ganancias se trata en la NIC 12. De forma similar, las obligaciones implícitas, según se definen en la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, no proceden de contratos y no son pasivos financieros.
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Instrumentos de patrimonio
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GA13
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Algunos ejemplos de instrumentos de patrimonio son las acciones ordinarias sin opción de venta, algunos instrumentos con opción de venta (véanse los párrafos 16A y 16B), algunos instrumentos que imponen a la entidad la obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación (véanse los párrafos 16C y 16D), algunos tipos de acciones preferentes (véanse los párrafos GA25 y GA26), y los certificados de opción para suscribir títulos u opciones de compra emitidas que permiten al tenedor suscribir o comprar una cantidad fija de acciones ordinarias sin opción de venta de la entidad emisora a cambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero. La obligación de una entidad de emitir o comprar una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero será un instrumento de patrimonio de dicha entidad (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A). Sin embargo, si el contrato contiene una obligación para la entidad de pagar efectivo u otro activo financiero (a excepción de los contratos clasificados como patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D), también dará lugar a un pasivo por el valor actual del importe a reembolsar [véase el párrafo GA27, letra a)]. Un emisor de acciones ordinarias sin opción de venta asumirá un pasivo cuando proceda formalmente a realizar una distribución y pase a estar legalmente obligado ante los accionistas a efectuar esa distribución. Esta puede ser la situación que se dé tras la declaración de un dividendo o cuando la entidad esté en liquidación y los activos que resten después de haber satisfecho todos los pasivos pasen a ser distribuibles a los accionistas.
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GA14
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Una opción de compra u otro contrato similar adquiridos por una entidad que le otorguen el derecho a recomprar una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de entregar un importe fijo de efectivo u otro activo financiero no serán activos financieros de la entidad (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A). Por el contrario, las contraprestaciones pagadas por ese contrato se deducirán del patrimonio neto.
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La clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases [párrafo 16A, letra b), y párrafo 16C, letra b)]
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GA14A
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Una de las características de los párrafos 16A y 16C es que el instrumento financiero sea de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases.
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GA14B
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Para determinar si un instrumento está en la clase subordinada, la entidad evaluará los derechos del instrumento en el momento de la liquidación como si se fuera a liquidar en la fecha en que se clasifica el instrumento. Si se produce un cambio en las circunstancias pertinentes, la entidad evaluará nuevamente la clasificación. Por ejemplo, si la entidad emite o reembolsa otro instrumento financiero, este hecho puede afectar a la inclusión del instrumento en cuestión en la clase de instrumentos que está subordinada al resto.
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GA14C
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Un instrumento que tenga un derecho preferente en el momento de la liquidación de la entidad no será un instrumento con derecho a una participación proporcional en los activos netos de la entidad. Por ejemplo, un instrumento tendrá un derecho preferente en el momento de la liquidación si otorga al tenedor un derecho a un dividendo fijo en el momento de la liquidación, además de a una participación en los activos netos de la entidad, mientras que otros instrumentos pertenecientes a la clase subordinada con un derecho a una participación proporcional en los activos netos de la entidad no tienen el mismo derecho en el momento de la liquidación.
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GA14D
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Si una entidad tiene solo una clase de instrumentos financieros, esa clase deberá tratarse como si estuviera subordinada a todas las demás.
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Flujos de efectivo esperados totales atribuibles al instrumento a lo largo de su vida [párrafo 16A, letra e)]
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GA14E
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Los flujos de efectivo esperados totales del instrumento a lo largo de su vida deberán basarse, en esencia, en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad a lo largo de la vida de dicho instrumento. El resultado y el cambio en los activos netos reconocidos deberán valorarse de acuerdo con las NIIF correspondientes.
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Transacciones realizadas por el tenedor de un instrumento distintas de las llevadas a cabo en calidad de propietario de la entidad (párrafos 16A y 16C)
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GA14F
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El tenedor de un instrumento financiero con opción de venta o de un instrumento que imponga a la entidad la obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos únicamente en el momento de la liquidación puede realizar transacciones con la entidad en calidad distinta a la de propietario. Por ejemplo, el tenedor de un instrumento puede ser también un empleado de la entidad. Al evaluar si el instrumento debe clasificarse como patrimonio neto de acuerdo con el párrafo 16A o el párrafo 16C, solo deberán considerarse los flujos de efectivo y las condiciones contractuales del instrumento que estén relacionados con el tenedor del instrumento en calidad de propietario de la entidad.
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GA14G
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Un ejemplo es una sociedad comanditaria simple que tenga socios comanditarios y socios colectivos. Algunos socios colectivos pueden aportar una garantía a la entidad y ser remunerados por ello. En estas situaciones, la garantía y los flujos de efectivo asociados están vinculados a los tenedores del instrumento en su calidad de garantes, pero no de propietarios de la entidad. Por tanto, la garantía y los flujos de efectivo asociados no darían lugar a que los socios colectivos se considerasen subordinados a los socios comanditarios, y no se tendrían en cuenta al evaluar si las condiciones contractuales de los instrumentos de sociedad comanditaria simple y los instrumentos de sociedad colectiva son idénticas.
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GA14H
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Otro ejemplo es un acuerdo de distribución del resultado por el que se distribuya el resultado entre los tenedores de instrumentos en función de los servicios prestados o el negocio generado durante el ejercicio corriente y los ejercicios anteriores. Estos acuerdos son transacciones con tenedores de instrumentos en calidad distinta a la de propietarios y no deben considerarse al evaluar las características enumeradas en el párrafo 16A o el párrafo 16C. Sin embargo, los acuerdos de distribución del resultado por los que se distribuya el resultado entre los tenedores de instrumentos en función del importe nominal de sus instrumentos en relación con otros de su clase representan transacciones con los tenedores de instrumentos en su calidad de propietarios y deben tomarse en consideración al evaluar las características enumeradas en el párrafo 16A o el párrafo 16C.
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GA14I
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Los flujos de efectivo y las condiciones contractuales de una transacción entre el tenedor de un instrumento (en calidad distinta a la de propietario) y la entidad emisora deben ser similares a una transacción equivalente que pueda tener lugar entre una parte que no sea tenedora de un instrumento y la entidad emisora.
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No existe otro instrumento financiero o contrato con flujos de efectivo totales cuyo efecto sea fijar o restringir de manera sustancial el rendimiento residual para el tenedor del instrumento (párrafos 16B y 16D)
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GA14J
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Una condición para clasificar como patrimonio neto un instrumento financiero que por lo demás cumpla los criterios del párrafo 16A o del párrafo 16C es que la entidad no tenga otro instrumento financiero o contrato: a) que presente flujos de efectivo totales basados esencialmente en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad, y b) que tenga por efecto fijar o restringir de manera sustancial el rendimiento residual. A continuación, se indica una serie de instrumentos que, cuando se suscriban en condiciones comerciales normales con terceros no vinculados, es improbable que impidan la clasificación como patrimonio neto de instrumentos que por lo demás cumplan los criterios del párrafo 16A o del párrafo 16C:
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a)
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Instrumentos con flujos de efectivo totales esencialmente basados en activos específicos de la entidad.
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b)
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Instrumentos con flujos de efectivo totales basados en un porcentaje de ingresos ordinarios.
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c)
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Contratos diseñados para remunerar a determinados empleados por servicios prestados a la entidad.
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d)
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Contratos que requieran el pago de un porcentaje insignificante de beneficios por servicios prestados o bienes suministrados.
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Instrumentos financieros derivados
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GA15
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Los instrumentos financieros comprenden tanto instrumentos primarios (tales como cuentas a cobrar, cuentas a pagar e instrumentos de patrimonio) como instrumentos financieros derivados (tales como opciones financieras, futuros y contratos a plazo, permutas de tipo de interés y permutas de divisas). Los instrumentos financieros derivados se atienen a la definición de instrumento financiero y, por tanto, entran dentro del ámbito de aplicación de esta Norma.
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GA16
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Los instrumentos financieros derivados crean derechos y obligaciones cuyo efecto es el de transferir, entre las partes del instrumento, uno o varios de los riesgos financieros inherentes a un instrumento financiero primario subyacente. En su inicio, los instrumentos financieros derivados otorgan a una parte el derecho contractual a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra parte en condiciones que son potencialmente favorables, o crean para una parte la obligación contractual de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra parte en condiciones que son potencialmente desfavorables. Sin embargo, no suelen (17) dar lugar a la transmisión del instrumento financiero primario subyacente al inicio del contrato, ni tampoco se produce necesariamente esa transmisión al vencimiento del contrato. Algunos instrumentos incorporan tanto un derecho como una obligación de realizar un intercambio. Puesto que las condiciones del intercambio se establecen en el momento del nacimiento del instrumento derivado, dichas condiciones pueden convertirse en favorables o desfavorables a medida que cambien los precios en los mercados financieros.
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GA17
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Una opción de compra o de venta para intercambiar activos financieros o pasivos financieros (esto es, instrumentos financieros distintos de los instrumentos de patrimonio propios de una entidad) otorga al tenedor el derecho a obtener los posibles beneficios económicos futuros asociados con los cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente al contrato. Por el contrario, el emisor de una opción asume la obligación de renunciar a los posibles beneficios económicos futuros o cargar con las posibles pérdidas de beneficios económicos en relación con los cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente. El derecho contractual del tenedor y la obligación del emisor se ajustan, respectivamente, a las definiciones de activo financiero y pasivo financiero. El instrumento financiero subyacente en un contrato de opción puede ser cualquier activo financiero, incluyendo las acciones de otras entidades o instrumentos que generen intereses. Una opción puede obligar al emisor a poner en circulación un instrumento de deuda, en lugar de tener que transferir un activo financiero, pero, en caso de ejercerse la opción, el instrumento subyacente en la opción pasaría a constituir un activo financiero del tenedor. El derecho del tenedor de la opción a intercambiar el activo financiero en condiciones potencialmente favorables, así como la obligación del emisor de intercambiar el activo financiero en condiciones potencialmente desfavorables, son distintos del activo financiero subyacente que debe intercambiarse cuando se ejerza la opción. La naturaleza del derecho del tenedor y de la obligación del emisor no se ve afectada por la probabilidad de que se ejerza la opción.
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GA18
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Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo, a liquidar dentro de seis meses, en el que una de las partes (el comprador) promete entregar 1 000 000 de u. m. de efectivo a cambio de bonos públicos con interés fijo por un importe nominal de 1 000 000 u. m., mientras que la otra parte (el vendedor) promete entregar bonos públicos con interés fijo por un importe nominal de 1 000 000 u. m. a cambio de 1 000 000 de u. m. de efectivo. Durante los seis meses ambas partes tienen un derecho y una obligación contractuales de intercambiar instrumentos financieros. Si el precio de mercado de los bonos públicos subiera por encima de 1 000 000 de u. m., las condiciones serían favorables para el comprador y desfavorables para el vendedor; si el precio de mercado cayera por debajo de 1 000 000 de u. m., se produciría el efecto opuesto. El comprador tendrá un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho derivado de una opción de compra mantenida, y una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la obligación derivada de una opción de venta emitida; el vendedor tendrá un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho derivado de una opción de venta mantenida, y una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la obligación derivada de una opción de compra emitida. Como en el caso de las opciones, esos derechos y obligaciones contractuales constituyen, respectivamente, activos financieros y pasivos financieros que son distintos, y están separados, de los instrumentos financieros subyacentes (los bonos y el efectivo a intercambiar). Las dos partes de un contrato a plazo tienen una obligación que cumplir en el momento acordado, mientras que en un contrato de opción la ejecución tiene lugar únicamente si el tenedor de la opción decide ejercer la opción y efectivamente la ejerce.
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GA19
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Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan un derecho o una obligación de realizar un intercambio futuro, en particular las permutas financieras de intereses en divisas y de tipos de interés, la opción de tipos de interés máximos, el collar de tipos de interés y la opción de tipos de interés mínimos, los compromisos de préstamo, los servicios de emisión de pagarés y las cartas de crédito. Un contrato de permuta financiera de tipos de interés puede considerarse una variante de un contrato a plazo en que las partes acuerdan realizar una serie de intercambios futuros de importes en efectivo, uno de ellos calculado con referencia a un tipo de interés variable y el otro, con referencia a un tipo de interés fijo. Los contratos de futuros son otra variante de los contratos a plazo, con la principal diferencia de que los contratos están estandarizados y se negocian en un mercado organizado.
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Contratos para la compra o la venta de elementos no financieros (párrafos 8 a 10)
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GA20
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Los contratos de compra o venta de elementos no financieros no se atienen a la definición de instrumento financiero porque el derecho contractual de una parte a recibir un activo no financiero o un servicio y la obligación correspondiente de la otra parte no establecen, para ninguna de las partes, ningún derecho u obligación presentes de recibir, entregar o intercambiar un activo financiero. Por ejemplo, los contratos que contemplan la liquidación únicamente mediante la recepción o la entrega de un elemento no financiero (por ejemplo, un contrato de opción, de futuro o a plazo sobre plata) no son instrumentos financieros. Muchos contratos sobre materias primas son de ese tipo. Algunos se han estandarizado en cuanto a la forma y se negocian en mercados organizados de manera muy similar a determinados instrumentos financieros derivados. Por ejemplo, un contrato de futuros sobre materias primas puede ser comprado o vendido fácilmente a cambio de efectivo porque se cotiza en un mercado organizado y puede cambiar de manos muchas veces. Sin embargo, las partes que compran y venden el contrato están, en efecto, negociando con la materia prima subyacente. La posibilidad de comprar o vender un contrato sobre materias primas a cambio de efectivo, la facilidad con la que puede comprarse o venderse ese contrato y la posibilidad de negociar una liquidación en efectivo de la obligación de recibir o entregar la materia prima no alteran el carácter fundamental del contrato de manera tal que se cree un instrumento financiero. No obstante, algunos contratos para la compra o la venta de elementos no financieros que pueden ser liquidados en términos netos o intercambiando instrumentos financieros, o en los cuales el elemento no financiero es fácilmente convertible en efectivo, entran dentro del ámbito de aplicación de la Norma como si fueran instrumentos financieros (véase el párrafo 8).
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GA21
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Salvo cuando así lo requiera la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, el contrato que suponga la recepción o la entrega de activos físicos no dará lugar a un activo financiero para una de las partes y a un pasivo financiero para la otra a menos que los correspondientes pagos se difieran hasta después de la fecha en que se transmitan los activos físicos. Tal es el caso de la compra o venta de bienes a crédito.
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GA22
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Algunos contratos están ligados al precio de materias primas, pero no implican la liquidación mediante la recepción o la entrega física de una materia prima. En ellos se especifica que la liquidación tendrá lugar mediante pagos de efectivo que se determinarán de acuerdo con una fórmula fijada en el contrato, en lugar de entregando importes fijos. Por ejemplo, el importe del principal de un bono podría calcularse multiplicando el precio de mercado del petróleo al vencimiento del bono por una cantidad fija de petróleo. En este caso, el principal estaría indexado por referencia al precio de una materia prima, pero se liquidaría exclusivamente en efectivo. Tal contrato constituye un instrumento financiero.
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GA23
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La definición de instrumento financiero comprende también los contratos que dan lugar a un activo no financiero o a un pasivo no financiero, además de un activo financiero o un pasivo financiero. Tales instrumentos financieros suelen conceder a una de las partes una opción de intercambiar un activo financiero por otro activo no financiero. Por ejemplo, un bono ligado a la cotización del petróleo podría otorgar al tenedor el derecho a recibir una serie de pagos de intereses fijos con carácter periódico y un importe fijo de efectivo al vencimiento, junto con la opción de intercambiar el importe del principal por una cantidad fija de petróleo. La conveniencia de ejercitar esta opción variará de un momento a otro dependiendo del valor razonable del petróleo con respecto a la ratio de intercambio de efectivo por petróleo (el precio de intercambio) inherente al bono. La intención del tenedor del bono en lo referente al ejercicio de la opción no afectará a la sustancia de los activos que lo componen. El activo financiero del tenedor y el pasivo financiero del emisor hacen del bono un instrumento financiero, con independencia de los otros tipos de activos y pasivos que también se hayan creado.
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PRESENTACIÓN
Pasivos y patrimonio neto (párrafos 15 a 27)
Ausencia de obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero (párrafos 17 a 20)
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GA25
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Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos muy variados. Al determinar si una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el emisor evaluará los derechos particulares atribuidos a la acción para determinar si posee la característica fundamental de un pasivo financiero. Por ejemplo, una acción preferente que contemple su reembolso en una fecha específica o a voluntad del tenedor contiene un pasivo financiero porque el emisor tiene la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. La posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligación de reembolsar una acción preferente, cuando las condiciones contractuales así se lo exijan, ya sea por causa de falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o ganancias, no anula la obligación En el caso de existir una opción del emisor para reembolsar las acciones en efectivo, no se cumplirá la definición de pasivo financiero porque el emisor no tiene una obligación presente de transmitir activos financieros a los accionistas. En este caso, el reembolso de las acciones quedará únicamente a discreción del emisor. No obstante, podrá surgir una obligación en el momento en que el emisor de las acciones ejercite su opción, normalmente mediante la notificación formal a los accionistas de la intención de reembolsar las acciones.
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GA26
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Cuando las acciones preferentes no sean reembolsables, la clasificación apropiada se determinará en función de los demás derechos incorporados a las mismas. Dicha clasificación se basará en una evaluación del fondo de los acuerdos contractuales y las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Cuando las distribuciones a favor de los tenedores de las acciones preferentes, tengan o no derechos acumulativos, queden a discreción del emisor, las acciones serán instrumentos de patrimonio. La clasificación de una acción preferente como pasivo financiero o instrumento de patrimonio no se verá afectada, por ejemplo, por los aspectos siguientes:
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a)
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un historial de distribuciones efectivamente realizadas;
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b)
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la intención de hacer distribuciones en el futuro;
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c)
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el posible impacto negativo de la ausencia de distribuciones en el precio de las acciones ordinarias del emisor (por causa de las restricciones sobre el pago de dividendos a las acciones ordinarias si no se han pagado primero a las preferentes);
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d)
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el importe de las reservas del emisor;
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e)
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las expectativas que tenga el emisor sobre el resultado del ejercicio, o
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f)
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la posibilidad o imposibilidad del emisor de influir en el resultado del ejercicio.
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Liquidación con instrumentos de patrimonio propios de la entidad (párrafos 21 a 24)
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GA27
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Los siguientes ejemplos ilustran cómo clasificar diferentes tipos de contratos sobre los instrumentos de patrimonio propios de una entidad:
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a)
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Será un instrumento de patrimonio (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A) el contrato que vaya a ser liquidado por la entidad mediante la recepción o la entrega de una cantidad fija de sus acciones propias sin contraprestación futura, o mediante el intercambio de una cantidad fija de sus acciones propias por un importe fijo de efectivo u otro activo financiero. Por consiguiente, toda contraprestación recibida o pagada por tal contrato se añadirá directamente al patrimonio neto o se deducirá directamente de este. Un ejemplo es una opción sobre acciones emitida que otorgue a la contraparte un derecho a comprar una cantidad fija de las acciones de la entidad a cambio de un importe fijo de efectivo. Sin embargo, si el contrato exige que la entidad compre (reembolse) sus acciones propias a cambio de efectivo u otro activo financiero en una fecha determinable o fijada, o a petición del tenedor, la entidad también reconocerá un pasivo financiero por el valor actual del importe del reembolso (con la excepción de los instrumentos que reúnan todas las características y cumplan las condiciones establecidas en los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D). Un ejemplo es la obligación de una entidad según un contrato a plazo de recomprar una cantidad fija de sus acciones propias por un importe fijo de efectivo.
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b)
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La obligación de una entidad de comprar sus acciones propias a cambio de efectivo dará lugar a un pasivo financiero por el valor actual del importe del reembolso, incluso si el número de acciones que la entidad está obligada a recomprar no es fijo, o si la obligación está condicionada a que la contraparte ejerza un derecho al reembolso (con excepción de lo señalado en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D). Un ejemplo de obligación condicionada es una opción emitida que requiera que la entidad recompre sus acciones propias a cambio de efectivo si la contraparte ejerce la opción.
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c)
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Un contrato que vaya a ser liquidado en efectivo o mediante otro activo financiero será un activo financiero o un pasivo financiero incluso si el importe del efectivo o del otro activo financiero a recibir o entregar se basa en los cambios en el precio de mercado del patrimonio propio de la entidad (con excepción de lo señalado en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D). Un ejemplo es una opción sobre acciones que se vaya a liquidar en efectivo por su importe neto.
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d)
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Un contrato a liquidar con un número variable de las acciones propias de la entidad cuyo valor sea igual a un importe fijo o a un importe basado en los cambios de una variable subyacente (por ejemplo, el precio de una materia prima) será un activo financiero o un pasivo financiero. Un ejemplo de lo anterior es una opción vendida para comprar oro que, en caso de ser ejercitada, se liquidará en términos netos con instrumentos de patrimonio propios de la entidad mediante la entrega, por parte de la entidad, de una cantidad de instrumentos igual al valor del contrato de opción. Tal contrato será un activo financiero o un pasivo financiero, incluso si la variable subyacente es el precio de las acciones propias de la entidad, en lugar del precio del oro. De forma similar, será un activo financiero o un pasivo financiero todo contrato que vaya a ser liquidado con un número fijo de las acciones propias de la entidad, siempre que los derechos correspondientes a tales acciones se hagan variar de forma que el valor de liquidación sea igual a un importe fijo o a un importe basado en los cambios de una variable subyacente.
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Cláusulas de liquidación contingente (párrafo 25)
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GA28
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En el párrafo 25 se establece que si una parte de una cláusula de liquidación contingente, según la cual se podría requerir la liquidación mediante efectivo u otro activo financiero (o de cualquier otra forma que diera lugar a que el instrumento fuera un pasivo financiero), no fuera una auténtica cláusula contingente, su existencia no afectará a la clasificación del instrumento financiero. Así, todo contrato que exija la liquidación en efectivo o mediante un número variable de las acciones propias de la entidad, pero solo si ocurre un suceso que es extremadamente raro, altamente anormal y muy improbable, será un instrumento de patrimonio. De forma similar, es posible que se establezca por contrato la prohibición de liquidar mediante un número fijo de las propias acciones de la entidad cuando se den circunstancias que estén fuera del control de la misma, pero, si no hay una posibilidad real de que ocurran estas circunstancias, lo apropiado será clasificar el instrumento como de patrimonio.
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Tratamiento en los estados financieros consolidados
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GA29
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En los estados financieros consolidados, la entidad presentará las participaciones no dominantes —es decir, la participación de terceros en el patrimonio neto y en los ingresos de sus dependientes— de acuerdo con la NIC 1 y con la NIIF 10. Al clasificar un instrumento financiero (o un componente del mismo) en los estados financieros consolidados, la entidad considerará todas las condiciones acordadas entre los miembros del grupo y los tenedores del instrumento a fin de determinar si el grupo en su conjunto tiene una obligación de entregar efectivo u otro activo financiero en relación con el instrumento o de liquidarlo de una forma que conlleve su clasificación como pasivo. Cuando una dependiente de un grupo emita un instrumento financiero y la dominante u otra entidad del grupo hayan acordado condiciones adicionales directamente con los tenedores del instrumento (por ejemplo, una garantía), el grupo podría no tener un poder discrecional para decidir sobre las distribuciones o el reembolso. Aunque la dependiente pueda clasificar de forma apropiada el instrumento en sus estados financieros individuales sin considerar tales condiciones adicionales, se habrá de tener en cuenta el efecto de otros acuerdos entre los miembros del grupo y los tenedores del instrumento a fin de garantizar que los estados financieros consolidados reflejen los contratos celebrados y las transacciones realizadas por el grupo en su conjunto. En la medida en que existan tal obligación o cláusula de liquidación, el instrumento (o el componente del mismo que esté sujeto a la obligación) se clasificará como un pasivo financiero en los estados financieros consolidados.
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GA29A
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Algunos tipos de instrumentos que imponen una obligación contractual a la entidad se clasifican como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. La clasificación de acuerdo con esos párrafos es una excepción a los principios que se aplican en los demás casos en virtud de esta Norma a la clasificación de un instrumento. Esta excepción no es extensiva a la clasificación de las participaciones no dominantes en los estados financieros consolidados. Por tanto, los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D en los estados financieros individuales o separados que sean participaciones no dominantes se clasificarán como pasivos en los estados financieros consolidados del grupo.
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Instrumentos financieros compuestos (párrafos 28 a 32)
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GA30
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El párrafo 28 se aplica únicamente a los emisores de instrumentos financieros compuestos no derivados; no se ocupa de los instrumentos financieros compuestos desde la perspectiva de los tenedores. En cambio, la NIIF 9 aborda la clasificación y la valoración de los activos financieros que sean instrumentos financieros compuestos desde la perspectiva de los tenedores.
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GA31
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Una forma común de instrumento financiero compuesto es un instrumento de deuda que lleve implícita una opción de conversión, como un bono convertible en acciones ordinarias del emisor, y sin ninguna otra característica de derivado implícita. El párrafo 28 exige que el emisor de tal instrumento financiero presente, en el estado de situación financiera, el componente de pasivo separado del componente de patrimonio neto como se indica a continuación:
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a)
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La obligación del emisor de realizar los pagos programados de intereses y del principal será un pasivo financiero que existirá hasta tanto no se convierta el instrumento. En el momento del reconocimiento inicial, el valor razonable del componente de pasivo será el valor actual de la serie, determinada contractualmente, de flujos de efectivo futuros, descontados al tipo de interés que se aplique en ese momento por parte del mercado a los instrumentos que tengan un estatus crediticio similar y suministren en esencia los mismos flujos de efectivo, en las mismas condiciones, pero sin la opción de conversión.
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b)
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El instrumento de patrimonio será una opción implícita para convertir el pasivo en patrimonio del emisor. Esta opción tendrá un valor en el momento del reconocimiento inicial incluso cuando esté fuera del dinero.
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GA32
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Al convertir un instrumento convertible en el momento del vencimiento, la entidad dará de baja en cuentas el componente de pasivo y lo reconocerá como patrimonio neto. El componente original de patrimonio neto permanecerá como tal (aunque podrá ser transferido de una partida de patrimonio neto a otra). La conversión al vencimiento no producirá pérdida ni ganancia alguna.
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GA33
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Cuando una entidad cancele un instrumento convertible antes del vencimiento mediante un reembolso o una recompra anticipados sin que se modifiquen los privilegios de conversión originales, la entidad distribuirá la contraprestación entregada y los costes de transacción del reembolso o la recompra entre los componentes de pasivo y de patrimonio neto del instrumento en la fecha de la transacción. El método utilizado para distribuir el importe de la contraprestación entregada y los costes de transacción entre los diferentes componentes será congruente con el método usado para la distribución original entre los diferentes componentes de los importes recibidos por la entidad al emitir el instrumento convertible, de acuerdo con los párrafos 28 a 32.
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GA34
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Una vez hecha la distribución de la contraprestación, la pérdida o ganancia resultante se tratará de acuerdo con los principios contables aplicables al componente correspondiente, de acuerdo con lo siguiente:
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a)
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el importe de la pérdida o ganancia relacionada con el componente de pasivo se reconocerá en el resultado, y
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b)
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el importe de la contraprestación relacionada con el componente de patrimonio neto se reconocerá en el patrimonio neto.
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GA35
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Una entidad podría modificar las condiciones de un instrumento convertible con el fin de lograr una conversión anticipada, por ejemplo, ofreciendo una ratio de conversión más favorable o pagando una contraprestación adicional en caso de que la conversión tenga lugar antes de una fecha dada. La diferencia, en la fecha de modificación de las condiciones, entre el valor razonable de la contraprestación que el tenedor vaya a recibir por la conversión del instrumento con arreglo a las nuevas condiciones y el valor razonable de la contraprestación que hubiera recibido según las condiciones originales se reconocerá como una pérdida en el resultado.
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Acciones propias (párrafos 33 y 34)
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GA36
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Los instrumentos de patrimonio propios de la entidad no se reconocerán como un activo financiero con independencia de la razón por la que se hayan readquirido. El párrafo 33 exige que la entidad que readquiera sus instrumentos de patrimonio propios deduzca esos instrumentos de patrimonio del patrimonio neto (véase, no obstante, el párrafo 33A). Sin embargo, cuando una entidad mantenga su patrimonio propio en nombre de terceros (por ejemplo, una entidad financiera que mantiene sus propias acciones por cuenta de un cliente), se producirá una relación de agencia y, por consiguiente, esas tenencias no se incluirán en el estado de situación financiera de la entidad.
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Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias (párrafos 35 a 41)
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GA37
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El siguiente ejemplo ilustra la aplicación del párrafo 35 a un instrumento financiero compuesto. Supongamos que una acción preferente, sin derechos acumulativos, es obligatoriamente reembolsable en efectivo dentro de cinco años, pero los dividendos se pagan a discreción de la entidad en el período anterior a la fecha de reembolso. Tal instrumento será un instrumento financiero compuesto cuyo componente de pasivo será el valor actual del importe del reembolso. Los intereses que se vayan acumulando en el tiempo al revertir el proceso de descuento se reconocerán en el resultado y se clasificarán como gastos por intereses. Los eventuales dividendos pagados estarán relacionados con el componente de patrimonio neto y, en consecuencia, se reconocerán como una distribución del resultado. Se aplicaría un tratamiento similar si el reembolso no fuera obligatorio, sino a opción del tenedor, o si la acción fuera obligatoriamente convertible en un número variable de acciones ordinarias calculado de forma que fuera igual a un importe fijo o a un importe basado en los cambios de una variable subyacente (por ejemplo, una materia prima). No obstante, si los dividendos no pagados se añadiesen al importe del reembolso, el instrumento en su conjunto sería un pasivo. En tal caso, los dividendos se clasificarían como gastos por intereses.
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Compensación de un activo financiero con un pasivo financiero (párrafos 42 a 50)
Criterio consistente en que la entidad «tenga actualmente el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos» [párrafo 42, letra a)]
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GA38A
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El derecho de compensación puede ser un derecho ya efectivo o depender de un hecho futuro (por ejemplo, el derecho puede nacer o ser ejercitable solo en el momento en que se produzca un hecho futuro, tal como el incumplimiento, la insolvencia o la quiebra de una de las contrapartes). Aun en el caso de que el derecho no dependa de un suceso futuro, podría ocurrir que solo fuera legalmente exigible en el curso normal de la actividad, o bien en caso de incumplimiento, o en caso de insolvencia o de quiebra, de una o de la totalidad de las contrapartes.
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GA38B
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A fin de cumplir el criterio establecido en el párrafo 42, letra a), la entidad deberá tener en el momento presente un derecho de compensación legalmente exigible, esto es, que el derecho de compensación:
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a)
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no dependa de un suceso futuro, y
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b)
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sea legalmente exigible en todas las circunstancias siguientes:
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i)
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en el curso normal de la actividad;
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ii)
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en caso de incumplimiento, y
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iii)
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en caso de insolvencia o de quiebra
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de la entidad y de todas las contrapartes.
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GA38C
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La naturaleza y el alcance del derecho de compensación, así como cualquier condición a la que se supedite su ejercicio y la posibilidad de que se mantenga en caso de incumplimiento, insolvencia o quiebra, pueden variar en función de la normativa del país de que se trate. Por tanto, no cabe dar por supuesto que el derecho de compensación existirá automáticamente fuera del curso normal de la actividad. A título de ejemplo, la legislación de un país en materia de quiebra o insolvencia podría prohibir, o restringir, en determinadas circunstancias, el derecho de compensación en caso de quiebra o insolvencia.
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GA38D
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Para determinar si el derecho de compensación es exigible dentro del curso normal de la actividad, en caso de incumplimiento y en caso de insolvencia o quiebra, de la entidad y de todas las contrapartes [según lo previsto en el párrafo GA38B, letra b)], habrán de tomarse en consideración las disposiciones legales aplicables a las relaciones entre las partes (por ejemplo, las disposiciones contractuales, la legislación por la que se rija el contrato o la normativa en materia de incumplimiento, insolvencia o quiebra aplicable a las partes).
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Criterio consistente en que la entidad «tenga la intención, bien de liquidar en términos netos, bien de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente» [párrafo 42, letra b)]
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GA38E
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A fin de cumplir el criterio establecido en el párrafo 42, letra b), la entidad deberá tener la intención, bien de liquidar en términos netos, bien de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente. El hecho de que la entidad tenga el derecho de liquidar en términos netos no será obstáculo para que pueda realizar el activo y liquidar el pasivo por separado.
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GA38F
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Si la entidad puede liquidar importes de manera tal que el resultado sea, en efecto, equivalente a una liquidación neta, cumplirá el criterio de liquidación neta establecido en el párrafo 42, letra b). Esto únicamente ocurrirá si el mecanismo de liquidación bruta posee características por las que los riesgos de crédito y de liquidez se eliminen o reduzcan a proporciones desdeñables y las cuentas a cobrar y a pagar se procesen en un único procedimiento o ciclo de liquidación. A título de ejemplo, un sistema de liquidación bruta que posea todas las características que se enuncian a continuación cumplirá el criterio de liquidación neta establecido en el párrafo 42, letra b):
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a)
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la presentación, para su procesamiento, de los activos financieros y los pasivos financieros aptos para la compensación tiene lugar al mismo tiempo;
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b)
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una vez presentados los activos financieros y los pasivos financieros para su procesamiento, las partes se comprometen a cumplir la obligación de liquidación;
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c)
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no existe la posibilidad de modificación de los flujos de efectivo procedentes de los activos y pasivos una vez que estos hayan sido presentados para su procesamiento [salvo en caso de inejecución del procesamiento; véase la letra d) a continuación];
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d)
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los activos y pasivos que estén garantizados por valores se liquidarán a través de un sistema de transmisión de valores o un sistema similar (por ejemplo, entrega contra pago), de modo que, en caso de inejecución de la transmisión de valores, también quede sin ejecutar el procesamiento de la correspondiente partida a cobrar o a pagar de la que esos valores constituyan la garantía (y a la inversa);
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e)
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toda transacción que no llegue a buen fin, tal como se contempla en la letra d), volverá a presentarse para su procesamiento hasta que se liquide;
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f)
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la liquidación se lleva a cabo a través de una misma entidad de liquidación (por ejemplo, un banco liquidador, un banco central o un depositario central de valores), y
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g)
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existe una línea de crédito intradía que proporciona fondos en descubierto suficientes para permitir el procesamiento de los pagos correspondientes a cada una de las partes en la fecha de liquidación, y la concesión de dicha línea de crédito, en caso de recurrirse a ella, es prácticamente segura.
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GA39
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En la Norma no se contempla un tratamiento especial para los llamados «instrumentos sintéticos», que son grupos de instrumentos financieros separados adquiridos y mantenidos para emular las características de otro instrumento. Por ejemplo, una deuda a largo plazo con interés variable, combinada con una permuta de tipos de interés en la que se reciban pagos variables y se hagan pagos fijos, sintetiza una deuda a largo plazo con interés fijo. Cada uno de los instrumentos financieros individuales que constituyan conjuntamente el «instrumento sintético» representará un derecho o una obligación contractuales con sus propias condiciones, y cada uno podrá ser transmitido o liquidado por separado. Cada instrumento financiero estará expuesto a sus propios riesgos, que podrían diferir de los riesgos que conciernan a los otros instrumentos financieros. En consecuencia, cuando un instrumento financiero de los que compongan un «instrumento sintético» sea un activo y otro sea un pasivo, no se compensarán ni presentarán en términos netos en el estado de situación financiera de la entidad, salvo que se cumplan las condiciones establecidas para la compensación en el párrafo 42.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 33
Ganancias por acción
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es establecer los principios para la determinación y la presentación de las ganancias por acción, a fin de mejorar la comparación del rendimiento entre diferentes entidades en un mismo ejercicio, y entre diferentes ejercicios para una misma entidad. Aunque el indicador de las ganancias por acción tiene limitaciones a causa de las diferentes políticas contables que pueden utilizarse para determinar las «ganancias», la utilización de un denominador calculado de forma uniforme ayuda a mejorar la información financiera ofrecida. El punto central de esta Norma es el establecimiento del denominador para el cálculo de las ganancias por acción.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma se aplicará a lo siguiente:
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a)
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los estados financieros separados o individuales de una entidad:
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i)
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cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un mercado público (bolsa de valores nacional o extranjera o mercado no organizado, incluidos los mercados locales y regionales), o
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ii)
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que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora con el fin de emitir acciones ordinarias en un mercado público, y
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b)
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los estados financieros consolidados de un grupo con una dominante:
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i)
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cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un mercado público (bolsa de valores nacional o extranjera o mercado no organizado, incluidos los mercados locales y regionales), o
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|
ii)
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que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora con el fin de emitir acciones ordinarias en un mercado público.
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3
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La entidad que presente la cifra de ganancias por acción, la calculará y presentará de acuerdo con esta Norma.
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4
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Cuando la entidad presente tanto estados financieros consolidados como estados financieros separados, de acuerdo, respectivamente, con la NIIF 10 Estados financieros consolidados y con la NIC 27 Estados financieros separados, la información requerida por esta Norma solo habrá de presentarse sobre la base de la información consolidada. La entidad que elija revelar las ganancias por acción sobre la base de sus estados financieros separados solo presentará dicha cifra en su estado del resultado global. La entidad no presentará tal información relativa a las ganancias por acción en los estados financieros consolidados.
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4A
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Si la entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según se describe en el párrafo 10A de la NIC 1 Presentación de estados financieros (modificada en 2011), presentará las ganancias por acción solo en ese estado separado.
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DEFINICIONES
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5
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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La antidilución es el aumento de las ganancias por acción o la reducción de las pérdidas por acción que se deriva de la hipótesis de que se conviertan los instrumentos convertibles, se ejerciten las opciones o los certificados de opción para suscribir títulos (warrants) o se emitan acciones ordinarias si se cumplen unas condiciones especificadas.
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Un acuerdo condicionado de emisión de acciones es un acuerdo para emitir acciones que depende del cumplimiento de unas condiciones determinadas.
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Las acciones ordinarias de emisión condicionada son acciones ordinarias que se pueden emitir a cambio de un desembolso en efectivo pequeño o nulo o de otra contraprestación, siempre y cuando se satisfagan unas condiciones especificadas en un acuerdo condicionado de emisión de acciones.
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La dilución es la reducción de las ganancias por acción o el aumento de las pérdidas por acción que se deriva de la hipótesis de que se conviertan los instrumentos convertibles, se ejerciten las opciones o los certificados de opción para suscribir títulos o se emitan acciones ordinarias si se cumplen unas condiciones especificadas.
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Las opciones, los certificados de opción para suscribir títulos (warrants) y sus equivalentes son instrumentos financieros que otorgan a su tenedor el derecho a adquirir acciones ordinarias.
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Una acción ordinaria es un instrumento de patrimonio que está subordinado a todas las demás clases de instrumentos de patrimonio.
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Una acción ordinaria potencial es un instrumento financiero u otro contrato que pueda otorgar a su tenedor el derecho a recibir acciones ordinarias.
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Las opciones de venta sobre acciones ordinarias son contratos que otorgan a su tenedor el derecho a vender acciones ordinarias por un precio especificado durante un período determinado.
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6
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Las acciones ordinarias solo participarán en la ganancia del ejercicio después de que lo hayan hecho otros tipos de acciones tales como las acciones preferentes. La entidad puede tener más de una clase de acciones ordinarias. Las acciones ordinarias de la misma clase tendrán los mismos derechos a recibir dividendos.
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7
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Son ejemplos de acciones ordinarias potenciales los siguientes:
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a)
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pasivos financieros o instrumentos de patrimonio, incluidas las acciones preferentes, que sean convertibles en acciones ordinarias;
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b)
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opciones y certificados de opción para suscribir títulos;
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c)
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acciones a emitir en caso de que se cumplan las condiciones derivadas de acuerdos contractuales, como la compra de un negocio o de otros activos.
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8
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Los términos definidos en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación se utilizan en esta Norma con los significados recogidos en el párrafo 11 de la NIC 32, a menos que se indique otra cosa. La NIC 32 define «instrumento financiero», «activo financiero», «pasivo financiero» e «instrumento de patrimonio», y proporciona directrices para aplicar tales definiciones. La NIIF 13 Valoración del valor razonable define «valor razonable» y establece los requisitos para aplicar esa definición.
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VALORACIÓN
Ganancias por acción básicas
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9
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La entidad calculará los importes de las ganancias por acción básicas sobre el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante y, en su caso, sobre el resultado de las actividades continuadas atribuible a dichos tenedores de instrumentos de patrimonio.
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10
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Las ganancias por acción básicas se calcularán dividiendo el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante (el numerador) entre el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación (el denominador) durante el ejercicio.
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11
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El objetivo de la información sobre las ganancias por acción básicas es proporcionar una valoración de la participación de cada acción ordinaria de una entidad dominante en el rendimiento de la entidad a lo largo del ejercicio.
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Ganancias
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12
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Para calcular las ganancias por acción básicas, los importes atribuibles a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante con respecto a:
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a)
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el resultado por las actividades continuadas atribuible a la dominante, y
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b)
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el resultado atribuible a la dominante,
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serán los importes de las letras a) y b) ajustados por los importes después de impuestos de los dividendos preferentes, las diferencias que resulten de la liquidación de acciones preferentes y otros efectos similares de las acciones preferentes clasificadas como patrimonio neto.
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13
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Todas las partidas de ingresos y gastos atribuibles a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante que se reconozcan en un ejercicio, incluyendo el gasto por impuestos y los dividendos sobre acciones preferentes que se clasifiquen como pasivos, se incluirán en la determinación del resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante (véase la NIC 1).
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14
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El importe después de impuestos de los dividendos preferentes que se deducirá del resultado será:
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a)
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el importe después de impuestos de cualesquiera dividendos preferentes por acciones preferentes sin derechos acumulativos declarados respecto del ejercicio, y
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b)
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el importe después de impuestos de los dividendos preferentes del ejercicio por acciones preferentes con derechos acumulativos, tanto si los dividendos han sido declarados como si no lo han sido; el importe de los dividendos preferentes del ejercicio no incluirá el importe de los dividendos preferentes por acciones preferentes con derechos acumulativos pagados o declarados en el ejercicio corriente en relación con ejercicios anteriores.
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15
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Las acciones preferentes que proporcionan un dividendo inicial reducido para compensar a la entidad por la colocación de las acciones preferentes con un descuento, o un dividendo por encima del de mercado en períodos posteriores con el objetivo de compensar a los inversores por la compra de acciones preferentes con prima, se denominan a veces «acciones preferentes de tipo creciente». Todo descuento o prima en relación con una nueva emisión de acciones preferentes de tipo creciente se amortizará contra las reservas por ganancias acumuladas utilizando el método del tipo de interés efectivo y se tratará como un dividendo preferente a efectos del cálculo de las ganancias por acción.
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16
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Las acciones preferentes pueden ser recompradas mediante una oferta pública de compra a los tenedores por parte de la entidad. El exceso del valor razonable de la contraprestación pagada a los accionistas preferentes sobre el importe en libros de las acciones preferentes representará un rendimiento para los tenedores de las acciones preferentes y un cargo a las reservas por ganancias acumuladas de la entidad. Este importe se deducirá al calcular el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante.
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17
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Una entidad podría propiciar la conversión anticipada de acciones preferentes convertibles a través de modificaciones favorables de las condiciones originales de conversión o mediante el pago de una contraprestación adicional. El exceso del valor razonable de las acciones ordinarias u otra contraprestación pagada sobre el valor razonable de las acciones ordinarias susceptibles de emisión de acuerdo con las condiciones iniciales de conversión constituirá un rendimiento para los accionistas preferentes y se deducirá al calcular el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante.
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18
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Todo exceso del importe en libros de las acciones preferentes sobre el valor razonable de la contraprestación pagada para su liquidación se añadirá al calcular el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante.
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Acciones
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19
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Para calcular las ganancias por acción básicas, el número de acciones ordinarias será el promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el ejercicio.
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20
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El uso del promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el ejercicio reflejará la posibilidad de que el importe del capital atribuido a los accionistas haya variado a lo largo del ejercicio como consecuencia de que, en algún momento, el número de acciones en circulación haya sido superior o inferior. El promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el ejercicio será el número de acciones ordinarias en circulación al principio del ejercicio, ajustado por el número de acciones ordinarias recompradas o emitidas en el transcurso del mismo, multiplicado por un factor de ponderación temporal. Este factor de ponderación temporal será el número de días que las acciones hayan estado en circulación, calculado como proporción del número total de días del ejercicio, si bien en muchas circunstancias será adecuado usar una aproximación razonable de la media ponderada.
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21
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Las acciones se suelen incluir en el promedio ponderado de acciones desde el momento en que la contraprestación sea efectivamente exigible (que generalmente coincidirá con la fecha de su emisión), por ejemplo:
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a)
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las acciones ordinarias con desembolso en efectivo se incluirán cuando el efectivo sea exigible;
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b)
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las acciones ordinarias emitidas por la reinversión voluntaria de dividendos procedentes de acciones ordinarias o preferentes se incluirán en el momento de la reinversión de los dividendos;
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c)
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las acciones ordinarias emitidas como resultado de la conversión de un instrumento de deuda en acciones ordinarias se incluirán desde el momento en que cese el devengo del interés;
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d)
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las acciones ordinarias emitidas a cambio del interés o del principal de otros instrumentos financieros se incluirán desde el momento en que cese el devengo del interés;
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e)
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las acciones ordinarias emitidas a cambio de la liquidación de un pasivo de la entidad se incluirán desde la fecha de la liquidación;
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f)
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las acciones ordinarias emitidas como contraprestación por la adquisición de un activo distinto del efectivo se incluirán desde el momento en que se reconozca la adquisición, y
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g)
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las acciones ordinarias emitidas a cambio de la prestación de servicios a la entidad se incluirán a medida que dichos servicios sean prestados.
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La fecha de inclusión de las acciones ordinarias se determinará en función de las condiciones asociadas a su emisión. Además, se tendrá en cuenta el fondo de cualquier contrato asociado a la emisión.
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22
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Las acciones ordinarias emitidas como parte de la contraprestación transferida en una combinación de negocios se incluirán en el promedio ponderado de acciones a partir de la fecha de adquisición. Esto se debe a que la adquirente incorpora las pérdidas y ganancias de la adquirida en su estado del resultado global a partir de esa fecha.
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23
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Las acciones ordinarias que vayan a ser emitidas en el momento de la conversión de un instrumento obligatoriamente convertible se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas desde la fecha en la que se celebre el contrato.
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24
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Las acciones de emisión condicionada se tratarán como acciones en circulación y solo se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas desde la fecha en la que se cumplan todas las condiciones necesarias (es decir, que los sucesos hayan tenido lugar). Las acciones cuya emisión dependa únicamente del paso del tiempo no serán acciones de emisión condicionada, pues el transcurso del tiempo es un hecho cierto. Las acciones ordinarias en circulación que sean de devolución contingente (es decir, sujetas a rescate) no se tratarán como acciones en circulación y se excluirán del cálculo de las ganancias por acción básicas hasta la fecha en la que dejen de estar sujetas a rescate.
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26
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El promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación durante el ejercicio y durante todos los ejercicios presentados se ajustará para tener en cuenta los hechos, a excepción de la conversión de acciones ordinarias potenciales, que hayan modificado el número de acciones ordinarias en circulación sin llevar aparejado un cambio en los recursos.
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27
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Es posible que se emitan acciones ordinarias, o se reduzca el número de acciones ordinarias en circulación, sin que simultáneamente tenga lugar un cambio en los recursos. Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos:
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a)
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una capitalización de ganancias o una emisión gratuita (conocida en algunos países como dividendo en forma de acciones);
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b)
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una bonificación en cualquier otra emisión, por ejemplo, una rebaja en el precio de emisión de derechos de suscripción para los accionistas actuales;
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c)
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un desdoblamiento de acciones, y
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d)
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un desdoblamiento inverso de acciones (agrupación de acciones).
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28
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En una capitalización de beneficios o una emisión gratuita, así como en un desdoblamiento de acciones, se ofrecen acciones ordinarias a los accionistas actuales sin exigir contraprestación alguna. Por tanto, el número de acciones ordinarias en circulación aumentará sin que haya un incremento en los recursos. El número de acciones ordinarias en circulación antes de la operación en cuestión se ajustará para tener en cuenta el cambio proporcional en el número de acciones ordinarias en circulación como si la operación hubiera ocurrido al principio del primer ejercicio presentado. Por ejemplo, en una emisión gratuita en la proporción de dos nuevas por cada acción antigua, el número de acciones ordinarias en circulación antes de la emisión se multiplicará por tres para obtener el nuevo número total de acciones ordinarias, o por dos para obtener el número adicional de acciones ordinarias.
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29
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Por lo general, la agrupación de acciones ordinarias disminuirá el número de acciones ordinarias en circulación, pero no llevará aparejada una reducción de los recursos. Sin embargo, cuando el efecto global sea una recompra de acciones a su valor razonable, la reducción del número de acciones ordinarias en circulación será el resultado de la correspondiente reducción de recursos. Un ejemplo es una agrupación de acciones asociada con un dividendo especial. El promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación en el ejercicio en el que la transacción conjunta tenga lugar se ajustará para tener en cuenta la reducción del número de acciones ordinarias desde la fecha en la que el dividendo especial sea reconocido.
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Ganancias por acción diluidas
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30
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La entidad calculará los importes de las ganancias por acción diluidas respecto del resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante y, en su caso, respecto del resultado de las actividades continuadas atribuible a dichos tenedores de instrumentos de patrimonio.
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31
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Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante, así como el promedio ponderado del número de acciones en circulación, para tener en cuenta los efectos dilusivos de todas las acciones ordinarias potenciales.
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32
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El objetivo de las ganancias por acción diluidas es coherente con el de las ganancias por acción básicas —proporcionar una valoración de la participación de cada acción ordinaria en el rendimiento de la entidad—, teniendo en cuenta al mismo tiempo los efectos dilusivos de todas las acciones ordinarias potenciales en circulación durante el ejercicio. Como resultado de lo anterior:
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a)
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el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante se incrementará por el importe, después de impuestos, de los dividendos e intereses reconocidos en el ejercicio respecto a las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos y se ajustará para tener en cuenta cualquier otro cambio en los ingresos o los gastos que pudiera resultar de la conversión de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, y
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b)
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el promedio ponderado del número de acciones ordinarias en circulación se incrementará con el promedio ponderado del número de acciones ordinarias adicionales que habrían estado en circulación si se hubieran convertido todas las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos.
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Ganancias
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33
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Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante, calculado de acuerdo con el párrafo 12, para tener en cuenta el efecto, después de impuestos, de:
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a)
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cualesquiera dividendos u otras partidas en relación con las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos que se hayan deducido para obtener el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante, calculado de acuerdo con el párrafo 12;
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b)
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cualesquiera derechos reconocidos en el ejercicio en relación con las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, y
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c)
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cualquier otro cambio en los ingresos o gastos que pudiera resultar de la conversión de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos.
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34
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Después de que las acciones ordinarias potenciales se conviertan en acciones ordinarias, las partidas señaladas en el párrafo 33, letras a) a c), no volverán a aparecer. En cambio, las nuevas acciones ordinarias tendrán el derecho a participar en el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante. Por tanto, el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante, calculado de acuerdo con el párrafo 12, se ajustará para tener en cuenta las partidas señaladas en el párrafo 33, letras a) a c), y los impuestos asociados. Los gastos relacionados con las acciones ordinarias potenciales incluirán los costes de transacción y los descuentos contabilizados de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo (véase la NIIF 9).
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35
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La conversión de acciones ordinarias potenciales puede conllevar cambios en los ingresos o en los gastos. Por ejemplo, la reducción del gasto por intereses en relación con las acciones ordinarias potenciales y el aumento de la ganancia o la disminución de la pérdida consiguientes podrían dar lugar a un incremento en los gastos asociados a un plan de participación en las ganancias no discrecional para los empleados. A fin de calcular las ganancias por acción diluidas, el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante se ajustará para tener en cuenta tales cambios en los ingresos o los gastos.
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Acciones
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36
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Para calcular las ganancias por acción diluidas, el número de acciones ordinarias será el promedio ponderado de acciones ordinarias, calculado según los párrafos 19 y 26, más el promedio ponderado de acciones ordinarias que se emitirían en caso de convertir todas las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos en acciones ordinarias. Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos se considerarán convertidas en acciones ordinarias al comienzo del ejercicio o, si fuera posterior, en la fecha de emisión de las acciones ordinarias potenciales.
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37
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Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos deben determinarse de forma independiente para cada ejercicio presentado. El número de acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos incluidas en el período transcurrido desde el inicio del ejercicio no es un promedio ponderado de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos incluidas en cada cómputo intermedio.
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38
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Las acciones ordinarias potenciales deben ponderarse por el tiempo que estén en circulación. Las acciones ordinarias potenciales que se cancelen o cuyo plazo de conversión se deje caducar durante el ejercicio solo se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas por la parte del ejercicio en que hayan estado en circulación. Las acciones ordinarias potenciales que se conviertan en acciones ordinarias durante el ejercicio se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas desde el comienzo del ejercicio hasta la fecha de conversión; a partir de la fecha de conversión, las acciones ordinarias resultantes se incluirán en las ganancias por acción tanto básicas como diluidas.
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39
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El número de acciones ordinarias que se emitirían en el momento de la conversión de acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos se determinará a partir de las condiciones de las acciones ordinarias potenciales. Cuando exista más de una base de conversión, en el cálculo se utilizarán la relación de canje o el precio de ejercicio más ventajosos desde el punto de vista del tenedor de las acciones ordinarias potenciales.
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40
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Una dependiente, un negocio conjunto o una asociada pueden emitir, para terceros distintos de la dominante o inversores que ejerzan el control conjunto de, o una influencia significativa sobre, la participada acciones ordinarias potenciales que sean convertibles, bien en acciones ordinarias de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada, bien en acciones de la dominante o inversores que ejerzan el control conjunto de, o una influencia significativa (la entidad que informa) sobre, la participada. Si estas acciones ordinarias potenciales de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada tuvieran un efecto dilusivo sobre las ganancias por acción básicas de la entidad que presenta los estados financieros, se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas.
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Acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos
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41
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Las acciones ordinarias potenciales se tratarán como dilusivas únicamente cuando su conversión en acciones ordinarias pudiera reducir las ganancias por acción o incrementar las pérdidas por acción de las actividades continuadas.
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42
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La entidad utilizará el resultado de las actividades continuadas atribuible a la dominante como la cifra de control para determinar si las acciones ordinarias potenciales son dilusivas o antidilusivas. El resultado de las actividades continuadas atribuible a la dominante se ajustará de acuerdo con el párrafo 12 y excluirá las partidas asociadas a las actividades interrumpidas.
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43
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Las acciones ordinarias potenciales serán antidilusivas cuando su conversión en acciones ordinarias pudiera dar lugar a un incremento de las ganancias por acción o una disminución de las pérdidas por acción de las actividades continuadas. En el cálculo de las ganancias por acción diluidas, no se darán por supuestos la conversión, el ejercicio u otra emisión de acciones ordinarias potenciales con efectos antidilusivos en las ganancias por acción.
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44
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Para determinar si las acciones ordinarias potenciales son dilusivas o antidilusivas, cada emisión o cada serie de acciones ordinarias potenciales se considerarán de forma independiente, en lugar de hacerlo de forma agregada. El orden en el que se consideren las acciones ordinarias potenciales puede afectar a su calificación como dilusivas o no. Por tanto, para maximizar la dilución de las ganancias por acción básicas, cada emisión o serie de acciones ordinarias potenciales se considerará de manera secuencial desde la más dilusiva a la menos dilusiva, esto es, las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos con menores «ganancias por acción adicional» se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción con efectos dilusivos antes que aquellas con mayores ganancias por acción adicional. Las opciones y los certificados de opción para suscribir títulos generalmente se incluirán primero, puesto que no afectan al numerador del cálculo.
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Opciones, certificados de opción para suscribir títulos y sus equivalentes
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45
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Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad partirá del supuesto de que se ejercitan las opciones y los certificados de opción para suscribir títulos con efectos dilusivos. Se considerará que los supuestos importes recibidos de estos instrumentos proceden de la emisión de acciones ordinarias al precio medio de mercado de las mismas durante el ejercicio. La diferencia entre el número de acciones ordinarias emitidas y el número de acciones ordinarias que se habrían emitido al precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el ejercicio se tratará como una emisión de acciones ordinarias sin contraprestación.
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46
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Las opciones y los certificados de opción para suscribir títulos tendrán efectos dilusivos cuando de ellos se derive la emisión de acciones ordinarias por un importe inferior al precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el ejercicio. El importe de la dilución será el precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el ejercicio menos el precio de emisión. Por tanto, para calcular las ganancias por acción diluidas, las acciones ordinarias potenciales se tratarán como si estuvieran integradas por los dos contratos siguientes:
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a)
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Un contrato para emitir un determinado número de acciones ordinarias a su precio medio de mercado durante el ejercicio. Se partirá del supuesto de que dichas acciones ordinarias están valoradas razonablemente y no tienen efectos dilusivos ni antidilusivos. Se ignorarán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas.
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b)
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Un contrato para emitir las restantes acciones ordinarias sin contraprestación. Dichas acciones ordinarias no generarán ningún ingreso y no tendrán efecto alguno en el resultado atribuible a las acciones ordinarias en circulación. Por tanto, tales acciones tendrán efectos dilusivos y se añadirán al número de acciones ordinarias en circulación para calcular las ganancias por acción diluidas.
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47
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Las opciones y los certificados de opción para suscribir títulos solo tendrán efectos dilusivos cuando el precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el ejercicio supere el precio de ejercicio de las opciones o de los certificados de opción para suscribir títulos (es decir, están «dentro de dinero»). Las ganancias por acción presentadas en ejercicios anteriores no se ajustarán retroactivamente para reflejar los cambios en el precio de las acciones ordinarias.
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47A
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Respecto de las opciones sobre acciones y otros acuerdos de pagos basados en acciones a los que se aplique la NIIF 2 Pagos basados en acciones, el precio de emisión al que se refiere el párrafo 46 y el precio de ejercicio al que se refiere el párrafo 47 incluirán el valor razonable (valorado de conformidad con la NIIF 2) de los bienes o servicios que deban ser suministrados a la entidad en el futuro en virtud de las opciones sobre acciones u otros acuerdos de pagos basados en acciones.
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48
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Las opciones sobre acciones para los empleados con condiciones fijas o determinables y las acciones ordinarias revocables por estar sujetas a condiciones se tratarán como opciones en el cálculo de las ganancias por acción diluidas, aun cuando puedan estar subordinadas a la consolidación de los derechos. Se tratarán como si estuviesen en circulación en la fecha en que se concedan. Las opciones sobre acciones para los empleados basadas en el rendimiento se tratarán como acciones de emisión condicionada porque su emisión está condicionada al cumplimiento de las condiciones especificadas, además del transcurso del tiempo.
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Instrumentos convertibles
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49
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El efecto dilusivo de los instrumentos convertibles se reflejará en las ganancias por acción diluidas de acuerdo con los párrafos 33 y 36.
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50
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Las acciones preferentes convertibles tendrán efectos antidilusivos cuando el importe del dividendo sobre dichas acciones declarado en o acumulado para el ejercicio corriente por acción ordinaria que se podría obtener de la conversión sea superior a las ganancias por acción básicas. De la misma forma, la deuda convertible tendrá efectos antidilusivos cuando su interés (previa deducción de impuestos y otros cambios en los ingresos o los gastos) por acción ordinaria que se podría obtener de la conversión sea superior a las ganancias por acción básicas.
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51
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El reembolso o la conversión inducida de acciones preferentes convertibles podría afectar solo a una parte de las acciones preferentes convertibles previamente en circulación. En estos casos, la contraprestación adicional a que se refiere el párrafo 17 se atribuirá a aquellas acciones que sean reembolsadas o convertidas a efectos de determinar si las restantes acciones preferentes en circulación tienen efectos dilusivos. Las acciones reembolsadas o convertidas se considerarán por separado de aquellas que no sean reembolsadas o convertidas.
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Acciones de emisión condicionada
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52
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Al igual que en el cálculo de las ganancias por acción básicas, las acciones ordinarias de emisión condicionada se tratarán como si estuviesen en circulación y se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas si se cumplen las condiciones (es decir, si los hechos han tenido lugar). Las acciones de emisión condicionada se incluirán desde el comienzo del ejercicio (o desde la fecha del acuerdo condicionado de emisión de acciones, si fuera posterior). Si las condiciones no se cumplieran, el número de acciones de emisión condicionada incluidas en el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en el número de acciones que serían susceptibles de emisión si el cierre del ejercicio coincidiera con el final del plazo previsto para el cumplimiento de las condiciones. No está permitida la reexpresión en el caso de que no se hayan cumplido las condiciones en el momento en que expire el plazo previsto para el cumplimiento de las condiciones.
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53
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Si la condición para la emisión condicionada es alcanzar o mantener un determinado importe de ganancias en un período y ese importe se ha alcanzado al cierre del ejercicio, pero debe mantenerse durante un tiempo adicional tras el cierre del ejercicio, las acciones ordinarias adicionales se tratarán como si estuviesen en circulación, siempre que el efecto sea dilusivo, al calcular las ganancias por acción diluidas. En ese caso, el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en el número de acciones ordinarias que se emitirían si el importe de las ganancias al cierre del ejercicio fuera el importe de las ganancias al final del plazo previsto para el cumplimiento de las condiciones. Como las ganancias pueden cambiar en el futuro, el cálculo de las ganancias por acción básicas no incluirá dichas acciones ordinarias de emisión condicionada hasta el final del plazo previsto para el cumplimiento de las condiciones, puesto que hasta entonces no se habrán cumplido todas las condiciones necesarias.
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54
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El número de acciones ordinarias de emisión condicionada puede depender del precio futuro de mercado de las acciones ordinarias. En ese caso, si el efecto es dilusivo, el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en el número de acciones ordinarias que se emitirían si el precio de mercado al cierre del ejercicio fuese el precio de mercado al final del plazo previsto para el cumplimiento de las condiciones. Si la condición se basase en una media de precios de mercado a lo largo de un período que se extienda más allá del cierre del ejercicio, se utilizará la media del plazo ya transcurrido. Como el precio de mercado puede cambiar en el futuro, el cálculo de las ganancias por acción básicas no incluirá esas acciones ordinarias de emisión condicionada hasta el final del plazo previsto para el cumplimiento de las condiciones, puesto que hasta entonces no se habrán cumplido todas las condiciones necesarias.
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55
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El número de acciones ordinarias de emisión condicionada podría depender de las ganancias futuras y de los precios futuros de las acciones ordinarias. En esos casos, el número de acciones ordinarias incluido en el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en ambas condiciones (es decir, las ganancias hasta la fecha y el precio de mercado actual al cierre del ejercicio). Las acciones ordinarias de emisión condicionada no se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas a menos que se cumplan ambas condiciones.
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56
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En otros casos, el número de acciones ordinarias de emisión condicionada depende de una condición distinta de las ganancias o del precio de mercado (por ejemplo, la apertura de un determinado número de comercios al por menor). En esos casos, dando por sentado que la situación presente de la condición se mantenga inalterada hasta el final del plazo previsto para el cumplimiento de la condición, las acciones ordinarias de emisión condicionada se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas de acuerdo con la situación existente al cierre del ejercicio.
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57
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Las acciones ordinarias potenciales de emisión condicionada (a excepción de las cubiertas por un acuerdo condicionado de emisión de acciones, como los instrumentos convertibles de emisión condicionada) se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas del siguiente modo:
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a)
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la entidad determinará si cabe suponer que las acciones ordinarias potenciales podrán emitirse de acuerdo con las condiciones previstas para su emisión, de conformidad con lo establecido en los párrafos 52 a 56 en relación con las acciones ordinarias condicionadas, y
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b)
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si esas acciones ordinarias potenciales deben reflejarse en las ganancias por acción diluidas, la entidad determinará su repercusión en el cálculo de las ganancias por acción diluidas de acuerdo con las disposiciones relativas a las opciones y los certificados de opción para suscribir títulos previstas en los párrafos 45 a 48, las disposiciones relativas a los instrumentos convertibles previstas en los párrafos 49 a 51, las disposiciones relativas a los contratos que puedan liquidarse en acciones ordinarias o mediante efectivo previstas en los párrafos 58 a 61 u otras disposiciones pertinentes, según proceda.
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Sin embargo, para el cálculo de las ganancias por acción diluidas, no se partirá del supuesto del ejercicio o de la conversión, a menos que también se parta del supuesto del ejercicio o de la conversión de las acciones ordinarias potenciales en circulación similares que no sean de emisión condicionada.
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Contratos que pueden liquidarse en acciones or dinarias o mediante efectivo
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58
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Cuando la entidad haya suscrito un contrato que pueda liquidarse en acciones ordinarias o en efectivo, a elección de la entidad, esta partirá del supuesto de que el contrato se liquidará en acciones ordinarias, y las acciones ordinarias potenciales resultantes se incluirán en las ganancias por acción diluidas siempre que el efecto sea dilusivo.
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59
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Cuando dicho contrato se presente a efectos contables como un activo o un pasivo, o tenga un componente de patrimonio neto y un componente de pasivo, la entidad ajustará el numerador para tener en cuenta los posibles cambios en el resultado que se habrían producido durante el ejercicio si el contrato se hubiera clasificado íntegramente como un instrumento de patrimonio. Este ajuste es similar a los ajustes exigidos en el párrafo 33.
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60
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A efectos del cálculo de las ganancias por acción diluidas, para los contratos que puedan liquidarse, a elección del tenedor, en acciones ordinarias o en efectivo, se empleará, de entre ambas formas de liquidación, la que tenga un mayor efecto dilusivo.
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61
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Un ejemplo de un contrato que puede liquidarse en acciones ordinarias o en efectivo es un instrumento de deuda que, al vencimiento, otorgue a la entidad el derecho incondicional a liquidar el importe del principal en efectivo o con sus propias acciones ordinarias. Otro ejemplo es una opción de venta emitida que da al tenedor la opción de liquidarla en acciones ordinarias o en efectivo.
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Opciones adquiridas
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62
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Los contratos tales como las opciones de compra y las opciones de venta adquiridas (es decir, opciones mantenidas por la entidad sobre sus propias acciones ordinarias) no se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas porque su inclusión tendría efectos antidilusivos. La opción de venta solo se ejercitaría si el precio de ejercicio fuera mayor que el precio de mercado, mientras que la opción de compra solo se ejercitaría si el precio de ejercicio fuera inferior al precio de mercado.
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Opciones de venta emitidas
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63
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Los contratos que exijan que la entidad recompre sus propias acciones, tales como las opciones de venta emitidas y los contratos de compra a plazo, se reflejarán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas siempre que tengan efectos dilusivos. Si estos contratos tienen un valor intrínseco positivo («dentro de dinero») a lo largo del ejercicio (es decir, el precio de ejercicio o de liquidación es superior al precio medio de mercado para ese ejercicio), el efecto dilusivo potencial sobre las ganancias por acción se calculará del siguiente modo:
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a)
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se partirá del supuesto de que al comienzo del ejercicio se emitirán suficientes acciones ordinarias (al precio medio de mercado durante el ejercicio) para obtener los ingresos necesarios para cumplir el contrato;
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b)
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se partirá del supuesto de que los ingresos obtenidos de la emisión se emplearán para cumplir el contrato (es decir, para recomprar acciones ordinarias), y
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c)
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las acciones ordinarias adicionales (la diferencia entre el número de acciones ordinarias supuestamente emitidas y el número de acciones ordinarias recibidas por el cumplimiento del contrato) se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas.
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AJUSTES RETROACTIVOS
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64
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Si el número de acciones ordinarias o de acciones ordinarias potenciales en circulación se incrementase como consecuencia de una capitalización de ganancias, una emisión gratuita o un desdoblamiento de acciones, o disminuyese como consecuencia de una agrupación de acciones, el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas para todos los ejercicios presentados deberá ajustarse retroactivamente. Si estos cambios se produjeran después del ejercicio, pero antes de la autorización de los estados financieros para su publicación, los cálculos por acción correspondientes a esos y cualesquiera estados financieros de ejercicios anteriores presentados se basarán en el nuevo número de acciones. Deberá revelarse el hecho de que los cálculos por acción reflejan tales cambios en el número de acciones. Además, las ganancias por acción básicas y diluidas de todos los ejercicios presentados se ajustarán para reflejar los efectos de los errores y ajustes que procedan de cambios en las políticas contables que se hayan contabilizado retroactivamente.
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65
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La entidad no reexpresará las ganancias por acción diluidas de los ejercicios anteriores presentados como consecuencia de los cambios en las hipótesis empleadas en los cálculos de las ganancias por acción, ni como consecuencia de la conversión de acciones ordinarias potenciales en acciones ordinarias.
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PRESENTACIÓN
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66
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La entidad presentará en el estado del resultado global las ganancias por acción, básicas y diluidas, respecto del resultado proveniente de las actividades continuadas atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante, así como respecto del resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante durante el ejercicio, para cada clase de acciones ordinarias que tenga diferentes derechos sobre el reparto de las ganancias del ejercicio. La entidad expondrá las ganancias por acción básicas y diluidas concediéndoles el mismo grado de importancia para todos los ejercicios presentados.
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67
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Las ganancias por acción se presentarán por cada ejercicio por el que se presente un estado del resultado global. Si las ganancias por acción diluidas se presentan al menos para un ejercicio, se presentarán también para todos los ejercicios sobre los que se informe, incluso si coinciden con el importe de las ganancias por acción básicas. Si las ganancias por acción básicas y diluidas son iguales, la doble presentación podrá llevarse a cabo en una sola línea del estado del resultado global.
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67A
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Si la entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según se describe en el párrafo 10A de la NIC 1 (modificada en 2011), presentará las ganancias por acción básicas y diluidas, tal como se requiere en los párrafos 66 y 67, en ese estado separado.
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68
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La entidad que presente información acerca de una actividad interrumpida revelará los importes por acción básicos y diluidos correspondientes a dicha actividad, ya sea en el estado del resultado global o en las notas.
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68A
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Si la entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según se describe en el párrafo 10A de la NIC 1 (modificada en 2011), presentará las ganancias por acción básicas y diluidas correspondientes a la actividad interrumpida, tal como se requiere en el párrafo 68, en ese estado separado o en las notas.
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69
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La entidad presentará las ganancias por acción básicas y diluidas, aun en el caso de que los importes sean negativos (es decir, que se trate de pérdidas por acción).
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INFORMACIÓN A REVELAR
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70
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La entidad revelará la información siguiente:
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a)
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Los importes empleados como numeradores en el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas, y una conciliación de dichos importes con el resultado atribuible a la dominante en el ejercicio. La conciliación incluirá el efecto individual de cada clase de instrumentos que afecte a las ganancias por acción.
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b)
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El promedio ponderado del número de acciones ordinarias utilizado como denominador para el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas, y una conciliación entre los denominadores. La conciliación incluirá el efecto individual de cada clase de instrumentos que afecte a las ganancias por acción.
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c)
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Los instrumentos (incluidas las acciones de emisión condicionada) que tengan el potencial de diluir las ganancias por acción básicas en el futuro, pero que no hayan sido incluidos en el cálculo de las ganancias por acción diluidas por tener efectos antidilusivos en el ejercicio o los ejercicios presentados.
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d)
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La descripción de las transacciones con acciones ordinarias o con acciones ordinarias potenciales, a excepción de las contabilizadas de acuerdo con el párrafo 64, que tengan lugar después del ejercicio y que, de haber tenido lugar antes del cierre del ejercicio, habrían modificado significativamente el número de acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales en circulación al cierre del ejercicio.
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71
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Entre los ejemplos de las transacciones referidas en el párrafo 70, letra d), se incluyen:
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a)
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la emisión de acciones con desembolso en efectivo;
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b)
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la emisión de acciones cuando las aportaciones sirven para reembolsar deuda o acciones preferentes en circulación al cierre del ejercicio;
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c)
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el reembolso de acciones ordinarias en circulación;
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d)
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la conversión o el ejercicio de acciones ordinarias potenciales que se encuentren en circulación al cierre del ejercicio en acciones ordinarias;
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e)
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la emisión de opciones, certificados de opción para suscribir títulos o instrumentos convertibles, y
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f)
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el cumplimiento de condiciones que daría lugar a la emisión de acciones de emisión condicionada.
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Los importes de las ganancias por acción no se ajustarán para tener en cuenta dichas transacciones ocurridas después del ejercicio, puesto que no afectan al importe del capital utilizado para obtener el resultado del ejercicio.
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72
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Los instrumentos financieros y otros contratos que den lugar a acciones ordinarias potenciales pueden incluir condiciones que afecten a la valoración de las ganancias por acción básicas y diluidas. Esas condiciones pueden determinar si las acciones ordinarias potenciales tienen efectos dilusivos y, en ese caso, el efecto en el promedio ponderado de acciones en circulación y cualesquiera ajustes consiguientes del resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio. La revelación de las condiciones de dichos instrumentos financieros y otros contratos es aconsejable, e incluso a veces obligatoria (véase la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar).
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73
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Si, además de las ganancias por acción básicas y diluidas, la entidad revela importes por acción utilizando algún componente del estado del resultado global distinto del requerido por esta Norma, dichos importes se calcularán utilizando el promedio ponderado de acciones ordinarias determinado de acuerdo con esta Norma. Los importes básico y diluido por acción en relación con dicho componente se expresarán concediéndoles igual grado de importancia y se presentarán en las notas. La entidad indicará los criterios utilizados para determinar el numerador o los numeradores, así como si los importes por acción son antes o después de impuestos. Si se utiliza un componente del estado del resultado global no presentado como partida en ese estado financiero, se facilitará una conciliación entre el componente utilizado y una partida presentada en dicho estado.
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73A
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El párrafo 73 se aplicará también a la entidad que, además de las ganancias por acción básicas y diluidas, revele importes por acción utilizando una partida del resultado distinta de la requerida por esta Norma.
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ENTRADA EN VIGOR
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74
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
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74A
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, añadió los párrafos 4A, 67A, 68A y 73A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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74B
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La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 4, 40 y A11. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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74C
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 8, 47A y A2. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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74D
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó los párrafos 4A, 67A, 68A y 73A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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74E
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La NIIF 9 Instrumentos financieros, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 34. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 9.
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DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
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75
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Esta Norma reemplaza a la NIC 33 Ganancias por acción (publicada en 1997).
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76
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Esta Norma reemplaza a la SIC 24 Ganancias por acción — Instrumentos financieros y otros contratos que pueden ser cancelados en acciones.
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Apéndice A
GUÍA DE APLICACIÓN
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
Resultado atribuible a la dominante
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A1
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Para calcular las ganancias por acción sobre la base de los estados financieros consolidados, el resultado atribuible a la dominante se referirá al resultado de la entidad consolidada tras el ajuste para tener en cuenta las participaciones no dominantes.
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Suscripciones reservadas a los accionistas
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A2
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Por lo general, la emisión de acciones ordinarias en el momento del ejercicio o de la conversión de acciones ordinarias potenciales no da lugar a ninguna bonificación. El motivo es que las acciones ordinarias potenciales se suelen emitir por su valor razonable, lo que da lugar a una variación proporcional de los recursos disponibles para la entidad. En cambio, en la suscripción reservada a los accionistas, el precio de ejercicio suele ser inferior al valor razonable de las acciones. Por tanto, como se señala en el párrafo 27, letra b), esa suscripción reservada a los accionistas incluye una bonificación. Si se ofrece una suscripción reservada a los accionistas a todos los accionistas existentes, el número de acciones ordinarias que deberá emplearse en el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas para todos los ejercicios anteriores a la suscripción reservada a los accionistas será el número de acciones ordinarias en circulación antes de dicha suscripción multiplicado por el siguiente factor:
El valor razonable teórico por acción sin derechos de suscripción (ex derechos) se calcula sumando el valor razonable agregado de las acciones inmediatamente antes del ejercicio de los derechos y el importe obtenido por el ejercicio de los derechos, y dividiendo el resultado entre el número de acciones en circulación después del ejercicio de los derechos. Cuando los derechos se vayan a negociar en un mercado público por separado de las acciones antes de la fecha de ejercicio, el valor razonable se valorará al cierre del último día en el que las acciones se negocien junto con los derechos.
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Cifra de control
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A3
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Para ilustrar la aplicación del concepto de «cifra de control» descrito en los párrafos 42 y 43, supongamos que la entidad tiene una ganancia por las actividades continuadas atribuible a la dominante de 4 800 u. m. (18), una pérdida por las actividades interrumpidas atribuible a la dominante de (7 200 u. m.), una pérdida atribuible a la dominante de (2 400 u. m.), y 2 000 acciones ordinarias y 400 acciones ordinarias potenciales en circulación. Las ganancias por acción básicas de la entidad serán de 2,40 u. m. por las actividades continuadas, (3,60 u. m.) por las actividades interrumpidas y (1,20 u. m.) por la pérdida. Las 400 acciones ordinarias potenciales se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas porque las ganancias por acción resultantes de 2,00 u. m. por las actividades continuadas tienen efectos dilusivos, partiendo del supuesto de que las 400 acciones ordinarias potenciales no hayan tenido impacto en el resultado. Como la ganancia por las actividades continuadas atribuible a la dominante es la cifra de control, la entidad también incluirá esas 400 acciones ordinarias potenciales en el cálculo de los otros importes de las ganancias por acción, aunque los importes resultantes de las ganancias por acción tengan efectos antidilusivos con respecto a los importes comparables de ganancias por acción básicas, esto es, la pérdida por acción es menor [(3,00 u. m.) por acción por la pérdida debida a las actividades interrumpidas y (1,00 u. m.) por acción por la pérdida].
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Precio medio de mercado de las acciones ordinarias
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A4
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Para calcular las ganancias por acción diluidas, el cálculo del precio medio de mercado de las acciones ordinarias que supuestamente se emitirán se basará en el precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el ejercicio. Teóricamente, cada transacción de mercado sobre las acciones ordinarias de la entidad podría incluirse en la determinación del precio medio de mercado. Desde un punto de vista práctico, sin embargo, suele bastar con una media simple de precios semanales o mensuales.
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A5
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Generalmente, los precios de cierre de mercado son suficientes para calcular el precio medio de mercado. Sin embargo, cuando los precios fluctúen ampliamente, la media de los precios más altos y más bajos suministrará un precio más representativo. El método empleado para calcular el precio medio de mercado deberá usarse de manera uniforme, a menos que deje de ser representativo a consecuencia de un cambio en las condiciones. Por ejemplo, una entidad que emplee los precios de cierre de mercado para calcular el precio medio de mercado de varios años en que los precios hayan sido relativamente estables podría cambiar a una media de los precios más altos y más bajos si empezase a haber grandes fluctuaciones en los precios y, por tanto, los precios de cierre de mercado ya no ofreciesen una media representativa.
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Opciones, certificados de opción para suscribir títulos (warrants) y sus equivalentes
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A6
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En el caso de las opciones o los certificados de opción para suscribir títulos para la compra de instrumentos convertibles, se partirá del supuesto de que dichas opciones o dichos certificados se ejercitarán a fin de adquirir el instrumento convertible cuando los precios medios tanto del instrumento convertible como de las acciones ordinarias que se obtendrían a través de la conversión sean superiores al precio de ejercicio de las opciones o los certificados de opción para suscribir títulos. Sin embargo, no se partirá del supuesto del ejercicio a menos que también se parta del supuesto de la conversión de los instrumentos convertibles en circulación similares, si es que existen.
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A7
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Las opciones o los certificados de opción para suscribir títulos podrían permitir o requerir la oferta de deuda o de otros instrumentos de la entidad (o su dominante o una dependiente) como pago por la totalidad o por una parte del precio de ejercicio. En el cálculo de las ganancias por acción diluidas, dichas opciones o dichos certificados de opción para suscribir títulos tendrán efectos dilusivos si: a) el precio medio de mercado de las acciones ordinarias correspondientes durante el ejercicio excede al precio de ejercicio, o b) el precio de venta del instrumento que se va a ofrecer es inferior al precio al que se podría ofrecer el instrumento en virtud del contrato de opción o el certificado de opción para suscribir títulos y el descuento resultante establece un precio efectivo de ejercicio inferior al precio de mercado de las acciones ordinarias que podrían obtenerse por el ejercicio. Para calcular las ganancias por acción diluidas, se partirá del supuesto de que se han ejercitado esas opciones o esos certificados de opción para suscribir títulos y de que se han ofrecido la deuda u otros instrumentos. Si la oferta de efectivo es más ventajosa para el tenedor de la opción o el certificado de opción para suscribir títulos (warrant) y el contrato permite ofrecer efectivo, se partirá del supuesto de la oferta de efectivo. Los intereses (previa deducción de impuestos) de cualquier deuda cuya oferta se haya supuesto se añadirán como un ajuste en el numerador.
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A8
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Se dará un tratamiento similar a las acciones preferentes que tengan condiciones similares o a otros instrumentos que tengan opciones de conversión que permitan al inversor pagar en efectivo para tener un tipo de conversión más favorable.
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A9
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Las condiciones implícitas de ciertas opciones o ciertos certificados de opción para suscribir títulos podrían exigir que las aportaciones recibidas por el ejercicio de dichos instrumentos se empleen para reembolsar deuda u otros instrumentos de la entidad (o de su dominante o de una dependiente). En el cálculo de las ganancias por acción diluidas, se partirá del supuesto de que esas opciones o esos certificados de opción para suscribir títulos se han ejercitado y de que los desembolsos obtenidos se han empleado para adquirir deuda a su precio medio de mercado, y no para comprar acciones ordinarias. Sin embargo, cuando las aportaciones recibidas por el supuesto ejercicio excedan al importe empleado para la supuesta adquisición de deuda, dicho exceso se tendrá en cuenta (esto es, se partirá del supuesto de que se ha empleado para recomprar acciones ordinarias) en el cálculo de las ganancias por acción diluidas. Los intereses (previa deducción de impuestos) de cualquier deuda cuya compra se haya supuesto se restarán como ajustes en el numerador.
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Opciones de venta emitidas
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A10
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Para ilustrar la aplicación del párrafo 63, supongamos que la entidad tiene en circulación 120 opciones de venta emitidas sobre sus acciones ordinarias con un precio de ejercicio de 35 u. m. El precio medio de mercado de sus acciones ordinarias en el ejercicio es de 28 u. m. Al calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad partirá del supuesto de que ha emitido 150 acciones a 28 u. m. por acción al inicio del ejercicio para cumplir su obligación de venta de 4 200 u. m. La diferencia entre las 150 acciones ordinarias emitidas y las 120 acciones ordinarias recibidas por el cumplimiento de la opción de venta (30 acciones ordinarias adicionales) se añadirá al denominador al calcular las ganancias por acción diluidas.
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Instrumentos de dependientes, negocios conjuntos o asociadas
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A11
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Las acciones ordinarias potenciales de una dependiente, un negocio conjunto o una asociada convertibles en acciones ordinarias de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada, o en acciones ordinarias de la dominante o de inversores que ejerzan el control conjunto de, o una influencia significativa (la entidad que informa) sobre, la participada se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas como se indica a continuación:
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a)
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Los instrumentos emitidos por una dependiente, un negocio conjunto o una asociada que permitan a sus tenedores obtener acciones ordinarias de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada. Esas ganancias por acción se incluirán entonces en los cálculos de las ganancias por acción de la entidad que informa sobre la base de su tenencia de los instrumentos de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada.
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b)
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Los instrumentos de una dependiente, un negocio conjunto o una asociada que sean convertibles en acciones ordinarias de la entidad que informa se considerarán parte de las acciones ordinarias potenciales de esta última a efectos del cálculo de las ganancias por acción diluidas. Asimismo, las opciones o los certificados de opción para suscribir títulos emitidos por una dependiente, un negocio conjunto o una asociada para adquirir acciones ordinarias de la entidad que informa se considerarán parte de las acciones ordinarias potenciales de esta última a efectos del cálculo de las ganancias por acción diluidas consolidadas.
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A12
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Para determinar el efecto, en las ganancias por acción, de los instrumentos convertibles en acciones ordinarias de una dependiente, un negocio conjunto o una asociada emitidos por la entidad que informa, se partirá del supuesto de la conversión de los instrumentos y se ajustará el numerador (resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante) en la medida necesaria, de acuerdo con el párrafo 33. Además de dichos ajustes, el numerador se ajustará para tener en cuenta cualquier cambio en el resultado registrado por la entidad que informa (por ejemplo, ingresos por dividendos o ingresos por el método de la participación) que sea atribuible al incremento del número de acciones ordinarias de la dependiente, el negocio conjunto o la asociada que estén en circulación como resultado de la supuesta conversión. El denominador del cálculo de las ganancias por acción diluidas no se verá afectado porque el número de acciones ordinarias en circulación de la entidad que informa no cambiaría por causa de la supuesta conversión.
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Instrumentos de patrimonio participativos y acciones ordinarias de doble clase
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A13
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El patrimonio neto de algunas entidades incluye:
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a)
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instrumentos que participan en los dividendos con acciones ordinarias según una fórmula previamente establecida (por ejemplo, dos por uno), en ocasiones con un límite superior a la participación (por ejemplo, hasta llegar a un determinado importe por acción, pero sin sobrepasarlo);
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b)
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una clase de acciones ordinarias con una tasa de dividendos diferente de la de otra clase de acciones ordinarias, pero sin derechos prioritarios ni de rango superior.
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A14
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Al calcular las ganancias por acción diluidas, se partirá del supuesto de la conversión de los instrumentos descritos en el párrafo A13 que sean convertibles en acciones ordinarias, siempre que los efectos sean dilusivos. Respecto de los instrumentos que no sean convertibles en una clase de acciones ordinarias, el resultado se distribuirá entre las diferentes clases de acciones y los instrumentos de patrimonio participativos de acuerdo con sus respectivos derechos a recibir dividendos u otros derechos de participación en las ganancias no distribuidas. Para calcular las ganancias por acción básicas y diluidas:
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a)
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el resultado atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la dominante se ajustará (esto es, se incrementará la pérdida o se reducirá la ganancia) por el importe de los dividendos declarados en el ejercicio para cada clase de acciones y por el importe contractual de los dividendos (o interés de los bonos participativos) que se deba abonar en el ejercicio (por ejemplo, dividendos acumulativos no abonados);
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|
b)
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el resto del resultado se distribuirá entre las acciones ordinarias y los instrumentos de patrimonio participativos en la medida en que cada instrumento participe en las ganancias como si todo el resultado se hubiera distribuido; el resultado total imputado a cada clase de instrumento de patrimonio se determinará sumando el importe imputado por dividendos y el importe imputado por una característica de participación;
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c)
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el importe total del resultado imputado a cada clase de instrumento de patrimonio se dividirá entre el número de instrumentos en circulación a los que se imputen las ganancias para determinar las ganancias por acción relativas al instrumento;
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para calcular las ganancias por acción diluidas, se incluirán en las acciones ordinarias en circulación todas las acciones ordinarias potenciales cuya emisión se haya supuesto.
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Acciones parcialmente desembolsadas
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A15
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Cuando las acciones ordinarias emitidas se encuentren parcialmente desembolsadas, se tratarán, en el cálculo de las ganancias por acción básicas, como una fracción de una acción ordinaria en la medida en que confiriesen el derecho a participar en los dividendos durante el ejercicio en proporción a los derechos de una acción ordinaria totalmente desembolsada.
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| |
A16
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En la medida en que las acciones parcialmente desembolsadas no confieran el derecho a participar en los dividendos durante el ejercicio, se tratarán como equivalentes a opciones o a certificados de opción para suscribir títulos al proceder al cálculo de las ganancias por acción diluidas. Se partirá del supuesto de que el importe no desembolsado representa los ingresos empleados para adquirir acciones ordinarias. El número de acciones incluidas en las ganancias por acción diluidas será la diferencia entre el número de acciones suscritas y el número de acciones que supuestamente se adquirirían.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 34
Información financiera intermedia
OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es establecer el contenido mínimo de la información financiera intermedia, así como los principios aplicables al reconocimiento y la valoración en los estados financieros, ya sean completos o condensados, de un período contable intermedio. La información financiera intermedia, si se presenta en el momento oportuno y contiene datos fiables, permite a los inversores, acreedores y otros usuarios estar en mejor disposición de entender la capacidad de la entidad para generar ganancias y flujos de efectivo, así como su situación financiera y liquidez.
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
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En esta Norma no se establece qué entidades están obligadas a publicar información financiera intermedia, ni tampoco la frecuencia con la que deben hacerlo ni cuánto tiempo después de que finalice el período contable intermedio. No obstante, las administraciones públicas, las comisiones de valores, las bolsas de valores y los organismos profesionales contables obligan, frecuentemente, a las entidades cuyos valores representativos de deuda o patrimonio se negocian en un mercado público a publicar información financiera intermedia. Esta Norma es de aplicación si la entidad está obligada a publicar información financiera intermedia, o ella misma decide hacerlo, con arreglo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (19) aconseja a las entidades cuyos valores se negocien en un mercado público que presenten información financiera intermedia que se atenga a los principios de reconocimiento, valoración y revelación establecidos en esta Norma. Más específicamente, se aconseja a las entidades cuyos valores se negocien en un mercado público que:
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a)
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presenten, al menos, información financiera intermedia referida al primer semestre de cada uno de sus ejercicios anuales, y
|
|
b)
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pongan su información financiera intermedia a disposición de los usuarios en un plazo no superior a 60 días tras la finalización del período contable intermedio.
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|
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2
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La evaluación de la conformidad con las NIIF se hará por separado para cada conjunto de información financiera, ya sea anual o intermedia. El hecho de que una entidad no haya presentado información financiera intermedia durante un ejercicio anual dado, o de que haya presentado información financiera intermedia que no se atenga a esta Norma, no obstará para que sus estados financieros anuales sean conformes a las NIIF si en lo demás son conformes a ellas.
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| |
3
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Para calificar la información financiera intermedia de una entidad como conforme a las NIIF, debe cumplir con todos los requisitos establecidos en esta Norma. El párrafo 19 requiere que se revele determinada información a este respecto.
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DEFINICIONES
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4
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Un período contable intermedio es todo período contable menor que un ejercicio anual completo.
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Por información financiera intermedia se entiende toda información financiera que contenga, o bien un conjunto completo de estados financieros [tal como se indica en la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)], o bien un conjunto de estados financieros condensados (tal como se indica en esta Norma), en relación con un período contable intermedio.
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CONTENIDO DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA INTERMEDIA
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5
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La NIC 1 define un conjunto completo de estados financieros como el que incluye los siguientes componentes:
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a)
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un estado de situación financiera al cierre del ejercicio;
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b)
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un estado de resultados y de otro resultado global del ejercicio;
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c)
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un estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio;
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d)
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un estado de flujos de efectivo del ejercicio;
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e)
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notas, que incluirán información de importancia relativa significativa sobre políticas contables y otra información explicativa;
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ea)
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información comparativa con respecto al ejercicio anterior tal como se especifica en los párrafos 38 y 38A de la NIC 1, y
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f)
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un estado de situación financiera al comienzo del ejercicio anterior, cuando la entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros de acuerdo con los párrafos 40A a 40D de la NIC 1.
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La entidad puede utilizar, para referirse a los citados estados, denominaciones distintas a las utilizadas en esta Norma. Por ejemplo, la entidad puede utilizar la denominación «estado del resultado global» en lugar de «estado de resultados y de otro resultado global».
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6
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A fin de poder realizar la publicación a su debido tiempo y por motivos de costes, así como para evitar la repetición de datos anteriormente publicados, la entidad puede estar obligada a facilitar menos información en las fechas intermedias que la suministrada en sus estados financieros anuales, u optar por hacerlo así. En esta Norma se delimita el contenido mínimo de la información financiera intermedia, que consiste en estados financieros condensados y notas explicativas seleccionadas. La información financiera intermedia se elabora con la intención de poner al día el último conjunto completo de estados financieros anuales. Así pues, se centra en las nuevas actividades, sucesos y circunstancias y no reproduce la información publicada previamente.
|
| |
7
|
Nada de lo dispuesto en esta Norma prohíbe o desaconseja a las entidades publicar, dentro de la información financiera intermedia, un conjunto completo de estados financieros (según lo indicado en la NIC 1), en lugar de los estados condensados y las notas explicativas seleccionadas. Tampoco se prohíbe ni se desaconseja en esta Norma incluir en los estados financieros intermedios condensados información adicional a las partidas mínimas o las notas explicativas seleccionadas que en ella se exigen. Las directrices sobre reconocimiento y valoración proporcionadas en esta Norma son de aplicación también a los estados financieros completos del período contable intermedio, los cuales deben contener toda la información que esta Norma obliga a revelar (en particular la correspondiente a las notas seleccionadas que se indica en el párrafo 16A), así como la exigida en otras NIIF.
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Componentes mínimos de la información financiera intermedia
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8
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La información financiera intermedia debe contener, como mínimo, los siguientes componentes:
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a)
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un estado de situación financiera condensado;
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b)
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un estado o estados condensados de resultados y de otro resultado global;
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c)
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un estado de cambios en el patrimonio neto condensado;
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d)
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un estado de flujos de efectivo condensado, y
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e)
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notas explicativas seleccionadas.
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8A
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Si la entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según lo indicado en el párrafo 10A de la NIC 1 (modificada en 2011), presentará información intermedia condensada de ese estado.
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Forma y contenido de los estados financieros intermedios
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9
|
Si la entidad publica un conjunto completo de estados financieros en el marco de la información financiera intermedia, la forma y contenido de tales estados deberán atenerse a los requisitos que la NIC 1 impone en relación con todo conjunto completo de estados financieros.
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10
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Si la entidad publica un conjunto de estados financieros condensados en el marco de la información financiera intermedia, esos estados condensados deberán contener, como mínimo, cada una de las rúbricas y subtotales que hayan sido incluidos en los estados financieros anuales más recientes, así como las notas explicativas seleccionadas que se exigen en esta Norma. Deberán incluirse partidas o notas adicionales siempre que su omisión pueda dar lugar a que los estados financieros intermedios condensados resulten engañosos.
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| |
11
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Cuando la entidad esté comprendida en el ámbito de aplicación de la NIC 33 Ganancias por acción, presentará, en el estado que contenga los componentes del resultado en relación con un período contable intermedio, las ganancias por acción básicas y diluidas correspondientes a ese período (20).
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11A
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Si la entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según lo indicado en el párrafo 10A de la NIC 1 (modificada en 2011), presentará las ganancias por acción básicas y diluidas en ese estado.
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12
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La NIC 1 (revisada en 2007) proporciona directrices sobre la estructura de los estados financieros. La guía de aplicación de la NIC 1 ilustra la forma en que se pueden presentar el estado de situación financiera, el estado del resultado global y el estado de cambios en el patrimonio neto.
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14
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La información financiera intermedia será consolidada si los estados financieros anuales más recientes de la entidad también se elaboraron de forma consolidada. Los estados financieros separados de la dominante no son coherentes o comparables con los estados consolidados incluidos en la información financiera anual más reciente. Si la información financiera anual de la entidad incluye, junto con los estados financieros consolidados, los estados separados de la dominante, esta Norma no exige ni prohíbe que se incluyan también los estados separados de la dominante en la información financiera intermedia de la entidad.
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Hechos y transacciones significativos
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15
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Las entidades incluirán en su información financiera intermedia una explicación de los hechos y transacciones que sean significativos para comprender los cambios habidos en la situación financiera y el rendimiento de la entidad desde el final del último ejercicio anual. La información revelada en relación con esos hechos y transacciones actualizará los correspondientes datos presentados en la información financiera anual más reciente.
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15A
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Los usuarios de la información financiera intermedia de la entidad tendrán acceso a su información financiera anual más reciente. Por tanto, es innecesario que las notas a la información financiera intermedia contengan actualizaciones poco significativas de los datos ya proporcionados en las notas a la información financiera anual más reciente.
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15B
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A continuación se establece una relación, no exhaustiva, de hechos y transacciones sobre los que habrá de revelarse información, si esta es significativa:
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a)
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la rebaja del valor de las existencias hasta su valor realizable neto, así como la reversión de tales rebajas de valor;
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b)
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el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor de activos financieros, del inmovilizado material, de activos intangibles, de activos derivados de contratos con clientes o de otros activos, así como la reversión de dicha pérdida por deterioro del valor;
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c)
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la reversión de cualquier provisión por costes de reestructuración;
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d)
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las adquisiciones y enajenaciones, o disposición por otra vía, de elementos del inmovilizado material;
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e)
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los compromisos de compra de elementos del inmovilizado material;
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f)
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los pagos derivados de litigios,
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g)
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las correcciones de errores de ejercicios anteriores;
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h)
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los cambios en la situación económica o empresarial que afecten al valor razonable de los activos y pasivos financieros de la entidad, ya se hayan reconocido dichos activos y pasivos por su valor razonable o por su coste amortizado;
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i)
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cualquier impago u otro incumplimiento de un acuerdo de préstamo que no haya sido corregido al final del ejercicio, o antes de esa fecha;
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j)
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las transacciones entre partes vinculadas;
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k)
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las transferencias entre distintos niveles de la jerarquía de valor razonable utilizada en la valoración del valor razonable de los instrumentos financieros;
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l)
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los cambios en la clasificación de activos financieros como consecuencia de un cambio en la finalidad o la utilización de los mismos, y
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m)
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los cambios en los pasivos contingentes o activos contingentes.
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15C
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Diversas NIIF proporcionan directrices sobre los requisitos de revelación de información en lo que respecta a muchos de los elementos enumerados en el párrafo 15B. Cuando un hecho o transacción resulte significativo para la comprensión de los cambios sobrevenidos en la situación financiera o el rendimiento de la entidad desde el último ejercicio anual, su información financiera intermedia habrá de contener una explicación, así como una actualización, de los datos pertinentes incluidos en los estados financieros del último ejercicio anual.
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Otra información a revelar
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16A
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Además de revelar los hechos y transacciones significativos, de conformidad con los párrafos 15 a 15C, la entidad incluirá en las notas a los estados financieros intermedios, o en otra parte de la información financiera intermedia, la información que se detalla a continuación. Esta información se facilitará, bien mediante su inclusión en los estados financieros intermedios, bien mediante remisión de los estados financieros intermedios a algún otro estado (como el informe de gestión o el informe sobre riesgos) que esté a disposición de los usuarios de los estados financieros intermedios en las mismas condiciones y al mismo tiempo que estos. Si los usuarios de los estados financieros no tienen acceso a la información a la que remite la información financiera intermedia en las mismas condiciones y al mismo tiempo, la información financiera intermedia está incompleta. Esta deberá normalmente ser suministrada con referencia al período transcurrido desde el comienzo del ejercicio contable anual.
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a)
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Una declaración de que se han seguido las mismas políticas contables y métodos de cálculo en los estados financieros intermedios que en los estados financieros anuales más recientes o, si esas políticas o métodos han cambiado, una descripción de la naturaleza y de los efectos de tales cambios.
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b)
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Comentarios explicativos acerca de la estacionalidad o carácter cíclico de las actividades del período contable intermedio.
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c)
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Naturaleza e importe de las partidas que afecten a los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos netos o flujos de efectivo y que sean inusuales por su naturaleza, magnitud o incidencia.
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d)
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Naturaleza e importe de los cambios en las estimaciones de importes presentadas en períodos contables intermedios anteriores del ejercicio anual en curso o de los cambios en las estimaciones de importes presentadas en ejercicios anuales anteriores.
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e)
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Emisiones, recompras y reembolsos de valores representativos de deuda o patrimonio.
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f)
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Dividendos pagados (ya sea en términos agregados o por acción), separando los correspondientes a las acciones ordinarias de otros tipos de acciones.
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g)
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La siguiente información por segmentos (la entidad solo debe revelar información por segmentos en su información financiera intermedia si, con arreglo a la NIIF 8 Segmentos operativos, está obligada a revelar información por segmentos en sus estados financieros anuales):
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i)
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ingresos ordinarios procedentes de clientes externos, si se incluyen en la valoración del resultado de los segmentos examinado por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas o se facilitan a este de otro modo con regularidad;
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ii)
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ingresos ordinarios inter-segmentos, si se incluyen en la valoración del resultado de los segmentos examinado por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas o se facilitan a este de otro modo con regularidad;
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iii)
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valoración del resultado de los segmentos;
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iv)
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valoración de los activos y pasivos totales de un segmento concreto sobre el que deba informarse, si estos importes se facilitan con regularidad al máximo responsable de la adopción de decisiones operativas y si se ha registrado una variación que sea de importancia relativa significativa con respecto al importe indicado en los últimos estados financieros anuales respecto de ese mismo segmento;
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v)
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descripción de las diferencias, con respecto a los últimos estados financieros anuales, en la base de segmentación o en la base de valoración del resultado de los segmentos;
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vi)
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conciliación del total de las valoraciones de resultados de los segmentos sobre los que deba informarse con el resultado de la entidad antes de tener en cuenta el gasto (ingreso) por impuestos y las actividades interrumpidas. No obstante, si la entidad imputa a los segmentos sobre los que deba informarse conceptos tales como el gasto (ingreso) por impuestos, podrá conciliar el total de las valoraciones de resultados de los segmentos con el resultado después de tener en cuenta tales conceptos. Las partidas de conciliación que sean de importancia relativa significativa se identificarán e indicarán por separado en esa conciliación.
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h)
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Hechos posteriores al período contable intermedio que no hayan sido reflejados en los estados financieros de ese período.
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i)
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Efecto de los cambios en la composición de la entidad durante el período contable intermedio, incluidas combinaciones de negocios, adquisición o pérdida del control de dependientes e inversiones a largo plazo, reestructuraciones y actividades interrumpidas. En el caso de las combinaciones de negocios, la entidad revelará la información requerida por la NIIF 3 Combinaciones de negocios.
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j)
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En relación con los instrumentos financieros, información sobre el valor razonable exigida por los párrafos 91 a 93, letra h), 94 a 96, 98 y 99 de la NIIF 13 Valoración del valor razonable y los párrafos 25, 26 y 28 a 30 de la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar.
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k)
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En el caso de las entidades que adquieran la condición de entidades de inversión, según se definen en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, o pierdan tal condición, información a revelar con arreglo al párrafo 9B de la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades.
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l)
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Desagregación de los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes exigida por los párrafos 114 y 115 de la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.
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Información a revelar sobre el cumplimiento de las NIIF
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19
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Si la información financiera intermedia de la entidad ha sido elaborada de acuerdo con esta Norma, deberá revelar este hecho. La información financiera intermedia no podrá calificarse como conforme a las NIIF, a menos que cumpla todos los requisitos establecidos en ellas.
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Períodos para los que se exige presentar estados financieros intermedios
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20
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La información intermedia debe incluir estados financieros intermedios (ya sean condensados o completos) correspondientes a los siguientes períodos:
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a)
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estado de situación financiera al cierre del período contable intermedio corriente y estado comparativo de situación financiera al cierre del ejercicio anual inmediatamente anterior;
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b)
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estados de resultados y de otro resultado global para el período contable intermedio corriente y, de forma acumulada, para el ejercicio anual corriente hasta la fecha, junto con estados comparativos de resultados y de otro resultado global para los períodos intermedios correspondientes (corriente y anual hasta la fecha) del ejercicio anual inmediatamente anterior; tal como lo permite la NIC 1 (modificada en 2011), la información intermedia puede contener para cada período un estado o estados de resultados y de otro resultado global;
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c)
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estado de cambios en el patrimonio neto de forma acumulada para el ejercicio anual corriente hasta la fecha, junto con un estado comparativo correspondiente al mismo período del ejercicio anual inmediatamente anterior;
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d)
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estado de flujos de efectivo de forma acumulada para el ejercicio anual corriente hasta la fecha, junto con un estado comparativo correspondiente al mismo período del ejercicio anual inmediatamente anterior.
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21
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Cuando la actividad de la entidad sea fuertemente estacional, puede ser útil presentar información financiera relativa a los doce meses anteriores al cierre del período contable intermedio, así como información comparativa de los doce meses anteriores a estos. En consecuencia, se aconseja a las entidades cuya actividad sea fuertemente estacional que consideren la posibilidad de presentar estos datos además de la información exigida en el párrafo precedente.
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22
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La parte A de los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma aclara los períodos que debe presentar una entidad que publica información semestral y una que publica información trimestral.
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Importancia relativa
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23
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Al decidir cómo reconocer, valorar o clasificar una determinada partida, o revelar información al respecto, a efectos de información financiera intermedia, la importancia relativa deberá evaluarse en relación con los datos financieros del período contable intermedio. Al realizar evaluaciones sobre importancia relativa, deberá tenerse en cuenta que las valoraciones intermedias pueden basarse en mayor medida en estimaciones que las valoraciones de los datos financieros anuales.
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24
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La NIC 1 define la información de importancia relativa significativa y exige la revelación por separado de las partidas de importancia relativa significativa, incluidas (por ejemplo) las actividades interrumpidas, y la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores exige revelar los cambios en las estimaciones contables, los errores y los cambios en las políticas contables. Ninguna de las dos Normas incluye directrices cuantitativas en cuanto a la importancia relativa.
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25
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Aunque siempre es necesario realizar un juicio profesional al evaluar la importancia relativa, con arreglo a esta Norma las decisiones de reconocimiento y revelación se fundamentan en los datos del período contable intermedio en sí mismo, por razones de comprensibilidad de las cifras relativas al mismo. Así, por ejemplo, las partidas inusuales, los cambios en las políticas contables o estimaciones y los errores se reconocerán y revelarán según su importancia relativa en relación con los datos del período contable intermedio, para evitar las inferencias erróneas que podrían derivarse de la falta de revelación de tales partidas. El objetivo fundamental es asegurar que la información financiera intermedia incluya todos los datos relevantes para comprender la situación financiera y el rendimiento de la entidad durante el período contable intermedio.
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INFORMACIÓN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ANUALES
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26
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Si la estimación de un importe presentado en un período contable intermedio se modifica de forma significativa durante el período contable intermedio final del ejercicio anual, pero no se publica información financiera separada para ese período contable intermedio final, deberá revelarse la naturaleza y el importe de ese cambio en la estimación en una nota a los estados financieros anuales del ejercicio.
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27
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La NIC 8 obliga a revelar información sobre la naturaleza y (si es posible) el importe de todo cambio en una estimación que produzca efectos de importancia relativa significativa en el ejercicio corriente o que se espere que vaya a producir tales efectos en ejercicios posteriores. El párrafo 16A, letra d), de esta Norma exige revelar información similar dentro de la información financiera intermedia. Entre los posibles ejemplos se incluyen los cambios en las estimaciones del período contable intermedio final relativas a las rebajas del valor de las existencias, las reestructuraciones o las pérdidas por deterioro del valor que se hubieran presentado en un período contable intermedio anterior del ejercicio anual. El requisito de información impuesto por el párrafo anterior es coherente con la obligación de la NIC 8, pero se pretende que su ámbito de aplicación sea limitado, ya que se refiere exclusivamente a los cambios en las estimaciones. La entidad no estará obligada a revelar información adicional referente a períodos contables intermedios dentro de sus estados financieros anuales.
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RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
Políticas contables iguales a las utilizadas en la información anual
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28
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La entidad aplicará en los estados financieros intermedios las mismas políticas contables que aplica en sus estados financieros anuales, salvo por lo que se refiere a los cambios en las políticas contables llevados a cabo tras la fecha de cierre de los estados financieros anuales más recientes, que tendrán su reflejo en los próximos que presente. No obstante, la frecuencia con que la entidad presente información (anual, semestral o trimestralmente) no deberá afectar a la valoración de las cifras contables anuales. Para conseguir tal objetivo, las valoraciones realizadas de cara a la información intermedia deberán abarcar todo el intervalo transcurrido desde el principio del ejercicio anual hasta el final del período contable intermedio.
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29
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El hecho de exigir que la entidad aplique las mismas políticas contables en los estados financieros intermedios y en los anuales puede llevar a pensar que las valoraciones intermedias se realizan como si cada período contable intermedio fuera un ejercicio contable independiente. Sin embargo, al disponer que la frecuencia de la información procedente de la entidad no debe afectar a la valoración de sus cifras anuales, el párrafo 28 está reconociendo que el período contable intermedio es parte de un ejercicio anual más largo. Las valoraciones desde el comienzo del ejercicio hasta el cierre del período contable intermedio pueden implicar cambios en las estimaciones de importes presentados en períodos intermedios anteriores del ejercicio anual corriente. No obstante, los principios para el reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos en los períodos contables intermedios son los mismos que rigen en los estados financieros anuales.
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30
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Por ejemplo:
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a)
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los principios para el reconocimiento y la valoración de pérdidas por rebaja del valor de las existencias, reestructuraciones o deterioro del valor de otros activos, en un período contable intermedio, son los mismos que los que la entidad aplicaría si elaborase únicamente estados financieros anuales; no obstante, si esas partidas se reconocen y valoran en un período contable intermedio y las estimaciones se modifican en otro posterior dentro del mismo ejercicio anual, la estimación original se corregirá en el período posterior, ya sea mediante la agregación de un importe adicional de pérdida o mediante reversión del importe previamente reconocido;
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b)
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un coste que no se atenga a la definición de activo al final de un determinado período contable intermedio no se diferirá en el estado de situación financiera, ya sea a la espera de información futura que confirme que cumple la definición de activo, o para alisar las ganancias de los períodos contables intermedios dentro de un ejercicio anual, y
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c)
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el gasto por el impuesto sobre las ganancias se reconocerá, en cada uno de los períodos contables intermedios, sobre la base de la mejor estimación del tipo impositivo anual medio ponderado que se espere para el conjunto del ejercicio anual; el importe devengado en concepto de gasto por el impuesto sobre las ganancias en un período contable intermedio puede necesitar ajustes en un período intermedio posterior si la estimación del tipo impositivo anual ha cambiado para entonces.
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31
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Con arreglo al Marco Conceptual para la Información Financiera, el reconocimiento es el proceso de captar, para su inclusión en el estado de situación financiera o en el estado o estados de rendimiento financiero, una partida que se ajuste a la definición de uno de los elementos de los estados financieros. Las definiciones de activo, pasivo, ingresos y gastos son fundamentales para el proceso de reconocimiento, tanto al cierre del ejercicio anual como al final de los períodos contables intermedios.
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32
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En el caso de los activos, serán de aplicación en las fechas de la información intermedia y al cierre del ejercicio anual las mismas pruebas referidas a los beneficios económicos futuros. Los costes que, por su naturaleza, no cumplan las condiciones para considerarse activos al cierre del ejercicio anual tampoco las cumplirán en las fechas intermedias. De forma similar, un pasivo al final de un período contable intermedio debe representar una obligación existente en ese momento, exactamente igual que sucedería al cierre de un ejercicio anual.
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33
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Una característica esencial de los ingresos (o ingresos ordinarios) y los gastos es que las correspondientes entradas o salidas de activos o pasivos ya han tenido lugar. Si tales entradas o salidas se han producido efectivamente, se procede a reconocer el ingreso ordinario o el gasto correspondiente; en caso contrario, no se reconocerán. El Marco Conceptual para la Información Financiera no permite el reconocimiento en el estado de situación financiera de partidas que no se ajusten a la definición de activo o de pasivo.
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34
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Al valorar los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo para incluirlos en sus estados financieros, una entidad que solo presenta información financiera anualmente puede tener en cuenta la información de la que va disponiendo en el transcurso del ejercicio anual. Sus valoraciones se basan, de hecho, en el período transcurrido desde el comienzo del ejercicio anual hasta la fecha.
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35
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La entidad que presente información financiera con periodicidad semestral utilizará la información disponible a la mitad del ejercicio anual, o poco después, para realizar las valoraciones en sus estados semestrales y la información disponible al cierre del ejercicio anual, o poco después, para realizar las valoraciones correspondientes al año completo. Estas valoraciones relativas al año completo reflejarán los eventuales cambios en las estimaciones de las cifras presentadas en relación con el primer semestre. Los importes reflejados en la información financiera intermedia relativa al primer semestre no serán objeto de ningún ajuste con carácter retroactivo. Los párrafos 16A, letra d), y 26 exigen, no obstante, que la entidad revele la naturaleza y el importe de cualquier cambio significativo en las estimaciones.
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36
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La entidad que presente información financiera con mayor frecuencia que la semestral valorará los ingresos y gastos desde el principio del ejercicio anual hasta el final del correspondiente período contable intermedio, utilizando la información que esté disponible en el momento de elaborar cada conjunto de estados financieros. Los importes de los ingresos y los gastos que se presenten en el período contable intermedio corriente reflejarán todos los cambios en las estimaciones que hayan sido presentadas en períodos intermedios anteriores del mismo ejercicio anual. Los importes presentados en períodos contables intermedios anteriores no serán objeto de ningún ajuste con carácter retroactivo. Los párrafos 16A, letra d), y 26 exigen, no obstante, que la entidad revele la naturaleza y el importe de cualquier cambio significativo en las estimaciones.
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Ingresos ordinarios percibidos de forma estacional, cíclica u ocasionalmente
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37
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Los ingresos ordinarios que se perciben de forma estacional, cíclica u ocasionalmente en un ejercicio anual no deben ser objeto de anticipación o aplazamiento en una fecha intermedia si tal anticipación o aplazamiento no fuesen apropiados al cierre del ejercicio anual de la entidad.
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38
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A modo de ejemplo, cabría citar a este respecto los dividendos, las regalías y las subvenciones oficiales. Asimismo, ciertas entidades obtienen sistemáticamente más ingresos ordinarios en unos períodos contables intermedios que en otros, dentro del mismo ejercicio anual, como sucede por ejemplo con los ingresos ordinarios estacionales de los vendedores minoristas. Tales ingresos ordinarios se reconocen cuando se producen.
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Costes soportados de manera no uniforme a lo largo del ejercicio anual
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39
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Los costes en los que no se incurre de forma uniforme a lo largo del ejercicio anual serán objeto de anticipación o aplazamiento en la información financiera intermedia únicamente si fuera también apropiado anticipar o aplazar esos tipos de costes al cierre del ejercicio anual.
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Aplicación de los principios de reconocimiento y valoración
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40
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La parte B de los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma presenta algunos ejemplos de aplicación de los principios generales de reconocimiento y valoración establecidos en los párrafos 28 a 39.
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Uso de estimaciones
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41
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Los procedimientos de valoración que deben seguirse a efectos de la información financiera intermedia han de estar concebidos para asegurar que la información resultante sea fiable y que se revele adecuadamente toda la información financiera de importancia relativa significativa que sea relevante para la comprensión de la situación financiera o el rendimiento de la entidad. Aunque las valoraciones realizadas tanto en los estados financieros anuales como en los intermedios se basan, frecuentemente, en estimaciones razonables, la preparación de la información financiera intermedia requerirá, por lo general, un mayor uso de métodos de estimación que la información anual.
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42
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La parte C de los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma presenta algunos ejemplos del uso de estimaciones en períodos contables intermedios.
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REEXPRESIÓN DE CIFRAS PRESENTADAS EN PERÍODOS CONTABLES INTERMEDIOS ANTERIORES
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43
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Cualquier cambio en una política contable que no venga determinado por la transición a una nueva NIIF se reflejará mediante uno de los dos siguientes procedimientos:
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a)
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reexpresando los estados financieros de los períodos contables intermedios anteriores del ejercicio anual corriente, así como los correspondientes a períodos contables intermedios comparables de cualquier ejercicio anual anterior que vaya a ser objeto de reexpresión en los estados financieros anuales de acuerdo con la NIC 8, o
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b)
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si fuera impracticable determinar el efecto acumulado, al comienzo del ejercicio anual, de la aplicación de una nueva política contable a todos los períodos anteriores, mediante el ajuste de los estados financieros de períodos contables intermedios anteriores del ejercicio anual corriente, y de los períodos intermedios comparables de ejercicios anuales anteriores, con el fin de aplicar la nueva política contable de forma prospectiva desde la fecha más antigua en que resulte practicable.
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44
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Uno de los objetivos que persigue el principio establecido en el párrafo anterior es asegurar que se aplique una sola política contable a una determinada categoría de transacciones a lo largo de un mismo ejercicio anual. Según la NIC 8, todo cambio en una política contable se refleja mediante aplicación retroactiva, reexpresando los datos financieros de períodos anteriores desde la fecha más antigua en que sea posible. No obstante, si fuera impracticable determinar el importe acumulado del ajuste relativo a los ejercicios anuales anteriores, la NIC 8 dispone que la nueva política será aplicada de forma prospectiva desde la fecha más antigua en que resulte practicable. El principio establecido en el párrafo 43 obliga a que, dentro del ejercicio anual corriente, cualquier cambio en una política contable se aplique, o bien retroactivamente o, si esto fuera impracticable, de forma prospectiva, como muy tarde, desde el comienzo del ejercicio anual.
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45
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Permitir que los cambios en las políticas contables se reflejen a partir de una fecha intermedia del ejercicio anual haría posible la aplicación de dos políticas contables diferentes a una determinada clase de transacciones dentro de un mismo ejercicio anual. Ello dificultaría la asignación a períodos intermedios, oscurecería los resultados de explotación y complicaría el análisis y la comprensión de la información intermedia.
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ENTRADA EN VIGOR
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46
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Esta Norma será de aplicación a los estados financieros que abarquen períodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999. Se aconseja su aplicación anticipada.
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47
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 4, 5, 8, 11, 12 y 20, eliminó el párrafo 13 y añadió los párrafos 8A y 11A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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48
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La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó el párrafo 16, letra i). Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio.
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49
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 modificó los párrafos 15, 27, 35 y 36, añadió los párrafos 15A a 15C y 16A y eliminó los párrafos 16 a 18. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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50
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, añadió el párrafo 16A, letra j). Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
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51
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó los párrafos 8, 8A, 11A y 20. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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52
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó el párrafo 5 como consecuencia de la modificación de la NIC 1 Presentación de estados financieros. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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53
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó el párrafo 16A. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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54
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó el párrafo 16A. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica la referida modificación con anterioridad, deberá asimismo aplicar todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 15B y 16A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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56
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2012–2014, publicado en septiembre de 2014, modificó el párrafo 16A. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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57
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El documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 1), publicado en diciembre de 2014, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite la aplicación anticipada de dicha modificación.
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El documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF, publicado en 2018, modificó los párrafos 31 y 33. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo, se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF. Las entidades aplicarán las modificaciones de la NIC 34 con carácter retroactivo, de conformidad con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, en caso de que una entidad determine que la aplicación retroactiva es impracticable o implicaría costes o esfuerzos desproporcionados, aplicará las modificaciones de la NIC 34 remitiéndose a los párrafos 43 a 45 de esta Norma y a los párrafos 23 a 28, 50 a 53 y 54F de la NIC 8.
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El documento Definición de importancia relativa (Modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 24. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las referidas modificaciones cuando apliquen las modificaciones de la definición de «importancia relativa» del párrafo 7 de la NIC 1 y los párrafos 5 y 6 de la NIC 8.
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El documento Revelación de información sobre políticas contables, que modifica la NIC 1 y la Declaración de Práctica 2 de las NIIF Realización de juicios profesionales sobre importancia relativa y que se publicó en febrero de 2021, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 36
Deterioro del valor de los activos
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma consiste en establecer los procedimientos que una entidad aplicará para asegurarse de que sus activos están contabilizados por un importe que no sea superior a su importe recuperable. Un activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se presentaría como deteriorado, y la Norma exige que la entidad reconozca una pérdida por deterioro del valor de ese activo. En la Norma también se especifica cuándo la entidad revertirá la pérdida por deterioro del valor, así como la información a revelar.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma se aplicará en la contabilización del deterioro del valor de todos los activos distintos de:
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a)
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existencias (véase la NIC 2 Existencias);
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b)
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activos por contratos y activos resultantes de los costes para obtener o cumplir un contrato que se reconozcan de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes;
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c)
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activos por impuestos diferidos (véase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias);
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d)
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activos resultantes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados);
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e)
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activos financieros comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros;
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f)
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inversiones inmobiliarias que se valoren según su valor razonable (véase la NIC 40 Inversiones inmobiliarias);
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g)
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activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIC 41 Agricultura, que se valoren según su valor razonable menos los costes de venta;
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h)
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contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro y que sean activos, así como cualesquiera activos por flujos de efectivo de adquisición de seguros tal como se definen en la NIIF 17, y
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i)
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activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
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3
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Esta Norma no es aplicable a las existencias, a los activos resultantes de los contratos de construcción, a los activos por impuestos diferidos, a los activos resultantes de las retribuciones a los empleados ni a los activos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos que sea clasificado como mantenido para la venta) porque las NIIF existentes aplicables a tales activos contienen requisitos específicos para reconocer y valorar tales activos.
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4
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Esta Norma es de aplicación a los activos financieros clasificados como:
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a)
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dependientes, según se definen en la NIIF 10 Estados financieros consolidados;
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b)
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entidades asociadas, según se definen en la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos, y
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c)
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negocios conjuntos, según se definen en la NIIF 11 Acuerdos conjuntos.
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En relación con el deterioro del valor de otros activos financieros, véase la NIIF 9.
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5
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Esta Norma no es de aplicación a los activos financieros incluidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 9, a las inversiones inmobiliarias valoradas al valor razonable incluidas en el ámbito de aplicación de la NIC 40, ni a los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y valorados al valor razonable menos los costes de venta incluidos en el ámbito de aplicación de la NIC 41. Sin embargo, esta Norma es aplicable a los activos que se contabilicen según su valor revaluado (es decir, valor razonable en la fecha de revaluación menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas) de acuerdo con otras NIIF, como los modelos de revaluación de la NIC 16 Inmovilizado material y de la NIC 38 Activos intangibles. La única diferencia entre el valor razonable de un activo y su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía son los costes incrementales que se deriven directamente de la enajenación o disposición por otra vía del activo.
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a)
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i)
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Si los costes de enajenación o disposición por otra vía son insignificantes, el importe recuperable del activo revaluado será necesariamente próximo a, o mayor que, su valor revaluado (es decir, valor razonable). En este caso, después de la aplicación de los criterios de revaluación, es improbable que el activo revaluado se haya deteriorado, y por tanto no es necesario estimar el importe recuperable
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c)
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Si los costes de enajenación o disposición por otra vía no fueran insignificantes, el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía del activo revaluado será necesariamente inferior a su valor razonable. En consecuencia, se reconocerá el deterioro del valor del activo revaluado, si su valor de uso es inferior a su valor revaluado. En este caso, después de la aplicación de los criterios de revaluación, la entidad aplicará esta Norma para determinar si el activo ha sufrido o no un deterioro del valor.
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DEFINICIONES
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6
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
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Una unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño capaz de generar entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de las entradas de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
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Activos comunes de la entidad son activos, diferentes del fondo de comercio, que contribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros tanto en la unidad generadora de efectivo que se está considerando como en otras.
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Costes de enajenación o disposición por otra vía son los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía de un activo o unidad generadora de efectivo, excluyendo los costes financieros y los impuestos sobre las ganancias.
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Importe amortizable de un activo es su coste, o el importe que lo sustituya en los estados financieros, menos su valor residual.
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Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil (21).
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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Pérdida por deterioro del valor es la cantidad en que el importe en libros de un activo o unidad generadora de efectivo excede a su importe recuperable.
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Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el mayor entre su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía y su valor de uso.
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Vida útil es:
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a)
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el período durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad, o
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b)
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el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.
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Valor de uso es el valor actual de los flujos futuros de efectivo que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.
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IDENTIFICACIÓN DE UN ACTIVO QUE PODRÍA ESTAR DETERIORADO
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En los párrafos 8 a 17 se especifica cuándo se debe determinar el importe recuperable. En ellos se utiliza el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo. El resto de esta Norma se estructura como sigue:
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a)
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los párrafos 18 a 57 establecen las reglas para la valoración del importe recuperable. En estas reglas, se utiliza el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo;
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b)
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los párrafos 58 a 108 establecen las reglas para el reconocimiento y valoración de las pérdidas por deterioro del valor. El reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de activos individuales, distintos del fondo de comercio, se trata en los párrafos 58 a 64. Los párrafos 65 a 108 tratan sobre el reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo y del fondo de comercio;
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c)
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los párrafos 109 a 116 establecen las reglas para la reversión de una pérdida por deterioro del valor de un activo o de una unidad generadora de efectivo reconocida en ejercicios anteriores. De nuevo, se utiliza en dichos párrafos el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo. Los requisitos adicionales para un activo individual se establecen en los párrafos 117 a 121, para una unidad generadora de efectivo en los párrafos 122 y 123, y para el fondo de comercio en los párrafos 124 y 125;
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d)
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en los párrafos 126 a 133 se especifica la información a revelar sobre las pérdidas por deterioro del valor y las reversiones de dichas pérdidas para activos y unidades generadoras de efectivo. Los párrafos 134 a 137 contienen los requisitos de información a revelar adicionales para las unidades generadoras de efectivo entre las que se haya distribuido el fondo de comercio o activos intangibles con vida útil indefinida a fin de comprobar su deterioro del valor.
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8
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Se considerará que un activo ha sufrido un deterioro de valor cuando su importe en libros exceda a su importe recuperable. En los párrafos 12 a 14 se describen algunos indicios de que podría haberse producido una pérdida por deterioro del valor de un activo. Ante la concurrencia de alguno de esos indicios, la entidad estará obligada a realizar una estimación formal del importe recuperable. Excepto por lo descrito en el párrafo 10, esta Norma no obliga a la entidad a realizar una estimación formal del importe recuperable si no concurriese indicio alguno de una pérdida por deterioro del valor.
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9
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La entidad evaluará, al cierre de cada ejercicio, si existe algún indicio de deterioro del valor de algún activo. Si existiera tal indicio, la entidad estimará el importe recuperable del activo.
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10
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Con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del valor, la entidad también:
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a)
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comprobará anualmente el deterioro del valor de los activos intangibles con una vida útil indefinida, así como de los activos intangibles que aún no estén disponibles para su uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable. Esta comprobación del deterioro del valor puede efectuarse en cualquier momento dentro del ejercicio anual, siempre que se efectúe en la misma fecha cada año. La comprobación del deterioro del valor de activos intangibles diferentes puede realizarse en distintas fechas. No obstante, si un activo intangible se hubiese reconocido inicialmente durante el ejercicio anual corriente, se comprobará el deterioro de su valor antes de que finalice el mismo;
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b)
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comprobará anualmente el deterioro del valor del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios, de acuerdo con los párrafos 80 a 99.
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11
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La capacidad de un activo intangible para generar suficientes beneficios económicos futuros como para recuperar su importe en libros estará sujeta, generalmente, a una mayor incertidumbre antes de que el activo esté disponible para su uso que después. En consecuencia, esta Norma requiere que la entidad compruebe, al menos anualmente, el deterioro del valor del importe en libros de un activo intangible que todavía no se encuentre disponible para su uso.
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12
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Al evaluar si existe algún indicio de que el activo puede haber visto deteriorado su valor, la entidad deberá considerar, como mínimo, las siguientes circunstancias:
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Fuentes externas de información
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a)
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Hay indicios observables de que el valor del activo ha disminuido durante el ejercicio significativamente más de lo que cabría esperar como consecuencia del mero paso del tiempo o del uso normal.
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b)
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Durante el ejercicio han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que esta opera, o bien en el mercado al que está destinado el activo.
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c)
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Durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado, u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa.
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d)
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El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalización bursátil.
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Fuentes internas de información
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e)
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Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo.
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f)
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Cambios significativos con un efecto desfavorable para la entidad, que tengan lugar durante el ejercicio o se espere que ocurran en un futuro inmediato, en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo. Entre estos cambios se incluyen el hecho de que el activo esté ocioso, los planes de interrupción o reestructuración de la actividad a la que pertenece el activo, los planes de enajenación o disposición por otra vía del activo antes de la fecha prevista, y la reconsideración como finita de la vida útil de un activo anteriormente considerada como indefinida (22).
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g)
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Se dispone de evidencia procedente de informes internos que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.
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Dividendos procedentes de dependientes, negocios conjuntos o asociadas
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h)
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para una inversión en una dependiente, negocio conjunto o asociada, el inversor reconoce un dividendo procedente de la inversión y existe evidencia de que:
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i)
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el importe en libros de la inversión en los estados financieros separados supera el importe en libros en los estados financieros consolidados de los activos netos de la entidad en que se ha invertido, incluyendo el fondo de comercio asociado, o
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ii)
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el dividendo supera el resultado global total de la dependiente, negocio conjunto o asociada en el ejercicio en que este se ha acordado.
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13
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La lista del párrafo 12 no es exhaustiva. La entidad puede identificar otros indicios para detectar que el valor del activo puede haberse deteriorado, lo que también le obligaría a determinar el importe recuperable del activo o, en el caso del fondo de comercio, a comprobar el deterioro del valor de acuerdo con los párrafos 80 a 99.
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14
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La evidencia obtenida a través de informes internos que indique un deterioro del valor del activo puede consistir en:
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a)
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flujos de efectivo para adquirir el activo, o necesidades posteriores de efectivo para operar con él o mantenerlo, que son significativamente mayores a los presupuestados inicialmente;
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b)
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flujos netos de efectivo reales, o resultados, derivados de la explotación del activo, que son significativamente peores a los presupuestados;
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c)
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una disminución significativa de los flujos de efectivo netos o de la ganancia de explotación presupuestados, o un incremento significativo de las pérdidas originalmente presupuestadas procedentes del activo, o
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d)
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pérdidas de explotación o flujos de efectivo netos negativos para el activo, cuando las cifras del ejercicio corriente se suman a las presupuestadas para el futuro.
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15
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Como se indica en el párrafo 10, esta Norma exige comprobar, al menos anualmente, el deterioro del valor de los activos intangibles con una vida útil indefinida o todavía no disponibles para su uso y del fondo de comercio. Independientemente del momento en que se apliquen los requisitos del párrafo 10, el concepto de importancia relativa significativa se aplicará al determinar si es necesario estimar el importe recuperable de un activo. Por ejemplo, si los cálculos previos muestran que el importe recuperable de un activo es significativamente superior a su importe en libros, la entidad no necesitará volver a estimar su importe recuperable, siempre que no haya ocurrido ningún suceso que pudiera haber eliminado esa diferencia. De forma análoga, los análisis preliminares podrían mostrar que el importe recuperable de un activo no es sensible a uno o varios de los indicios enumerados en el párrafo 12.
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16
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Como ilustración de lo indicado en el párrafo 15, si los tipos de interés de mercado u otros tipos de mercado de rendimiento de las inversiones se hubiesen incrementado durante el ejercicio, la entidad no estará obligada a realizar una estimación formal del importe recuperable del activo en los siguientes casos:
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a)
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cuando no sea probable que el tipo de descuento utilizado al calcular el valor de uso del activo vaya a verse afectado por el incremento de esos tipos de mercado. Por ejemplo, los incrementos en los tipos de interés a corto plazo pueden no tener un efecto significativo en el tipo de descuento aplicado para un activo al que le resta todavía una larga vida útil;
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b)
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cuando resulte probable que el tipo de descuento utilizado al calcular el valor de uso del activo vaya a verse afectado por el incremento en esos tipos de mercado, pero los análisis previos de sensibilidad sobre el importe recuperable muestran que:
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i)
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es improbable que se vaya a producir una disminución significativa en el importe recuperable, porque es probable que los flujos de efectivo futuros aumenten (por ejemplo, en algunos casos, la entidad podría ser capaz de demostrar que puede ajustar sus ingresos ordinarios para compensar cualquier incremento en los tipos de mercado), o
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ii)
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es improbable que de la disminución del importe recuperable resulte una pérdida por deterioro del valor que sea significativa.
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17
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Si existiese algún indicio de que el activo puede haber sufrido un deterioro de valor, esto podría indicar que la vida útil restante, el método de amortización utilizado o el valor residual del activo necesitan ser revisados y ajustados de acuerdo con la Norma aplicable a ese activo, incluso si finalmente no se reconoce ningún deterioro del valor para el activo considerado.
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VALORACIÓN DEL IMPORTE RECUPERABLE
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18
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Esta Norma define el importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo como el mayor entre su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía y su valor de uso. En los párrafos 19 a 57 se establecen los requisitos para la valoración del importe recuperable. En ellos se utiliza el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo.
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19
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No siempre es necesario calcular el valor razonable del activo menos los costes de enajenación o disposición por otra vía y su valor de uso. Si cualquiera de esos importes excediera del importe en libros del activo, se considerará que este no ha sufrido un deterioro de su valor y, por tanto, no es necesario calcular el otro valor.
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20
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Puede resultar posible valorar el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía incluso aunque se carezca de un precio cotizado en un mercado activo para un activo idéntico. Sin embargo, en ocasiones no será posible valorar el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía porque se carece de base para realizar una estimación fiable del precio al que se realizaría una transacción ordenada para vender el activo entre participantes en el mercado, en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales. En ese caso, la entidad podrá utilizar el valor de uso del activo como su importe recuperable.
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21
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Si no hubiese razón para creer que el valor de uso de un activo excede de forma significativa de su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía, se podrá emplear este último como su importe recuperable. Esto es frecuente en el caso de los activos que se mantienen para ser enajenados o para disponer de ellos por otra vía. Esto es así porque el valor de uso de un activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía consistirá, principalmente, en los ingresos netos de la enajenación o disposición por otra vía, ya que los flujos de efectivo futuros, derivados de su utilización continuada hasta la enajenación o disposición por otra vía, probablemente resulten insignificantes a efectos del cálculo.
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22
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El importe recuperable se calculará para un activo individual a menos que el activo no genere entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de las producidas por otros activos o grupos de activos. Si este fuera el caso, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el activo (véanse los párrafos 65 a 103), a menos que:
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a)
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el valor razonable del activo menos los costes de enajenación o disposición por otra vía sea mayor que su importe en libros, o
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b)
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se estime que el valor de uso del activo está próximo a su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía, y este último importe pueda ser valorado.
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En algunos casos, para la determinación del valor razonable del activo menos los costes de enajenación o disposición por otra vía o del valor de uso, las estimaciones, los promedios y otras simplificaciones en el cálculo pueden proporcionar una aproximación razonable a las cifras que se obtendrían de cálculos más detallados como los ilustrados en esta Norma.
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Valoración del importe recuperable de un activo intangible con una vida útil indefinida
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El párrafo 10 requiere que se compruebe anualmente el deterioro del valor de un activo intangible con una vida útil indefinida, mediante la comparación de su importe en libros con su importe recuperable, con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del valor. No obstante, podrían emplearse los cálculos detallados más recientes del importe recuperable efectuados en un ejercicio precedente para comprobar el deterioro del valor de ese activo en el ejercicio corriente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
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a)
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en el caso de que el activo intangible no genere, por su utilización continuada, entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de los flujos que provienen de otros activos o grupos de activos y, en consecuencia, se compruebe su deterioro del valor como parte de la unidad generadora de efectivo a la cual pertenece, que los activos y pasivos que componen esa unidad no hayan cambiado significativamente desde que se realizó el cálculo más reciente del importe recuperable;
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b)
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que el cálculo más reciente del importe recuperable diese lugar a una cantidad que exceda, por un margen significativo, el importe en libros del activo, y
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c)
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que, basándose en un análisis de los sucesos y circunstancias que han ocurrido y aquellas circunstancias que han cambiado desde que se efectuó el cálculo más reciente del importe recuperable, la probabilidad de que el importe recuperable corriente sea inferior al importe en libros sea remota.
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Valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía
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28
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Los costes de enajenación o disposición por otra vía diferentes de aquellos que ya hayan sido reconocidos como pasivos se deducirán al valorar el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía. Ejemplos de estos costes son los costes de carácter legal, timbres y otros impuestos sobre transacciones similares, los costes de desmontar o desplazar el activo, así como todos los demás costes incrementales directamente relacionados con la puesta en condiciones del activo para su venta. No obstante, las indemnizaciones por cese (definidas en la NIC 19) y otros costes asociados con la reducción del tamaño o la reorganización de un negocio tras la enajenación o disposición por otra vía de un activo no son costes incrementales directamente relacionados y atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía.
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29
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En ocasiones, la enajenación o disposición por otra vía de un activo puede obligar al comprador a asumir un pasivo, y solo se puede disponer de un único valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía del conjunto formado por el activo y el pasivo. En el párrafo 78 se explica cómo tratar tales casos.
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Valor de uso
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Los siguientes elementos deben reflejarse en el cálculo del valor de uso de un activo:
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a)
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una estimación de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del activo;
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b)
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las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribución temporal de dichos flujos de efectivo futuros;
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c)
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el valor temporal del dinero, representado por el tipo de interés de mercado sin riesgo;
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d)
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el precio por soportar la incertidumbre inherente al activo, y
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e)
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otros factores, como la iliquidez, que los participantes en el mercado reflejarían al poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se deriven del activo.
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31
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La estimación del valor de uso de un activo conlleva los siguientes pasos:
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a)
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estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto de la utilización continuada del activo como de su enajenación o disposición por otra vía final, y
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b)
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aplicar el tipo de descuento adecuado a estos flujos de efectivo futuros.
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32
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Los elementos indicados en el párrafo 30, letras b), d) y e), pueden reflejarse como ajustes en los flujos de efectivo futuros o como ajustes en el tipo de descuento. Cualquiera que sea el método que la entidad adopte para reflejar las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o distribución temporal de los flujos de efectivo futuros, el resultado consistirá en reflejar el valor actual esperado de los flujos de efectivo futuros, es decir la media ponderada de todos los posibles resultados. El apéndice A proporciona directrices adicionales sobre el uso de las técnicas del cálculo del valor actual en la determinación del valor de uso de un activo.
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Bases para la estimación de los flujos de efectivo futuros
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33
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En la determinación del valor de uso, la entidad:
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a)
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basará las proyecciones de los flujos de efectivo en hipótesis razonables y fundamentadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección sobre el conjunto de las condiciones económicas que se presentarán a lo largo de la vida útil restante del activo. Se otorgará un mayor peso a las evidencias externas a la entidad;
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b)
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basará las proyecciones de flujos de efectivo en los presupuestos o previsiones de tipo financiero más recientes que hayan sido aprobados por la dirección, excluyendo cualquier estimación de entradas o salidas de efectivo que se espere se deriven de reestructuraciones futuras o de mejoras del rendimiento de los activos. Las proyecciones basadas en estos presupuestos o previsiones cubrirán como máximo un período de cinco años, salvo que pueda justificarse un plazo mayor;
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c)
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estimará las proyecciones de flujos de efectivo más allá del período cubierto por los presupuestos o previsiones más recientes, extrapolando las proyecciones anteriores basadas en tales presupuestos o previsiones, utilizando para los años posteriores una tasa de crecimiento constante o decreciente, salvo que se pudiera justificar el uso de una tasa creciente en el tiempo. Esta tasa de crecimiento no excederá de la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos, sectores o países en los que opera la entidad y para el mercado en el que se utilice el activo, a menos que se pueda justificar una tasa de crecimiento mayor.
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34
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La dirección evaluará la razonabilidad de las hipótesis en las que se basan sus proyecciones corrientes de flujos de efectivo, examinando las causas de las diferencias entre las proyecciones de flujos de efectivo pasadas y los flujos de efectivo reales. La dirección se asegurará de que las hipótesis sobre las que se basan sus proyecciones de flujos de efectivo corrientes sean compatibles con los resultados reales obtenidos en el pasado, siempre que lo aconsejen los efectos de hechos o circunstancias posteriores que no existían cuando dichos flujos de efectivo reales fueron generados.
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35
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Por lo general, no se suele disponer de presupuestos o previsiones de tipo financiero de los flujos de efectivo futuros, que sean detallados, explícitos y fiables, para períodos superiores a cinco años. Por esta razón, las estimaciones que haga la dirección sobre los flujos de efectivo futuros se basarán en los presupuestos o previsiones más recientes, para un máximo de cinco años. La dirección puede utilizar proyecciones de flujos de efectivo basadas en los presupuestos o previsiones de tipo financiero para un período superior a cinco años, siempre que esté segura de que son fiables y pueda demostrar su capacidad, a partir de la experiencia pasada, para predecir los flujos de efectivo de forma precisa en plazos tan largos de tiempo.
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36
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Las proyecciones de flujos de efectivo hasta el final de la vida útil del activo se estimarán extrapolando las proyecciones de flujos de efectivo basadas en presupuestos o previsiones financieros, utilizando una tasa de crecimiento para los años siguientes. Esta tasa será constante o decreciente, a menos que la información objetiva indique que una tasa creciente se ajuste mejor a los patrones que sigue el ciclo de vida del producto o del sector. Si resultara apropiado, la tasa de crecimiento podría también ser nula o negativa.
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37
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Cuando las condiciones sean favorables, es probable que entren competidores en el mercado y limiten el crecimiento. Por tanto, las entidades tendrán dificultades para superar la tasa media de crecimiento histórica a largo plazo (por ejemplo, 20 años) en relación con los productos, sectores o países en los que opera la entidad, o con el mercado en que se utiliza el activo.
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38
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Al usar información de presupuestos o previsiones de tipo financiero, la entidad considerará si la información refleja hipótesis razonables y fundamentadas, y si representa la mejor estimación de la dirección sobre el conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil restante del activo.
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Composición de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
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39
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Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros incluirán:
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a)
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proyecciones de entradas de efectivo procedentes de la utilización continuada del activo;
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b)
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proyecciones de salidas de efectivo en las que sea necesario incurrir para generar las entradas de efectivo por la utilización continuada del activo (incluyendo, en su caso, las salidas de efectivo que sean necesarias para preparar al activo para su utilización), y puedan ser atribuidas directamente, o imputadas según un criterio razonable y uniforme, a dicho activo, y
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c)
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los flujos netos de efectivo que, en su caso, se recibirían (o pagarían) por la enajenación o disposición por otra vía del activo al final de su vida útil.
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Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros y del tipo de descuento se basarán en hipótesis coherentes sobre los incrementos de precios debidos a la inflación general. Por tanto, si el tipo de descuento incluyese el efecto de los incrementos de precios debidos a la inflación general, los flujos de efectivo futuros se estimarán en términos nominales. Si el tipo de descuento excluyese el efecto de los incrementos de precios debidos a la inflación general, los flujos de efectivo futuros se estimarán en términos reales (pero incluirán incrementos o decrementos futuros en los precios específicos).
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41
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Las proyecciones de las salidas de efectivo incluyen aquellas relacionadas con el mantenimiento diario del activo, así como los futuros gastos generales que puedan ser atribuidos de forma directa, o imputados según un criterio razonable y uniforme, a la utilización del activo.
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42
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Cuando el importe en libros del activo todavía no incluya la totalidad de las salidas de efectivo que se efectuarán antes de que esté preparado para su utilización o venta, la estimación de las salidas de efectivo futuras incluirá también una estimación de cualquier salida de efectivo en la que se prevea incurrir antes de que el activo esté listo para su uso o venta. Este es el caso, por ejemplo, de los edificios en construcción o de los proyectos de desarrollo todavía no completados.
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43
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A fin de evitar duplicidades, las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirán:
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a)
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entradas de efectivo procedentes de activos que generen entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las entradas procedentes del activo que se esté revisando (por ejemplo, activos financieros tales como cuentas a cobrar), y
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b)
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salidas de efectivo relacionadas con obligaciones que ya han sido reconocidas como pasivos (por ejemplo, cuentas a pagar, pensiones o provisiones).
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44
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Los flujos de efectivo futuros para los activos se estimarán teniendo en cuenta su estado actual. Dichas estimaciones no incluirán entradas o salidas de efectivo futuras que puedan tener su origen en:
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a)
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reestructuraciones futuras a las que la entidad no se ha comprometido todavía, o
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b)
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mejoras del rendimiento de los activos.
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45
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Puesto que los flujos de efectivo futuros se estiman para los activos en su estado actual, el valor de uso no reflejará:
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a)
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las salidas de efectivo futuras o los ahorros de costes relacionados (por ejemplo, reducciones de costes de personal), ni otros beneficios que se espere que se deriven de una reestructuración futura a la que la entidad no se haya comprometido hasta el momento, o
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b)
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las salidas de efectivo futuras para mejorar el rendimiento de los activos, ni las entradas de efectivo conexas que se espera que se deriven de dichas salidas.
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46
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Una reestructuración es un programa planificado y controlado por la dirección, cuyo efecto es un cambio significativo en la actividad llevada a cabo por la entidad o en la manera en que está gestionada. En la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, se especifica cuándo se entiende que la entidad se ha comprometido a una reestructuración.
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47
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Cuando una entidad se ha comprometido a una reestructuración, es probable que algunos de sus activos se vean afectados por esta. Una vez que la entidad se comprometa a la reestructuración:
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a)
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al determinar el valor de uso, sus estimaciones de entradas y salidas de efectivo futuras reflejarán los ahorros de costes y demás beneficios derivados de la reestructuración (a partir de los presupuestos y previsiones de tipo financiero más recientes aprobados por la dirección), y
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b)
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sus estimaciones de salidas de efectivo futuras por la reestructuración se incluirán en la provisión por reestructuración, según lo establecido en la NIC 37.
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En el ejemplo 5 se ilustra el efecto de una reestructuración futura en los cálculos del valor de uso.
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48
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Hasta que la entidad haga efectivas las salidas de efectivo necesarias para mejorar o potenciar el rendimiento del activo, las estimaciones de flujos futuros de efectivo no incluirán las estimaciones de entradas de efectivo que se espere se deriven del incremento de los beneficios económicos asociadas con las salidas de efectivo (véase el ejemplo ilustrativo 6).
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49
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Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros incluirán las salidas de efectivo futuras necesarias para mantener el nivel de beneficios económicos que se espere que se deriven del activo en su estado actual. Cuando una unidad generadora de efectivo esté integrada por activos con diferentes vidas útiles estimadas, siendo todos ellos esenciales para el funcionamiento operativo de la unidad, el reemplazo de activos con vidas útiles más cortas se considerará como parte del mantenimiento diario de la unidad, al estimar los flujos de efectivo futuros asociados con esta. De forma análoga, cuando un activo individualmente considerado esté integrado por componentes con diferentes vidas útiles estimadas, la reposición de los componentes con vidas útiles más cortas se considera como parte del mantenimiento diario del activo, cuando se estimen los flujos de efectivo futuros que este genere.
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50
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Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirán:
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a)
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entradas o salidas de efectivo por actividades de financiación, o
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b)
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cobros o pagos por el impuesto sobre las ganancias.
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51
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Los flujos de efectivo futuros estimados reflejarán hipótesis que sean coherentes con la manera de determinar el tipo de descuento. De lo contrario, el efecto producido por algunas de las hipótesis se tendría en cuenta dos veces o se ignoraría. Puesto que el valor temporal del dinero ya se considera al descontar las estimaciones de flujos de efectivo futuros, esos flujos de efectivo excluirán las entradas y salidas de efectivo por actividades de financiación. De forma análoga, puesto que el tipo de descuento se determina antes de impuestos, los flujos de efectivo futuros se han de estimar también antes de impuestos.
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52
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La estimación de los flujos netos de efectivo a recibir (o a pagar) por la enajenación o disposición por otra vía de un activo al final de su vida útil será el importe que la entidad espera obtener por dicha enajenación o disposición por otra vía del elemento, en una transacción en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, después de deducir los costes estimados de la enajenación o disposición por otra vía.
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53
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La estimación de los flujos netos de efectivo a recibir (o a pagar) por la enajenación o disposición por otra vía de un activo al final de su vida útil se determinará de forma similar a la del valor razonable del activo menos los costes de enajenación o disposición por otra vía, excepto si en la estimación de esos flujos netos de efectivo:
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a)
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la entidad ha utilizado precios vigentes en la fecha de estimación para activos similares que hayan llegado al final de su vida útil y hayan estado operando en condiciones similares a aquellas en las que el activo será utilizado;
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b)
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la entidad ha ajustado esos precios por el efecto de los incrementos debidos a la inflación general y por los incrementos o disminuciones futuros de los precios específicos. No obstante, si tanto las estimaciones de los flujos de efectivo futuros procedentes de la utilización continuada del activo como el tipo de descuento excluyen el efecto de la inflación general, la entidad también excluirá este efecto de la estimación de los flujos netos de efectivo procedentes de la enajenación o disposición por otra vía del activo.
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53A
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El valor razonable difiere del valor de uso. El valor razonable refleja las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían a la hora de fijar el precio del activo. Por el contrario, el valor de uso refleja los efectos de factores que pueden ser específicos de la entidad y no aplicables a las entidades en general. Por ejemplo, el valor razonable no refleja ninguno de los siguientes factores en la medida en que los participantes en el mercado en general no suelen tener acceso a ellos:
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a)
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el valor adicional derivado de la agrupación de activos (como la creación de una cartera de inversiones inmobiliarias en ubicaciones diferentes);
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b)
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las sinergias entre el activo objeto de valoración y otros activos;
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c)
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los derechos o restricciones legales que solo son aplicables al propietario actual del activo, y
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d)
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los beneficios o gravámenes fiscales que solo son aplicables al propietario actual del activo.
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Flujos de efectivo futuros en moneda extranjera
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54
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Los flujos de efectivo futuros se estimarán en la moneda en la que vayan a ser generados, y se actualizarán utilizando el tipo de descuento apropiado para esa moneda. La entidad convertirá el valor actual aplicando el tipo de cambio al contado en la fecha del cálculo del valor de uso.
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Tipo de descuento
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55
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El tipo o tipos de descuento que se han de utilizar serán los tipos antes de impuestos que reflejen las evaluaciones actuales del mercado correspondientes:
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a)
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al valor temporal del dinero, y
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b)
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a los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de efectivo futuros no hayan sido ajustadas.
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56
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Por tipo que refleje las evaluaciones actuales del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo se entiende el rendimiento que los inversores exigirían si escogieran una inversión que generase flujos de efectivo por importes, distribución temporal y perfil de riesgo equivalentes a los que la entidad espera obtener del activo. Este tipo de descuento se estimará a partir del tipo implícito en las transacciones actuales de mercado para activos similares, o bien a partir del coste medio ponderado del capital de una entidad cotizada que tuviera un solo activo (o una cartera de activos) similares al que se está considerando, en términos de potencial de servicio y riesgo soportado. No obstante, el tipo de descuento empleado para determinar el valor de uso de un activo no reflejará los riesgos para los cuales ya hayan sido ajustadas las estimaciones de flujos de efectivo futuros. De lo contrario, el efecto de algunas hipótesis sería tenido en cuenta dos veces.
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57
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Cuando el tipo que corresponda a un activo específico no esté disponible directamente del mercado, la entidad usará sustitutivos para estimar el tipo de descuento. En el apéndice A se incluyen directrices adicionales sobre la estimación del tipo de descuento en estas circunstancias.
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RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO DEL VALOR
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58
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En los párrafos 59 a 64 se establecen los requisitos para el reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de los activos individuales distintos del fondo de comercio. El reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo y el fondo de comercio se abordan en los párrafos 65 a 108.
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59
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El importe en libros de un activo se reducirá hasta que alcance su importe recuperable únicamente si este importe recuperable es inferior al importe en libros. Esta reducción se denomina pérdida por deterioro del valor.
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60
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La pérdida por deterioro del valor se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilice por su valor revaluado de acuerdo con otra Norma (por ejemplo, de acuerdo con el modelo de revaluación previsto en la NIC 16). Toda pérdida por deterioro del valor en los activos revaluados se tratará como un decremento por revaluación de acuerdo con esa otra Norma.
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61
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Las pérdidas por deterioro del valor asociadas a activos no revaluados se reconocerán en resultados. Sin embargo, las pérdidas por deterioro del valor de los activos revaluados se reconocerán en otro resultado global, en la medida en que el deterioro de valor no exceda el importe de las reservas de revaluación para esos activos. Estas pérdidas por deterioro del valor correspondientes a activos revaluados reducen las reservas de revaluación de esos activos.
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62
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Cundo el importe estimado de una pérdida por deterioro del valor sea mayor que el importe en libros del activo al que se refiere, la entidad reconocerá un pasivo únicamente si estuviese obligada a ello por otra Norma.
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63
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Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, la amortización del activo se ajustará en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
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64
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Si se reconoce una pérdida por deterioro del valor, se determinarán también los activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con ella, mediante la comparación del importe en libros revisado del activo con su base fiscal, de acuerdo con la NIC 12 (véase el ejemplo 3).
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UNIDADES GENERADORAS DE EFECTIVO Y FONDO DE COMERCIO
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65
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Los párrafos 66 a 108 y el apéndice C establecen los requisitos para identificar las unidades generadoras de efectivo a las que pertenecen los activos, y para determinar el importe en libros y reconocer las pérdidas por deterioro del valor que correspondan a las unidades generadoras de efectivo y al fondo de comercio.
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Identificación de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece un determinado activo
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66
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Si existiera algún indicio del deterioro del valor de un activo, el importe recuperable se estimará para el activo individualmente considerado. Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, la entidad determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo (la unidad generadora de efectivo del activo).
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67
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El importe recuperable de un activo individual no podrá determinarse cuando:
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a)
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el valor de uso del activo no pueda estimarse como próximo a su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía (por ejemplo, cuando los flujos de efectivo futuros por la utilización continuada del activo no puedan determinarse por ser insignificantes), y
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b)
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el activo no genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las producidas por otros activos.
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En estos casos, el valor de uso y, por tanto, el importe recuperable, podrán determinarse solo para la unidad generadora de efectivo del activo.
Ejemplo
Una entidad minera posee un ferrocarril privado que presta apoyo a las actividades en una mina. El ferrocarril privado solo puede ser vendido por su valor como chatarra, y no genera entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las entradas que corresponden a los otros activos de la mina.
No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque su valor de uso no puede determinarse, y probablemente es diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la entidad tendrá que estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, es decir, la mina en su conjunto.
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68
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Como se define en el párrafo 6, la unidad generadora de efectivo de un activo es el grupo más pequeño de activos que, incluyendo al activo, genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos. La identificación de la unidad generadora de efectivo de un activo implica la realización de juicios. Si no se puede determinar el importe recuperable de un activo individual, la entidad habrá de identificar el conjunto más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes.
Ejemplo
Una entidad de autobuses presta servicios a un municipio en virtud de un contrato que le exige unos ciertos servicios mínimos para cada una de las cinco rutas separadas que cubre. Los activos destinados a cada una de las rutas, y los flujos de efectivo que se derivan de cada una de ellas, pueden ser identificados por separado. Una de las rutas opera con pérdidas significativas.
Puesto que la entidad no tiene la opción de suspender ninguna de las rutas cubiertas por los autobuses, el menor nivel de entradas de efectivo identificables que son en buena medida, independientes de las entradas de efectivo procedentes de otros activos o grupos de activos son las entradas de efectivo generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo de cada ruta es la entidad en su conjunto.
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69
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Por entradas de efectivo se entienden entradas de efectivo y otros medios equivalentes al efectivo, recibidos de partes externas a la entidad. Para determinar si las entradas de efectivo procedentes de un activo (o grupo de activos) son en buena medida independientes de las entradas de efectivo procedentes de otros activos (o grupos de activos), la entidad considerará diferentes factores, incluyendo cómo la dirección controla las operaciones de la entidad (por ejemplo, por líneas de producto, negocios, localizaciones individuales, distritos o áreas regionales), o cómo la dirección adopta las decisiones de continuar o enajenar o disponer por otra vía de los activos y operaciones de la entidad. El ejemplo ilustrativo 1 proporciona algunos ejemplos de identificación de unidades generadoras de efectivo.
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70
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Si existe un mercado activo para los productos elaborados por un activo o un grupo de activos, uno u otros se identificarán como una unidad generadora de efectivo, incluso si alguno o todos los productos elaborados se utilizasen internamente. Si las entradas de efectivo generadas por cualquier activo o unidad generadora de efectivo estuvieran afectadas por precios internos de transferencia, la entidad utilizará la mejor estimación de la dirección sobre el (los) precio(s) futuro(s) que podría(n) alcanzarse en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua, estimando:
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a)
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las entradas de efectivo futuras empleadas para determinar el valor de uso del activo o de la unidad generadora de efectivo, y
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b)
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las salidas de efectivo futuras empleadas para determinar el valor de uso de otros activos o unidades generadoras de efectivo afectadas por precios internos de transferencia.
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71
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Aunque una parte o la totalidad de la producción elaborada por un activo o un grupo de activos sea utilizada por otras unidades de la misma entidad (por ejemplo, productos de una fase intermedia dentro del proceso productivo), este activo o grupo de ellos formarán una unidad generadora de efectivo siempre y cuando la entidad pueda vender esta producción en un mercado activo. Esto es así porque ese activo o grupo de activos pueden generar entradas de efectivo que serían en buena medida independientes de las entradas de efectivo de los otros activos o grupos de activos. Al utilizar información basada en los presupuestos o previsiones de tipo financiero relacionada con esta unidad generadora de efectivo, o con cualquier otro activo o unidad generadora de efectivo afectada por precios internos de transferencia, la entidad ajustará esta información si los precios internos de transferencia no reflejan la mejor estimación de la dirección sobre los precios futuros que podrían ser alcanzados en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua.
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72
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Las unidades generadoras de efectivo se identificarán de forma uniforme de un ejercicio a otro, y estarán formadas por el mismo activo o tipos de activos, salvo que se justifique un cambio.
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73
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Si una entidad determinase que un activo pertenece a una unidad generadora de efectivo diferente de la que perteneció en ejercicios anteriores, o que los tipos de activos que forman la unidad generadora de efectivo del activo han cambiado, el párrafo 130 exige revelar ciertas informaciones sobre esta unidad generadora de efectivo, en el caso de que se hubiera reconocido una pérdida por deterioro del valor o una reversión de la misma para la unidad generadora de efectivo.
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Importe recuperable e importe en libros de una unidad generadora de efectivo
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74
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El importe recuperable de una unidad generadora de efectivo es el mayor entre el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía de la unidad y su valor de uso. A efectos de determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, las referencias efectuadas en los párrafos 19 a 57 al término «activo» se entenderán hechas a la «unidad generadora de efectivo».
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75
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El importe en libros de una unidad generadora de efectivo se determinará de manera uniforme con la forma en que se calcule el importe recuperable de la misma.
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76
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El importe en libros de una unidad generadora de efectivo:
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a)
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incluirá el importe en libros solo de aquellos activos que puedan ser atribuidos directamente, o distribuidos según un criterio razonable y uniforme, a la unidad generadora de efectivo y que generarán las entradas de efectivo futuras utilizadas en la determinación del valor de uso de la citada unidad, y
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b)
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no incluirá el importe en libros de ningún pasivo reconocido, a menos que el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo no pudiera ser determinado sin tener en cuenta tal pasivo.
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Esto es así porque el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía y el valor de uso de una unidad generadora de efectivo se determinan excluyendo los flujos de efectivo relacionados con los activos que no forman parte de la unidad, y con los pasivos que ya se hayan contabilizado (véanse los párrafos 28 y 43).
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77
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Cuando se agrupen los activos para evaluar su recuperabilidad, es importante incluir en la unidad generadora de efectivo todos los activos que generan o son empleados para generar las corrientes pertinentes de entradas de efectivo. De lo contrario, la unidad generadora de efectivo podría aparecer como plenamente recuperable, aunque de hecho se haya producido una pérdida por deterioro del valor. En algunos casos se da la circunstancia de que, aunque determinados activos puedan contribuir a la producción de los flujos de efectivo futuros estimados de la unidad generadora de efectivo, no pueden ser imputados según un criterio razonable y uniforme a la unidad en cuestión. Este podría ser el caso del fondo de comercio o de los activos comunes de la entidad, como los de la sede social. En los párrafos 80 a 103 se explica cómo tratar estos activos al comprobar si la unidad generadora de efectivo ha sufrido un deterioro de valor.
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78
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Podría ser necesario considerar algunos pasivos reconocidos para determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo. Esto podría ocurrir si la enajenación o disposición por otra vía de la citada unidad obligase al comprador a asumir un pasivo. En este caso, el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía (o el flujo de efectivo estimado procedente de la enajenación o disposición por otra vía al final de su vida útil) de la unidad generadora de efectivo será el precio de venta de los activos de la unidad generadora de efectivo y del pasivo, de forma conjunta, menos los costes correspondientes a la enajenación o disposición por otra vía. Para llevar a cabo una comparación adecuada entre el importe en libros de la unidad generadora de efectivo y su importe recuperable, será preciso deducir el importe en libros del pasivo al calcular tanto el valor de uso de la unidad como su importe en libros.
Ejemplo
Una entidad explota una mina en cierto país donde la legislación exige que los propietarios rehabiliten los terrenos cuando finalicen las operaciones mineras. El coste de rehabilitación incluye la reposición de las capas de tierra que hubo que extraer de la mina antes de que la explotación comenzara. Por eso, se ha reconocido una provisión para cubrir los costes de reposición desde el momento en que se extrajo la tierra. El importe de la provisión se ha reconocido como parte del coste de la mina, y se está amortizando a lo largo de la vida útil de la misma. El importe en libros de la provisión para costes de reposición asciende a 500 u. m. (3), que corresponde al valor actual de los costes de reposición.
La entidad está comprobando el posible deterioro del valor de la mina. La unidad generadora de efectivo de la mina es la propia mina en su conjunto. La entidad ha recibido varias ofertas de compra de la mina a un precio de alrededor de 800 u. m. Este precio refleja el hecho de que el comprador asumirá la obligación de rehabilitar los terrenos. Los costes de enajenación o disposición por otra vía de la mina son insignificantes. El valor de uso de la mina es de aproximadamente 1 200 u. m., excluidos los costes de rehabilitación. El importe en libros de la mina es de 1 000 u. m.
El valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía de la unidad generadora de efectivo es de 800 u. m. En este importe se han considerado los costes de rehabilitación que ya han sido provisionados. Como consecuencia de ello, el valor de uso de la unidad generadora de efectivo se determinará después de considerar los costes de la rehabilitación, y se estima en un importe de 700 u. m. (1 200 u. m. menos 500 u. m.). El importe en libros de la unidad generadora de efectivo asciende a 500 u. m., igual al importe en libros de la mina (1 000 u. m.) menos el importe en libros de la provisión para costes de rehabilitación (500 u. m.). En consecuencia, el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo excede a su importe en libros.
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79
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Por razones prácticas, el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo se determina, en ocasiones, después de tener en consideración los activos que no son parte de la propia unidad (por ejemplo, cuentas a cobrar u otros activos financieros) o pasivos que se hayan contabilizado (por ejemplo, cuentas a pagar, pensiones y otras provisiones). En estos casos, el importe en libros de la unidad generadora de efectivo se incrementará por el importe en libros de estos activos y se disminuirá por el importe en libros de estos pasivos.
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Fondo de comercio
Distribución de l fondo de comercio entre las unidades generadoras de efectivo
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80
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A efectos de comprobar el deterioro del valor, el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios se distribuirá, desde la fecha de adquisición, entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente que se espere que se beneficien de las sinergias de la combinación de negocios, independientemente de que otros activos o pasivos de la entidad adquirida se asignen a esas unidades o grupos de unidades. Cada unidad o grupo de unidades entre las que se distribuya el fondo de comercio:
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a)
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representará el nivel más bajo dentro de la entidad al cual se controla el fondo de comercio a efectos de gestión interna, y
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b)
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no será mayor que un segmento operativo, según se define en el párrafo 5 de la NIIF 8 Segmentos operativos antes de la agregación.
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81
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El fondo de comercio reconocido en una combinación de negocios es un activo que representa los beneficios económicos futuros derivados de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente y reconocidos de forma separada. El fondo de comercio no genera flujos de efectivo independientemente de otros activos o grupos de activos, y a menudo contribuye a la generación de los flujos de efectivo de múltiples unidades generadoras de efectivo. Algunas veces el fondo de comercio no puede ser distribuido, basándose en criterios que no sean arbitrarios, entre unidades generadoras de efectivo individuales, sino solo entre grupos de unidades generadoras de efectivo. Como resultado, el nivel más bajo dentro de la entidad al que se controla el fondo de comercio a efectos de gestión interna comprende, en ocasiones, varias unidades generadoras de efectivo con las que se relaciona el fondo de comercio, pero entre las cuales no puede distribuirse dicho fondo de comercio. Las referencias contenidas en los párrafos 83 a 99 y el apéndice C a las unidades generadoras de efectivo entre las que se distribuye el fondo de comercio deben entenderse también como referencias a los grupos de unidades generadoras de efectivo entre las que se distribuye el fondo de comercio.
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82
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La aplicación de los requisitos del párrafo 80 conducirá a la comprobación del deterioro del valor del fondo de comercio a un nivel que refleje la forma en que la entidad gestiona sus operaciones y con el que el fondo de comercio estaría naturalmente asociado. En consecuencia, no es necesario el desarrollo de sistemas de información adicionales.
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83
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Una unidad generadora de efectivo a la que se ha distribuido fondo de comercio con el propósito de comprobar el deterioro del valor podría no coincidir con el nivel al que el fondo de comercio es distribuido de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras, a efectos de valorar las pérdidas y ganancias en moneda extranjera. Por ejemplo, si la NIC 21 exige a la entidad distribuir el fondo de comercio a niveles relativamente bajos con el fin de valorar las pérdidas y ganancias en moneda extranjera, esta no estará obligada a comprobar el deterioro del valor del fondo de comercio al mismo nivel, a menos que también controle el fondo de comercio a ese nivel a efectos de gestión interna.
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84
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Si la distribución inicial del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios no pudiera completarse antes del cierre del ejercicio anual en el que se lleve a cabo la combinación de negocios, esa distribución inicial se completará antes del cierre del primer ejercicio anual que comience después de la fecha de adquisición.
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85
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De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, si la contabilización inicial de una combinación de negocios puede determinarse solo de forma provisional al final del ejercicio en que la misma se efectúe, la adquirente:
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a)
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contabilizará la combinación utilizando dichos valores provisionales, y
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b)
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reconocerá cualquier ajuste que se realice a esos valores provisionales como consecuencia de completar la contabilización inicial dentro del período de valoración, el cual no excederá de los doce meses siguientes a la fecha de adquisición.
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En estas circunstancias, podría resultar también imposible completar la distribución inicial del fondo de comercio reconocido en la combinación antes del cierre del ejercicio en el que se haya llevado a cabo la combinación. En este caso, la entidad revelará la información exigida en el párrafo 133.
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86
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Si se ha distribuido fondo de comercio a una unidad generadora de efectivo y la entidad enajena o dispone por otra vía de una actividad dentro de esa unidad, el fondo de comercio asociado a la actividad:
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a)
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se incluirá en el importe en libros de la actividad cuando se determine la pérdida o ganancia procedente de la enajenación o disposición por otra vía, y
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b)
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se valorará a partir de los valores relativos de la actividad que se ha enajenado o de la que se ha dispuesto por otra vía y de la parte de la unidad generadora de efectivo que se siga manteniendo, a menos que la entidad pueda demostrar que existe otro método que refleja mejor el fondo de comercio asociado con la actividad enajenada o dispuesta por otra vía.
Ejemplo
Una entidad vende por 100 u. m. una actividad que era parte de una unidad generadora de efectivo a la cual había sido distribuido parte del fondo de comercio. El fondo de comercio distribuido a la unidad no puede identificarse ni asociarse con un grupo de activos a un nivel inferior al de esa unidad, salvo que se aplicasen criterios arbitrarios. El importe recuperable de la parte de la unidad generadora de efectivo que se sigue manteniendo es de 300 u. m.
Debido a que el fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo no puede ser identificado o asociado con un grupo de activos a un nivel inferior al de esa unidad sin recurrir a criterios arbitrarios, el fondo de comercio asociado con la actividad que se ha enajenado o de la que se ha dispuesto por otra vía se valorará sobre la base de los valores relativos de dicha actividad y de la parte de la unidad generadora de efectivo que se sigue manteniendo. En consecuencia, el 25 % del fondo de comercio imputado a la unidad generadora de efectivo se incluirá en el importe en libros de la actividad vendida.
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87
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Si una entidad reorganiza su estructura de información de tal forma que cambie la composición de una o más unidades generadoras de efectivo a las que se haya distribuido el fondo de comercio, se redistribuirá el importe del mismo entre las unidades afectadas. Esta redistribución se realizará empleando un método basado en los valores relativos, similar al usado cuando la entidad enajene o disponga por otra vía de una actividad dentro de una unidad generadora de efectivo, a menos que la entidad pueda demostrar que existe otro método que refleje mejor el fondo de comercio asociado con las unidades reorganizadas.
Ejemplo
El fondo de comercio ha sido imputado previamente a la unidad generadora de efectivo A. El fondo de comercio imputado a la unidad A no puede ser identificado ni asociado con un grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A, salvo que se aplicasen criterios arbitrarios. La unidad A va a ser dividida e integrada dentro de otras tres unidades generadoras de efectivo, B, C y D.
Debido a que el fondo de comercio imputado a A no puede ser identificado o asociado con un grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A sin aplicar criterios arbitrarios, este se redistribuirá a las unidades B, C y D sobre la base de los valores relativos de las tres partes que componen A, antes de que tales partes sean integradas en B, C y D.
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Comprobación del deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo con fondo decomercio
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88
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Cuando, según se determina en el párrafo 81, el fondo de comercio se relacione con una unidad generadora de efectivo, pero no se haya imputado a la misma, esta unidad se someterá a una comprobación del deterioro de su valor, cuando existan indicios de que podría haber sufrido un deterioro de valor, comparando el importe en libros de la unidad, excluyendo el fondo de comercio, con su importe recuperable. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
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89
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Cuando una unidad generadora de efectivo de las descritas en el párrafo 88 incluya en su importe en libros un activo intangible que tenga una vida útil indefinida o que todavía no esté disponible para su uso, y este activo solo pueda ser sometido a la comprobación del deterioro del valor como parte de la unidad generadora de efectivo, el párrafo 10 requiere que la unidad también sea sometida a la comprobación de deterioro del valor anualmente.
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90
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Las unidades generadoras de efectivo a las que se haya imputado fondo de comercio se someterán a una comprobación del deterioro del valor anualmente, y también cuando existan indicios de que podrían haber sufrido un deterioro de valor, comparando el importe en libros de la unidad, incluido el fondo de comercio, con el importe recuperable de la misma. Si el importe recuperable de la unidad excede su importe en libros, se considerará que la unidad y el fondo de comercio imputado a esa unidad no han sufrido un deterioro de valor. Si el importe en libros de la unidad excede su importe recuperable, la entidad reconocerá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 104.
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Periodicidad de la comprobación del deterioro del valor
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96
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La comprobación anual del deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo a la que se haya imputado fondo de comercio se podrá efectuar en cualquier momento durante el ejercicio anual, siempre que se realice en la misma fecha cada ejercicio. El deterioro del valor de las diferentes unidades generadoras de efectivo se podrá comprobar en fechas diferentes. Sin embargo, si la totalidad o una parte del fondo de comercio imputado a una unidad generadora de efectivo hubiera sido adquirida en una combinación de negocios durante el ejercicio anual corriente, se comprobará el deterioro del valor de esta unidad antes de la finalización del ejercicio anual corriente.
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97
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Cuando se compruebe el deterioro del valor de los activos que constituyen la unidad generadora de efectivo a la que se ha imputado fondo de comercio al mismo tiempo que las unidades que contienen el fondo de comercio, se comprobará el deterioro del valor de estos activos antes del de la unidad que contenga el fondo de comercio. De forma análoga, cuando se compruebe el deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo que constituyan un grupo de unidades a las que se haya imputado fondo de comercio al mismo tiempo que el del grupo de unidades que contenga el fondo de comercio, se comprobará antes el deterioro del valor de las unidades individuales que el del grupo de unidades que contenga el fondo de comercio.
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98
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En el momento de comprobar el deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo a la que haya imputado fondo de comercio, podrían existir indicios del deterioro del valor de un activo de la unidad que contenga el fondo de comercio. En estas circunstancias, la entidad comprobará el deterioro del valor del activo en primer lugar y reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor con respecto a ese activo antes de comprobar el deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo que contenga el fondo de comercio. De forma análoga, podrían existir indicios del deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo incluida en un grupo de unidades que contengan el fondo de comercio. En estas circunstancias, la entidad comprobará en primer lugar el deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo y reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor con respecto a esa unidad antes de comprobar el deterioro del valor del grupo de unidades entre las que se haya distribuido el fondo de comercio.
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99
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A efectos de la comprobación, en el ejercicio corriente, del deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo a la que se haya imputado fondo de comercio, podrán utilizarse los cálculos detallados más recientes efectuados en un ejercicio anterior del importe recuperable de esa unidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
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a)
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que los activos y pasivos que integren esa unidad no hayan cambiado significativamente desde el cálculo del importe recuperable más reciente;
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b)
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que el cálculo del importe recuperable más reciente hubiese dado como resultado una cantidad que excediese del importe en libros de la unidad por un margen significativo, y
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c)
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que basándose en un análisis de los hechos que hayan ocurrido y de las circunstancias que hayan cambiado desde que se efectuó el cálculo más reciente del importe recuperable, la probabilidad de que el importe recuperable corriente sea inferior al importe en libros corriente de la unidad sea remota.
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Activos comunes de la entidad
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100
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Los activos comunes de la entidad incluyen activos del grupo o de las divisiones, como el edificio de la sede central o de una de las divisiones de la entidad, el equipamiento informático o el centro de investigación de la entidad. La estructura de la entidad es la que determina si un activo en particular cumple la definición de esta Norma de activo común de la entidad para una unidad generadora de efectivo en particular. Las características distintivas de los activos comunes son que no generan entradas de efectivo de forma independiente de otros activos o grupos de activos, y que su importe en libros no puede imputarse íntegramente a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.
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101
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Puesto que los activos comunes de la entidad no generan entradas de efectivo de forma separada, el importe recuperable de un activo común individualmente considerado no puede ser calculado a menos que la dirección haya decidido enajenarlo o disponer de él por otra vía. Como consecuencia de esto, si existiera algún indicio de que el activo común puede haber sufrido un deterioro del valor, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo, o grupo de unidades generadoras, a que pertenezca dicho activo común, y se comparará con el importe en libros de la unidad o del grupo de unidades. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
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102
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Al comprobar si una determinada unidad generadora de efectivo ha sufrido un deterioro del valor, la entidad identificará todos los activos comunes que se relacionen con dicha unidad. Si una parte del importe en libros de un activo común de la entidad:
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a)
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puede imputarse según un criterio razonable y uniforme a esa unidad, la entidad comparará el importe en libros de la unidad, incluyendo la parte del importe en libros de los activos comunes de la entidad, con su importe recuperable. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104;
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b)
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no puede imputarse según un criterio razonable y uniforme a la unidad, la entidad:
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i)
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comparará el importe en libros de la unidad, excluyendo los activos comunes de la entidad, con su importe recuperable y reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 104;
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ii)
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identificará el grupo más pequeño de unidades generadoras de efectivo que incluya a la unidad generadora que se esté considerando y al cual pueda imputarse el importe en libros de los activos comunes de la entidad según un criterio razonable y uniforme, y
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iii)
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comparará el importe en libros de ese grupo de unidades generadoras de efectivo, incluyendo la parte del importe en libros de los activos comunes de la entidad imputada a ese grupo de unidades, con el importe recuperable del grupo de unidades. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
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103
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En el ejemplo 8 se ilustra la aplicación de los anteriores requisitos a los activos comunes de la entidad.
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Pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo
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104
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Se reconocerá una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo (o del grupo más pequeño de unidades generadoras de efectivo al que se haya imputado el fondo de comercio o los activos comunes de la entidad) únicamente si su importe recuperable fuera menor que el importe en libros de la unidad (o grupo de unidades). La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos que componen la unidad (o grupo de unidades), en el siguiente orden:
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a)
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en primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier fondo de comercio imputado a la unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades), y
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b)
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a continuación, a los demás activos de la unidad (o grupo de unidades), prorrateando en función del importe en libros de cada uno de los activos de la unidad (o grupo de unidades).
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Estas reducciones del importe en libros se tratarán como pérdidas por deterioro del valor de los activos individuales, y se reconocerán de acuerdo con lo establecido en el párrafo 60.
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105
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Al distribuir una pérdida por deterioro del valor de conformidad con el párrafo 104, la entidad no reducirá el importe en libros de un activo por debajo del mayor valor de entre los siguientes:
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a)
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su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía (si son valorables);
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b)
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su valor de uso (si se pudiese determinar), y
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El importe de la pérdida por deterioro del valor que no pueda ser distribuida al activo en cuestión se repartirá prorrateando entre los demás activos que compongan la unidad (o grupo de unidades).
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106
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Si fuera impracticable estimar el importe recuperable de cada activo individual de una unidad generadora de efectivo, esta Norma exige un reparto arbitrario de la pérdida por deterioro del valor entre los activos de la unidad que sean diferentes del fondo de comercio, puesto que todos estos activos de la unidad generadora de efectivo operan conjuntamente.
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107
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Cuando no se pueda determinar el importe recuperable de un activo individual (véase el párrafo 67):
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a)
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se reconocerá una pérdida por deterioro del valor para el activo siempre que su importe en libros sea superior al mayor importe de entre su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía y el valor que le corresponda tras la distribución realizada según los procedimientos descritos en los párrafos 104 y 105, y
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b)
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no se reconocerá ninguna pérdida por deterioro del valor para el activo si la unidad generadora de efectivo en la que está incluido no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro del valor. Esto será de aplicación incluso cuando el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía del activo sea inferior a su importe en libros.
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Ejemplo
Una máquina ha sufrido daños físicos, pero todavía funciona, aunque no tan bien como lo hacía antes. El valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía de la máquina es menor que su importe en libros. La máquina no genera entradas de efectivo de forma independiente. El menor grupo de activos identificable que incluye a la máquina y que genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas de efectivo generadas por otros activos es la línea de producción en la que se encuentra instalada. El importe recuperable de la línea de producción muestra que esta línea, considerada en su conjunto, no ha sufrido ningún deterioro del valor.
Hipótesis 1: Los presupuestos o previsiones aprobados por la dirección no reflejan ningún compromiso, por parte de la misma, para reemplazar la máquina.
El importe recuperable de la máquina, individualmente considerada, no puede estimarse, puesto que el valor de uso de la misma:
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a)
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puede ser diferente de su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía, y
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b)
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puede determinarse solo por referencia a la unidad generadora de efectivo a la que pertenece la citada máquina (la línea de producción).
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La línea de producción no ha sufrido ningún deterioro del valor, por lo que tampoco se reconocerá ninguna pérdida por deterioro del valor para la máquina. No obstante, la entidad podría tener que reconsiderar el período previsto para su amortización o el método seguido para calcular la misma. Tal vez sea necesario fijar un período de amortización menor, o un método de amortización más acelerado, para reflejar la vida útil esperada que resta a la máquina o los patrones de consumo, por parte de la entidad, de los beneficios económicos derivados del elemento.
Hipótesis 2: Los presupuestos o previsiones aprobados por la dirección reflejan el compromiso de la misma para vender y reemplazar la máquina en un futuro inmediato. Los flujos de efectivo derivados de la utilización continuada del elemento, hasta su enajenación o disposición por otra vía, son insignificantes.
Puede estimarse que el valor de uso de la máquina está muy cercano a su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía. Por tanto, el importe recuperable de la máquina puede determinarse sin tener en cuenta la unidad generadora de efectivo a la que pertenece (es decir, la línea de producción). Puesto que el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía de la máquina es inferior a su importe en libros, se reconocerá una pérdida por deterioro del valor para el elemento.
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108
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Después de la aplicación de los requisitos de los párrafos 104 y 105, se reconocerá un pasivo por cualquier importe restante de una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo únicamente si lo exigiese otra NIIF.
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REVERSIÓN DE LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR
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109
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En los párrafos 110 a 116 se establecen los requisitos para revertir una pérdida por deterioro del valor que haya sido reconocida en ejercicios anteriores para un activo o para una unidad generadora de efectivo. En ellos se utiliza el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo. Los requisitos adicionales para los activos individuales se establecen en los párrafos 117 a 121, para las unidades generadoras de efectivo en los párrafos 122 y 123, y para el fondo de comercio en los párrafos 124 y 125.
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110
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La entidad evaluará, al final de cada ejercicio, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro del valor reconocida en ejercicios anteriores para un activo distinto del fondo de comercio ya no existe o podría haber disminuido. Si existiera tal indicio, la entidad estimará de nuevo el importe recuperable del activo.
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111
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Al evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro del valor reconocida en ejercicios anteriores para un activo distinto del fondo de comercio ya no existe o podría haber disminuido en su cuantía, la entidad considerará, como mínimo, los siguientes indicios:
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Fuentes externas de información
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a)
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existen indicios observables de que el valor del activo ha aumentado significativamente durante el ejercicio;
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b)
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durante el ejercicio, han tenido, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con un efecto favorable para la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que esta opera, o bien en el mercado al cual va destinado el activo en cuestión;
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c)
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durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado u otras tasas de rendimiento de mercado de las inversiones han experimentado decrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo e incrementen de forma significativa su importe recuperable.
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Fuentes internas de información
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d)
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cambios significativos con un efecto desfavorable para la entidad que hayan tenido lugar durante el ejercicio o se espere que ocurran en un futuro inmediato, en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo. Estos cambios incluyen los costes en los que se haya incurrido durante el ejercicio para mejorar o desarrollar el rendimiento del activo o reestructurar la actividad a la que pertenece dicho activo;
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e)
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se dispone de evidencia procedente de informes internos que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, mejor que el esperado.
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112
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Los indicios de potenciales reducciones de la pérdida por deterioro del valor del párrafo 111 están correlacionados, fundamentalmente, con los indicios de la existencia de potenciales pérdidas por deterioro del valor recogidos en el párrafo 12.
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113
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Si existieran indicios de que una pérdida por deterioro del valor reconocida para un activo distinto del fondo de comercio ya no existe o ha disminuido, esto podría indicar que la vida útil restante, el método de amortización o el valor residual podrían tener que ser revisados y ajustados de acuerdo con la NIIF que sea aplicable al activo, incluso si no se revirtiera la pérdida por deterioro del valor para dicho activo.
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114
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Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en ejercicios anteriores para activos distintos del fondo de comercio se revertirán únicamente si, desde que se reconoció la última pérdida por deterioro, se hubiese producido un cambio en las estimaciones utilizadas para determinar el importe recuperable de los mismos. En este caso, se aumentará el importe en libros del activo para hacerlo corresponder con su importe recuperable, con salvedad de lo dispuesto en el párrafo 117. Este incremento constituye una reversión de la pérdida por deterioro del valor.
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115
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La reversión de una pérdida por deterioro del valor refleja un aumento en el potencial estimado de servicio del activo, ya sea por su utilización o por su venta, desde el momento en que la entidad reconoció la última pérdida por deterioro del valor del activo. El párrafo 130 exige a la entidad señalar los cambios en las estimaciones que han producido el incremento en el potencial estimado de servicio. Son ejemplos de cambios en las estimaciones:
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a)
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un cambio en la base del importe recuperable (es decir, si el importe recuperable se basa en el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía o en el valor de uso);
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b)
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si el importe recuperable se calculaba a partir del valor de uso, un cambio en la cuantía o en el calendario de los flujos de efectivo futuros estimados, o en el tipo de descuento, o
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c)
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si el importe recuperable se calculaba a partir del valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía, un cambio en la estimación de los componentes del valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía.
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116
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El valor de uso de un activo puede ser superior a su importe en libros, simplemente porque el valor actual de los flujos de efectivo futuros aumenta a medida que estos se encuentran más próximos al momento presente. No obstante, el potencial de servicio del activo no ha aumentado. Por tanto, una pérdida por deterioro del valor no se revertirá únicamente por causa del paso del tiempo (en ocasiones a esto se le denomina «reversión del descuento»), incluso aunque el importe recuperable del activo llegue a ser mayor que su importe en libros.
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Reversión de la pérdida por deterioro del valor de un activo individual
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117
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El importe en libros de un activo distinto del fondo de comercio incrementado tras la reversión de una pérdida por deterioro del valor no excederá del importe en libros que se habría obtenido (previa deducción de la amortización) si no se hubiese reconocido una pérdida por deterioro del valor para dicho activo en ejercicios anteriores.
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118
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Cualquier incremento del importe en libros de un activo distinto del fondo de comercio por encima del importe en libros que se habría obtenido (previa deducción de la amortización) si no se hubiese reconocido una pérdida por deterioro del valor en ejercicios anteriores constituirá una revaluación del activo. Para contabilizar estas revaluaciones, la entidad utilizará la Norma aplicable al activo.
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119
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La reversión de una pérdida por deterioro del valor de un activo distinto del fondo de comercio se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilizase según su valor revaluado, de conformidad con otra Norma (por ejemplo, el modelo de revaluación de la NIC 16). Cualquier reversión de la pérdida por deterioro del valor de un activo previamente revaluado se tratará como un aumento por revaluación de acuerdo con esa otra Norma.
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120
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Las reversiones de pérdidas por deterioro del valor de activos revaluados se reconocerán en otro resultado global e incrementarán la reserva de revaluación de ese activo. Sin embargo, cuando la pérdida por deterioro del valor del activo revaluado en cuestión haya sido reconocida previamente en el resultado del ejercicio, la reversión también se reconocerá en el resultado del ejercicio.
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121
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Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro del valor, la amortización del activo se ajustará para los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo menos su eventual valor residual de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
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Reversión de la pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo
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122
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El importe de la reversión de una pérdida por deterioro del valor en una unidad generadora de efectivo se distribuirá entre los activos de esa unidad, exceptuando el fondo de comercio, prorrateando su cuantía en función del importe en libros de tales activos. Esos incrementos del importe en libros se tratarán como reversiones de las pérdidas por deterioro del valor de los activos individuales, y se reconocerán de acuerdo con el párrafo 119.
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123
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Al distribuir la reversión de una pérdida por deterioro del valor correspondiente a una unidad generadora de efectivo siguiendo lo establecido en el párrafo 122, el importe en libros de cada activo no debe ser aumentado por encima del menor de los siguientes importes:
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a)
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su importe recuperable (si pudiera determinarse), y
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b)
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el importe en libros (previa deducción de la amortización) que se habría determinado de no haberse reconocido la pérdida por deterioro del valor del activo en los ejercicios anteriores.
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El importe de la reversión de la pérdida por deterioro del valor que no se pueda distribuir a los activos siguiendo el criterio anterior se prorrateará entre los demás activos que compongan la unidad, exceptuando el fondo de comercio.
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Reversión de la pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio
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124
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Una pérdida por deterioro del valor reconocida en el fondo de comercio no se revertirá en los ejercicios posteriores.
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125
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La NIC 38 Activos intangibles prohíbe el reconocimiento de un fondo de comercio generado internamente. Cualquier incremento del importe recuperable del fondo de comercio en los ejercicios siguientes al reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor de dicho fondo de comercio constituirá probablemente un aumento del fondo de comercio generado internamente, y no una reversión de la pérdida por deterioro del valor reconocida para el fondo de comercio adquirido.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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126
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La entidad revelará, para cada clase de activos, la siguiente información:
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a)
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el importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o partidas del estado del resultado global en las que estén incluidas tales pérdidas por deterioro del valor;
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b)
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el importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o partidas del estado del resultado global en que estén incluidas tales reversiones;
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c)
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el importe de las pérdidas por deterioro del valor de activos revaluados reconocidas en otro resultado global durante el ejercicio;
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d)
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el importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor de activos revaluados reconocidas en otro resultado global durante el ejercicio.
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127
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Una clase de activos es un grupo de activos que tienen similar naturaleza y utilización en las actividades de la entidad.
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128
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La información exigida en el párrafo 126 puede presentarse junto con otros datos revelados para cada clase de activos. Por ejemplo, esa información podría estar incluida en una conciliación del importe en libros del inmovilizado material al comienzo y al final del ejercicio, como requiere la NIC 16.
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129
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La entidad que revele información segmentada de acuerdo con la NIIF 8 revelará, para cada uno de los segmentos, la siguiente información:
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a)
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el importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas tanto en el resultado del ejercicio como en otro resultado global durante el ejercicio;
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b)
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el importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas tanto en el resultado del ejercicio como en otro resultado global durante el ejercicio.
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130
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La entidad revelará la siguiente información respecto de un activo individual (incluido el fondo de comercio) o una unidad generadora de efectivo en relación con los cuales se haya reconocido o revertido una pérdida por deterioro del valor durante el ejercicio:
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a)
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los hechos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida por deterioro del valor;
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b)
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el importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida;
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c)
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para cada activo individual:
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i)
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la naturaleza del activo, y
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ii)
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si la entidad presentase información segmentada de acuerdo con la NIIF 8, el segmento principal al que pertenece el activo;
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d)
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para cada unidad generadora de efectivo:
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i)
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una descripción de la unidad generadora de efectivo (por ejemplo, si se trata de una línea de productos, una fábrica, una actividad comercial, un área geográfica, o un segmento de información de la entidad, según se definen en la NIIF 8),
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ii)
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el importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida en el ejercicio, por cada clase de activos y, si la entidad presenta información segmentada de acuerdo con la NIIF 8, por cada segmento principal de información, y
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iii)
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si la agregación de los activos para identificar la unidad generadora de efectivo ha cambiado desde la anterior estimación del importe recuperable de la unidad generadora de efectivo (si existiese), una descripción de la forma anterior y actual de llevar a cabo la agregación, así como las razones para modificar el modo de identificar la unidad en cuestión;
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|
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e)
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el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de efectivo) y la indicación de si el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de efectivo) es su valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía o su valor de uso;
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f)
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en el caso de que el importe recuperable sea el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía, la entidad revelará la siguiente información:
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i)
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el nivel de la jerarquía de valor razonable (véase la NIIF 13) en el que la valoración del valor razonable del activo (o de la unidad generadora de efectivo) se clasifica de forma íntegra (sin tener en cuenta si los «costes de enajenación o disposición por otra vía» son observables),
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ii)
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respecto de las valoraciones del valor razonable clasificadas en los niveles 2 y 3 de la jerarquía de valor razonable, una descripción de la técnica o técnicas de valoración empleadas para calcular el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía; si se ha producido un cambio en la técnica de valoración, la entidad revelará el cambio y los motivos para llevarlo a cabo, y
|
|
iii)
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respecto de las valoraciones del valor razonable clasificadas en los niveles 2 y 3 de la jerarquía de valor razonable, cada hipótesis clave sobre la cual la dirección haya basado su determinación del valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía; hipótesis clave son aquellas a las que el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de efectivo) es más sensible; la entidad revelará también el tipo o tipos de descuento utilizados en la valoración corriente y la valoración anterior, si se utiliza una técnica de valor actual para calcular el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía;
|
|
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g)
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en el caso de que el importe recuperable sea el valor de uso, el tipo o tipos de descuento utilizados en la estimación actual y en la anterior (si la hubiera) del valor de uso.
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131
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La entidad deberá revelar la siguiente información para el conjunto de todas las pérdidas por deterioro del valor y reversiones de las mismas reconocidas durante el ejercicio para las cuales no se haya revelado información de acuerdo con el párrafo 130:
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a)
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las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro del valor y las principales clases de activos afectadas por las reversiones de las pérdidas por deterioro del valor;
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b)
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los principales hechos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de estas pérdidas por deterioro del valor y reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
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132
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Se aconseja a la entidad que revele información acerca de las hipótesis utilizadas para determinar, durante el ejercicio, el importe recuperable de los activos (o de las unidades generadoras de efectivo). No obstante, el párrafo 134 exige a la entidad revelar información sobre las estimaciones utilizadas para determinar el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo cuando el importe en libros de esa unidad incluya el fondo de comercio o un activo intangible con una vida útil indefinida.
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133
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Si, de acuerdo con el párrafo 84, alguna parte del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios durante el ejercicio no ha sido distribuida a ninguna unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades) al cierre del ejercicio, se revelarán tanto el importe del fondo de comercio no distribuido como las razones por las que ese importe sobrante no se distribuyó.
Estimaciones utilizadas para valorar el importe recuperable de las unidades generadoras de efectivo que contienen un fondo de comercio o activos intangibles con vidas útiles indefinidas
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134
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La entidad revelará la información exigida en las letras a) a f) siguientes para cada unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades) para la que el importe en libros del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas que se hayan distribuido a esa unidad (o grupo de unidades) sea significativo en comparación con el importe en libros total del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad, respectivamente:
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a)
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el importe en libros del fondo de comercio distribuido a la unidad (o grupo de unidades);
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b)
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el importe en libros de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas distribuido a la unidad (o grupo de unidades);
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c)
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la base sobre la cual se ha determinado el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) (es decir, valor de uso o valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía);
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d)
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si el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) estuviera basado en el valor de uso:
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i)
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cada hipótesis clave sobre la cual la dirección ha basado sus proyecciones de flujos de efectivo para el período cubierto por los presupuestos o previsiones más recientes. Hipótesis clave son aquellas a las que el importe recuperable de las unidades (o grupos de unidades) es más sensible;
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|
ii)
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una descripción del método utilizado por la dirección para determinar el valor o los valores asignados a cada hipótesis clave; así como si dichos valores reflejan la experiencia pasada o, en su caso, si son uniformes con las fuentes de información externas y, si no lo fueran, cómo y por qué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de información externas;
|
|
iii)
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el período para el cual la dirección ha realizado proyecciones de los flujos de efectivo basados en presupuestos o previsiones que esta haya aprobado y, cuando se utilice un período superior a cinco años para una unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades), una explicación de las causas que justifican ese período más largo;
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iv)
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la tasa de crecimiento empleada para extrapolar las proyecciones de flujos de efectivo más allá del período cubierto por los presupuestos o previsiones más recientes, así como la justificación pertinente si se hubiera utilizado una tasa de crecimiento que exceda la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos, sectores, o para el país o países en los cuales opere la entidad, o para el mercado al que se dedique la unidad (o grupo de unidades);
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v)
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el tipo o los tipos de descuento aplicados a las proyecciones de flujos de efectivo;
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e)
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si el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) estuviera basado en el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía, la técnica o las técnicas de valoración empleadas para valorar el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía. La entidad no está obligada a revelar la información requerida por la NIIF 13. Si el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía no se ha valorado empleando un precio cotizado para una unidad (o grupo de unidades) idéntica, la entidad deberá revelar la información siguiente:
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i)
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cada hipótesis clave sobre la cual la dirección haya basado su determinación del valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía. Hipótesis clave son aquellas a las que el importe recuperable de las unidades (o grupos de unidades) es más sensible;
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ii)
|
una descripción del método utilizado por la dirección para determinar el valor (o los valores) asignados a cada hipótesis clave, así como si dichos valores reflejan la experiencia pasada o, si procede, si son coherentes con las fuentes de información externas y, si no lo fueran, cómo y por qué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de información externas;
|
|
iiA)
|
el nivel de la jerarquía de valor razonable (véase la NIIF 13) en el que la valoración del valor razonable se clasifica de forma íntegra (sin tener en cuenta la observabilidad de los «costes de enajenación o disposición por otra vía»);
|
|
iiB)
|
si se ha producido un cambio en la técnica de valoración, el cambio y los motivos para llevarlo a cabo.
Si el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía se han valorado empleando las proyecciones de los flujos de efectivo descontados, la entidad deberá revelar la siguiente información:
|
|
iii)
|
el período para el que la dirección ha realizado las proyecciones de los flujos de efectivo;
|
|
iv)
|
la tasa de crecimiento utilizada para extrapolar las proyecciones de flujos de efectivo;
|
|
v)
|
el tipo o los tipos de descuento aplicados a las proyecciones de flujos de efectivo;
|
|
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f)
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si un cambio razonablemente posible en una hipótesis clave sobre la cual la dirección haya basado su determinación del importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) supusiera que el importe en libros de la unidad (o grupo de unidades) excediera su importe recuperable:
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i)
|
la cantidad por la cual el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) excede a su importe en libros;
|
|
ii)
|
el valor asignado a la o las hipótesis clave;
|
|
iii)
|
el importe en el que debe cambiar el valor asignado a la hipótesis clave, tras incorporar todos los efectos que sean consecuencia de ese cambio sobre otras variables usadas para valorar el importe recuperable, para que se iguale dicho importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) a su importe en libros.
|
|
|
| |
135
|
Cuando la totalidad o una parte del importe en libros del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas se haya distribuido entre múltiples unidades generadoras de efectivo (o grupos de unidades), y el importe así atribuido a cada unidad (o grupo de unidades) no fuera significativo en comparación con el importe en libros total del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad, se revelará ese hecho junto con la suma del importe en libros del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas atribuido a tales unidades (o grupos de unidades). Además, si el importe recuperable de alguna de esas unidades (o grupos de unidades) está basado en las mismas hipótesis clave y la suma de los importes en libros del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas distribuido entre esas unidades fuera significativo en comparación con el importe en libros total del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad, esta revelará este hecho, junto con:
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a)
|
la suma del importe en libros del fondo de comercio distribuido entre esas unidades (o grupos de unidades);
|
|
b)
|
la suma del importe en libros de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas distribuido entre esas unidades (o grupos de unidades);
|
|
c)
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una descripción de la hipótesis o las hipótesis clave;
|
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d)
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una descripción del método utilizado por la dirección para determinar el valor o los valores asignados a cada hipótesis clave; así como si dichos valores reflejan la experiencia pasada o, en su caso, si son uniformes con las fuentes de información externa y, si no lo fueran, cómo y por qué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de información externas;
|
|
e)
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si un cambio razonablemente posible en una hipótesis clave supusiera que la suma del importe en libros de las unidades (o grupos de unidades) excediera la suma de sus importes recuperables:
|
i)
|
la cantidad por la cual la suma del importe recuperable de las unidades (o grupos de unidades) excede a la suma de su importe en libros;
|
|
ii)
|
el valor asignado a la o las hipótesis clave;
|
|
iii)
|
el importe en el que deben cambiar el valor o los valores asignados a la o las hipótesis clave, tras incorporar todos los efectos que sean consecuencia de ese cambio sobre otras variables utilizadas para valorar el importe recuperable, para que se iguale la suma del importe recuperable de las unidades (o grupos de unidades) a la suma de su importe en libros.
|
|
|
| |
136
|
Los cálculos detallados más recientes del importe recuperable de una unidad generadora de efectivo (o de un grupo de unidades) efectuados en un ejercicio anterior pueden, de acuerdo con los párrafos 24 o 99, trasladarse y ser utilizados en la comprobación del deterioro del valor para esa unidad (o grupo de unidades) en el ejercicio corriente si se cumplen los requisitos específicos. En este caso, la información para esa unidad (o grupo de unidades) que se incorporará dentro de la información a revelar exigida por los párrafos 134 y 135 hará referencia al traslado de un ejercicio a otro de los cálculos del importe recuperable.
|
| |
137
|
El ejemplo 9 ilustra la información a revelar exigida por los párrafos 134 y 135.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y ENTRADA EN VIGOR
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139
|
Las entidades aplicarán esta Norma:
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a)
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al fondo de comercio y a los activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios para las cuales la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004, y
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|
b)
|
a los demás activos de forma prospectiva, desde el comienzo del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004.
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|
| |
140
|
Se aconseja a las entidades a las que se aplique el párrafo 139 que apliquen los requisitos de esta Norma antes de las fechas de entrada en vigor especificadas en el párrafo 139. No obstante, si una entidad aplica esta Norma antes de esas fechas de entrada en vigor, también aplicará al mismo tiempo la NIIF 3 y la NIC 38 (en la versión revisada en 2004).
|
| |
140A
|
La NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 61, 120, 126 y 129. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
|
| |
140B
|
La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 65, 81, 85 y 139, eliminó los párrafos 91 a 95 y 138 y añadió el apéndice C. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
|
| |
140C
|
El párrafo 134, letra e), fue modificado por el documento Mejoras de las NIIF, publicado en mayo de 2008. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
140D
|
El documento Coste de una inversión en una dependiente, entidad controlada de forma conjunta o asociada (Modificaciones de la NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera y NIC 27), publicado en mayo de 2008, añadió el párrafo 12, letra h). Las entidades aplicarán la modificación prospectivamente a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones correspondientes de los párrafos 4 y 38A de la NIC 27 a un ejercicio anterior, aplicará al mismo tiempo la modificación del párrafo 12, letra h).
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| |
140E
|
El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó el párrafo 80, letra b). Las entidades aplicarán la modificación prospectivamente a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
140H
|
La NIIF 10 y la NIIF 11, publicadas en mayo de 2011, modificaron el párrafo 4, el encabezamiento del párrafo 12, letra h), y el propio párrafo 12, letra h). Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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| |
140I
|
La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 y 134, eliminó los párrafos 25 a 27 y añadió el párrafo 53A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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| |
140J
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En mayo de 2013 se modificaron los párrafos 130 y 134 y el encabezamiento que antecede al párrafo 138 (en la versión inglesa). Las entidades aplicarán las modificaciones de forma retroactiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Las entidades no aplicarán las modificaciones a ejercicios (incluidos los ejercicios comparativos) en los que no apliquen también la NIIF 13.
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| |
140L
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo 2. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
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| |
140M
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 2, 4 y 5 y eliminó los párrafos 140F, 140G y 140K. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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| |
140N
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 2. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, también modificó el párrafo 2. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
|
DEROGACIÓN DE LA NIC 36 (PUBLICADA EN 1998)
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141
|
Esta Norma reemplaza a la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (publicada en 1998).
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Apéndice A
EMPLEO DE LAS TÉCNICAS DE VALOR ACTUAL PARA CALCULAR EL VALOR DE USO
Este apéndice es parte integrante de la Norma. En él se proporcionan directrices para utilizar las técnicas de valor actual en la determinación del valor de uso. Aunque en las directrices se usa el término «activo», son igualmente de aplicación a grupos de activos que formen una unidad generadora de efectivo.
Los componentes del cálculo del valor actual
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A1
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Los siguientes elementos, tomados conjuntamente, reflejan las diferencias económicas entre activos:
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a)
|
la estimación de los flujos de efectivo futuros, o en casos más complejos, de las series de flujos de efectivo que la entidad espere obtener del activo;
|
|
b)
|
las expectativas sobre las posibles variaciones en el importe o calendario de esos flujos de efectivo futuros;
|
|
c)
|
el valor temporal del dinero, representado por el tipo de interés de mercado sin riesgo;
|
|
d)
|
el precio por soportar la incertidumbre inherente al activo, y
|
|
e)
|
otros factores, algunos de los cuales no son identificables (como la iliquidez), que los participantes en el mercado reflejarían al valorar los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del activo.
|
|
| |
A2
|
Este apéndice contrasta dos métodos para calcular el valor actual; cualquiera de ellos se puede aplicar, dependiendo de las circunstancias, para estimar el valor de uso de un activo. Según el método «tradicional», los ajustes correspondientes a los factores b) hasta e) del párrafo A1, se recogen de forma implícita en el tipo de descuento. Según el método del «flujo de efectivo esperado», los factores b), d) y e) causan ajustes para alcanzar unos flujos de efectivo esperados ajustados al riesgo. Cualquiera que sea el método que la entidad adopte para reflejar las expectativas sobre las posibles variaciones en el importe o calendario de los flujos de efectivo futuros, el resultado final deberá reflejar el valor actual esperado de los flujos de efectivo futuros, es decir, a través de la media ponderada de todos los resultados posibles.
|
Principios generales
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A3
|
Las técnicas empleadas para estimar los flujos de efectivo futuros y los tipos de interés variarán de una situación a otra, dependiendo de las circunstancias que rodeen al activo en cuestión. No obstante, los principios generales siguientes guían cualquier aplicación de las técnicas de valor actual en la valoración de activos:
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a)
|
Los tipos de interés utilizados para descontar los flujos de efectivo reflejarán hipótesis que se correspondan con las inherentes a los flujos de efectivo estimados. De lo contrario, el efecto de algunas hipótesis puede ser tenido en cuenta dos veces o bien ignorado. Por ejemplo, podría aplicarse un tipo de descuento del 12 % a los flujos de efectivo contractuales de un préstamo concedido. Ese tipo refleja las expectativas sobre los futuros impagos de préstamos con características particulares. Ese mismo tipo del 12 % no debería ser usado para descontar flujos de efectivo esperados, ya que dichos flujos de efectivo ya reflejan las hipótesis que se asumen sobre futuros impagos.
|
|
b)
|
Los flujos de efectivo estimados y los tipos de descuento deben estar libres de sesgo y de otros factores no relacionados con el activo en cuestión. Por ejemplo, la infraestimación deliberada de los flujos de efectivo netos estimados, con el fin de mejorar la rentabilidad futura aparente de un activo, introduce un sesgo en la valoración.
|
|
c)
|
Los flujos de efectivo estimados o los tipos de descuento deben reflejar el rango de los resultados posibles, más que un único importe más probable, máximo o mínimo.
|
|
Métodos tradicional y del flujo de efectivo esperado para el cálculo del valor actual
Método tradicional
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A4
|
Las aplicaciones contables del valor actual han usado tradicionalmente un único conjunto de flujos de efectivo estimados y un único tipo de descuento, descrito a menudo como «el tipo que corresponde al riesgo». En efecto, el método tradicional asume que una única convención relativa al tipo de interés puede incorporar todas las expectativas sobre los flujos de efectivo futuros, así como la prima de riesgo apropiada. En consecuencia, el método tradicional pone mayor énfasis en la selección del tipo de descuento.
|
| |
A5
|
En algunas circunstancias, tales como aquellas en las que pueden observarse activos comparables en el mercado, el método tradicional es relativamente fácil de aplicar. Para activos con flujos de efectivo contractuales, se corresponde con la manera en que los partícipes en el mercado describen los activos, como cuando se refieren a «un bono al 12 %».
|
| |
A6
|
Sin embargo, el método tradicional puede no resultar apropiado para tratar algunos problemas complejos de valoración, tales como la valoración de activos no financieros, en los que no exista mercado ni para ese elemento ni para otros elementos comparables. Una búsqueda adecuada del «tipo que corresponde al riesgo» exige analizar, al menos, dos elementos: el activo que se puede encontrar en el mercado y tiene un tipo de interés observable y el activo que se está valorando. El tipo de descuento apropiado para los flujos de efectivo que se están valorando debe inferirse del tipo de interés observable en ese otro activo. Para hacer esa inferencia, las características de los flujos de efectivo del otro activo deben ser similares a las del activo que se está valorando. En consecuencia, el evaluador debe hacer lo siguiente:
|
a)
|
identificar el conjunto de flujos de efectivo que se van a descontar;
|
|
b)
|
identificar otro activo en el mercado que parezca tener características similares en cuanto a sus flujos de efectivo;
|
|
c)
|
comparar los conjuntos de flujos de efectivo de los dos elementos para asegurarse de que son similares (por ejemplo, ¿ambos son flujos de efectivo contractuales, o uno es contractual y el otro es un flujo de efectivo estimado?);
|
|
d)
|
evaluar si existe un componente en uno de los elementos que no está presente en el otro (por ejemplo, ¿la liquidez de uno es menor que la del otro?), y
|
|
e)
|
evaluar si es probable que ambos conjuntos de flujos de efectivo se comporten (es decir, varíen) de un modo similar ante un cambio en las condiciones económicas.
|
|
Método del flujo de efectivo esperado
| |
A7
|
El método del flujo de efectivo esperado es, en algunas situaciones, una herramienta de valoración más efectiva que el método tradicional. En la valoración, el método del flujo de efectivo esperado emplea todas las expectativas sobre los posibles flujos de efectivo, en lugar de un único flujo de efectivo más probable. Por ejemplo, un flujo de efectivo podría ser de 100 u. m., 200 u. m. o 300 u. m., con probabilidades del 10, 60 y 30 %, respectivamente. El flujo de efectivo esperado es de 220 u. m. El método del flujo de efectivo esperado difiere del método tradicional al centrarse en el análisis directo de los flujos de efectivo en cuestión y en pronunciamientos más explícitos sobre las hipótesis empleadas en la valoración.
|
| |
A8
|
El método del flujo de efectivo esperado permite también usar las técnicas del valor actual cuando la distribución temporal de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre. Por ejemplo, un flujo de efectivo de 1 000 u. m. podría recibirse dentro de uno, dos o tres años con probabilidades del 10 %, 60 % y 30 %, respectivamente. El siguiente ejemplo muestra el cálculo del valor actual esperado en esa situación.
|
Valor actual de 1 000 u. m. dentro de 1 año al 5 %
|
952,38 u. m.
|
|
|
Probabilidad
|
10,00 %
|
95,24 u. m.
|
|
Valor actual de 1000 u. m. dentro de 2 años al 5,25 %
|
902,73 u. m.
|
|
|
Probabilidad
|
60,00 %
|
541,64 u. m.
|
|
Valor actual de 1 000 u. m. dentro de 3 años al 5,50 %
|
851,61 u. m.
|
|
|
Probabilidad
|
30,00 %
|
255,48 u. m.
|
|
Valor actual esperado
|
|
892,36 u. m.
|
|
| |
A9
|
El valor actual esperado de 892,36 u. m. difiere de la noción tradicional de la mejor estimación de 902,73 u. m. (que corresponde a la probabilidad del 60 %). El cálculo del valor actual tradicional, aplicado a este ejemplo, requiere una decisión sobre cuál de los posibles calendarios de los flujos de efectivo se emplea y, por consiguiente, no reflejaría las probabilidades de otros posibles calendarios. Esto es debido a que el tipo de descuento, en el cálculo del valor actual tradicional, no puede reflejar las incertidumbres sobre la distribución temporal.
|
| |
A10
|
El empleo de probabilidades es un elemento esencial del método del flujo de efectivo esperado. Algunos cuestionan si la asignación de probabilidades a las estimaciones altamente subjetivas no sugiere una precisión mayor de la que, en realidad, existe. Sin embargo, la adecuada aplicación del método tradicional (como se describe en el párrafo A6), requiere la misma estimación y subjetividad sin asegurar la transparencia de cálculo que ofrece el método del flujo de efectivo esperado.
|
| |
A11
|
Muchas de las estimaciones realizadas en la práctica actual ya incorporan, informalmente, los elementos del flujo de efectivo esperado. Además, los contables, a menudo, tienen que valorar un activo utilizando información limitada acerca de las probabilidades de los posibles flujos de efectivo. Por ejemplo, un contable podría encontrarse ante las siguientes situaciones:
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a)
|
el importe estimado se sitúa en algún valor entre 50 u. m. y 250 u. m., sin que ningún importe dentro del rango sea más probable que cualquier otro. A partir de esa información limitada, el flujo de efectivo esperado es de 150 u. m. [(50 + 250)/2];
|
|
b)
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el importe estimado se sitúa en algún valor entre 50 u. m. y 250 u. m., siendo el importe más probable 100 u. m. Sin embargo, las probabilidades asociadas a cada importe son desconocidas. A partir de esa información limitada, el flujo de efectivo esperado es de 133,33 u. m. [(50 + 100 + 250)/3];
|
|
c)
|
el importe estimado será de 50 u. m. (con el 10 % de probabilidad), 250 u. m. (con el 30 % de probabilidad), o 100 u. m. (con el 60 % de probabilidad). A partir de esa información limitada, el flujo de efectivo esperado es de 140 u. m. [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].
|
En cada caso, es probable que el flujo de efectivo esperado estimado proporcione una mejor estimación del valor de uso que el importe mínimo, más probable o máximo tomados de forma aislada.
|
| |
A12
|
La aplicación del método del flujo de efectivo esperado está sujeta a una restricción coste-beneficio. En algunos casos, las entidades tienen acceso a muchos datos y son capaces de desarrollar múltiples escenarios de flujos de efectivo. En otros casos, las entidades no logran obtener más que una indicación general sobre la variabilidad de los flujos de efectivo sin incurrir en costes sustanciales. Las entidades necesitan encontrar un equilibrio entre el coste de obtener información adicional y la fiabilidad adicional que tal información proporcionará a la valoración.
|
| |
A13
|
Algunos mantienen que las técnicas del flujo de efectivo esperado son inapropiadas para la valoración de un elemento individual o para un elemento con un número limitado de posibles resultados. Los partidarios de esta opinión exponen el ejemplo de un activo con dos posibles resultados: un 90 % de probabilidad de que el flujo de efectivo sea de 10 u. m. y un 10 % de probabilidad de que sea 1 000 u. m. Observan que el flujo de efectivo esperado en ese ejemplo es de 109 u. m., y critican ese resultado, por considerar que no es representativo de ninguno de los importes que podrían pagarse en última instancia.
|
| |
A14
|
Aserciones como la expuesta en el párrafo anterior solo reflejan el desacuerdo implícito con el objetivo de valoración. Si el objetivo es la acumulación de costes en los que se va a incurrir, los flujos de efectivo esperados podrían no ofrecer una estimación fiable y realista del coste esperado. Sin embargo, esta Norma se ocupa de la valoración del importe recuperable de un activo. El importe recuperable del activo, en el ejemplo anterior, probablemente no será de 10 u. m., aunque sea el flujo de efectivo más probable. Esto es debido a que la valoración de 10 u. m. no incorpora la incertidumbre del flujo de efectivo en la valoración del activo. Más bien, el flujo de efectivo incierto se presenta como si fuera un flujo de efectivo cierto. Ninguna entidad racional vendería un activo con esas características por 10 u. m.
|
Tipo de descuento
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A15
|
Con independencia del método que la entidad adopte para medir el valor de uso de un activo, el tipo de descuento empleado para descontar los flujos de efectivo no debe reflejar los riesgos que ya han sido tenidos en cuenta para ajustar los flujos de efectivo estimados. De lo contrario, el efecto de algunas hipótesis sería tenido en cuenta dos veces.
|
| |
A16
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Cuando el tipo que corresponda a un activo específico no esté disponible directamente del mercado, la entidad usará sustitutivos para estimar el tipo de descuento. El propósito es estimar lo mejor posible la evaluación de mercado de:
|
a)
|
el valor temporal del dinero, para los períodos que transcurran hasta el final de la vida útil del activo, y
|
|
b)
|
los factores b), d) y e) descritos en el párrafo A1, en la medida en que los mismos no hayan sido ya la causa de ajustes para la obtención de los flujos de efectivo estimados.
|
|
| |
A17
|
Como punto de partida de tal estimación, la entidad podría tener en cuenta los siguientes tipos:
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a)
|
el coste medio ponderado del capital de la entidad, determinado empleando técnicas tales como el modelo de fijación de precios de los activos financieros;
|
|
b)
|
el tipo de interés incremental de los préstamos recibidos por la entidad, y
|
|
c)
|
otros tipos de interés de mercado para los préstamos.
|
|
| |
A18
|
No obstante, esos tipos deberían ser ajustados:
|
a)
|
para reflejar el modo en que el mercado evalúa los riesgos específicos asociados a los flujos de efectivo estimados de los activos, y
|
|
b)
|
para excluir los riesgos que no tengan relevancia a efectos de los flujos de efectivo estimados de los activos, o para los cuales los flujos de efectivo estimados ya han sido ajustados.
|
Deben considerarse riesgos tales como el riesgo-país, el riesgo de tipo de cambio y el riesgo de precio.
|
| |
A19
|
El tipo de descuento es independiente de la estructura de capital de la entidad y del modo en que la entidad financie la compra del activo, ya que los flujos de efectivo futuros que se espera que se deriven del activo no dependen del modo en que la entidad haya financiado la compra de dicho activo.
|
| |
A20
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El párrafo 55 exige que el tipo de descuento empleado sea antes de impuestos. En consecuencia, cuando la base usada para estimar el tipo de descuento sea después de impuestos, esa base se ajustará para reflejar un tipo antes de impuestos.
|
| |
A21
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La entidad utilizará normalmente un único tipo de descuento para la estimación del valor de uso de un activo. No obstante, la entidad empleará distintos tipos de descuento para diferentes períodos futuros cuando el valor de uso sea sensible a las diferencias en los riesgos para diferentes períodos, o a la estructura de plazos de los tipos de interés.
|
Apéndice C
PRUEBA DE DETERIORO DE VALOR DE UNIDADES GENERADORAS DE EFECTIVO CON FONDO DE COMERCIO Y PARTICIPACIONES NO DOMINANTES
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
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C1
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De acuerdo con la NIIF 3 (revisada en 2008) la adquirente valorará y reconocerá el fondo de comercio en la fecha de adquisición como el exceso de la letra a) sobre la letra b) siguientes:
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a)
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la suma de:
|
i)
|
la contraprestación transferida, valorada de acuerdo con la NIIF 3, que por lo general exige que sea el valor razonable en la fecha de adquisición;
|
|
ii)
|
el importe de cualquier participación no dominante en la adquirida, valorada de acuerdo con la NIIF 3, y
|
|
iii)
|
en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio neto de la adquirida anteriormente mantenido por la adquirente;
|
|
|
b)
|
el neto de los importes en la fecha de adquisición de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, valorados de acuerdo con la NIIF 3.
|
|
Distribución del fondo de comercio
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C2
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El párrafo 80 de esta Norma exige que el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios se distribuya entre todas las unidades generadoras de efectivo de la adquirente, o grupos de unidades generadoras de efectivo de esta, que se espere que se beneficien de las sinergias de la combinación, independientemente de si se asignan a dichas unidades o grupos de unidades otros activos o pasivos de la adquirida. Es posible que algunas de las sinergias derivadas de una combinación de negocios se asignen a una unidad generadora de efectivo en la que la participación no dominante no tenga participación.
|
Comprobación del deterioro de valor
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C3
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La comprobación del deterioro de valor conlleva comparar el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo con su importe en libros.
|
| |
C4
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Si la entidad valora las participaciones no dominantes como su participación proporcional en los activos identificables netos de una dependiente en la fecha de la adquisición, en lugar de por su valor razonable, el fondo de comercio atribuible a las participaciones no dominantes se incluirá en el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo relacionada pero no se reconocerá en los estados financieros consolidados de la dominante. Debido a ello, la entidad incrementará el importe en libros del fondo de comercio distribuido a la unidad para incluir el fondo de comercio atribuible a las participaciones no dominantes. Este importe en libros ajustado se comparará con el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo para determinar si esta ha sufrido un deterioro de valor.
|
Distribución de una pérdida por deterioro del valor
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C5
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El párrafo 104 exige que cualquier pérdida por deterioro de valor identificada se destine en primer lugar a reducir el importe en libros del fondo de comercio distribuido a la unidad y seguidamente a otros activos de la unidad prorrateando en función del importe en libros de cada uno de los activos de la unidad.
|
| |
C6
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Si una dependiente, o parte de la misma, con una participación no dominante es ella misma una unidad generadora de efectivo, la pérdida por deterioro de valor se distribuirá entre la dominante y la participación no dominante siguiendo el mismo criterio que se emplea para distribuir el resultado.
|
| |
C7
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Si una dependiente, o parte de la misma, con una participación no dominante es parte de una unidad generadora de efectivo mayor, la pérdida por deterioro de valor del fondo de comercio se distribuirá entre las partes de la unidad generadora de efectivo que tengan una participación no dominante y las que no la tengan. Las pérdidas por deterioro de valor deben distribuirse entre las partes de la unidad generadora de efectivo en función de los siguientes criterios:
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a)
|
en la medida en que el deterioro de valor se relacione con el fondo de comercio en la unidad generadora de efectivo, los valores en libros relativos del fondo de comercio de las partes antes del deterioro de valor, y
|
|
b)
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en la medida en que el deterioro de valor se relacione con los activos identificables en la unidad generadora de efectivo, los valores en libros relativos de los activos identificables netos de las partes antes del deterioro de valor. El deterioro de valor, en su caso, se distribuirá entre los activos de las partes de cada unidad prorrateando en función del importe en libros de cada activo.
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En aquellas partes que tengan participaciones no dominantes, la pérdida por deterioro de valor se distribuirá entre la dominante y la participación no dominante siguiendo el mismo criterio que se emplea para distribuir los resultados.
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C8
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Si una pérdida por deterioro de valor atribuible a una participación no dominante se relaciona con el fondo de comercio que no está reconocido en los estados financieros consolidados de la dominante (véase el párrafo C4), ese deterioro de valor no se reconocerá como una pérdida por deterioro de valor del fondo de comercio. En estos casos, solo se reconocerá como una pérdida por deterioro de valor del fondo de comercio la pérdida por deterioro de valor que se relacione con el fondo de comercio que se haya distribuido a la dominante.
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C9
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El ejemplo 7 ilustra la comprobación del deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo con fondo de comercio de la que no se tiene la propiedad total.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 37
Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es asegurar que se utilicen los criterios apropiados para el reconocimiento y la valoración de las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, así como que las notas proporcionen suficiente información como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, el calendario de vencimiento e importes de las anteriores partidas.
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
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Esta Norma será aplicada por todas las entidades en la contabilización de las provisiones, pasivos y activos contingentes, excepto:
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a)
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aquellos que se deriven de contratos pendientes de ejecución, excepto cuando el contrato sea oneroso, y
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c)
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aquellos cubiertos por otra Norma.
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2
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Esta Norma no se aplicará a los instrumentos financieros (incluidas las garantías) que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros.
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3
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Los contratos pendientes de ejecución son aquellos en los que ninguna de las partes ha cumplido sus obligaciones, o en los que ambas partes han cumplido parcialmente, y en igual medida, sus obligaciones. Esta Norma no se aplica a los contratos pendientes de ejecución, salvo que tengan carácter oneroso.
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5
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Cuando otra Norma trate un tipo específico de provisión, pasivo contingente o activo contingente, la entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, ciertos tipos de provisiones se abordan en las Normas sobre:
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b)
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el impuesto sobre las ganancias (véase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias);
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c)
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arrendamientos (véase la NIIF 16 Arrendamientos); no obstante, esta Norma será de aplicación a todo arrendamiento que adquiera carácter oneroso antes de la fecha de comienzo del arrendamiento, conforme se define en la NIIF 16; esta Norma también se aplicará a los arrendamientos a corto plazo o cuyo activo subyacente sea de escaso valor que hayan sido contabilizados de acuerdo con el párrafo 6 de la NIIF 16 y que hayan adquirido carácter oneroso;
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d)
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retribuciones y prestaciones a los empleados (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados);
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e)
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contratos de seguro y otros contratos incluidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro;
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f)
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contraprestación contingente de una adquirente en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios), y
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g)
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ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes (véase la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes); sin embargo, como la NIIF 15 no contiene disposiciones específicas en relación con los contratos con clientes que sean o se hayan convertido en contratos de carácter oneroso, esta Norma es de aplicación a tales casos.
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7
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En esta Norma se definen las provisiones como pasivos de cuantía o vencimiento inciertos. En algunos países, el término «provisión» también se utiliza en el contexto de partidas tales como la amortización, el deterioro del valor de los activos o los deudores de dudoso cobro. Estas partidas proceden de ajustes en el importe en libros de los activos, y no se tratan en esta Norma.
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8
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En otras Normas se especifican las reglas para tratar ciertos desembolsos como activos o como gastos. Tales cuestiones no son abordadas en esta Norma. De acuerdo con ello, esta Norma ni exige ni prohíbe la capitalización de los costes reconocidos al constituir una determinada provisión.
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9
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Esta Norma se aplica a las provisiones por reestructuración (incluyendo las actividades interrumpidas). Cuando la reestructuración cumpla con la definición de actividad interrumpida, la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas podría exigir que se revele información adicional.
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DEFINICIONES
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10
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
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Un pasivo (23)es una obligación presente de la entidad derivada de sucesos pasados cuya liquidación se espera que dé lugar a una salida de la entidad de recursos que incorporan beneficios económicos.
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El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa realista sino liquidar dicha obligación.
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Una obligación legal es aquella que se deriva de:
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a)
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un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas);
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c)
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otra causa de tipo legal.
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Una obligación implícita es aquella que se deriva de los actos de la propia entidad, cuando:
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a)
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debido a una práctica establecida en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que aceptará determinadas responsabilidades, y
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b)
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como consecuencia de lo anterior, la entidad les haya generado a dichos terceros una expectativa válida de que hará frente a esas responsabilidades.
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Un pasivo contingente es:
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a)
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una obligación posible derivada de sucesos pasados cuya existencia solo se confirmará si tienen o no tienen lugar en el futuro uno o más sucesos inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad, o
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b)
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una obligación presente derivada de sucesos pasados que no se ha reconocido contablemente porque:
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i)
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no es probable que para su liquidación sea necesaria una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, o
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ii)
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el importe de la obligación no puede valorarse con suficiente fiabilidad.
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Un activo contingente es un activo de naturaleza posible derivado de sucesos pasados cuya existencia solo se confirmará si tienen o no tienen lugar en el futuro uno o más sucesos inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad.
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Un contrato de carácter oneroso es todo aquel contrato en el cual los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.
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Una reestructuración es un programa de actuación, planificado y controlado por la dirección de la entidad, cuyo efecto es un cambio significativo:
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a)
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en el alcance de la actividad llevada a cabo por la entidad, o
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b)
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en la manera de gestionar dicha actividad.
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Provisiones y otros pasivos
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11
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Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como las cuentas comerciales a pagar y otras obligaciones devengadas por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su liquidación. En contraste con las provisiones:
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a)
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las cuentas comerciales a pagar son obligaciones que se han de satisfacer por bienes o servicios recibidos o suministrados que hayan sido objeto de facturación o de un acuerdo formal con el proveedor, y
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b)
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las obligaciones devengadas son pasivos derivados de la recepción o el suministro de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas adeudadas a los empleados (por ejemplo, a causa de la parte proporcional ya devengada de las vacaciones retribuidas). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones devengadas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones.
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Las obligaciones devengadas se presentan, con frecuencia, integradas en la partida correspondiente a las cuentas comerciales y otras cuentas a pagar, mientras que las provisiones se presentan de forma separada.
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Relaciones entre provisiones y pasivos de carácter contingente
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12
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En una acepción general, todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente. Sin embargo, en esta Norma, el término «contingente» se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento porque su existencia quedará confirmada solamente si tienen o no tienen lugar uno o más sucesos futuros inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad. Por otra parte, la denominación «pasivo contingente» se utiliza para designar a los pasivos que no cumplen los criterios necesarios para su reconocimiento.
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13
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Esta Norma distingue entre:
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a)
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provisiones: que ya han sido objeto de reconocimiento como pasivos (suponiendo que su cuantía pueda ser estimada de forma fiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que para su liquidación sea necesaria una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, y
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b)
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pasivos contingentes: los cuales no han sido objeto de reconocimiento como pasivos porque son:
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i)
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obligaciones posibles, en la medida que todavía se tiene que confirmar si la entidad tiene una obligación presente que puede suponer una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, o
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ii)
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obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta Norma (ya sea porque no es probable que para su liquidación se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, ya sea porque no pueda hacerse una estimación suficientemente fiable de la cuantía de la obligación).
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RECONOCIMIENTO
Provisiones
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14
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Debe reconocerse una provisión cuando:
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a)
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la entidad tenga una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado;
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b)
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sea probable que para la liquidación de dicha obligación se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, y
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c)
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pueda hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
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De no cumplirse estas condiciones, la entidad no debe reconocer provisión alguna.
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Obligación presente
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15
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En algunos casos inusuales, no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, hay una probabilidad mayor de que exista una obligación al final del ejercicio que de que no exista.
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16
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En casi todos los casos quedará claro si el suceso pasado ha dado lugar o no al nacimiento de la obligación presente. En algunos casos inusuales, por ejemplo, cuando están en curso procesos judiciales, puede estar en duda si han tenido lugar o no ciertos sucesos o si de tales sucesos se deriva la existencia de una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, la entidad procederá a determinar la existencia o no de la obligación presente al final del ejercicio teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, incluyendo, por ejemplo, la opinión de expertos. La evidencia que se ha de considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada de hechos posteriores al ejercicio. A partir de esa evidencia:
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a)
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si la probabilidad de que exista la obligación al final del ejercicio es mayor que la probabilidad de que no exista, la entidad reconocerá una provisión (suponiendo que se cumplan las condiciones para su reconocimiento), y
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b)
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si la probabilidad de que no exista la obligación presente al final del ejercicio es mayor que la probabilidad de que exista, la entidad informará de la existencia de un pasivo contingente, salvo en el caso de que la posibilidad de que se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos sea remota (véase el párrafo 86).
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Suceso pasado
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17
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El suceso pasado del que se deriva una obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa realista sino liquidar la obligación creada por tal suceso. Este solo será el caso:
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a)
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si la liquidación de la obligación puede exigirse por ley, o
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b)
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en el caso de una obligación implícita, cuando el suceso (que puede ser una actuación de la propia entidad) haya generado a terceros una expectativa válida de que la entidad cumplirá la obligación.
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18
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Los estados financieros se refieren a la situación financiera de la entidad al final del ejercicio, y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se reconocerán provisiones para costes en los que sea necesario incurrir para llevar a cabo la actividad en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas en el estado de situación financiera de la entidad serán aquellas que existen ya al final del ejercicio.
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19
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Se reconocerán como provisiones solo aquellas obligaciones derivadas de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad (es decir, de la gestión futura de la entidad). Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costes de reparación de los daños medioambientales causados en contra de la ley, puesto que, tanto en uno como en otro caso, y para la liquidación de las obligaciones correspondientes, se derivarán para la entidad salidas de recursos que incorporan beneficios económicos, con independencia de las actuaciones futuras que esta lleve a cabo. De forma análoga, la entidad reconocerá una provisión por los costes de desmantelamiento de una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear siempre que esté obligada a restaurar los daños ya ocasionados. En contraste con lo anterior, y por presiones de tipo comercial o exigencias legales, la entidad puede tener la intención o la obligación de realizar desembolsos para operar de una manera determinada en el futuro (por ejemplo, para la colocación de filtros de humos en una determinada fábrica). Puesto que la entidad puede evitar tales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo, cambiando su modo de funcionamiento, no existe una obligación presente de realizar esos desembolsos futuros, y por tanto no se reconocerá provisión alguna por los mismos.
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20
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Una obligación implica siempre la existencia de un tercero con el que se ha contraído la misma, y al que se le debe satisfacer el importe. No obstante, no es preciso conocer la identidad del tercero frente al cual existe esta obligación, puesto que la obligación puede ser, incluso, con el público en general. Puesto que la obligación siempre implica un compromiso contraído con un tercero, cualquier decisión de la dirección o del órgano de administración de la entidad no dará lugar a una obligación implícita al final del ejercicio a menos que tal decisión haya sido comunicada antes de esa fecha a los afectados, de una manera suficientemente concreta como para generar a dichos terceros una expectativa válida de que la entidad hará frente a sus responsabilidades.
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21
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Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación puede hacerlo en una fecha posterior, a causa de cambios legales o por actuaciones de la entidad (por ejemplo, una declaración pública suficientemente concreta) que den lugar a obligaciones implícitas. Por ejemplo, cuando se ha causado un daño medioambiental, puede que no exista obligación de reparar las consecuencias. Sin embargo, la producción del daño sí será un suceso que dé origen a una obligación si una nueva ley exige que se repare el daño existente o si la entidad acepta públicamente su responsabilidad de reparar el daño causado, generando así una obligación implícita.
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22
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En el caso de propuestas legislativas cuyos extremos todavía se estén discutiendo, las obligaciones para la empresa solo aparecerán cuando sea prácticamente seguro que la propuesta se aprobará conforme a la redacción actual. A efectos de esta Norma, tal obligación se tratará como si fuera una obligación de tipo legal. Debido a las diferentes circunstancias que rodean la aprobación de una norma legislativa, puede ser imposible señalar un único suceso que pueda determinar que la aprobación sea prácticamente segura. En muchos casos será imposible tener la completa seguridad sobre la redacción de una norma hasta el mismo momento en que haya sido aprobada.
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Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos
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23
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Para reconocer un pasivo no solo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos que incorporen beneficios económicos para liquidar dicha obligación. A efectos de esta Norma (24), la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable siempre que haya mayor probabilidad de que se produzca que de que no se produzca. Cuando no sea probable que exista la obligación, la entidad procederá a declarar un pasivo contingente, salvo que la posibilidad de que haya una salida de recursos que incorporen beneficios económicos se considere remota (véase el párrafo 86).
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24
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Cuando existan diversas obligaciones similares (por ejemplo, garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que se requiera una salida de recursos para su liquidación se determinará considerando la clase de obligaciones en su conjunto. Aunque la probabilidad de una salida de recursos sea pequeña para cada partida en particular, puede ser bastante probable que se requiera una salida de recursos para liquidar la clase de obligación en su conjunto. En ese caso, se reconocerá la provisión (siempre que se cumplan los demás criterios para el reconocimiento).
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Estimación fiable del importe de la obligación
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25
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La utilización de estimaciones es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros que no menoscaba su fiabilidad. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que por su naturaleza son más inciertas que la mayoría de las otras partidas del estado de situación financiera. Excepto en casos extremadamente inusuales, la entidad será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles y podrá, por tanto, realizar una estimación para el importe de la obligación lo suficientemente fiable como para utilizarlo en el reconocimiento de la provisión.
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26
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En el caso extremadamente inusual de que no se pueda hacer ninguna estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. El pasivo se declarará como un pasivo contingente (véase el párrafo 86).
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Pasivos contingentes
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27
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Las entidades no reconocerán los pasivos contingentes.
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28
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Se declarará un pasivo contingente, según lo exigido en el párrafo 86, salvo que la posibilidad de que se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos se considere remota.
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29
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Cuando la entidad sea responsable solidaria en relación con una determinada obligación, la parte de la obligación que se espera que cumplan los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. En este caso, la entidad reconocerá una provisión por la parte de la obligación para cuya liquidación sea probable una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, salvo en la circunstancia extremadamente inusual de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe.
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30
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Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de evaluación constante con el fin de determinar si se ha convertido en probable que se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Si se estima probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos, se reconocerá la correspondiente provisión en los estados financieros del ejercicio en el que la cambie probabilidad (salvo en la circunstancia extremadamente inusual de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe).
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Activos contingentes
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31
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Las entidades no reconocerán los activos contingentes.
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32
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Normalmente, los activos contingentes se derivan de sucesos inesperados o no planificados de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la pretensión que la entidad intenta hacer efectiva a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto.
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33
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Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá no se realice nunca. No obstante, cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no es de carácter contingente y, por tanto, es apropiado reconocerlo.
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34
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Los activos contingentes se declararán según lo previsto en el párrafo 89 cuando sea probable una entrada de beneficios económicos.
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35
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Los activos contingentes se evaluarán de forma continuada a fin de asegurar que su evolución se refleja apropiadamente en los estados financieros. En el caso de que la entrada de beneficios económicos pase a ser prácticamente cierta, se procederá al reconocimiento del activo y del ingreso conexo en los estados financieros del ejercicio en el que dicho cambio haya tenido lugar. Si la entrada de beneficios económicos se ha convertido en probable, la entidad informará sobre el correspondiente activo contingente (véase el párrafo 89).
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VALORACIÓN
Mejor estimación
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36
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El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, al final del ejercicio, del desembolso necesario para liquidar la obligación presente.
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37
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La mejor estimación del desembolso necesario para liquidar la obligación presente vendrá constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la entidad tendría que pagar para liquidar la obligación al final del ejercicio o para transferirla a un tercero en esa fecha. Con frecuencia es imposible o muy caro liquidar o transferir el importe de la obligación al final del ejercicio. No obstante, la estimación del importe que la entidad vaya a necesitar para proceder a la liquidación o a la transferencia citados proporcionará la mejor estimación del desembolso necesario para liquidar la obligación presente al final del ejercicio.
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38
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Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán por el juicio de la dirección de la entidad, complementado por la experiencia que se tenga en transacciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos independientes. La evidencia que se ha de considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos ocurridos tras el final del ejercicio.
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39
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Las incertidumbres que rodean al importe que se ha de reconocer como provisión se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. En el caso de que la provisión que se está valorando se refiera a un gran número de casos individuales, la obligación se estimará ponderando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de «valor esperado». La provisión, por tanto, será diferente dependiendo de si la probabilidad de que se produzca una pérdida de un importe determinado es, por ejemplo, del 60 % o del 90 %. En el caso de que el rango de desenlaces posibles sea continuo y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor intermedio del intervalo.
Ejemplo
La entidad vende sus productos con garantía, de forma que los consumidores tienen cubierto el coste de las reparaciones de cualquier defecto de manufactura que pueda aparecer hasta seis meses después de la compra. Si se detectaran defectos menores en todos los productos vendidos, los costes de reparación ascenderían a 1 millón. En el caso de que se detectaran defectos importantes en todos los productos vendidos, los costes correspondientes de reparación ascenderían a 4 millones. La experiencia y las expectativas futuras de la entidad indican que, para el año próximo, no aparecerán defectos en el 75 % de los artículos, se detectarán defectos menores en el 20 % y en el restante 5 % aparecerán defectos importantes. De acuerdo con el párrafo 24, la entidad habrá de evaluar la salida probable de recursos para cubrir la garantía del conjunto de los artículos.
El valor esperado del coste de las reparaciones será:
[75 % de cero] + [20 % de 1 000 000] + [5 % de 4 000 000] = 400 000
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40
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Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la mejor estimación del pasivo puede venir constituida por el desenlace individual que resulte más probable. No obstante, también en este caso la entidad considerará otros desenlaces posibles. En el caso de que los otros desenlaces posibles sean o bien mayoritariamente más elevados o bien mayoritariamente más reducidos que el desenlace más probable, la mejor estimación será un importe más alto o más bajo. Por ejemplo, si la entidad ha de corregir un defecto importante en una planta industrial de gran dimensión que ha construido para un determinado cliente, el desenlace más probable puede que sea que la reparación se consiga al primer intento a un coste de 1 000, pero se dotará una provisión de mayor cuantía si existe una probabilidad significativa de que se requiera más de un intento.
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41
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La provisión se valora antes de impuestos, puesto que sus consecuencias fiscales, así como los cambios que pueda sufrir su valor, se tratan en la NIC 12.
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Riesgos e incertidumbres
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42
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Para realizar la mejor estimación de la provisión, deben tenerse en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a muchos sucesos y circunstancias.
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43
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Con el término riesgo se describe la variabilidad de los desenlaces posibles. Un ajuste por la existencia de riesgo puede aumentar el importe por el que se valora un pasivo. Será preciso tener precaución al realizar juicios profesionales en condiciones de incertidumbre, de manera que no se sobrevaloren los activos o los ingresos ordinarios y que no se infravaloren los pasivos o los gastos. No obstante, la incertidumbre no es una justificación para la creación de provisiones excesivas o para la sobrevaloración deliberada de los pasivos. Por ejemplo, si el coste estimado de un desenlace particularmente adverso se evalúa de forma prudente, entonces tal desenlace no se tratará deliberadamente como más probable que lo que efectivamente es. Es preciso tener cuidado para evitar la duplicación de los ajustes por riesgo e incertidumbre, con la consiguiente sobrevaloración del importe de la provisión.
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44
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Las incertidumbres relacionadas con el importe del desembolso se declararán de acuerdo con lo establecido en el párrafo 85, letra b).
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Valor actual
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45
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Cuando resulte importante el efecto del valor temporal del dinero, el importe de la provisión será el valor actual de los desembolsos que se espera sean necesarios para liquidar la obligación.
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46
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Debido al valor temporal del dinero, las provisiones que se refieran a salidas de efectivo que se produzcan poco después del final del ejercicio resultan más onerosas que aquellas referidas a salidas por igual importe, pero en fechas más lejanas. El importe de las provisiones, por tanto, será objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo resulte significativo.
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47
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El tipo o tipos de descuento deben ser tipos antes de impuestos que reflejen las evaluaciones corrientes de mercado del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del pasivo correspondiente. El tipo o tipos de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan dado lugar a un ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros.
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Sucesos futuros
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48
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Los sucesos futuros que puedan afectar a la cuantía necesaria para liquidar la obligación deben reflejarse en la evaluación de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente de que se producirán.
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49
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Las expectativas sobre sucesos futuros pueden ser particularmente importantes en la valoración de las provisiones. Por ejemplo, la entidad puede creer que el coste de limpiar un determinado emplazamiento al final de su vida útil se verá reducido gracias a futuros cambios en la tecnología. El importe que se reconozca como provisión habrá de reflejar una expectativa razonable de observadores objetivos y técnicamente cualificados, teniendo en cuenta toda la experiencia disponible sobre la tecnología que será posible utilizar en el momento de proceder a la limpieza. De esta forma, resultará apropiado incluir, por ejemplo, las reducciones de coste relacionadas con el aumento de experiencia en la aplicación de la tecnología actual o el coste esperado de aplicar la tecnología actual en operaciones de limpieza mayores o más complejas que las que se han llevado a cabo previamente. No obstante, la entidad no anticipará el desarrollo de una tecnología de limpieza completamente nueva a menos que ello esté apoyado por una evidencia objetiva suficiente.
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50
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Se tendrá en cuenta el efecto de una posible legislación nueva al valorar las obligaciones ya existentes cuando haya suficiente evidencia objetiva de que la aprobación de dicha legislación es prácticamente segura. La variedad de circunstancias que surgen en la práctica hacen imposible especificar un solo suceso que, en todos los casos, dé lugar a una evidencia objetiva suficiente. Por otra parte, la evidencia es necesaria tanto en lo que la legislación vaya a exigir, como en que será prácticamente seguro que se aprobará y se aplicará debidamente. En muchos casos, no existirá evidencia objetiva suficiente hasta el momento en que se haya promulgado la legislación.
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Enajenación o disposición por otra vía esperada de activos
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51
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Las ganancias esperadas por la enajenación o disposición por otra vía de activos no deben ser tenidas en cuenta al evaluar el importe de la provisión.
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52
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Las ganancias esperadas por la enajenación o disposición por otra vía de activos no se tomarán en cuenta al valorar el importe de la provisión, incluso en el caso de que la enajenación o disposición por otra vía en cuestión esté ligada estrechamente al suceso que ha dado lugar a la provisión. Por el contrario, la entidad reconocerá las ganancias por la enajenación o disposición por otra vía esperada de activos en el momento que se especifica en la Norma que se refiera al tipo de activo en cuestión.
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REEMBOLSOS
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53
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En el caso de que se espere que una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero, tal reembolso será objeto de reconocimiento únicamente cuando sea prácticamente segura su recepción si la entidad liquida la obligación objeto de la provisión. El reembolso, en tal caso, debe ser tratado como un activo independiente. El importe reconocido por el reembolso no debe exceder del importe de la provisión.
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54
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En el estado del resultado global, el gasto relacionado con la provisión puede presentarse deduciendo el importe reconocido por el reembolso a recibir.
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55
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En ciertas ocasiones, la entidad puede considerar el hecho de que un tercero se hará cargo de la totalidad, o de parte, del desembolso requerido para liquidar una provisión (por ejemplo, a través de la existencia de contratos de seguro, de cláusulas de indemnización o de garantías de proveedores). El tercero en cuestión puede, o bien reembolsar los importes ya pagados por la entidad, o bien pagar tales cantidades directamente.
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56
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En muchos casos, la entidad responderá de la totalidad del importe, de forma que tendrá que liquidarlo por entero si el tercero no paga por cualquier razón. En tal situación, la provisión se reconocerá por el importe total del pasivo, y se procederá a reconocer separadamente un activo por el reembolso esperado cuando sea prácticamente seguro que se vaya a recibir si la entidad hace frente al pasivo.
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57
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En algunos casos, la entidad puede no tener que responder de los costes si el tercero responsable deja de realizar el desembolso. En tal caso, la entidad no tendrá responsabilidad por tales costes y, por tanto, no se incluirán en el cálculo de la provisión.
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58
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Como se ha resaltado en el párrafo 29, una obligación por la que la entidad es responsable de forma solidaria será un pasivo contingente por la parte y en la medida que se espere sea liquidada por los terceros en cuestión.
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CAMBIOS EN EL VALOR DE LAS PROVISIONES
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59
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Las provisiones deben revisarse al final de cada ejercicio y ajustarse para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. En el caso de que ya no sea probable la salida de recursos que incorporen beneficios económicos para liquidar la obligación correspondiente, se procederá a revertir la provisión.
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60
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Cuando se utilice el descuento para determinar el importe de la provisión, el importe en libros de la misma aumentará en cada ejercicio para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se reconocerá como un coste por intereses.
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APLICACIÓN DE LAS PROVISIONES
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61
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Cada provisión deberá ser utilizada solo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida.
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62
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Solo se aplicará la provisión para cubrir los desembolsos relacionados originalmente con su dotación. El hecho de realizar desembolsos contra una provisión que fue, en su origen, dotada para propósitos diferentes produciría el efecto de encubrir el impacto de dos sucesos distintos.
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APLICACIÓN DE LAS REGLAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
Pérdidas de explotación futuras
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63
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No deben reconocerse provisiones por pérdidas de explotación futuras.
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64
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Las pérdidas de explotación futuras no cumplen las condiciones de la definición de pasivo del párrafo 10, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de las provisiones establecidos en el párrafo 14.
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65
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Las expectativas de pérdidas de explotación futuras pueden ser indicativas de que ciertos activos de la explotación han sufrido un deterioro del valor. La entidad deberá comprobar si esos activos han sufrido un deterioro del valor, según establece la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
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Contratos de carácter oneroso
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66
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Si la entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y valoradas como provisiones.
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67
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Muchos contratos (por ejemplo, algunas órdenes rutinarias de compra) pueden ser revocados sin pagar ninguna compensación a la otra parte, y por tanto no producirán obligación alguna. Otros contratos establecen tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contratantes. Cuando ciertas circunstancias convierten en onerosos tales contratos, estos quedan incluidos dentro del ámbito de aplicación de esta Norma, y existirá un pasivo que se reconocerá. Los contratos pendientes de ejecución que no sean de carácter oneroso quedan fuera del ámbito de aplicación de la Norma.
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68
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En esta Norma se define un contrato de carácter oneroso como aquel en el que los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Los costes inevitables del contrato reflejarán los menores costes netos por resolver el mismo, o lo que es igual, el importe menor entre el coste de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento.
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68A
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El coste del cumplimiento de un contrato comprende los costes directamente relacionados con el contrato. Los costes directamente relacionados con el contrato consisten en los dos conceptos siguientes:
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a)
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los costes incrementales del cumplimiento del mismo, por ejemplo, mano de obra y materiales directos, y
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b)
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la asignación de otros costes que estén directamente relacionados con el cumplimiento de contratos, por ejemplo, la asignación del cargo por amortización de un elemento del inmovilizado material utilizado en el cumplimiento del mismo, entre otros.
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69
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Antes de proceder a dotar una provisión independiente por causa de un contrato de carácter oneroso, la entidad reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor que hayan sufrido los activos empleados para el cumplimiento del contrato (véase la NIC 36).
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Reestructuración
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70
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Los siguientes ejemplos recogen sucesos que pueden cumplir con la definición de reestructuración:
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a)
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venta o liquidación de una línea de negocio;
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b)
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la clausura de un emplazamiento de la empresa en un país o región o bien la reubicación de las actividades que se ejercían en un país o región a otros distintos;
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c)
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los cambios en la estructura de gestión, por ejemplo, la eliminación de un nivel de directivos empresariales, y
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d)
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las reorganizaciones importantes que tienen un efecto significativo sobre la naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad.
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71
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Se reconocerá una provisión por costes de reestructuración únicamente cuando se cumplan los criterios generales de reconocimiento de provisiones establecidos en el párrafo 14. En los párrafos 72 a 83 se determina cómo aplicar los criterios generales de reconocimiento al caso de las reestructuraciones.
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72
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Únicamente surge una obligación implícita de reestructuración cuando la entidad:
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a)
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tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuración, en el que se identifican, al menos:
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i)
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las actividades empresariales, o la parte de las mismas, implicadas;
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ii)
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las principales ubicaciones afectadas;
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iii)
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la ubicación, la función y el número aproximado de los empleados que serán indemnizados tras prescindir de sus servicios;
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iv)
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los desembolsos que se llevarán a cabo, y
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v)
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las fechas en las que el plan será implementado, y
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|
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b)
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ha generado una expectativa válida entre los afectados de que llevará a cabo la reestructuración, ya sea por haber comenzado a ejecutar el plan o por haber anunciado sus principales características a los mismos.
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73
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La evidencia de que la entidad ha comenzado a ejecutar el plan de reestructuración podría venir dada, por ejemplo, por el desmantelamiento de las instalaciones o la venta de los activos correspondientes, o por el anuncio público de las principales características del plan. El anuncio público del plan detallado de reestructuración constituirá una obligación implícita de reestructuración únicamente si se hace de tal manera y con suficiente detalle (es decir, dando a conocer las principales características del mismo) que genere expectativas válidas entre los terceros implicados, como los clientes, proveedores y empleados (o sus representantes), de que la entidad va a llevar efectivamente a cabo la reestructuración.
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74
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Para que el plan sea suficiente como para dar lugar a una obligación implícita para la entidad al ser comunicado a los que resulten afectados por él es necesario que su ejecución esté planeada para comenzar en cuanto sea posible y completarse según un calendario que haga improbable cualquier cambio significativo sobre lo inicialmente previsto. Si, por el contrario, se espera que transcurra un largo período de tiempo antes de que la reestructuración comience o bien que la reestructuración requiera un intervalo de tiempo no razonable por dilatado, es improbable que el plan produzca expectativas válidas entre los terceros afectados de que la entidad se ha comprometido a llevar a cabo una reestructuración, puesto que el calendario de actuaciones deja abierta la posibilidad de que la entidad cambie sus planes iniciales.
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75
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Toda decisión de la dirección o del órgano de administración de proceder a una reestructuración adoptada antes del final del ejercicio no dará lugar a una obligación implícita al final del ejercicio a menos que la entidad, antes del final de dicho ejercicio, haya:
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a)
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empezado a ejecutar el plan de reestructuración, o
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b)
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anunciado las principales características del plan de reestructuración a todos los que vayan a resultar afectados por el mismo, de una manera suficientemente concreta como para producir, en los mismos, una expectativa válida de que la entidad va a llevar a cabo la reestructuración.
Si una entidad no empieza a ejecutar un plan de reestructuración o anuncia sus principales características a los afectados hasta después de finalizado el ejercicio, se exige la revelación de información con arreglo a la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio si la reestructuración es significativa y cabe esperar razonablemente que la no revelación influya en las decisiones que adopten los usuarios principales de los estados financieros con propósito general sobre la base de dichos estados financieros, que proporcionan información financiera sobre la entidad.
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76
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Aunque una obligación implícita no se genera solo por una decisión tomada por la dirección de la empresa, puede resultar de otros sucesos anteriores unidos a tal decisión. Por ejemplo, las negociaciones con los representantes de los empleados para discutir las indemnizaciones por despido, o con posibles compradores para la venta de una actividad, solo pueden concluirse con la aprobación correspondiente del órgano de administración. Una vez que se ha conseguido esta aprobación, y ha sido comunicada a la otra parte, la entidad tiene una obligación implícita de reestructurar, siempre y cuando se cumplan las condiciones del párrafo 72.
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77
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En algunos países, la decisión última de la reestructuración descansa en un órgano o junta entre cuyos miembros se incluyen representantes de intereses distintos de los que corresponden a la dirección (por ejemplo, de empleados), o bien es preciso informar convenientemente a tales representantes antes de que el órgano de administración tome la decisión. En tanto en cuanto la decisión tomada por este órgano implica la comunicación a los anteriores representantes, puede dar lugar a una obligación implícita de reestructurar.
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| |
78
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No surge obligación alguna de vender una de las actividades hasta que la entidad esté obligada a dicha venta, es decir, hasta que exista un acuerdo de venta vinculante.
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79
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Incluso en el caso de que la entidad haya tomado la decisión de vender una determinada actividad y haya anunciado públicamente su decisión, no estará comprometida a la venta hasta que haya identificado al comprador y exista un acuerdo de venta vinculante. Hasta que se alcance dicho acuerdo vinculante, la entidad puede cambiar sus intenciones iniciales y tendrá que actuar de manera diferente si no puede encontrar un comprador que le ofrezca condiciones aceptables. Cuando se contempla la venta de una actividad como parte de una operación de reestructuración, se comprobará el posible deterioro del valor de los activos pertenecientes a dicha actividad según lo establecido en la NIC 36. Si la venta es solo una parte de una reestructuración, podría surgir una obligación implícita en relación con otros aspectos de la reestructuración antes de que exista un acuerdo de venta vinculante.
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80
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La provisión por reestructuración debe incluir solo los desembolsos que se deriven directamente de la reestructuración, que son aquellos que de forma simultánea:
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a)
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vienen necesariamente impuestos por la reestructuración, y
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b)
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no están asociados con las actividades actuales de la entidad.
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81
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Las provisiones por reestructuración no incluyen costes tales como los de:
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a)
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formación o reubicación del personal que permanezca dentro de la entidad;
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b)
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comercialización o publicidad, o
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c)
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inversión en nuevos sistemas o redes de distribución.
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Estos desembolsos tienen relación con la gestión futura de la actividad, y por tanto no se considerarán pasivos derivados de la reestructuración al final del ejercicio. Tales desembolsos se tratarán, contablemente, de la misma manera que si se produjeran con independencia de la reestructuración.
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| |
82
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Las pérdidas de explotación futuras identificables hasta la fecha de la reestructuración no se incluirán en el importe de la provisión, salvo que estén relacionadas con un contrato de carácter oneroso, tal como se define en el párrafo 10.
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83
|
Como se exige en el párrafo 51, las posibles ganancias derivadas de la enajenación o disposición por otra vía prevista de activos no se tendrán en consideración al valorar el importe de la provisión por reestructuración, incluso aunque la venta de activos se contemple en el marco de la propia reestructuración.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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84
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Para cada tipo de provisión, la entidad debe informar acerca de:
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a)
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el importe en libros al principio y al final del ejercicio;
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b)
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las provisiones dotadas en el ejercicio, incluyendo también los incrementos en las provisiones existentes;
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c)
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los importes utilizados (esto es, aplicados y cargados contra la provisión) en el transcurso del ejercicio;
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d)
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los importes no utilizados que han sido objeto de reversión en el ejercicio, y
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e)
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el aumento, durante el ejercicio, del importe descontado por causa del paso del tiempo, así como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento.
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No es preciso suministrar información comparativa.
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85
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La entidad debe revelar, para cada tipo de provisión, información sobre los siguientes extremos:
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a)
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una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de las salidas de beneficios económicos producidos por la misma;
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b)
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una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de dichas salidas. En los casos en que sea necesario para suministrar la información adecuada, la entidad debe revelar la información correspondiente a las principales hipótesis realizadas sobre los sucesos futuros a los que se refiere el párrafo 48, y
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c)
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el importe de cualquier reembolso previsto, indicando la cuantía de los activos que hayan sido reconocidos en relación con dicho reembolso.
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86
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A menos que la posibilidad de una eventual salida de recursos para liquidarlo sea remota, la entidad debe proporcionar, para cada tipo de pasivo contingente al final del ejercicio, una breve descripción de la naturaleza del mismo y, cuando fuese posible:
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a)
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una estimación de sus efectos financieros valorados según lo establecido en los párrafos 36 a 52;
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b)
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una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las salidas de recursos correspondientes, y
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c)
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la posibilidad de obtener eventuales reembolsos.
|
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87
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Para determinar qué provisiones o qué pasivos contingentes pueden agregarse en cada uno de los tipos o clases, es necesario considerar si la naturaleza de las partidas es lo suficientemente similar como para que una declaración única que las abarque todas cumpla con los requisitos establecidos en los párrafos 85, letras a) y b), y 86, letras a) y b). De esta forma, puede resultar apropiado considerar como un solo tipo de provisión los importes relativos a las garantías de los diferentes productos, pero no resultaría apropiado agrupar en un solo tipo de provisión los importes relativos a las garantías comunes y los referidos a reclamaciones judiciales.
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88
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Cuando de un mismo conjunto de circunstancias se derivan una provisión y un pasivo contingente, la entidad proporcionará la información complementaria exigida por los párrafos 84 a 86, de manera que se muestren la relación existente entre una y otro.
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89
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En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos, la entidad debe proporcionar una breve descripción de la naturaleza de los activos contingentes al final del ejercicio y, cuando sea posible, una estimación de sus efectos financieros, valorados aplicando los principios establecidos para las provisiones en los párrafos 36 a 52.
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90
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Es importante que en la información que se proporcione sobre los activos de carácter contingente se eviten las indicaciones que puedan resultar engañosas respecto a la probabilidad de obtención de ingresos.
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91
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Cuando no se revele la información exigida por los párrafos 86 y 89 porque no sea posible hacerlo, este hecho debe ser indicado.
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92
|
En ciertos casos extremadamente inusuales, cabe esperar que la revelación de toda o de parte de la información exigida en los párrafos 84 a 89 perjudique gravemente a la entidad en un litigio con terceros relativo al objeto de las provisiones, los pasivos contingentes o los activos contingentes. En tales casos, no es preciso que la entidad revele esta información, pero debe describir la naturaleza genérica del litigio, junto con el hecho de que se ha omitido la información y las razones que han llevado a tomar tal decisión.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
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93
|
El efecto de adoptar esta Norma en la fecha de entrada en vigor (o con anterioridad a la misma) se reflejará como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas en el ejercicio en que se aplique por primera vez. Se aconseja a las entidades, pero no se les exige, que ajusten el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas correspondientes al ejercicio más antiguo para el que presenten datos, reexpresando de nuevo toda la información comparativa ofrecida. En el caso de no reexpresar la información comparativa, este hecho debe ser indicado.
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94A
|
El documento Contratos de carácter oneroso: costes del cumplimiento de un contrato, publicado en mayo de 2020, añadió el párrafo 68A y modificó el párrafo 69. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los contratos cuyas obligaciones aún no hayan cumplido por completo al comienzo del ejercicio anual en el que apliquen por primera vez las modificaciones (la fecha de aplicación inicial). Las entidades no reexpresarán la información comparativa. En lugar de ello, las entidades reconocerán el efecto acumulado de la aplicación inicial de las modificaciones como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas u otro componente del patrimonio neto, según proceda, en la fecha de aplicación inicial.
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ENTRADA EN VIGOR
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95
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Esta Norma será de aplicación a los estados financieros anuales que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 1999. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a ejercicios que comiencen antes del 1 de julio de 1999, revelará este hecho.
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99
|
El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicado en diciembre de 2013, modificó el párrafo 5 como modificación consiguiente derivada de la modificación de la NIIF 3. Las entidades aplicarán esa modificación de forma prospectiva a las combinaciones de negocios a las que se aplique la modificación de la NIIF 3.
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100
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo 5 y eliminó el párrafo 6. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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101
|
La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 2 y eliminó los párrafos 97 y 98. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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| |
102
|
La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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103
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.
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104
|
El documento Definición de importancia relativa (modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 75. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las referidas modificaciones cuando apliquen las modificaciones de la definición de «importancia relativa» del párrafo 7 de la NIC 1 y los párrafos 5 y 6 de la NIC 8.
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105
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El documento Contratos de carácter oneroso: costes del cumplimiento de un contrato, publicado en mayo de 2020, añadió el párrafo 68A y 94A y modificó el párrafo 69. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2022. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 38
Activos intangibles
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles que no estén contemplados específicamente en otra Norma. Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible únicamente si se cumplen determinados criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos intangibles, y exige la revelación de información específica sobre estos activos.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma se aplicará al contabilizar los activos intangibles, excepto en los siguientes casos:
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a)
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activos intangibles incluidos en el ámbito de aplicación de otras Normas;
|
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b)
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activos financieros, definidos en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación;
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c)
|
el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales), y
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|
d)
|
desembolsos relacionados con el desarrollo y la extracción de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.
|
|
| |
3
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En el caso de que otra Norma regule la contabilización de una clase específica de activo intangible, la entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Como ejemplos de lo anterior, esta Norma no es aplicable a:
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a)
|
activos intangibles mantenidos por la entidad para su venta en el curso normal de la actividad (véase la NIC 2 Existencias);
|
|
b)
|
activos por impuestos diferidos (véase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias);
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|
c)
|
arrendamientos de activos intangibles contabilizados de acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos;
|
|
d)
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activos resultantes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados);
|
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e)
|
activos financieros, tal como se definen en la NIC 32. El reconocimiento y la valoración de determinados activos financieros están cubiertos por la NIIF 10 Estados financieros consolidados, la NIC 27 Estados financieros separados y la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos.
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|
f)
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fondo de comercio adquirido en combinaciones de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios);
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g)
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contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro, así como cualesquiera activos por flujos de efectivo de adquisición de seguros tal como se definen en la NIIF 17;
|
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h)
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activos intangibles no corrientes clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;
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i)
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activos resultantes de contratos con clientes que se reconozcan de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.
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|
| |
4
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Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en un soporte de naturaleza física, como un disco compacto (en el caso de programas informáticos), documentación legal (en el caso de una licencia o patente) o una película. Al determinar si un activo que incluye elementos tangibles e intangibles debe tratarse según la NIC 16 Inmovilizado material o como un activo intangible según esta Norma, la entidad realizará el oportuno juicio profesional para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para una máquina herramienta controlada por ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico son una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos del inmovilizado material. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador. Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo, serán tratados como activos intangibles.
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| |
5
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Esta Norma es de aplicación, entre otros elementos, a los desembolsos por publicidad, formación, comienzo de la actividad y a los correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo. Las actividades de investigación y desarrollo están orientadas al desarrollo de nuevos conocimientos. Por tanto, aunque de este tipo de actividades pueda derivarse un activo de naturaleza física (por ejemplo, un prototipo), el elemento físico del activo es de importancia secundaria con respecto a su componente intangible, que viene constituido por el conocimiento incorporado al activo en cuestión.
|
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6
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Los derechos que posea un arrendatario en virtud de acuerdos de licencia para productos tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor, están incluidos en el ámbito de aplicación de esta Norma y quedan excluidos del ámbito de aplicación de la NIIF 16.
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7
|
Las exclusiones del ámbito de aplicación de una Norma pueden producirse en el caso de ciertas actividades u transacciones que sean de una naturaleza tan especializada que den lugar a cuestiones contables que puedan requerir un tratamiento diferente. Este es el caso de la contabilización de los desembolsos por exploración, desarrollo o extracción de petróleo, gas y otros depósitos minerales en las industrias extractivas, así como en el caso de los contratos de seguro. Por tanto, esta Norma no es de aplicación a los desembolsos realizados en estas actividades y contratos. No obstante, esta Norma será de aplicación a otros activos intangibles utilizados (como los programas informáticos) y otros desembolsos realizados (como los que correspondan al inicio de la actividad), en las industrias extractivas o en las entidades aseguradoras.
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DEFINICIONES
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8
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo intangible durante los años de su vida útil.
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Un activo (25)es un recurso:
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a)
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controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, y
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|
b)
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del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
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|
|
|
Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo en el estado de situación financiera, después de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas que se refieran al mismo.
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|
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Coste es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o el valor razonable de otra contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requisitos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
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|
|
Importe amortizable es el coste de un activo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.
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|
|
Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico a un plan o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial.
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|
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Valor específico para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por la enajenación o disposición por otra vía del mismo, al término de su vida útil, o, en el caso de un pasivo, el valor actual de los flujos de efectivo en que espera incurrir para liquidarlo.
|
|
|
El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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La pérdida por deterioro del valor es la cantidad en que el importe en libros de un activo excede a su importe recuperable.
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|
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Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin naturaleza física.
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|
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Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos que se van a recibir en cantidades fijas o determinables de dinero.
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|
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Investigación es todo aquel estudio original y planificado emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.
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|
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El valor residual de un activo intangible es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados de tal enajenación o disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y demás condiciones esperadas al término de su vida útil.
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La vida útil es:
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a)
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el período durante el cual se espera que un activo esté disponible para su uso por parte de una entidad, o
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|
b)
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el número de unidades de producción o unidades similares que una entidad espera obtener de un activo.
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Activos intangibles
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9
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Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, en la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o técnico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, el conocimiento del mercado o las marcas (incluyendo denominaciones comerciales y editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización.
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10
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No todos los activos descritos en el párrafo 9 cumplen la definición de activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Si un elemento incluido en el ámbito de aplicación de esta Norma no cumpliese la definición de activo intangible, el desembolso necesario para su adquisición o generación interna se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se haya realizado. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte del fondo de comercio reconocido en la fecha de adquisición (véase el párrafo 68).
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Identificabilidad
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11
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La definición de un activo intangible requiere que este sea identificable para poderlo distinguir del fondo de comercio. El fondo de comercio reconocido en una combinación de negocios es un activo que representa los beneficios económicos futuros derivados de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente y reconocidos de forma separada. Los beneficios económicos futuros pueden proceder de sinergias entre los activos identificables adquiridos o de activos que, individualmente, no cumplen las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros.
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12
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Un activo es identificable si:
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a)
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es separable, es decir, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación, independientemente de que la entidad tenga intención de llevar a cabo la separación, o
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b)
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resulta de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de que esos derechos sean transmisibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
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Control
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13
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Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen al mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios económicos futuros de alguna otra manera.
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Los conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por ejemplo, tales conocimientos están protegidos por derechos legales como los derechos de autor, la restricción de los acuerdos comerciales (si estuvieran permitidos), o bien por una obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad.
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Una entidad puede poseer un equipo de personas capacitadas y ser capaz de identificar competencias cuya mejora podría producir beneficios económicos en el futuro. La entidad puede también esperar que su plantilla continúe poniendo sus competencias a disposición de la entidad. No obstante, y con carácter general, la entidad tendrá un control insuficiente de los beneficios económicos futuros esperados que puedan derivarse de la competencia de su equipo de empleados y de su formación como para poder considerar que esos elementos cumplen la definición de activo intangible. Por razones similares, es improbable que las habilidades técnicas o de dirección de carácter específico cumplan con la definición de activo intangible, a menos que estén protegidas por derechos legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos que se espera de ellas y cumplan además el resto de condiciones de la definición de activo intangible.
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La entidad puede tener una cartera de clientes o una determinada cuota de mercado y esperar que, debido a los esfuerzos dedicados a desarrollar las relaciones con los clientes y su lealtad, estos vayan a continuar demandando los bienes y servicios que se les vienen ofreciendo. Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras formas de control que protejan las relaciones con los clientes o su lealtad continuada, la entidad tendrá, por lo general, un grado de control insuficiente sobre los beneficios económicos que se podrían derivar de las mismas como para poder considerar que tales elementos (cartera de clientes, cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la definición de activo intangible. Cuando no se tengan derechos legales para proteger las relaciones con los clientes, las transacciones de intercambio por las mismas o similares relaciones no contractuales con la clientela (distintas de las que formen parte de una combinación de negocios) demuestran que la entidad es, no obstante, capaz de controlar los beneficios económicos futuros esperados de la relación con los clientes. Como esas transacciones de intercambio también demuestran que las relaciones con el cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se ajustan a la definición de un activo intangible.
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Beneficios económicos futuros
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Los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible pueden comprender los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costes y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual en un proceso de producción puede reducir los costes de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.
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RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
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El reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el elemento en cuestión cumple:
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a)
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la definición de activo intangible (véanse los párrafos 8 a 17), y
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b)
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los criterios para su reconocimiento (véanse los párrafos 21 a 23).
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Este requisito se aplicará a los costes soportados inicialmente para adquirir o generar internamente un activo intangible y para aquellos en los que se haya incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su mantenimiento.
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Los párrafos 25 a 32 abordan la aplicación de los criterios de reconocimiento a los activos intangibles adquiridos de forma separada, y los párrafos 33 a 43 abordan su aplicación a los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios. El párrafo 44 trata la valoración inicial de activos intangibles adquiridos a través de una subvención oficial, los párrafos 45 a 47 abordan las permutas de activos intangibles y los párrafos 48 a 50, el tratamiento del fondo de comercio generado internamente. Los párrafos 51 a 67 tratan del reconocimiento inicial y la valoración de los activos intangibles generados internamente.
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20
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La naturaleza de los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no existe posibilidad de realizar adiciones al activo en cuestión o sustituciones de partes del mismo. Consiguientemente, es más probable que la mayoría de los desembolsos posteriores contribuyan a mantener los beneficios económicos futuros esperados incorporados a un activo intangible existente que satisfagan la definición de activo intangible ni los criterios de reconocimiento contenidos en esta Norma. Además, a menudo es difícil atribuir desembolsos posteriores directamente a un activo intangible concreto en vez de al negocio en su conjunto. Por tanto, solo en raras ocasiones, los desembolsos posteriores —desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un activo intangible adquirido o después de completar un activo intangible generado internamente— se reconocerán en el importe en libros del activo. De acuerdo con el párrafo 63, los desembolsos posteriores sobre marcas, cabeceras de periódicos o revistas, denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares (hayan sido adquiridas externamente o generadas internamente) se reconocerán siempre en el resultado del ejercicio en el que se realicen. Esto es así porque tales desembolsos no pueden distinguirse de los desembolsos para desarrollar el negocio considerado en su conjunto.
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Los activos intangibles únicamente se reconocerán si:
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a)
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es probable que los beneficios económicos futuros atribuibles al activo afluyan a la entidad, y
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b)
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el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.
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La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas que representen las mejores estimaciones de la dirección respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo.
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23
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La entidad realizará un juicio profesional para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo, a partir de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas.
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Los activos intangibles se valorarán inicialmente por su coste.
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Adquisición de forma separada
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25
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Normalmente, el precio que paga una entidad para adquirir de forma separada un activo intangible reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros esperados incorporados al activo afluyan a la entidad. En otras palabras, la entidad espera que haya una entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la distribución temporal o el importe de estos. Por tanto, el requisito de probabilidad necesario para su reconocimiento que figura en el párrafo 21, letra a), se considerará siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos de forma separada.
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Además, el coste de un activo intangible adquirido de forma separada puede, habitualmente, ser valorado con fiabilidad. Esto es particularmente válido cuando la contraprestación por la compra adopta la forma de efectivo o de otros activos monetarios.
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El coste de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:
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a)
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el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas, y
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b)
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cualquier coste directamente atribuible relacionado con la preparación del activo para su uso previsto.
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Son ejemplos de costes directamente atribuibles:
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a)
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los costes de las remuneraciones y prestaciones a los empleados (según se definen en la NIC 19) derivados directamente de poner el activo en condiciones de uso;
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b)
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honorarios profesionales derivados directamente de poner el activo en condiciones de uso, y
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c)
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los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente.
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Ejemplos de desembolsos que no forman parte del coste de un activo intangible son:
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a)
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los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluidos los costes de actividades publicitarias y promocionales);
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b)
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los costes de llevar a cabo la actividad en una nueva localización o con un nuevo segmento de clientela (incluidos los costes de formación del personal), y
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c)
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los costes de administración y otros costes indirectos generales.
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30
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El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello, los costes soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros del activo intangible:
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a)
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costes en los que se incurra mientras un elemento capaz de operar de la forma prevista por la dirección todavía tiene que ser puesto en marcha, y
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b)
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pérdidas de explotación iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.
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31
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Algunas operaciones, si bien relacionadas con el desarrollo de un activo intangible, no son necesarias para poner el activo en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de desarrollo. Puesto que estas operaciones accesorias no son necesarias para poner el activo en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán inmediatamente en el resultado, mediante su inclusión dentro de la clase apropiada de ingresos y gastos.
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32
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Si el pago por un activo intangible se aplaza por un período superior al normal en las transacciones a crédito, su coste será el equivalente al precio de contado. La diferencia entre este importe y los pagos totales se reconocerá como un gasto por intereses a lo largo de la duración del crédito, a menos que se capitalicen de acuerdo con la NIC 23 Costes por intereses.
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Adquisición como parte de una combinación de negocios
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33
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De conformidad con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, si se adquiere un activo intangible en una combinación de negocios, su coste será su valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable de un activo intangible reflejará las expectativas de los participantes en el mercado en la fecha de adquisición acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros esperados incorporados al activo afluyan a la entidad. En otras palabras, la entidad espera que haya una entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la distribución temporal o el importe de estos. Por tanto, el requisito de probabilidad necesario para su reconocimiento que figura en el párrafo 21, letra a), se considerará siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios. Si un activo adquirido en una combinación de negocios es separable o resulta de un derecho contractual u otro derecho de tipo legal, existirá suficiente información para medir con fiabilidad el valor razonable del activo. Por tanto, el requisito de que pueda ser valorado de manera fiable, establecido en el párrafo 21, letra b), se considerará siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos en las combinaciones de negocios.
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34
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De acuerdo con esta Norma y la NIIF 3 (revisada en 2008), una adquirente reconocerá en la fecha de adquisición un activo intangible de la adquirida de forma separada del fondo de comercio, con independencia de que el activo se haya reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente reconocerá como un activo, de forma separada del fondo de comercio, un proyecto de investigación y desarrollo en curso de la adquirida si el proyecto se ajusta a la definición de activo intangible. Un proyecto de investigación y desarrollo en curso de la entidad adquirida se ajustará a la definición de activo intangible cuando:
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a)
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cumpla la definición de activo, y
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b)
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sea identificable, es decir, sea separable o resulte de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal.
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Activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios
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35
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Si un activo intangible adquirido en una combinación de negocios es separable o resulta de un derecho contractual o de otro derecho de tipo legal, existirá suficiente información para medir con fiabilidad su valor razonable. Cuando, a consecuencia de las estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, exista un rango de posibles resultados con diferentes probabilidades, esa incertidumbre se tendrá en cuenta en la medición del valor razonable del activo.
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36
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Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser separable, pero solo junto con un contrato relacionado, activo o pasivo identificable. En tales casos, el adquirente reconocerá el activo intangible de forma separada del fondo de comercio, pero junto con la partida relacionada.
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37
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La entidad adquirente podrá reconocer un grupo de activos intangibles complementarios como un solo activo siempre que los activos individuales tengan vidas útiles similares. Por ejemplo, los términos «marca» y «denominación comercial» se emplean a menudo como sinónimos de marca registrada y otro tipo de marcas. Sin embargo, los primeros son términos comerciales generales, normalmente usados para hacer referencia a un grupo de activos complementarios como una marca registrada (o marca de servicios) junto a un nombre comercial, fórmulas, componentes y experiencia tecnológica asociados a dicha marca.
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Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido de investigación y desarrollo en curso
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42
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Los desembolsos por investigación o desarrollo que:
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a)
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estén asociados con un proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido de forma separada o en una combinación de negocios y reconocido como un activo intangible, y
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b)
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se hayan generado después de la adquisición del citado proyecto,
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se contabilizarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 54 a 62.
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43
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La aplicación de lo exigido en los párrafos 54 a 62 implica que los desembolsos posteriores asociados a un proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido de forma separada o en una combinación de negocios y reconocidos como un activo intangible, serán:
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a)
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reconocidos como un gasto cuando se realicen, si se trata de desembolsos de investigación;
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b)
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reconocidos como un gasto cuando se realicen, si se trata de desembolsos por desarrollo que no cumplan los criterios que figuran en el párrafo 57 para su reconocimiento como activo intangible, y
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c)
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añadidos al importe en libros del proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido, si se trata de desembolsos por desarrollo que cumplan los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 57.
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Adquisición mediante una subvención oficial
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44
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En algunos casos, el activo intangible puede ser adquirido de forma gratuita, o por un precio simbólico, mediante una subvención oficial. Esto puede suceder en los casos en que las administraciones públicas transmitan o asignen a la entidad activos intangibles, tales como derechos de aterrizaje, licencias para explotar emisoras de radio o canales de televisión, licencias o cuotas de importación o derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido. Según lo establecido en la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas, la entidad puede elegir reconocer, en el momento inicial, tanto el activo intangible como la subvención por sus valores razonables. Si la entidad no escogiese el tratamiento contable descrito, reconocerá el activo, inicialmente, por un valor simbólico (según el otro tratamiento permitido en la NIC 20) más cualquier eventual desembolso que sea directamente atribuible a las operaciones de preparación del activo para su uso previsto.
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Permutas de activos
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45
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Algunos activos intangibles pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. El siguiente análisis se refiere solamente a una permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho activo intangible se medirá por su valor razonable, a menos que: a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el activo adquirido no se valora por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.
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46
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La entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si:
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a)
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la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo cedido, o
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b)
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el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción se modifica como consecuencia del intercambio, y
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c)
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la diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa con respecto al valor razonable de los activos intercambiados.
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Al determinar si una transacción de intercambio tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción reflejará los flujos de efectivo después de impuestos. Es posible que el resultado de estos análisis quede claro sin necesidad de que la entidad realice cálculos detallados.
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47
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En el párrafo 21, letra b), se especifica que una condición para el reconocimiento de un activo intangible es que el coste de dicho activo pueda ser valorado con fiabilidad. El valor razonable de un activo intangible puede valorarse con fiabilidad si a) la variabilidad en el rango de las valoraciones del valor razonable no es significativa para ese activo, o b) las probabilidades de las diferentes estimaciones dentro de ese rango pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la valoración del valor razonable. Si una entidad es capaz de valorar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
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Fondo de comercio generado internamente
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48
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El fondo de comercio generado internamente no se reconocerá como un activo.
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49
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En algunos casos, se realizan desembolsos para generar beneficios económicos futuros, sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, se dice que estos desembolsos contribuyen a formar un fondo de comercio generado internamente. Este fondo de comercio generado internamente no se reconocerá como un activo porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni resulta de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad que pueda ser valorado de forma fiable por su coste.
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50
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Las diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor razonable de una entidad y el importe en libros de sus activos netos identificables, pueden responder a una amplia variedad de factores que afectan al valor razonable de la entidad en su conjunto. Sin embargo, estas diferencias no representan el coste de activos intangibles controlados por la entidad.
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Otros activos intangibles generados internamente
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51
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En ocasiones, es difícil evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento, a consecuencia de los problemas para:
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a)
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determinar si, y en qué momento, surge un activo identificable del que se vaya a derivar, de forma probable, la generación de beneficios económicos en el futuro, y
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b)
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establecer el coste del activo de forma fiable. En ciertos casos, el coste de generar un activo intangible internamente no puede distinguirse del coste de mantener o mejorar el fondo de comercio generado internamente, ni tampoco del coste que supone llevar a cabo día a día las actividades de la entidad.
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Por tanto, además de cumplir con los requisitos generales para el reconocimiento y valoración inicial de un activo intangible, la entidad aplicará los requisitos y las directrices establecidos en los párrafos 52 a 67 para todos los activos intangibles generados de forma interna.
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52
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Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en:
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a)
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la fase de investigación, y
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b)
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la fase de desarrollo.
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A pesar de que los términos «investigación» y «desarrollo» están definidos, los términos «fase de investigación» y «fase de desarrollo» tienen, a efectos de esta Norma, un significado más amplio.
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53
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Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido realizados solo en la fase de investigación.
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Fase de investigación
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54
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No se reconocerán activos intangibles resultantes de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos) se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se realicen.
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55
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En la fase de investigación de un proyecto interno, la entidad no puede demostrar que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán como gastos en el momento en que se produzcan.
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56
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Son ejemplos de actividades de investigación:
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a)
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actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos;
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b)
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la búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos;
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c)
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la búsqueda de alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios, y
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d)
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la formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
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Fase de desarrollo
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57
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Un activo intangible resultante del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se reconocerá como tal únicamente si la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
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a)
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la viabilidad técnica de completar la generación del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta;
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b)
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su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo;
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c)
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su capacidad para utilizar o vender el activo intangible;
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d)
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la forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, su utilidad para la entidad;
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e)
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la disponibilidad de recursos técnicos, financieros o de otro tipo adecuados para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible;
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f)
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su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.
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58
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En la fase de desarrollo de un proyecto interno, la entidad puede, en algunos casos, identificar un activo intangible y demostrar que este puede generar probables beneficios económicos en el futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo de un proyecto cubre etapas más avanzadas que la fase de investigación.
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59
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Son ejemplos de actividades de desarrollo:
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a)
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el diseño, la construcción y la prueba de modelos y prototipos anteriores a la producción o utilización;
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b)
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el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva;
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c)
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el diseño, la construcción y la explotación de una planta piloto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial, y
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d)
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el diseño, la construcción y la prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o mejorados.
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60
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Para demostrar si un activo intangible puede generar probables beneficios económicos futuros, la entidad evaluará los beneficios económicos que se recibirán del mismo, utilizando los principios establecidos en la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. Si el activo solo generase beneficios económicos en combinación con otros activos, la entidad aplicará el concepto de unidad generadora de efectivo, establecido en la NIC 36.
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61
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La disponibilidad de recursos para completar, utilizar y obtener los beneficios procedentes de un activo intangible puede ser demostrada, por ejemplo, mediante la existencia de un plan de negocio que ponga de manifiesto los recursos técnicos, financieros o de otro tipo necesarios, así como la capacidad de la entidad para proveerse de tales recursos. En ciertos casos, la entidad demostrará la disponibilidad de financiación externa obteniendo una confirmación del prestamista de que está dispuesto a financiar el plan presentado.
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62
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Con frecuencia, el sistema de costes de la entidad puede valorar de forma fiable los costes que conlleva la generación interna de un activo intangible, tales como los sueldos y otros desembolsos realizados para asegurar los derechos de autor o las licencias, o bien para desarrollar programas informáticos.
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63
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No se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.
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64
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Los desembolsos realizados para la generación interna de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares no pueden distinguirse del coste de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se reconocerán como activos intangibles.
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Coste de un activo intangible generado internamente
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65
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El coste de un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será la suma de los desembolsos realizados desde la fecha en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento establecidas en los párrafos 21, 22 y 57. El párrafo 71 prohíbe la reexpresión como activos de los desembolsos reconocidos previamente como gastos.
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66
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El coste de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Son ejemplos de costes directamente atribuibles:
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a)
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los costes de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible;
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b)
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los costes de las retribuciones y prestaciones a los empleados (según se definen en la NIC 19) derivadas de la generación del activo intangible;
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c)
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los honorarios para registrar el derecho, y
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d)
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la amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles.
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En la NIC 23 se establecen los criterios para el reconocimiento de los costes por intereses como componentes del coste de los activos intangibles generados internamente.
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67
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Los siguientes conceptos no son componentes del coste de los activos intangibles generados internamente:
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a)
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los desembolsos administrativos, de venta u otros desembolsos de carácter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso;
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b)
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las ineficiencias identificadas y las pérdidas de explotación iniciales en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento previsto, y
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c)
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los desembolsos por formación del personal que ha de trabajar con el activo.
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Ejemplo ilustrativo del párrafo 65
Una entidad está desarrollando un nuevo proceso productivo. A lo largo del año 20X5, los desembolsos realizados fueron de 1 000 u. m. (4), de las cuales 900 u. m. fueron soportadas antes del 1 de diciembre del 20X5, mientras que las 100 u. m. restantes lo fueron entre esa fecha y el 31 de diciembre de 20X5. La entidad es capaz de demostrar que, a 1 de diciembre de 20X5, el proceso productivo cumplía los criterios para su reconocimiento como activo intangible. Se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, es de 500 u. m. (considerando, en el cálculo del mismo, las salidas de efectivo futuras para completar el proceso antes de poder ser utilizado).
Al final de 20X5, se reconocerá el proceso productivo como un activo intangible, por un coste de 100 u. m. (igual a los desembolsos realizados desde el momento en que se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de diciembre de 20X5). Los desembolsos por importe de 900 u. m. que se realizaron antes del 1 de diciembre de 20X5 se reconocerán como gastos del ejercicio, puesto que los criterios de reconocimiento no se cumplieron hasta esa fecha. Estos desembolsos no formarán parte del coste del proceso productivo reconocido en el estado de situación financiera.
A lo largo del año 20X6, los desembolsos realizados han sido por importe de 2 000 u. m. Al final del año 20X6 se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso asciende a 1 900 u. m. (considerando, en el cálculo del mismo, las salidas de efectivo futuras para completar el proceso antes de poder ser utilizado).
Al final de 20X6, el coste del proceso productivo será de 2 100 u. m. (100 por desembolsos reconocidos al final de 20X5, más las 2 000 u. m. por desembolsos reconocidos en 20X6). La entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor de 200 u. m. a fin de ajustar el importe en libros del proceso antes del deterioro de su valor (que eran 2 100 u. m.) a su importe recuperable (que es de 1 900 u. m.). Esta pérdida por deterioro del valor se revertirá en un ejercicio posterior si se cumplen los requisitos para su reversión, según se establecen en la NIC 36.
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RECONOCIMIENTO COMO GASTO
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68
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Los desembolsos realizados sobre una partida intangible deberán reconocerse como un gasto cuando se realicen, a menos que:
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a)
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formen parte del coste de un activo intangible que cumpla los criterios de reconocimiento (véanse los párrafos 18 a 67), o
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b)
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la partida sea adquirida en una combinación de negocios y no pueda ser reconocida como un activo intangible. En este caso, formará parte del importe reconocido como fondo de comercio en la fecha de adquisición (véase la NIIF 3).
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69
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En algunos casos, se realizan desembolsos para proporcionar beneficios económicos futuros a la entidad, pero no se adquiere ni se crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo, que pueda ser reconocido como tal. En el caso del suministro de bienes, la entidad reconocerá estos desembolsos como un gasto si tiene derecho a acceder a esos bienes. En el caso de suministro de servicios, la entidad reconocerá el desembolso como un gasto siempre que reciba los servicios. Por ejemplo, los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el momento en que se realicen (véase el párrafo 54), excepto en el caso de que se adquieran como parte de una combinación de negocios. Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el momento en que se realizan son:
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a)
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desembolsos por inicio de actividad (esto es, costes de inicio de actividad), salvo que se incluyan en el coste de un elemento del inmovilizado material, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los desembolsos por inicio de actividad pueden consistir en costes de establecimiento, tales como costes legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o iniciar una nueva actividad (costes de preapertura), o para comenzar una explotación, o bien costes de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costes previos a la explotación);
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b)
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desembolsos por actividades formativas;
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c)
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desembolsos por publicidad y actividades de promoción (incluyendo los catálogos para pedidos por correo);
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d)
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desembolsos por reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de la entidad.
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69A
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La entidad tiene un derecho de acceso a los bienes cuando los posee. También tendrá un derecho de acceso a esos bienes si estos han sido construidos por un proveedor en virtud de un contrato de suministro y la entidad puede exigir su entrega a cambio del pago. Los servicios se reciben cuando se prestan por un proveedor de acuerdo con un contrato de entrega a la entidad y no cuando la entidad los utiliza para prestar otro servicio, por ejemplo, para entregar un anuncio a clientes.
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70
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Cuando un pago por bienes se haya realizado antes de que la entidad obtenga un derecho de acceso a esos bienes, el párrafo 68 no impide que esta reconozca el pago anticipado como un activo. De forma análoga, cuando un pago por servicios se haya realizado antes de que la entidad reciba esos servicios, el párrafo 68 no impide que esta reconozca el pago anticipado como un activo.
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Prohibición de reconocer como activos los gastos contabilizados anteriormente
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71
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Los desembolsos sobre una partida intangible reconocidos inicialmente como gastos no se reconocerán posteriormente como parte del coste de un activo intangible.
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VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO
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72
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La entidad elegirá como política contable entre el modelo del coste del párrafo 74 o el modelo de revaluación del párrafo 75. Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revaluación, todos los demás activos pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que no exista un mercado activo para esos activos.
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73
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Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Las partidas pertenecientes a la misma clase de activos intangibles se revaluarán simultáneamente para evitar revaluaciones selectivas de activos y también que los importes de los activos intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costes y valores referidos a fechas diferentes.
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Modelo del coste
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74
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Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
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Modelo de revaluación
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75
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Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revaluaciones según esta Norma, el valor razonable se valorará por referencia a un mercado activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, al final del ejercicio, no difiera significativamente de su valor razonable.
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76
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El modelo de revaluación no permite:
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a)
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la revaluación de los activos intangibles que no hayan sido reconocidos previamente como activos, o
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b)
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el reconocimiento inicial de activos intangibles por valores diferentes de su coste.
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77
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El modelo de revaluación se aplicará después de que el activo haya sido reconocido inicialmente por su coste. No obstante, si solo se reconoce como activo una parte del coste de un activo intangible por no cumplir este los criterios de reconocimiento hasta un determinado momento del proceso (véase el párrafo 65), se podrá aplicar el modelo de revaluación a la totalidad del activo. Por otra parte, el modelo de revaluación puede aplicarse también a un activo intangible que haya sido recibido mediante una subvención oficial y se haya reconocido por un valor simbólico (véase el párrafo 44).
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78
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Es poco común la existencia de un mercado activo para un activo intangible, si bien cabe la posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos países pueden existir mercados activos para las licencias de taxi libremente transmisibles, así como para las licencias de pesca o cuotas de producción. Sin embargo, no puede existir un mercado activo para las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los derechos de edición musical o cinematográfica, las patentes o las marcas registradas, porque cada uno de estos activos es único. Por otra parte, aunque los activos intangibles sean objeto de compraventa, los contratos se negocian entre compradores y vendedores que actúan aisladamente, y las transacciones son relativamente infrecuentes. Por estas razones, el precio que se paga por un activo puede no suministrar la suficiente evidencia del valor razonable de otro distinto. Además, con mucha frecuencia, los precios no se conocen públicamente.
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79
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La frecuencia de las revaluaciones depende de la volatilidad de los valores razonables de los activos intangibles que sean objeto de revaluación. Si el valor razonable de un activo revaluado difiere, sustancialmente, de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. El valor razonable de algunos activos intangibles puede experimentar movimientos significativos y de carácter volátil, lo que hace necesario practicar revaluaciones anuales. Estas revaluaciones frecuentes no serán necesarias para activos intangibles con movimientos insignificantes en sus valores razonables.
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80
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Cuando se revalorice un activo intangible, su importe en libros se ajustará al importe revaluado. En la fecha de la revaluación, el activo puede ser tratado de cualquiera de las siguientes maneras:
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a)
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el importe en libros bruto se ajustará de una forma que sea coherente con la revaluación del importe en libros del activo; por ejemplo, el importe en libros bruto podría reexpresarse en función de datos de mercado observables o proporcionalmente al cambio en el importe en libros; la amortización acumulada en la fecha de la revaluación se ajusta para igualar la diferencia entre el importe bruto en libros y el importe en libros del activo después de tener en cuenta las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, o
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b)
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la amortización acumulada se deduce del importe en libros bruto del activo.
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La cuantía del ajuste en la amortización acumulada forma parte del incremento o disminución del importe en libros del activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 85 y 86.
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81
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Si un activo intangible, dentro de una clase de activos intangibles revaluados, no puede ser objeto de revaluación porque no existe un mercado activo para el mismo, se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
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82
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Si no puede seguir valorándose el valor razonable de un activo intangible revaluado por referencia a un mercado activo, el importe en libros del activo será el importe revaluado, en la fecha de la última revaluación por referencia al mercado activo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
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83
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El hecho de que no siga existiendo un mercado activo para un activo intangible revaluado puede indicar que dicho activo ha sufrido un deterioro de valor y que es preciso realizar una comprobación de acuerdo con la NIC 36.
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84
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Si se puede valorar el valor razonable del activo por referencia a un mercado activo en una fecha de valoración posterior, el modelo de revaluación se aplicará a partir de esa fecha.
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85
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Si se incrementa el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revaluación, dicho aumento se reconocerá en otro resultado global y se acumulará en el patrimonio neto bajo la rúbrica de reserva de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que revierta una disminución del valor del activo como consecuencia de una revaluación que se hubiese reconocido anteriormente en el resultado.
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86
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Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revaluación, dicha disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado global en la medida en que exista saldo acreedor en la reserva de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado global reduce el importe acumulado en el patrimonio neto bajo la rúbrica de reserva de revaluación.
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87
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Cuando se considere realizada, la reserva de revaluación acumulada que forme parte del patrimonio neto puede ser transferida directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas. El importe total de las reservas de revaluación puede realizarse cuando se produzca la enajenación o disposición por otra vía del activo. No obstante, también puede considerarse realizada una parte del importe de las reservas de revaluación a medida que este sea utilizado por la entidad; en ese caso, el importe que se entenderá como realizado será la diferencia entre la amortización calculada a partir del importe en libros revaluado del activo y la amortización que hubiera sido reconocida partiendo del coste histórico del activo. La transferencia de las reservas de revaluación a las reservas por ganancias acumuladas no se realizará con cambios en el resultado.
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VIDA ÚTIL
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88
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La entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al período a lo largo del cual el activo se espera que genere entradas de efectivo netas para la entidad.
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89
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La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza (véase los párrafos 97 a 106), mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza (véanse los párrafos 107 a 110). Los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma ilustran la determinación de la vida útil para diferentes activos intangibles, y la posterior contabilización de dichos activos sobre la base de la vida útil determinada.
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90
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Para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran:
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a)
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la utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto;
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b)
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los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil de activos similares que tengan una utilización parecida;
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c)
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la incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo;
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d)
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la estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios resultantes del activo en cuestión;
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e)
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las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales;
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f)
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el nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel;
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g)
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el período de control sobre el activo, así como los límites legales u otros límites similares sobre el uso del activo, tales como la fecha de vencimiento de los arrendamientos asociados al mismo, y
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h)
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si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.
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91
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El término «indefinido» no significa «infinito». La vida útil de un activo intangible refleja solo el nivel de los desembolsos para mantenimiento futuros necesarios para preservar el activo en su nivel normal de rendimiento, valorado en la fecha en la que se estima la vida útil del activo, así como la capacidad de la entidad y su voluntad de alcanzar dicho nivel. La conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida no debe depender de desembolsos futuros previstos por encima de los inicialmente requeridos para mantener el activo a ese nivel de rendimiento.
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92
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Dada la experiencia actual de cambios rápidos en la tecnología, los programas informáticos y muchos otros activos intangibles están sometidos a la obsolescencia tecnológica. Por tanto, es probable que su vida útil sea corta. Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un producto que se elabore utilizando un activo intangible podría indicar la expectativa de obsolescencia tecnológica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros incorporados al activo.
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93
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La vida útil de un activo intangible puede ser muy larga, o incluso indefinida. La incertidumbre existente justifica una estimación prudente de la vida útil del activo intangible, aunque no justifica la elección de una vida útil tan corta que no resulte realista.
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94
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La vida útil de un activo intangible que resulte de un derecho contractual u otros derechos de tipo legal no excederá el período del contrato o de los otros derechos de tipo legal, pero puede ser inferior, dependiendo del período a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual u otros derechos de tipo legal se han transmitido durante un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá el período o períodos de renovación si existen elementos concluyentes que apunten a la renovación por la entidad sin un coste significativo. La vida útil de los derechos readquiridos que se hayan reconocido como un activo intangible en una combinación de negocios es el período contractual restante del contrato en el que se concedió el derecho y no incluirá los períodos de renovación.
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95
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Pueden existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida útil de un activo intangible. Los factores económicos determinarán el período a lo largo del cual la entidad recibirá los beneficios económicos futuros. Los factores legales pueden restringir el intervalo de tiempo en el que la entidad controlará el acceso a estos beneficios. La vida útil será el período más corto de los determinados por estos factores.
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96
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La existencia de los siguientes factores, entre otros, indicarán que la entidad sería capaz de renovar los derechos contractuales u otros derechos de tipo legal sin incurrir en un coste significativo:
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a)
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existe evidencia, posiblemente basada en la experiencia, de que se renovarán los derechos contractuales u otros derechos legales. Si la renovación está condicionada al consentimiento de un tercero, es necesario contar con la evidencia de que el tercero accederá;
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b)
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existe evidencia de que se cumplirán las condiciones necesarias para obtener la renovación, y
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c)
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el coste de renovación para la entidad no es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que afluyan a la entidad a causa de la renovación.
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Si el coste de la renovación es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que afluyan a la entidad a raíz de la renovación, los costes de «renovación» representarán, en esencia, el coste de adquisición de un nuevo activo intangible en la fecha de renovación.
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ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES FINITAS
Período y método de amortización
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97
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El importe amortizable de un activo intangible con una vida útil finita se distribuirá según un criterio sistemático a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. La amortización cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o se incluya en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 y la fecha en que el activo sea dado de baja en cuentas. El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. La dotación a la amortización de cada período se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.
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98
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Pueden utilizarse diferentes métodos de amortización para distribuir de forma sistemática el importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil. Entre estos métodos se encuentran el lineal, el de porcentaje constante sobre importe en libros o el de las unidades producidas. El método utilizado se seleccionará a partir del patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros esperados incorporados en el activo y se aplicará de forma coherente de ejercicio a ejercicio, a menos que se produzca una variación en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.
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98A
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Existe una presunción refutable de que es inapropiado un método de amortización que se base en los ingresos ordinarios generados por una actividad que implique el uso de un activo intangible. Los ingresos ordinarios generados por una actividad que implique el uso de un activo intangible reflejan normalmente factores que no están directamente vinculados al consumo de los beneficios económicos incorporados en el activo intangible. Por ejemplo, los ingresos ordinarios se ven afectados por otros factores y procesos, actividades de venta y cambios en los volúmenes de ventas y precios. El componente de precio de los ingresos ordinarios puede verse afectado por la inflación, la cual no tiene relación con la forma en que se consume el activo. Esta presunción solo puede dejarse de aplicar en circunstancias concretas:
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a)
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cuando el activo intangible se exprese como una medida de los ingresos ordinarios, tal como se describe en el párrafo 98C, o
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b)
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cuando pueda demostrarse que los ingresos ordinarios y el consumo de los beneficios económicos del activo intangible están estrechamente correlacionados.
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98B
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Al elegir un método de amortización apropiado de acuerdo con el párrafo 98, la entidad podría determinar el factor limitativo principal inherente al activo intangible. Por ejemplo, el contrato que establece los derechos de uso por parte de la entidad de un activo intangible puede especificar dicho uso en forma de un número de años predeterminado (es decir, un período de tiempo), un número de unidades producidas o un importe total fijo de ingresos ordinarios por generar. La identificación de ese factor limitativo principal podría servir como punto de partida para la identificación del criterio de amortización apropiado, pero puede aplicarse otro criterio si refleja más fielmente el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos.
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98C
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En caso de que el factor limitativo principal inherente a un activo intangible sea la consecución de un umbral de ingresos ordinarios, los ingresos ordinarios que deban generarse pueden constituir un criterio de amortización apropiado. Por ejemplo, la entidad podría adquirir una concesión para la prospección y extracción de oro de una mina. El vencimiento del contrato podría basarse en un importe fijo de ingresos ordinarios totales que debe generar la extracción (por ejemplo, un contrato puede permitir la extracción de oro de la mina hasta que los ingresos ordinarios acumulados totales por la venta de oro alcancen los dos mil millones de u. m.) y no basarse en el tiempo o en la cantidad de oro extraída. Poniendo otro ejemplo, el derecho a explotar una autopista de peaje podría basarse en un importe total fijo de ingresos ordinarios que deben generar los peajes acumulados cobrados (por ejemplo, un contrato podría permitir la explotación de la autopista de peaje hasta que el importe acumulado de los peajes generado por esa explotación alcance los 100 millones de u. m.). En caso de que los ingresos ordinarios se hayan establecido como factor limitativo principal en el contrato para el uso del activo intangible, los ingresos ordinarios que tienen que generarse pueden constituir un criterio apropiado para la amortización del activo intangible, siempre que el contrato especifique un importe total fijo de ingresos ordinarios que deben generarse sobre el cual debe determinarse la amortización.
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99
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Normalmente, la amortización se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, en ocasiones, los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se absorben en la producción de otros activos. En estos casos, la dotación a la amortización formará parte del coste de esos otros activos y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de los activos intangibles utilizados en el proceso de producción se incorporará al importe en libros de las existencias (véase la NIC 2 Existencias).
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Valor residual
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100
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Se supondrá que el valor residual de un activo intangible con una vida útil finita es nulo a menos que:
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a)
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exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil, o
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b)
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exista un mercado activo (conforme se define en la NIIF 13) para el activo y:
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i)
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pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado, y
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ii)
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sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo.
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101
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El importe amortizable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir su valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera enajenar o disponer por otra vía del activo intangible antes de que termine su vida económica.
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102
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La estimación del valor residual de un activo se basa en el importe recuperable a través de la enajenación o disposición por otra vía, utilizando los precios existentes en la fecha de la estimación de la venta para un activo similar que haya alcanzado el término de su vida útil y haya operado en condiciones similares a aquellas en las que el activo se utilizará. El valor residual se revisará al término de cada ejercicio anual. Los cambios en el valor residual del activo se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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103
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El valor residual de un activo intangible puede aumentar hasta un importe igual o superior a su importe en libros. En ese caso, la dotación a la amortización del activo será nula, a menos y hasta que su valor residual disminuya posteriormente hasta un importe inferior a su importe en libros.
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Revisión del período y del método de amortización
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104
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Tanto el período como el método de amortización utilizados para un activo intangible con vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada ejercicio. Si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el período de amortización para reflejar esta variación. Si se ha producido un cambio en el patrón esperado de consumo de beneficios económicos futuros incorporados en el activo, el método de amortización se modificará para reflejar el cambio de patrón. Estos cambios se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC 8.
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105
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A lo largo de la vida del activo intangible, puede ponerse de manifiesto que la estimación de la vida útil resulta inadecuada. Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor podría indicar que el período de amortización debe modificarse.
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106
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Con el transcurso del tiempo, el patrón de beneficios futuros que la entidad espera obtener de un determinado activo intangible puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de amortización lineal, resulta más apropiado el método de amortización de porcentaje constante. Otro ejemplo se produce cuando se aplaza el uso de los derechos representados por una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan de negocio. En ese caso, los beneficios económicos procedentes del activo pueden no recibirse hasta ejercicios posteriores.
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ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES INDEFINIDAS
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107
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Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán.
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108
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Según la NIC 36, la entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro del valor comparando su importe recuperable con su importe en libros
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b)
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en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo intangible puede haber sufrido un deterioro del valor.
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Revisión de la evaluación de la vida útil
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109
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La vida útil de un activo intangible que no está siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo que su vida útil es indefinida. Si no existen esas circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.
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| |
110
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Con arreglo a la NIC 36, reconsiderar la vida útil de un activo intangible como finita, en lugar de como indefinida, es un indicio de que el activo puede haber sufrido un deterioro de valor. Como consecuencia, la entidad comprobará si el activo ha sufrido un deterioro de valor, comparando su importe recuperable, determinado de acuerdo con la NIC 36, con su importe en libros, y reconociendo el eventual exceso del importe en libros sobre el importe recuperable como una pérdida por deterioro del valor.
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RECUPERABILIDAD DEL IMPORTE EN LIBROS — PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR
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111
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Para determinar si los activos intangibles han sufrido un deterioro de valor, la entidad aplicará la NIC 36. En dicha Norma se explica cuándo y cómo ha de proceder la entidad a revisar el importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un determinado activo y cuándo ha de reconocer o revertir una pérdida por deterioro de su valor.
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RETIRADA Y ENAJENACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES
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112
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Un activo intangible se dará de baja en cuentas:
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a)
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en el momento de su enajenación o disposición por otra vía, o
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b)
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cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización o por su enajenación o disposición por otra vía.
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113
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La pérdida o ganancia resultante de la baja de un activo intangible se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía y el importe en libros del activo. Se reconocerá en el resultado del ejercicio cuando se dé de baja en cuentas el activo (a menos que la NIIF 16 exija otra cosa en caso de venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.
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| |
114
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La enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo, mediante la venta, realizando un contrato de arrendamiento financiero, o por donación). La fecha de enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible es la fecha en la que el receptor obtiene el control de ese activo de acuerdo con los requisitos para determinar cuándo se satisface una obligación de ejecución contenidos en la NIIF 15. Cuando la enajenación o disposición por otra vía consista en una venta con arrendamiento posterior, se aplicará la NIIF 16.
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| |
115
|
Si, de acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 21, la entidad reconoce dentro del importe en libros de un activo el coste derivado de la sustitución de parte del activo intangible, dará de baja el importe en libros de la parte sustituida. Si no fuera posible para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo del coste de la parte sustituida en la fecha en la que fue adquirida o generada internamente.
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115A
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En el caso de un derecho readquirido en una combinación de negocios, si se transmite (vende) el derecho a un tercero con posterioridad, el importe en libros relacionado, si lo hubiera, se deberá utilizar para determinar la pérdida o ganancia de la transmisión.
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| |
116
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El importe de la contraprestación que debe incluirse en la pérdida o ganancia realizada al dar de baja en cuentas un activo intangible se calculará de acuerdo con los requisitos para determinar el precio de la transacción contenidos en los párrafos 47 a 72 de la NIIF 15. Los cambios posteriores en el importe estimado de la contraprestación incluido en pérdidas o ganancias se contabilizarán de acuerdo con los requisitos aplicables a los cambios en el precio de la transacción contenidos en la NIIF 15.
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| |
117
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La amortización de un activo intangible con una vida útil finita no cesará cuando el activo intangible deje de utilizarse, a menos que se haya amortizado por completo o se haya clasificado como mantenido para la venta (o se haya incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5.
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INFORMACIÓN A REVELAR
General
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118
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La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos intangibles, distinguiendo entre los activos intangibles que se hayan generado internamente y los demás:
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a)
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si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados;
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b)
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los métodos de amortización utilizados para los activos intangibles con vidas útiles finitas;
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c)
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el importe en libros bruto y la amortización acumulada (de forma agregada con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada ejercicio;
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d)
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la partida o partidas del estado del resultado global en las que está incluida la amortización de los activos intangibles;
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e)
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la conciliación entre los importes en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando:
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i)
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los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos, aquellos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios;
|
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ii)
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los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;
|
|
iii)
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los incrementos y decrementos durante el ejercicio procedentes de revaluaciones efectuadas según se indica en los párrafos 75, 85 y 86, así como de pérdidas por deterioro del valor que se hayan reconocido o revertido en otro resultado global según lo dispuesto en la NIC 36 (si existiesen);
|
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iv)
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las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio aplicando la NIC 36 (si las hubiere);
|
|
v)
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las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor que se hayan llevado al resultado durante el ejercicio de conformidad con la NIC 36 (si las hubiere);
|
|
vi)
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el importe de la amortización reconocida durante el ejercicio;
|
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vii)
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las diferencias de cambio netas derivadas de la conversión de estados financieros a la moneda de presentación y de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad, y
|
|
viii)
|
otros cambios habidos en el importe en libros durante el ejercicio.
|
|
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119
|
Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:
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b)
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cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales;
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c)
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programas y aplicaciones informáticas;
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d)
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concesiones y franquicias;
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|
e)
|
derechos de autor, patentes y otros derechos de propiedad industrial o derechos de explotación;
|
|
f)
|
recetas, fórmulas, modelos, diseños y prototipos, y
|
|
g)
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activos intangibles en curso.
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Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas (o agregadas) en otras más pequeñas (más grandes), siempre que ello genere una información más relevante para los usuarios de los estados financieros.
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120
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La entidad revelará información sobre los activos intangibles que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor de acuerdo con la NIC 36, además de la requerida en el anterior párrafo 118, letra e), incisos iii) a v).
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121
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La NIC 8 exige que la entidad revele la naturaleza y la cuantía de los cambios en las estimaciones contables que tengan un efecto significativo en el ejercicio corriente, o que se espera que tengan un efecto significativo en futuros ejercicios. Estas revelaciones de información pueden resultar de cambios en:
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a)
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la evaluación de la vida útil de un activo intangible;
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b)
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el método de amortización, o
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c)
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los valores residuales.
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122
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La entidad deberá revelar también:
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a)
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en el caso de un activo intangible cuya vida útil se considera indefinida, el importe en libros de dicho activo y las razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas razones, la entidad describirá el factor o los factores que han desempeñado un papel significativo al determinar que el activo tiene una vida útil indefinida;
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b)
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la descripción, el importe en libros y el período restante de amortización de cualquier activo intangible que tenga una importancia relativa significativa en los estados financieros de la entidad;
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c)
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para los activos intangibles que se hayan adquirido mediante una subvención oficial y hayan sido reconocidos inicialmente por su valor razonable (véase el párrafo 44):
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i)
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el valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos;
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ii)
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su importe en libros, y
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iii)
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si la valoración posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo del coste o el modelo de revaluación;
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d)
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la existencia y el importe en libros de activos intangibles cuya titularidad tenga alguna restricción, así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas;
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e)
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el importe de los compromisos contractuales para la adquisición de activos intangibles.
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123
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Cuando la entidad proceda a describir el factor o los factores que han desempeñado un papel importante al determinar que el activo intangible tiene una vida útil indefinida, considerará la lista de los factores del párrafo 90.
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Activos intangibles valorados en un momento posterior al reconocimiento inicial según el modelo de revaluación
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124
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En el caso de activos intangibles contabilizados por sus valores revaluados, la entidad revelará la siguiente información:
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a)
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para cada clase de activos intangibles:
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i)
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la fecha efectiva de la revaluación;
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ii)
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el importe en libros de los activos intangibles revaluados, y
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iii)
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el importe en libros que se habría reconocido si la clase de activos intangibles objeto de revaluación se hubiera valorado posteriormente utilizando el modelo del coste del párrafo 74, y
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b)
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el importe de las reservas de revaluación asociado con activos intangibles al comienzo y al final del ejercicio, indicando los cambios que han tenido lugar durante el ejercicio y cualquier restricción sobre la distribución de su saldo entre los accionistas.
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125
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Puede ser necesario, para cumplir con las revelaciones exigidas, proceder a la agregación de las clases de activos revaluados. No obstante, las citadas clases no se agregarán si ello pudiese dar lugar a la combinación, en una misma clase de activos intangibles, de activos valorados según el modelo del coste con otros valorados según el modelo de revaluación.
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Desembolsos por investigación y desarrollo
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126
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La entidad revelará el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo que se hayan reconocido como gastos durante el ejercicio.
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127
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Los desembolsos por investigación y desarrollo incluirán todos los que sean directamente atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo (véanse los párrafos 66 y 67, donde figuran las indicaciones sobre los tipos de desembolsos que se han de incluir para cumplir la exigencia de información establecida en el párrafo 126).
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Otra información
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128
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Se aconseja, pero no se exige, que las entidades revelen la siguiente información:
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a)
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la descripción de los activos intangibles completamente amortizados que se encuentren todavía en uso, y
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b)
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una breve descripción de los activos intangibles significativos controlados por la entidad, pero que no se reconozcan como activos por no cumplir los criterios de reconocimiento fijados en esta Norma, o porque fueron adquiridos o generados antes de que entrase en vigor la versión de la NIC 38 Activos intangibles publicada en 1998.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y ENTRADA EN VIGOR
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130
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Las entidades aplicarán esta Norma:
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a)
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para la contabilización de activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios en las que la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004, y
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b)
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para la contabilización de todos los demás activos intangibles de forma prospectiva desde el inicio del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004. Por tanto, la entidad no ajustará el importe en libros de los activos intangibles reconocidos en esa fecha. Sin embargo, la entidad aplicará, en esa misma fecha, esta Norma para reconsiderar las vidas útiles de dichos activos intangibles. Si, como resultado de esa reestimación, la entidad cambia su evaluación de la vida útil de un activo, ese cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.
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130A
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Las entidades aplicarán las modificaciones del párrafo 2 a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplica la NIIF 6 a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio anterior.
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130B
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La NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 85, 86 y 118, letra e), inciso iii). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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130C
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La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 12, 33 a 35, 68, 69, 94 y 130, eliminó los párrafos 38 y 129 y añadió el párrafo 115A. El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó los párrafos 36 y 37. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Por ello, no se ajustarán los importes reconocidos para los activos intangibles y el fondo de comercio en combinaciones de negocios anteriores. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, aplicará las referidas modificaciones a ese ejercicio y revelará ese hecho.
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130D
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2008 modificó los párrafos 69, 70 y 98 y añadió el párrafo 69A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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130F
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La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron el párrafo 3, letra e). Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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130G
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 y 124, y eliminó los párrafos 39 a 41 y 130E. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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130H
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicado en diciembre de 2013, modificó el párrafo 80. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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130I
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Las entidades aplicarán la modificación realizada mediante el documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012 a todas las revaluaciones reconocidas en los ejercicios anuales que comiencen a partir de la fecha de aplicación inicial de esa modificación y en el ejercicio anual inmediatamente anterior. Las entidades también podrán presentar información comparativa ajustada respecto de cualquiera de los ejercicios anteriores presentados, pero no estarán obligadas a hacerlo. Si una entidad presenta información comparativa sin ajustar respecto de cualquier ejercicio anterior, señalará claramente la información que no haya sido ajustada, indicará que se ha presentado con arreglo a otros criterios y explicará dichos criterios.
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130J
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La Aclaración de los métodos aceptables de depreciación y amortización (modificaciones de la NIC 16 y la NIC 38), publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 92 y 98 y añadió los párrafos 98A a 98C. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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130K
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 3, 114 y 116. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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130L
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La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 3, 6, 113 y 114. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
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130M
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 3. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, volvió a modificar el párrafo 3. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
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Permutas de activos similares
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131
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La exigencia contenida en el párrafo 129 y en el párrafo 130, letra b) de aplicar esta Norma de forma prospectiva significa que, si una permuta de activos fue valorada antes de la entrada en vigor de esta Norma sobre la base del importe en libros del activo entregado, la entidad no reexpresará el importe en libros del activo adquirido para reflejar su valor razonable en la fecha de adquisición.
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Aplicación anticipada
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132
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Se aconseja a las entidades a las que se aplique el párrafo 130 que apliquen los requisitos de esta Norma antes de las fechas de entrada en vigor especificadas en el párrafo 130. No obstante, si una entidad aplica esta Norma antes de esas fechas de entrada en vigor, también aplicará al mismo tiempo la NIIF 3 y la NIC 36 (en la versión revisada en 2004).
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DEROGACIÓN DE LA NIC 38 (PUBLICADA EN 1998)
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133
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Esta Norma reemplaza a la NIC 38 Activos intangibles (publicada en 1998).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 39
Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma será aplicada por todas las entidades a todos los instrumentos financieros comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros en la medida en que:
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a)
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la NIIF 9 permita que se apliquen los requisitos sobre contabilidad de coberturas de esta Norma, y
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b)
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el instrumento financiero forme parte de una relación de cobertura que cumpla las condiciones para la contabilidad de coberturas de acuerdo con esta Norma.
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DEFINICIONES
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8
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Los términos definidos en la NIIF 13, la NIIF 9 y la NIC 32 se utilizan en esta Norma con los significados especificados en el apéndice A de la NIIF 13, el apéndice A de la NIIF 9 y el párrafo 11 de la NIC 32. La NIIF 13, la NIIF 9 y la NIC 32 definen los siguientes términos:
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—
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coste amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero,
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—
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método del tipo de interés efectivo,
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—
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tipo de interés efectivo,
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—
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instrumento de patrimonio,
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—
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instrumento financiero,
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y proporcionan directrices para la aplicación de esas definiciones.
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9
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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Definiciones relativas a la contabilidad de coberturas
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Un compromiso en firme es un acuerdo vinculante para intercambiar una determinada cantidad de recursos a un precio determinado, en una fecha o fechas futuras especificadas.
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Una transacción prevista es una operación futura anticipada, pero no comprometida todavía.
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Un instrumento de cobertura es un derivado designado o bien (solo para la cobertura del riesgo de tipo de cambio) un activo financiero o un pasivo financiero no derivado designado cuyo valor razonable o flujos de efectivo generados se espera que compensen los cambios en el valor razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta, respectivamente (los párrafos 72 a 77 de la Norma y los párrafos GA94 a GA97 del apéndice A desarrollan la definición de instrumento de cobertura).
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Una partida cubierta es un activo, un pasivo, un compromiso en firme, una transacción prevista altamente probable o una inversión neta en un negocio en el extranjero que: a) expone a la entidad al riesgo de cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros, y b) es designado como cubierto (los párrafos 78 a 84 de la Norma y párrafos GA98 a GA101 del apéndice A desarrollan la definición de partidas cubiertas).
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La eficacia de la cobertura es el grado en el que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta atribuibles a un riesgo cubierto se compensan con los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura (véanse los párrafos GA105 a GA113 del apéndice A).
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COBERTURAS
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71
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Si una entidad aplica la NIIF 9 y no ha optado por la política contable de seguir aplicando los requisitos de contabilidad de coberturas establecidos en esta Norma (véase el párrafo 7.2.21 de la NIIF 9), aplicará los requisitos de contabilidad de coberturas establecidos en el capítulo 6 de la NIIF 9. No obstante, en el caso de una cobertura del valor razonable de la exposición al tipo de interés de una parte de una cartera de activos financieros o de pasivos financieros, la entidad podrá, de acuerdo con el párrafo 6.1.3 de la NIIF 9, aplicar los requisitos de contabilidad de coberturas establecidos en esta Norma en lugar de los de la NIIF 9. En ese caso, la entidad aplicará también los requisitos específicos para la contabilidad de coberturas del valor razonable a la cobertura del riesgo de tipo de interés de una cartera (véanse los párrafos 81A, 89A y GA114 a GA132).
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Instrumentos de cobertura
Instrumentos que cumplen los requisitos
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72
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Esta Norma no limita las circunstancias en las que un instrumento derivado puede ser designado como instrumento de cobertura, siempre que se cumplan las condiciones del párrafo 88, salvo en el caso de ciertas opciones emitidas (véase el párrafo GA94 del apéndice A). Sin embargo, un activo o un pasivo financieros que no sean derivados pueden designarse como instrumentos de cobertura solo para la cobertura de riesgo de tipo de cambio.
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73
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A efectos de la contabilidad de coberturas, solo los instrumentos que involucren a una parte externa a la entidad (es decir, externa al grupo o entidad individual sobre la que se está informando) pueden ser designados como instrumentos de cobertura. Aunque las entidades individuales dentro de un grupo consolidado o las divisiones de una entidad puedan realizar operaciones de cobertura con otras entidades dentro del grupo o divisiones de la entidad, cualquiera de dichas transacciones intragrupo se eliminará en la consolidación. Por ello, estas operaciones de cobertura no cumplen los requisitos para la contabilidad de coberturas en los estados financieros consolidados del grupo. Sin embargo, pueden cumplir los requisitos para la contabilidad de coberturas en los estados financieros separados o individuales de entidades individuales dentro del grupo, siempre que sean externas a la entidad individual sobre la que se esté informando.
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Designación de instrumentos de cobertura
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74
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Normalmente existe una única valoración del valor razonable para cada instrumento de cobertura en su totalidad, y los factores que causan los cambios en el valor razonable son codependientes. De este modo, la entidad designa una relación de cobertura para un instrumento de cobertura en su totalidad. Las únicas excepciones permitidas son las siguientes:
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a)
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la separación del valor intrínseco y el valor temporal de un contrato de opción, y la designación como instrumento de cobertura únicamente del cambio en el valor intrínseco de una opción, excluyendo el cambio en el valor temporal, y
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b)
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la separación del componente de interés y el precio de contado en un contrato a plazo.
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Estas excepciones se permiten porque el valor intrínseco de una opción y el valor de la prima o descuento de un contrato a plazo pueden ser generalmente valorados de forma separada. Una estrategia de cobertura dinámica que valore tanto el valor intrínseco como el valor temporal de un contrato de opción puede cumplir con los requisitos para la contabilidad de coberturas.
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75
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Puede designarse una proporción de un instrumento de cobertura completo, tal como el 50 % del importe nocional, como instrumento de cobertura en una relación de cobertura. Sin embargo, una relación de cobertura no puede ser designada solo para una parte del período de tiempo durante el cual el instrumento de cobertura permanece en circulación.
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76
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Un único instrumento de cobertura puede ser designado como cobertura de más de una clase de riesgo siempre que: a) los riesgos cubiertos puedan ser identificados claramente; b) la eficacia de la cobertura puede ser demostrada; y c) sea posible asegurar que existe una designación específica del instrumento de cobertura y las diferentes posiciones de riesgo.
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77
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Dos o más derivados, o proporciones de los mismos (o, en el caso de una cobertura del riesgo de tipo de cambio, dos o más partidas que no sean derivados, o proporciones de las mismas, o una combinación de derivados y no derivados, o bien proporciones de unos y otros) pueden ser considerados en combinación y designarse conjuntamente como instrumentos de cobertura, incluyendo el caso en que los riesgos de unos derivados compensen los procedentes de otros. Sin embargo, un collar de tipos de interés u otro instrumento derivado que combine una opción emitida y una opción comprada no cumplirá los requisitos como instrumento de cobertura si se trata, en realidad, de una opción emitida neta (es decir, si se recibe una prima neta del contrato). De forma análoga, pueden designarse dos o más instrumentos (o proporciones de los mismos) como instrumentos de cobertura, pero solo si ninguno de ellos es una opción emitida o una opción emitida neta.
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Partidas cubiertas
Partidas que cumplen los requisitos
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78
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Las partidas cubiertas pueden ser activos y pasivos reconocidos, compromisos en firme no reconocidos, transacciones previstas altamente probables o inversiones netas en negocios en el extranjero. Por otra parte, las partida cubiertas pueden ser: a) un único activo, pasivo o compromiso firme, o una única transacción prevista altamente probable o inversión neta en un negocio en el extranjero; b) un grupo de activos, pasivos, compromisos en firme, transacciones previstas altamente probables o inversiones netas en negocios en el extranjero con similares características de riesgo, y c) en una cartera que se cubra solo del riesgo de tipo de interés, una parte de la cartera de activos financieros o pasivos financieros que compartan el riesgo que se está cubriendo.
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80
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A efectos de la contabilidad de coberturas, solo podrán ser designados como partidas cubiertas los activos, pasivos, compromisos en firme o las transacciones previstas altamente probables que impliquen a una parte externa a la entidad. Esto supone que la contabilidad de coberturas puede ser aplicada a transacciones entre entidades dentro del mismo grupo solo en el caso de estados financieros separados o individuales de esas entidades, pero no en los estados financieros consolidados del grupo, salvedad hecha de los estados financieros consolidados de una entidad de inversión, según esta se define en la NIIF 10, en los que no se eliminarán las transacciones entre una entidad de inversión y sus dependientes valoradas a su valor razonable con cambios en el resultado. Con carácter excepcional, el riesgo de tipo de cambio de una partida monetaria intragrupo (por ejemplo, una cuenta a cobrar o pagar entre dos dependientes) puede admitirse como partida cubierta en los estados financieros consolidados si genera una exposición a pérdidas o ganancias de tipo de cambio que no se eliminen completamente en la consolidación de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras. De acuerdo con la NIC 21, las pérdidas o ganancias de tipo de cambio en partidas monetarias intragrupo no se eliminan completamente en la consolidación cuando la partida monetaria intragrupo resulta de una transacción entre dos entidades del grupo que tengan monedas funcionales diferentes. Además, el riesgo de tipo de cambio en una transacción intragrupo prevista altamente probable puede admitirse como partida cubierta en los estados financieros consolidados siempre que la transacción se haya denominado en una moneda distinta de la moneda funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de tipo de cambio afecte al resultado consolidado.
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Designación de elementos financieros como partidas cubiertas
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81
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Si la partida cubierta es un activo financiero o un pasivo financiero, puede ser una partida cubierta con respecto a los riesgos que estén asociados solo con una parte de los flujos de efectivo o del valor razonable (tales como uno o más flujos de efectivo contractuales seleccionados o partes de ellos o un porcentaje del valor razonable) siempre que pueda medirse la eficacia de la cobertura. Por ejemplo, puede designarse como riesgo cubierto una parte identificable y medible de forma separada de la exposición al tipo de interés de un activo o pasivo que devenga intereses (por ejemplo, puede designarse el tipo de interés libre de riesgo, o bien un componente del tipo de interés de referencia, dentro de la exposición total al tipo de interés de un instrumento financiero cubierto).
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81A
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En una cobertura del valor razonable de la exposición al tipo de interés de una cartera de activos financieros o pasivos financieros (y solo para esta forma de cobertura), la parte cubierta podrá designarse en términos de un importe monetario (por ejemplo, un importe en dólares, euros, libras o rands) en vez de en términos de activos (o pasivos) individuales. Aunque la cartera en cuestión pueda incluir, a efectos de gestión del riesgo, tanto activos como pasivos, el importe designado será un montante de activos o un montante de pasivos. No está permitida la designación de un importe neto que incluya activos y pasivos. La entidad puede cubrir una parte del riesgo de tipo de interés asociado con el importe designado. Por ejemplo, en el caso de cubrir una cartera que contenga activos con posibilidad de pago anticipado, la entidad podría cubrir el cambio en el valor razonable que sea atribuible a los cambios en el tipo de interés cubierto, considerando las fechas de revisión esperadas para los intereses, en lugar de utilizar las fechas contractuales. […].
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Designación de elementos no financieros como partidas cubiertas
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82
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Si la partida cubierta es un activo o pasivo no financieros, será designado como partida cubierta a) por los riesgos de tipo de cambio, o b) en su totalidad por todos los riesgos que soporte, debido a la dificultad de aislar y valorar de manera adecuada los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable atribuibles a riesgos específicos distintos de los riesgos de tipo de cambio.
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Designación de grupos de elementos como partidas cubiertas
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83
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Los activos similares o los pasivos similares serán agregados y cubiertos en grupo solo si esos activos o pasivos individuales que se agrupan comparten la exposición al riesgo que está designado como cubierto. Además, cabrá esperar que el cambio en el valor razonable atribuible al riesgo cubierto para cada partida individual del grupo sea aproximadamente proporcional al cambio total en el valor razonable atribuible al riesgo cubierto del grupo de partidas.
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84
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Debido a que la entidad valora la eficacia de una cobertura comparando el cambio en el valor razonable o en el flujo de efectivo del instrumento de cobertura (o grupo de instrumentos de cobertura similares) y de la partida cubierta (o grupo de partidas cubiertas similares), realizar la comparación del instrumento de cobertura con la posición neta general (por ejemplo, el neto de todos los activos y pasivos de renta fija con vencimiento similar), en lugar de hacerlo con una partida cubierta específica, no lleva a cumplir los requisitos de la contabilidad de coberturas.
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Contabilidad de coberturas
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85
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La contabilidad de coberturas reconoce el efecto de compensación en el resultado de los cambios en los valores razonables de los instrumentos de cobertura y de las partidas cubiertas.
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86
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Las relaciones de cobertura son de tres clases:
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a)
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cobertura del valor razonable: es una cobertura de la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme no reconocidos, o bien de una parte identificada de dichos activos, pasivos o compromisos en firme que sea atribuible a un riesgo en particular y que pueda afectar al resultado del ejercicio;
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b)
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cobertura de flujos de efectivo: es una cobertura de la exposición a la variación de los flujos de efectivo que i) es atribuible a un riesgo particular asociado con un activo o pasivo previamente reconocido (como la totalidad o algunos de los pagos futuros de intereses de una deuda a interés variable), o a una transacción prevista altamente probable, y que ii) puede afectar al resultado del ejercicio;
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c)
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cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero, tal como se define en la NIC 21.
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87
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La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura del valor razonable o una cobertura de flujos de efectivo.
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88
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Una relación de cobertura cumplirá los requisitos para la contabilidad de coberturas, según lo establecido en los párrafos 89 a 102, únicamente si se cumplen todas y cada una de las condiciones siguientes:
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a)
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en el momento de iniciar la cobertura, existe designación y documentación formales de la relación de cobertura, así como del objetivo y de la estrategia de gestión del riesgo que la entidad persigue con respecto a la cobertura. Esta documentación incluirá la identificación del instrumento de cobertura, de la partida o transacción cubierta y de la naturaleza del riesgo que se está cubriendo, e indicará cómo valorará la entidad la eficacia del instrumento de cobertura para compensar la exposición a los cambios de la partida cubierta, ya sea en el valor razonable o en los flujos de efectivo, atribuibles al riesgo cubierto;
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b)
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se espera que la cobertura sea altamente eficaz (véanse los párrafos GA105 a GA113A del apéndice A) en la consecución de la compensación de los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto, de manera congruente con la estrategia de gestión del riesgo inicialmente documentada para tal relación de cobertura en particular;
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c)
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para las coberturas de flujos de efectivo, una transacción prevista que sea el objeto de la cobertura deberá ser altamente probable y presentar además una exposición a las variaciones en los flujos de efectivo que podrían, en último extremo, afectar al resultado del ejercicio;
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d)
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la eficacia de la cobertura puede ser determinada de forma fiable, esto es, el valor razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto y el valor razonable del instrumento de cobertura pueden determinarse de forma fiable;
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e)
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la cobertura se ha evaluado de forma continuada, y realmente se puede concluir que ha sido altamente eficaz a lo largo de todos los ejercicios para los cuales ha sido designada.
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Coberturas del valor razonable
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89
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Si una cobertura del valor razonable cumple, durante el ejercicio, los requisitos establecidos en el párrafo 88, se contabilizará de la siguiente manera:
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a)
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la pérdida o ganancia procedente de la nueva valoración del instrumento de cobertura al valor razonable (para un instrumento de cobertura que sea un derivado) o el componente de tipo de cambio de su importe en libros valorado de acuerdo con la NIC 21 (para un instrumento de cobertura que no sea un derivado) se reconocerá en el resultado del ejercicio, y
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b)
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la pérdida o ganancia de la partida cubierta atribuible al riesgo cubierto ajustará el importe en libros de la partida cubierta y se reconocerá en el resultado del ejercicio. Esto se aplicará incluso si la partida cubierta se valora al coste. La pérdida o ganancia atribuible al riesgo cubierto se reconocerá en el resultado del ejercicio si la partida cubierta es un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9.
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|
| |
89A
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En el caso de una cobertura del valor razonable de la exposición al tipo de interés referida a una parte de una cartera de activos financieros o pasivos financieros (y solo para esta forma de cobertura), puede cumplirse el requisito del párrafo 89, letra b), presentando la pérdida o ganancia atribuible a la partida cubierta de una de las dos formas siguientes:
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a)
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en una única partida separada dentro de los activos, en aquellos intervalos de tiempo entre revisiones en que la partida cubierta sea un activo, o
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b)
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en una única partida separada dentro de los pasivos, en aquellos intervalos de tiempo entre revisiones en que la partida cubierta sea un pasivo.
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Las partidas separadas a que se refieren letras a) y b) anteriores se presentarán junto a los activos financieros o los pasivos financieros, respectivamente. Los importes que se hayan incluido en esas partidas se eliminarán del estado de situación financiera cuando los activos o pasivos con los que se relacionan sean dados de baja en cuentas.
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90
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Si solamente se cubren riesgos particulares atribuibles a la partida cubierta, los cambios reconocidos en el valor razonable de la partida cubierta no relacionados con el riesgo cubierto se reconocerán tal como se establece en el párrafo 5.7.1 de la NIIF 9.
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91
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La entidad interrumpirá de forma prospectiva la contabilidad de coberturas especificada en el párrafo 89 si:
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a)
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el instrumento de cobertura expira o es vendido, resuelto o ejercido. A este objeto, la sustitución o la renovación sucesiva de un instrumento de cobertura por otro no constituye una expiración o resolución si dicha sustitución o renovación forma parte de la estrategia de cobertura documentada de la entidad. Además, a estos efectos, no existirá expiración o resolución del instrumento de cobertura si:
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i)
|
como consecuencia de disposiciones legales o reglamentarias en vigor, o de su introducción, las partes del instrumento de cobertura acuerdan que la contraparte original sea sustituida por una o más contrapartes de compensación que pasen a ser la nueva contraparte de cada una de las partes. A este objeto, se entenderá por contraparte de compensación una contraparte central (denominada en algunos casos «organización de compensación» u «organismo de compensación») o una entidad o entidades, por ejemplo, un miembro compensador de una organización de compensación o un cliente de dicho miembro que actúen en calidad de contraparte a fin de que una contraparte central lleve a cabo la compensación. No obstante, cuando las partes del instrumento de cobertura sustituyan a sus contrapartes originales por contrapartes diferentes, el presente párrafo será de aplicación únicamente si cada una de dichas partes lleva a cabo la compensación con la misma contraparte central.
|
|
ii)
|
los demás cambios que, en su caso, se introduzcan en el instrumento de cobertura se limitan a los necesarios para llevar a cabo la sustitución de la contraparte. Los cambios introducidos serán exclusivamente los que sean coherentes con las condiciones que cabría esperar si el instrumento de cobertura fuera compensado originalmente con la contraparte de compensación. Se incluyen entre ellos los cambios en los requisitos de la garantía real, en los derechos a compensar saldos de cuentas a cobrar y cuentas a pagar, y en los gastos aplicados.
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|
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b)
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la cobertura deja de cumplir los requisitos establecidos en el párrafo 88 para la contabilidad de coberturas, o
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c)
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la entidad revoca la designación.
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92
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Cualquier ajuste que se derive de lo dispuesto en el párrafo 89, letra b), en el importe en libros de un instrumento financiero cubierto al que se le aplique el método del tipo de interés efectivo (o, en el caso de una cartera cubierta por el riesgo de tipo de interés, en la partida separada del estado de situación financiera descrita en el párrafo 89A) se amortizará contra el resultado del ejercicio. La amortización podrá empezar tan pronto como se realice el ajuste, y deberá comenzar no más tarde del momento en que la partida cubierta deje de ser ajustada por los cambios en el valor razonable que sean atribuibles al riesgo cubierto. El ajuste estará basado en el tipo de interés efectivo, recalculado en la fecha en la que comience la amortización. No obstante, en el caso de una cobertura del valor razonable de la exposición al tipo de interés de una cartera de activos financieros o pasivos financieros (y solo para esta forma de cobertura), si resulta impracticable la amortización utilizando un tipo de interés efectivo recalculado, el ajuste se amortizará utilizando el método lineal. En todo caso, los ajustes quedarán amortizados totalmente al vencimiento del instrumento financiero o bien, en el caso de una cartera cubierta por el riesgo de tipo de interés, a la expiración del período de tiempo correspondiente a la revisión.
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93
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Cuando un compromiso en firme no reconocido se designe como partida cubierta, el cambio posterior acumulado en el valor razonable del mismo que sea atribuible al riesgo cubierto se reconocerá como un activo o pasivo con su correspondiente pérdida o ganancia reconocida en el resultado del ejercicio [véase el párrafo 89, letra b)]. Los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura se reconocerán asimismo en el resultado del ejercicio.
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94
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Cuando una entidad suscriba un compromiso en firme para adquirir un activo o asumir un pasivo que sea una partida cubierta, dentro de una cobertura del valor razonable, el importe en libros inicial del activo o pasivo que resulte del cumplimiento por la entidad del compromiso en firme se ajustará para incluir el cambio acumulado en el valor razonable de dicho compromiso que sea atribuible al riesgo cubierto que se haya reconocido en el resultado del ejercicio.
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Coberturas de flujos de efectivo
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95
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Si una cobertura del flujo de efectivo cumple las condiciones establecidas en el párrafo 88 durante el período, se contabilizará de la forma siguiente:
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a)
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la parte de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz (véase el párrafo 88) se reconocerá en otro resultado global, y
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b)
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la parte ineficaz de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura se reconocerá en el resultado del ejercicio.
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96
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Más específicamente, una cobertura del flujo de efectivo se contabilizará de la siguiente manera:
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a)
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el componente separado de patrimonio neto asociado con la partida cubierta se ajustará para que sea igual (en términos absolutos) al menor valor de:
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i)
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la pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura desde el inicio de la cobertura, y
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ii)
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el cambio acumulado en el valor razonable (valor actual) de los flujos de efectivo futuros esperados de la partida cubierta desde el inicio de la cobertura;
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b)
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cualquier pérdida o ganancia restante del instrumento de cobertura o componente designado del mismo (que no constituye una cobertura eficaz) se reconocerá en el resultado del ejercicio, y
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c)
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si la estrategia de gestión del riesgo documentada por la entidad para una particular relación de cobertura excluye de la evaluación de la eficacia de la cobertura un componente específico de la pérdida o ganancia o flujos de efectivo relacionados del instrumento de cobertura [véanse los párrafos 74, 75 y 88, letra a)], ese componente excluido de la pérdida o ganancia se reconocerá de acuerdo con lo establecido en el párrafo 5.7.1 de la NIIF 9.
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97
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Si la cobertura de una transacción prevista da lugar posteriormente al reconocimiento de un activo financiero o un pasivo financiero, las pérdidas o ganancias asociadas que hubieran sido reconocidas en otro resultado global de acuerdo con lo establecido en el párrafo 95 se reclasificarán del patrimonio neto al resultado del ejercicio como un ajuste por reclasificación [véase la NIC 1 (en su versión revisada de 2007)] en el mismo ejercicio o ejercicios durante los cuales los flujos de efectivo previstos cubiertos afecten al resultado del ejercicio (como los ejercicios en los que se reconoce el ingreso o el gasto por intereses). Sin embargo, si una entidad espera que la totalidad o una parte de una pérdida reconocida en otro resultado global no vaya a ser recuperada en uno o más ejercicios futuros, el importe que no se espere recuperar se reclasificará en el resultado del ejercicio como un ajuste por reclasificación.
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98
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Si la cobertura de una transacción prevista diese lugar posteriormente al reconocimiento de un activo no financiero o un pasivo no financiero, o bien si una transacción prevista para un activo no financiero o un pasivo no financiero llegase a ser un compromiso en firme al que se le aplique la contabilidad de la cobertura del valor razonable, la entidad adoptará alguna de las siguientes alternativas:
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a)
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Reclasificará las pérdidas o ganancias asociadas que se hubieran reconocido en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 95, llevándolas al resultado como un ajuste por reclasificación [véase la NIC 1 (revisada en 2007)] del mismo ejercicio o ejercicios durante los cuales el activo adquirido o el pasivo asumido afecte al resultado (como los ejercicios en los que se reconozca el gasto por amortización o el coste de las ventas). Sin embargo, si una entidad espera que la totalidad o una parte de una pérdida reconocida en otro resultado global no va a ser recuperada en uno o más ejercicios futuros, el importe que no se espere recuperar se reclasificará del patrimonio neto al resultado como un ajuste por reclasificación.
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b)
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Dará de baja las pérdidas y ganancias asociadas que se hubieran reconocido en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 95, y las incluirá en el coste inicial o en otro importe en libros del activo o pasivo.
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99
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La entidad adoptará como política contable uno de los tratamientos recogidos en el párrafo 98, letras a) y b), y la aplicará uniformemente para todas las coberturas a las que se refiere el párrafo 98.
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100
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Para las coberturas de flujos de efectivo distintas de las recogidas por los párrafos 97 y 98, los importes que hayan sido reconocidos en otro resultado global se reclasificarán del patrimonio neto al resultado del ejercicio como un ajuste por reclasificación [véase la NIC 1 (revisada en 2007)] en el mismo ejercicio o ejercicios durante los cuales los flujos de efectivo previstos cubiertos afecten al resultado del ejercicio (por ejemplo, cuando tenga lugar una venta prevista).
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101
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En cualquiera de las siguientes circunstancias la entidad interrumpirá de forma prospectiva la contabilidad de coberturas según lo especificado en los párrafos 95 a 100:
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a)
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si el instrumento de cobertura expira o es vendido, resuelto o ejercido. En este caso, la pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura que ha sido reconocido en otro resultado global desde el ejercicio en que la cobertura fue eficaz [véase el párrafo 95, letra a)] continuará recogido de forma separada en el patrimonio neto hasta que tenga lugar la transacción prevista. Cuando esto ocurra, se aplicarán los párrafos 97, 98 o 100. Al objeto del presente subpárrafo, la sustitución o la renovación sucesiva de un instrumento de cobertura por otro no constituye una expiración o resolución si dicha sustitución o renovación forma parte de la estrategia de cobertura documentada de la entidad. Además, al objeto del presente subpárrafo, no existirá expiración o resolución del instrumento de cobertura si:
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i)
|
como consecuencia de disposiciones legales o reglamentarias en vigor, o de su introducción, las partes del instrumento de cobertura acuerdan que la contraparte original sea sustituida por una o más contrapartes de compensación que pasen a ser la nueva contraparte de cada una de las partes. A este objeto, se entenderá por contraparte de compensación una contraparte central (denominada en algunos casos «organización de compensación» u «organismo de compensación») o una entidad o entidades, por ejemplo, un miembro compensador de una organización de compensación o un cliente de dicho miembro que actúen en calidad de contraparte a fin de que una contraparte central lleve a cabo la compensación. No obstante, cuando las partes del instrumento de cobertura sustituyan a sus contrapartes originales por contrapartes diferentes, el presente párrafo será de aplicación únicamente si cada una de dichas partes lleva a cabo la compensación con la misma contraparte central.
|
|
ii)
|
los demás cambios que, en su caso, se introduzcan en el instrumento de cobertura se limitan a los necesarios para llevar a cabo la sustitución de la contraparte. Los cambios introducidos serán exclusivamente los que sean coherentes con las condiciones que cabría esperar si el instrumento de cobertura fuera compensado originalmente con la contraparte de compensación. Se incluyen entre ellos los cambios en los requisitos de la garantía real, en los derechos a compensar saldos de cuentas a cobrar y cuentas a pagar, y en los gastos aplicados.
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|
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b)
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si la cobertura deja de cumplir los requisitos establecidos en el párrafo 88 para la contabilidad de coberturas. En este caso, la pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura que ha sido reconocido en otro resultado global desde el ejercicio en que la cobertura fue eficaz [véase el párrafo 95, letra a)] continuará recogido de forma separada en el patrimonio neto hasta que tenga lugar la transacción prevista. Cuando esto ocurra, se aplicarán los párrafos 97, 98 o 100.
|
|
c)
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si ya no se espera que la transacción prevista tenga lugar, en cuyo caso cualquier pérdida o ganancia acumulada relacionada en el instrumento de cobertura que haya sido reconocida en otro resultado global desde el ejercicio en que la cobertura fue eficaz [véase el párrafo 95, letra a)] se reclasificará del patrimonio neto al resultado como un ajuste por reclasificación. Una transacción prevista que deja de ser altamente probable [véase el párrafo 88, letra c)] puede esperarse todavía que ocurra;
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d)
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si la entidad revoca la designación. Para coberturas de una transacción prevista, la pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura que ha sido reconocido en otro resultado global desde el ejercicio en que la cobertura fue eficaz [véase al párrafo 95, letra a)] continuará recogido de forma separada en el patrimonio neto hasta que tenga lugar la transacción prevista o deje de esperarse que tenga lugar. Cuando tenga lugar la transacción, se aplicarán los párrafos 97, 98 o 100. Si deja de esperarse que tenga lugar la transacción, la pérdida o ganancia acumulada que haya sido reconocida en otro resultado global se reclasificará del patrimonio neto al resultado como un ajuste por reclasificación.
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Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero
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102
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Las coberturas de una inversión neta en un negocio en el extranjero, incluida la cobertura de una partida monetaria que se contabilice como parte de la inversión neta (véase la NIC 21), se contabilizarán de manera similar a las coberturas de flujos de efectivo:
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a)
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la parte de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz (véase el párrafo 88) se reconocerá en otro resultado global, y
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b)
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la parte ineficaz se reconocerá en el resultado del ejercicio.
La pérdida o ganancia del instrumento de cobertura relacionado con la parte eficaz de la cobertura que ha sido reconocida en otro resultado global deberá reclasificarse del patrimonio neto al resultado como un ajuste por reclasificación [véase la NIC 1 (revisada en 2007)] de acuerdo con los párrafos 48 y 49 de la NIC 21 sobre la enajenación o disposición por otra vía total o parcial del negocio en el extranjero.
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Excepciones temporales a la aplicación de requisitos específicos de la contabilidad de coberturas
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102A
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La entidad aplicará los párrafos 102D a 102N y 108G a todas las relaciones de cobertura directamente afectadas por la reforma de los tipos de interés de referencia. Estos párrafos se aplican exclusivamente a esas relaciones de cobertura. Una relación de cobertura solo se ve directamente afectada por la reforma de los tipos de interés de referencia si dicha reforma genera incertidumbre sobre:
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a)
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el tipo de interés de referencia (especificado contractual o extracontractualmente) designado como riesgo cubierto, y/o
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b)
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el calendario o el importe de los flujos de efectivo de la partida cubierta o del instrumento de cobertura basados en el tipo de interés de referencia.
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102B
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A efectos de la aplicación de los párrafos 102D a 102N, la expresión «reforma de los tipos de interés de referencia» se refiere a la reforma en todo el mercado de un tipo de interés de referencia, incluida su sustitución por un tipo de referencia alternativo, como el derivado de las recomendaciones que figuran en el informe de julio de 2014 del Consejo de Estabilidad Financiera Reforming Major Interest Rate Benchmarks (26).
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102C
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Los párrafos 102D a 102N solo establecen excepciones a los requisitos que en ellos se especifican. Las entidades seguirán aplicando todos los demás requisitos de la contabilidad de coberturas a las relaciones de cobertura directamente afectadas por la reforma de los tipos de interés de referencia.
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Requisito de alta probabilidad para las coberturas de flujos de efectivo
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102D
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A efectos de la aplicación del requisito contenido en el párrafo 88, letra c), con arreglo al cual una transacción prevista debe ser altamente probable, la entidad supondrá que el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo cubiertos (especificado contractual o extracontractualmente) no se ve alterado a raíz de la reforma de los tipos de interés de referencia.
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Reclasificación de la pérdida o ganancia acumulada reconocida en otro resultado global
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102E
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A efectos de aplicar lo dispuesto en el párrafo 101, letra c), para determinar si ya no se espera que tenga lugar la transacción prevista, la entidad supondrá que el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo cubiertos (especificado contractual o extracontractualmente) no se ve alterado a raíz de la reforma de los tipos de interés de referencia.
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Evaluación de la eficacia
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102F
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A efectos de la aplicación de los requisitos contenidos en el párrafo 88, letra b), y en el párrafo GA105, letra a), la entidad supondrá que el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo cubiertos o el riesgo cubierto (especificado contractual o extracontractualmente), o el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, no se ve alterado a raíz de la reforma de los tipos de interés de referencia.
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102G
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A efectos de la aplicación del requisito contenido en el párrafo 88, letra e), la entidad no estará obligada a interrumpir una relación de cobertura porque los resultados reales de la cobertura no se atengan a los requisitos del párrafo GA105, letra b). Para evitar dudas, la entidad aplicará las demás condiciones del párrafo 88, incluida la evaluación prospectiva prevista en su letra b), a fin de evaluar si debe interrumpirse la relación de cobertura.
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Designación de elementos financieros como partidas cubiertas
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102H
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Salvo que sea de aplicación el párrafo 102I, en lo que respecta a la cobertura de una parte del riesgo de tipo de interés especificada extracontractualmente y correspondiente al tipo de referencia, la entidad aplicará el requisito de los párrafos 81 y GA99F —con arreglo al cual la parte designada debe poder identificarse por separado— únicamente al inicio de la relación de cobertura.
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102I
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Cuando una entidad, en consonancia con su documentación de cobertura, reinicie con frecuencia una relación de cobertura (es decir, la interrumpa e inicie nuevamente), porque cambien con frecuencia tanto el instrumento de cobertura como la partida cubierta (es decir, la entidad se vale de un proceso dinámico en el que ni las partidas cubiertas ni los instrumentos de cobertura utilizados para gestionar esa exposición son los mismos durante mucho tiempo), la entidad aplicará el requisito de los párrafos 81 y GA99F —con arreglo al cual la parte designada debe poder identificarse por separado— solo cuando designe inicialmente una partida cubierta en esa relación de cobertura. Una partida cubierta que se haya evaluado en el momento de su designación inicial en la relación de cobertura, ya sea al iniciarse la cobertura o posteriormente, no volverá a evaluarse en ninguna nueva designación posterior en la misma relación de cobertura.
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Fin de la aplicación
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102J
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La entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 102D a una partida cubierta en cuanto ocurra una de las siguientes circunstancias:
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a)
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cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al calendario y al importe de los flujos de efectivo de la partida cubierta basados en el tipo de interés de referencia, y
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b)
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cuando se interrumpa la relación de cobertura de la que forme parte la partida cubierta.
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102K
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La entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 102E en cuanto ocurra una de las siguientes circunstancias:
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a)
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cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al calendario y al importe de los flujos de efectivo futuros de la partida cubierta basados en el tipo de interés de referencia, y
|
|
b)
|
cuando la pérdida o ganancia total acumulada reconocida en otro resultado global con respecto a esa relación de cobertura interrumpida se haya reclasificado en el resultado.
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|
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102L
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La entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 102F:
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a)
|
a una partida cubierta, cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al riesgo cubierto o al calendario y al importe de los flujos de efectivo de la partida cubierta basados en el tipo de interés de referencia, y
|
|
b)
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a un instrumento de cobertura, cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al calendario y al importe de los flujos de efectivo del instrumento de cobertura basados en el tipo de interés de referencia.
|
Si la relación de cobertura de la que forman parte la partida cubierta y el instrumento de cobertura se interrumpe con anterioridad a la fecha especificada en el párrafo 102L, letra a), o la fecha especificada en el párrafo 102L, letra b), la entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 102F a dicha relación de cobertura en la fecha de interrupción.
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| |
102M
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La entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 102G a una relación de cobertura en cuanto ocurra una de las siguientes circunstancias:
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a)
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cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al riesgo cubierto y al calendario y al importe de los flujos de efectivo de la partida cubierta y del instrumento de cobertura basados en el tipo de interés de referencia, y
|
|
b)
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cuando se interrumpa la relación de cobertura a la que se aplica la excepción.
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|
| |
102N
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Al designar un grupo de partidas como partida cubierta, o una combinación de instrumentos financieros como instrumento de cobertura, la entidad dejará prospectivamente de aplicar los párrafos 102D a 102G a una partida o instrumento financiero individual de acuerdo con los párrafos 102J, 102K, 102L o 102M, según proceda, cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al riesgo cubierto o al calendario y al importe de los flujos de efectivo de esa partida o instrumento financiero basados en el tipo de interés de referencia.
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| |
102O
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La entidad dejará prospectivamente de aplicar los párrafos 102H y 102I en cuanto ocurra una de las siguientes circunstancias:
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a)
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cuando se apliquen cambios exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia a la parte del riesgo especificada extracontractualmente en aplicación del párrafo 102P, o
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b)
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cuando se interrumpa la relación de cobertura en la que esté designada la parte del riesgo especificada extracontractualmente.
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Otras excepciones temporales derivadas de la reforma de los tipos de interés de referencia
Contabilidad de coberturas
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102P
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Cuando los requisitos de los párrafos 102D a 102I dejen de aplicarse a una relación de cobertura (véanse los párrafos 102J a 102O), la entidad modificará la designación formal de esa relación de cobertura anteriormente documentada a fin de reflejar los cambios exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia, esto es, los cambios conformes con los requisitos de los párrafos 5.4.6 a 5.4.8 de la NIIF 9. En este contexto, la designación de la cobertura se modificará únicamente para realizar uno o varios de los cambios siguientes:
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a)
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designar un tipo de referencia alternativo (especificado contractual o extracontractualmente) como riesgo cubierto;
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b)
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modificar la descripción de la partida cubierta, incluida la descripción de la parte designada de los flujos de efectivo o del valor razonable que se cubre;
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|
c)
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modificar la descripción del instrumento de cobertura, o
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d)
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modificar la descripción del modo en que la entidad valorará la eficacia de la cobertura.
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| |
102Q
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Asimismo, la entidad aplicará el requisito del párrafo 102P, letra c), si se cumplen las tres condiciones siguientes:
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a)
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la entidad realiza un cambio exigido por la reforma de los tipos de interés de referencia usando un método distinto del cambio de la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales del instrumento de cobertura (como se describe en el párrafo 5.4.6 de la NIIF 9);
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|
b)
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el instrumento de cobertura original no se da de baja en cuentas, y
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c)
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el método escogido es equivalente, desde el punto de vista económico, a cambiar la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales del instrumento de cobertura original (como se describe en los párrafos 5.4.7 y 5.4.8 de la NIIF 9).
|
|
| |
102R
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Los requisitos de los párrafos 102D a 102I pueden dejar de aplicarse en distintos momentos. Por consiguiente, al aplicar el párrafo 102P, la entidad podrá verse obligada a modificar la designación formal de sus relaciones de cobertura en distintos momentos o a modificar la designación formal de una relación de cobertura en más de una ocasión. La entidad aplicará los párrafos 102V a 102Z2, según proceda, únicamente cuando se realice ese cambio en la designación de la cobertura. Asimismo, la entidad aplicará el párrafo 89 (en el caso de una cobertura del valor razonable) o el párrafo 96 (en el caso de una cobertura de flujos de efectivo) para contabilizar todo cambio en el valor razonable de la partida cubierta o del instrumento de cobertura.
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| |
102S
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A más tardar al cierre del ejercicio durante el cual se realiza un cambio exigido por la reforma de los tipos de interés de referencia en el riesgo cubierto, la partida cubierta o el instrumento de cobertura, la entidad modificará la relación de cobertura según lo dispuesto en el párrafo 102P. Para evitar dudas, dicha modificación de la designación formal de una relación de cobertura no constituye ni la interrupción de la relación de cobertura ni la designación de una nueva relación de cobertura.
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| |
102T
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Si se realizan cambios adicionales a los exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia en el activo o pasivo financiero designado en una relación de cobertura (como se describe en los párrafos 5.4.6 a 5.4.8 de la NIIF 9) o en la designación de la relación de cobertura (como se exige en el párrafo 102P), la entidad aplicará en primer lugar los requisitos aplicables de esta Norma para determinar si los cambios adicionales conllevan la interrupción de la contabilidad de coberturas. Si los cambios adicionales no conllevan la interrupción de la contabilidad de coberturas, la entidad modificará la designación formal de la relación de cobertura como se especifica en el párrafo 102P.
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| |
102U
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Los párrafos 102V a 102Z3 solo establecen excepciones a los requisitos que en ellos se especifican. Las entidades aplicarán el resto de requisitos de la contabilidad de coberturas de esta Norma, incluidos los criterios requeridos del párrafo 88, a las relaciones de cobertura que se hayan visto directamente afectadas por la reforma de los tipos de interés de referencia.
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Contabilización de las relaciones de cobertura que cumplen los requisitos
Valoración de la eficacia retro spectiva
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102V
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A efectos de valorar acumulativamente la eficacia retrospectiva de una relación de cobertura aplicando el párrafo 88, letra e), y únicamente a esos efectos, la entidad podrá optar, cuando deje de aplicar el párrafo 102G según lo establecido en el párrafo 102M, por volver a dejar en cero los cambios acumulados en el valor razonable de la partida cubierta y el instrumento de cobertura. Esta decisión se tomará por separado para cada relación de cobertura (es decir, individualmente para cada relación de cobertura).
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Coberturas de flujo de efectivo
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102W
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A efectos de aplicar el párrafo 97, en el momento en que una entidad modifique la descripción de una partida cubierta según lo establecido en el párrafo 102P, letra b), se considerará que la pérdida o ganancia acumulada en otro resultado global se basa en el tipo de referencia alternativo a partir del cual se determinen los flujos de efectivo futuros cubiertos.
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102X
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En el caso de una relación de cobertura interrumpida, cuando el tipo de interés de referencia en que se habían basado los flujos de efectivo futuros cubiertos sea objeto de una modificación exigida por la reforma de los tipos de interés de referencia, a efectos de aplicar el párrafo 101, letra c), a fin de determinar si se espera que se produzcan los flujos de efectivo futuros cubiertos, se considerará que el importe acumulado en otro resultado global respecto de esa relación de cobertura se basa en el tipo de referencia alternativo en que se basarán los flujos de efectivo futuros cubiertos.
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Grupos de partidas
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102Y
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Cuando la entidad aplique el párrafo 102P a grupos de partidas designadas como partidas cubiertas en una cobertura del valor razonable o de flujos de efectivo, distribuirá las partidas cubiertas en subgrupos con arreglo al tipo de referencia que se cubre y designará el tipo de referencia como el riesgo cubierto para cada subgrupo. Por ejemplo, en una relación de cobertura en que un grupo de partidas esté cubierto frente a los cambios en un tipo de interés de referencia sujeto a la reforma de los tipos de interés de referencia, el cambio a un tipo de referencia alternativo para los flujos de efectivo o el valor razonable cubiertos podría aplicarse a unas partidas del grupo antes que a otras. En este ejemplo, al aplicar el párrafo 102P, la entidad designaría el tipo de referencia alternativo como el riesgo cubierto respecto de ese subgrupo pertinente de partidas cubiertas. La entidad seguiría designando el tipo de interés de referencia existente como el riesgo cubierto respecto del otro subgrupo de partidas cubiertas hasta que el cambio al tipo de referencia alternativo se aplique a los flujos de efectivo o el valor razonable cubiertos de esas partidas o hasta que las partidas expiren y se sustituyan por partidas cubiertas que referencien el tipo alternativo.
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| |
102Z
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La entidad valorará por separado si cada subgrupo reúne los requisitos de los párrafos 78 y 83 para ser una partida cubierta admisible. Si alguno de los subgrupos no reúne dichos requisitos, la entidad interrumpirá prospectivamente la contabilidad de coberturas respecto de la totalidad de la relación de cobertura. Asimismo, la entidad aplicará los requisitos de los párrafos 89 o 96 para contabilizar la ineficacia en relación con la totalidad de la relación de cobertura.
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Designación de elementos financieros como partidas cubiertas
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102Z1
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Cuando un tipo de referencia alternativo designado como parte del riesgo especificada extracontractualmente no sea identificable por separado (véanse los párrafos 81 y GA99F) en la fecha de su designación, se considerará que cumplía tal requisito en esa fecha únicamente si la entidad prevé razonablemente que, en un plazo de veinticuatro meses, el tipo de referencia alternativo será identificable por separado. El plazo de veinticuatro meses se aplica a cada tipo de referencia alternativo por separado y comienza en la fecha en que la entidad designa el tipo de referencia alternativo por primera vez como parte del riesgo especificada extracontractualmente (esto es, el plazo de veinticuatro meses se aplica se forma diferenciada para cada tipo).
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102Z2
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Si, con posterioridad, la entidad prevé razonablemente que el tipo de referencia alternativo no será identificable por separado en el plazo de veinticuatro meses desde la fecha en que lo designó por primera vez como parte del riesgo especificada extracontractualmente, dejará de aplicar el requisito del párrafo 102Z1 a ese tipo de referencia alternativo e interrumpirá con carácter prospectivo la contabilidad de coberturas, a partir de la fecha de la reevaluación, respecto de todas las relaciones de cobertura en las que el tipo de referencia alternativo haya sido designado como parte del riesgo especificada extracontractualmente.
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102Z3
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Además de las relaciones de cobertura especificadas en el párrafo 102P, la entidad aplicará los requisitos de los párrafos 102Z1 y 102Z2 a las nuevas relaciones de cobertura en que se designe un tipo de referencia alternativo como parte del riesgo especificada extracontractualmente (véanse los párrafos 81 y GA99F) cuando, debido a la reforma de los tipos de interés de referencia, dicha parte del riesgo no sea identificable por separado en la fecha de su designación.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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103
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Las entidades aplicarán esta Norma (incluidas las modificaciones publicadas en marzo de 2004) a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se permite su aplicación anticipada. Las entidades no aplicarán esta Norma (incluidas las modificaciones publicadas en marzo de 2004) a ejercicios que comiencen antes del 1 de enero de 2005 a menos que también apliquen la NIC 32 (publicada en diciembre de 2003). Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
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103C
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 95, letra a), 97, 98, 100, 102, 108 y GA99B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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103E
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La NIIF 27 (en su versión modificada en 2008) modificó el párrafo 102. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio.
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103G
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Las entidades aplicarán retroactivamente los párrafos GA99BA, GA99E, GA99F, GA110A y GA110B a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica el contenido del documento Partidas que pueden calificarse como cubiertas (modificación de la NIC 39) a ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de julio de 2009, revelará este hecho.
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103K
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó los párrafos 2, letra g), 97 y 100. Las entidades aplicarán las modificaciones de dichos párrafos prospectivamente a todos los contratos que no hayan vencido en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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103Q
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 9, 13, 28, 47, 88, GA46, GA52, GA64, GA76, GA76A, GA80, GA81 y GA96, añadió el párrafo 43A y eliminó los párrafos 48 y 49, GA69 a GA75, GA77 a GA79 y GA82. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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103R
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 2 y 80. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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103T
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 2, 9, 43, 47, 55, GA2, GA4 y GA48 y añadió los párrafos 2A, 44A, 55A y GA8A a GA8C. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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103U
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 2, 8, 9, 71, 88 a 90, 96, GA95, GA114, GA118 y los encabezamientos de GA133 y eliminó los párrafos 1, 4 a 7, 10 a 70, 103B, 103D, 103F, 103H a 103J, 103L a 103P, 103S, 105 a 107A, 108E a 108F, GA1 a GA93 y GA96. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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103V
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[Este párrafo fue añadido para una entidad que no había adoptado la NIIF 9].
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104
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Esta Norma se aplicará de forma retroactiva, con la excepción de lo dispuesto en el párrafo 108. Se ajustará tanto el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas del ejercicio anterior más antiguo presentado como los demás importes comparativos como si siempre se hubiera aplicado esta Norma, a menos que sea impracticable la reexpresión de la información. Si la reexpresión es impracticable, la entidad revelará este hecho e indicará la medida en que la información haya sido reexpresada.
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108
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Las entidades no ajustarán el importe en libros de los activos no financieros y pasivos no financieros para excluir pérdidas o ganancias relativas a coberturas de flujos de efectivo que se hubieran incluido en el importe en libros antes del comienzo del ejercicio contable anual en que esta Norma se aplique por primera vez. Al comienzo del ejercicio contable en que esta Norma se aplique por primera vez, cualquier importe reconocido fuera del resultado (en otro resultado global o directamente en patrimonio) por una cobertura de un compromiso en firme que según esta Norma se contabilice como una cobertura de valor razonable será reclasificado como un activo o pasivo, excepto en el caso de una cobertura de riesgo de tipo de cambio que continúe siendo tratada como una cobertura del flujo de efectivo.
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108A
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Las entidades aplicarán la última frase del párrafo 80 y los párrafos GA99A y GA99B a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad hubiese designado como partida cubierta una transacción prevista externa que:
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a)
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se haya denominado en la moneda funcional de la entidad que la haya realizado;
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b)
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dé lugar a una exposición que tenga efectos en el resultado consolidado (es decir, que esté denominada en una moneda diferente de la moneda de presentación del grupo), y
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c)
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hubiera cumplido los requisitos de la contabilidad de coberturas si no se hubiese denominado en la moneda funcional de la entidad que la haya realizado;
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podrá aplicar la contabilidad de coberturas en los estados financieros consolidados de los ejercicios anteriores a la fecha de aplicación de la última frase del párrafo 80 y de los párrafos GA99A y GA99B.
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108B
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Las entidades no estarán obligadas a aplicar el párrafo GA99B a la información comparativa que se refiera a los ejercicios anteriores a la fecha de aplicación de la última frase del párrafo 80 y del párrafo GA99A.
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108C
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Los párrafos 73 y GA8 se modificaron mediante el documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2008. El párrafo 80 se modificó mediante el documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite la aplicación anticipada de todas las modificaciones. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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108D
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El documento Novación de derivados y continuación de la contabilidad de coberturas (modificaciones de la NIC 39), publicado en junio de 2013, modificó los párrafos 91 y 101 y añadió el párrafo GA113A. La entidad aplicará esos párrafos a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. La entidad aplicará las modificaciones con carácter retroactivo de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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108G
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El documento Reforma de los tipos de interés de referencia, publicado en septiembre de 2019 y que modificó la NIIF 9, la NIC 39 y la NIIF 7, añadió los párrafos 102A a 102N. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las referidas modificaciones de forma retroactiva a aquellas relaciones de cobertura que existiesen al comienzo del ejercicio en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones o que se hayan designado posteriormente, y a la pérdida o ganancia reconocida en otro resultado global que existiese al comienzo del ejercicio en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones.
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108H
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El documento Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2, publicado en agosto de 2020 y que modificó la NIIF 9, la NIC 39, la NIIF 7, la NIIF 4 y la NIIF 16, añadió los párrafos 102O a 102Z3 y 108I a 108K, y modificó el párrafo 102M. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2021. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8, salvo por lo especificado en los párrafos 108I a 108K.
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108I
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Las entidades únicamente podrán designar nuevas relaciones de cobertura (por ejemplo, según se describe en el párrafo 102Z3) de forma prospectiva (esto es, se prohíbe que las entidades designen nuevas relaciones de contabilidad de coberturas en ejercicios anteriores). No obstante, únicamente si se cumplen las condiciones siguientes, restablecerán las relaciones de cobertura interrumpidas:
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a)
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la entidad interrumpió la relación de cobertura únicamente debido a cambios exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia y no se habría visto obligada a proceder a dicha interrupción si estas modificaciones se hubieran aplicado en ese momento, y
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b)
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al inicio del ejercicio en el que la entidad aplica por primera vez estas modificaciones (fecha de aplicación inicial de estas modificaciones), dicha relación de cobertura interrumpida reúne los criterios requeridos para la contabilidad de coberturas (una vez tenidas en cuenta estas modificaciones).
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108J
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Si, en aplicación del párrafo 108I, la entidad restablece una relación de cobertura interrumpida, interpretará las referencias hechas en los párrafos 102Z1 y 102Z2 a la fecha en que el tipo de referencia alternativo haya sido designado por primera vez como parte del riesgo especificada extracontractualmente como referencias hechas a la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones (es decir, el plazo de veinticuatro meses para ese tipo de referencia alternativo designado como parte del riesgo especificada extracontractualmente comienza en la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones).
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108K
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No se exigirá que la entidad reexprese ejercicios anteriores a fin de reflejar la aplicación de estas modificaciones. La entidad podrá reexpresar ejercicios anteriores únicamente si le es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad. Si la entidad no reexpresa ejercicios anteriores, reconocerá cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el importe en libros al comienzo del ejercicio anual que incluya la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) de dicho ejercicio anual.
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DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
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109
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Esta Norma reemplaza a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, revisada en octubre de 2000.
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110
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Esta Norma y la guía de aplicación que la acompaña derogan la guía de aplicación publicada por el Comité para la guía de aplicación de la NIC 39, establecido por el anterior Comité de Normas Internacionales de Contabilidad.
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Apéndice A
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
COBERTURAS (Párrafos 71 a 102)
Instrumentos de cobertura (párrafos 72 a 77)
Instrumentos que cumplen los requisitos (párrafos 72 y 73)
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GA94
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La pérdida potencial en una opción emitida por la entidad podría ser significativamente más elevada que la ganancia potencial en valor de la partida cubierta relacionada. En otras palabras, una opción emitida no es eficaz para reducir la exposición a la pérdida o ganancia de una partida cubierta. Por consiguiente, una opción emitida no cumple con los requisitos de instrumento de cobertura a menos que se designe para compensar una opción comprada, incluyendo una opción que esté implícita en otro instrumento financiero (por ejemplo, una opción de compra emitida utilizada para cubrir un pasivo rescatable). Por el contrario, una opción comprada tiene ganancias potenciales iguales o mayores que las pérdidas y, por tanto, tiene la posibilidad de reducir la exposición a las pérdidas o ganancias procedentes de cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En consecuencia, puede cumplir con los requisitos de instrumento de cobertura.
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GA95
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Un activo financiero valorado al coste amortizado puede ser designado como instrumento de cobertura en una cobertura del riesgo de tipo de cambio.
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GA97
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Los instrumentos de patrimonio propios de la entidad no son activos o pasivos financieros de esta y, por consiguiente, no pueden designarse como instrumentos de cobertura.
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Partidas cubiertas (párrafos 78 a 84)
Partidas que cumplen los requisitos (párrafos 78 a 80)
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GA98
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Un compromiso en firme para adquirir un negocio en una combinación de negocios no puede ser una partida cubierta, con la excepción del componente de riesgo de tipo de cambio, porque los otros riesgos a cubrir no pueden ser identificados y valorados de forma específica. Estos otros riesgos son riesgos generales del negocio.
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GA99
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Una inversión contabilizada por el método de la participación no puede ser una partida cubierta en una cobertura de valor razonable, porque el método de la participación reconoce en el resultado la participación proporcional del inversor en los resultados de la entidad asociada, no los cambios en el valor razonable de la inversión. Por una razón similar, una inversión en una dependiente consolidada no puede ser una partida cubierta en una cobertura del valor razonable, porque la consolidación reconoce en el resultado la parte de la pérdida o ganancia de la dependiente, no los cambios en el valor razonable de la inversión. Es diferente el caso de la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero porque se trata de una cobertura de la exposición al tipo de cambio, no de una cobertura del valor razonable del cambio en el valor de la inversión.
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GA99A
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El párrafo 80 establece que, en los estados financieros consolidados, el riesgo de tipo de cambio de transacciones intragrupo previstas altamente probables podría cumplir los requisitos para ser una partida cubierta en una cobertura de los flujos de efectivo, siempre que la transacción se denomine en una moneda distinta de la moneda funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de tipo de cambio afecte al resultado consolidado. Para este propósito, la entidad podría ser una dominante, una dependiente, una asociada, un negocio conjunto o una sucursal. Si el riesgo de tipo de cambio de una transacción intragrupo prevista no afecta al resultado consolidado, la transacción intragrupo no cumple los requisitos para ser considerada partida cubierta. Generalmente, este es el caso de los pagos por regalías, pagos por intereses o cargos por servicios de gestión entre entidades del mismo grupo, a menos que exista una transacción externa vinculada con ellos. En cambio, si el riesgo de tipo de cambio de una transacción intragrupo prevista afecta al resultado consolidado, la transacción intragrupo puede cumplir los requisitos para ser considerada partida cubierta. Un ejemplo sería el de las compras o ventas previstas de existencias entre entidades del mismo grupo si posteriormente se vendiesen a un tercero ajeno al grupo. Análogamente, una venta intragrupo prevista de elementos del inmovilizado material por parte de una entidad del grupo que los ha fabricado a otra entidad del grupo que los va a utilizar en sus actividades puede afectar al resultado consolidado. Esto podría ocurrir, por ejemplo, porque la entidad adquirente amortizase el elemento del inmovilizado material y el importe inicialmente reconocido por el mismo pudiera variar si la transacción intragrupo prevista se denominase en una moneda distinta de la moneda funcional de la entidad adquirente.
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GA99B
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Si una cobertura de una transacción intragrupo prevista cumpliese los requisitos de la contabilidad de coberturas, cualquier pérdida o ganancia reconocida en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 95, letra a), se reclasificará de patrimonio neto al resultado como un ajuste por reclasificación en el mismo ejercicio o ejercicios durante los cuales el riesgo de tipo de cambio de la transacción cubierta afecte al resultado consolidado.
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GA99BA
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Las entidades pueden designar todos los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de una partida cubierta en una relación de cobertura. También pueden designar solo los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de una partida cubierta por encima o por debajo de un precio u otra variable que se especifique (un riesgo unilateral). Es el valor intrínseco de una opción comprada como instrumento de cobertura (suponiendo que tenga las mismas condiciones principales que el riesgo designado), no su valor temporal, el que refleja un riesgo unilateral en una partida cubierta. Por ejemplo, la entidad puede designar la variabilidad de los flujos de efectivo futuros resultantes del incremento del precio de una compra prevista de una materia prima. En esta situación, se designarán solo las pérdidas de flujos de efectivo que procedan de un incremento en el precio por encima del nivel especificado. El riesgo cubierto no incluye el valor temporal de una opción comprada, porque el valor temporal no es un componente de la transacción prevista que afecte al resultado [párrafo 86, letra b)].
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Designación de elementos financieros como partidas cubiertas (párrafos 81 y 81A)
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GA99C
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[…] La entidad podrá designar todos los flujos de tesorería del activo financiero o del pasivo financiero completos como partida cubierta y cubrirlos solo para un tipo de riesgo en particular (por ejemplo, contra los cambios que sean atribuibles a las variaciones del LIBOR). Por ejemplo, en el caso de un pasivo financiero cuyo tipo de interés efectivo está 100 puntos básicos por debajo del LIBOR, la entidad puede designar como partida cubierta el pasivo completo (esto es, el principal más los intereses al LIBOR menos 100 puntos básicos), y cubrirla del cambio en el valor razonable o los flujos de efectivo del pasivo completo que es atribuible a las variaciones en el LIBOR. La entidad también puede escoger una ratio de cobertura distinta de uno a uno para mejorar la eficacia de la cobertura descrita en el párrafo GA100.
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GA99D
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Además, si se cubre un instrumento financiero con interés fijo algún tiempo después del momento en que se originó, y los tipos de interés han cambiado desde entonces, la entidad puede designar una parte igual a un tipo de referencia […]. Por ejemplo, supóngase que la entidad origina un activo financiero de interés fijo por 100 u. m. que tiene un tipo de interés efectivo del 6 % en un momento en que el LIBOR está en el 4 %. Comienza a cubrir ese activo algún tiempo después, cuando el LIBOR ha aumentado hasta el 8 % y el valor razonable del activo ha descendido hasta 90 u. m. La entidad calcula que, si hubiera comprado el activo en la fecha en que lo designó por primera vez como partida cubierta por su valor razonable en ese momento, de 90 u. m., el rendimiento efectivo habría sido del 9,5 %. […]. La entidad puede designar una parte LIBOR del 8 %, que comprende, de una parte, los flujos de efectivo por los intereses contractuales, y de otra parte la diferencia entre el valor razonable actual (esto es, 90 u. m.) y el importe a reembolsar al vencimiento (esto es, 100 u. m.).
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GA99E
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El párrafo 81 permite a una entidad designar algo distinto de la variación total del valor razonable o de la variabilidad del flujo de efectivo de un instrumento financiero. Por ejemplo:
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a)
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pueden designarse todos los flujos de efectivo de un instrumento financiero derivados de cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo atribuibles a algunos riesgos (pero no a todos), o
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b)
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pueden designarse algunos de (pero no todos) los flujos de efectivo de un instrumento financiero por cambios del valor razonable o de los flujos de efectivo atribuibles a todos o solo a algunos riesgos (es decir puede designarse una «parte» de los flujos de efectivo del instrumento financiero derivados de cambios atribuibles a la totalidad o solo a algunos de los riesgos).
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GA99F
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Para cumplir los requisitos de la contabilidad de coberturas, los riesgos y las partes que se designen deben ser componentes identificables por separado del instrumento financiero, y los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable del instrumento financiero completo que procedan de las variaciones en los riesgos y partes designados deben poder valorarse con fiabilidad. Por ejemplo:
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a)
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para un instrumento financiero con interés fijo cubierto frente a los cambios en el valor razonable atribuibles a variaciones en un tipo de interés de referencia o libre de riesgo, el tipo de referencia o libre de riesgo se considera normalmente un componente identificable por separado del instrumento financiero que es susceptible de ser valorado con fiabilidad;
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b)
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la inflación no es identificable por separado, ni susceptible de valoración con fiabilidad, y no puede designarse como un riesgo o una parte de un instrumento financiero, a menos que se cumplan los requisitos de la letra c);
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c)
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una parte de inflación especificada contractualmente de los flujos de efectivo de un bono contabilizado ligado al índice de inflación (suponiendo que no existe el requisito de contabilizar por separado un derivado implícito) es identificable por separado y susceptible de valoración con fiabilidad, en la medida en que otros flujos de efectivo del instrumento no se vean afectados por esa parte de inflación.
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Designación de elementos no financieros como partidas cubiertas (párrafo 82)
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GA100
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Los cambios en el precio de una parte o componente de un activo o pasivo no financieros no tienen, por lo general, un efecto predecible y medible separadamente sobre el precio del elemento que sea comparable al efecto que tiene un cambio, por ejemplo, en los tipos de interés de mercado sobre el precio de un bono. Así, un activo o pasivo no financieros podrán ser partidas cubiertas solo en su integridad o para el riesgo de tipo de cambio. Si existe una diferencia entre las condiciones de la partida cubierta y del instrumento de cobertura (como para la cobertura de una compra prevista de café brasileño utilizando un contrato a plazo para adquirir café colombiano en condiciones, por lo demás, similares), la relación de cobertura podría cumplir, no obstante, con los requisitos de una relación de cobertura siempre que se cumpliesen todas las condiciones del párrafo 88, incluida la de que se espere que la cobertura sea altamente eficaz. A este objeto, el importe del instrumento de cobertura puede ser más elevado o más reducido que el de la partida cubierta, si esto mejora la eficacia de la relación de cobertura. Por ejemplo, podría llevarse a cabo un análisis de regresión para establecer la relación estadística entre la partida cubierta (por ejemplo, una transacción de café brasileño) y el instrumento de cobertura (por ejemplo, una transacción de café colombiano). Si existe una relación estadística válida entre las dos variables (es decir, entre el precio unitario del café brasileño y el del café colombiano), la pendiente de la curva de regresión puede utilizarse para establecer la ratio de cobertura que maximice la eficacia esperada. Por ejemplo, si la pendiente de la curva de regresión es 1,02, una ratio de cobertura basada en 0,98 unidades de la partida cubierta por cada unidad del instrumento de cobertura maximizará la eficacia esperada. No obstante, la relación de cobertura puede dar lugar a una ineficacia que se reconocerá en el resultado mientras dure la relación de cobertura.
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Designación de un grupo de elementos como partidas cubiertas (párrafos 83 y 84)
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GA101
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La cobertura de una posición global neta (por ejemplo, el importe neto de todos los activos y pasivos a tipo fijo con vencimientos similares), en lugar de cubrir una partida específica, no cumple con los requisitos para la contabilidad de coberturas. No obstante, se puede conseguir casi el mismo efecto de la contabilización de esta clase de cobertura en los resultados designando como partida cubierta parte de los elementos subyacentes. Por ejemplo, si un banco tiene 100 u. m. de activos y 90 u. m. de pasivos con riesgos y términos de naturaleza similar, y cubre la exposición neta de 10 u. m., puede designar como partida cubierta 10 u. m. de aquellos activos. Esta designación puede utilizarse si dichos activos o pasivos son de interés fijo, en cuyo caso será una cobertura del valor razonable, o de tipo variable, en cuyo caso será una cobertura del flujo de efectivo. De manera análoga, si una entidad tiene un compromiso en firme para realizar una compra en divisas por 100 u. m. y un compromiso en firme para realizar una venta de 90 u. m., puede cubrir el importe neto de 10 u. m. adquiriendo un derivado y designándolo como instrumento de cobertura asociado con 10 u. m. del compromiso en firme de compra de 100 u. m.
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Contabilidad de coberturas (párrafos 85 a 102)
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GA102
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Un ejemplo de la cobertura del valor razonable es una cobertura de exposición a los cambios en el valor razonable de un instrumento de deuda a tipo fijo, como consecuencia de cambios en los tipos de interés. Esta cobertura puede ser contratada por el emisor o por el tenedor.
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GA103
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Un ejemplo de la cobertura de flujo de efectivo es la utilización de una permuta financiera para cambiar deuda a interés variable por deuda a tipo fijo (es decir, la cobertura de una transacción prevista donde los flujos de efectivo futuros que se cubren son los pagos futuros por intereses).
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GA104
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La cobertura de un compromiso en firme (por ejemplo, una cobertura del cambio en el precio del combustible relativo a un compromiso contractual no reconocido por una entidad eléctrica para comprar combustible a un precio fijo) es una cobertura de una exposición frente a cambios en el valor razonable. Por consiguiente, es una cobertura del valor razonable. No obstante, de acuerdo con el párrafo 87, la cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada alternativamente como una cobertura de flujos de efectivo.
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Valoración de la eficacia de la cobertura
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GA105
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Una cobertura se considerará altamente eficaz solo si se cumplen las dos siguientes condiciones:
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a)
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al inicio de la cobertura y en los ejercicios siguientes, se espera que esta sea altamente eficaz para conseguir compensar los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto durante el período para el que se haya designado la cobertura. Tal expectativa puede demostrarse de varias formas, entre las que se incluye la realización de una comparación de los cambios pasados en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto con los cambios que hayan experimentado en el pasado el valor razonable o los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, así como la demostración de una elevada correlación estadística entre el valor razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta y los que corresponden al instrumento de cobertura. La entidad puede escoger una ratio de cobertura distinta de uno a uno a fin de mejorar la eficacia de la cobertura, según se describe en el párrafo GA100;
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b)
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la eficacia real de la cobertura está en un rango de 80-125 %. Por ejemplo, si los resultados conseguidos son tales que la pérdida en el instrumento de cobertura es de 120 u. m., mientras que la ganancia en los instrumentos de caja es de 100 u. m., el grado de compensación puede medirse como 120/100, lo que dará un 120 %, o bien como 100/120, lo que dará un 83 %. En este ejemplo, suponiendo que la cobertura cumple la condición establecida en la letra a) anterior, la entidad podría concluir que la cobertura ha sido altamente eficaz.
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GA106
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La eficacia se evaluará, como mínimo, en el momento en que la entidad prepare sus estados financieros anuales o intermedios.
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GA107
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En esta Norma no se especifica un método único para valorar la eficacia de las coberturas. El método que la entidad adopte para valorar la eficacia de las coberturas depende de su estrategia de gestión del riesgo. Por ejemplo, si la estrategia de gestión del riesgo por parte de la entidad consiste en ajustar el importe del instrumento de cobertura de forma periódica, de forma que refleje los cambios en la posición cubierta, la entidad deberá demostrar por qué espera que la cobertura sea altamente eficaz, pero solo para el período que media hasta que sea de nuevo ajustado el importe del instrumento de cobertura. En algunos casos, la entidad puede adoptar métodos diferentes para diferentes clases de coberturas. La documentación sobre la estrategia de cobertura seguida por la entidad incluirá los procedimientos para evaluar la eficacia. Esos procedimientos establecerán si la evaluación comprende toda la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura, o si se excluye el valor temporal del instrumento.
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GA108
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Si las condiciones principales de un instrumento de cobertura y del activo, pasivo, compromiso en firme o transacción prevista altamente probable cubiertos son las mismas, es probable que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto se compensen completamente, tanto en el momento de establecer la cobertura como posteriormente. Por ejemplo, es muy probable que una permuta financiera de tipos de interés sea una cobertura eficaz si los importes nocional y principal, el plazo total, las fechas de revisión de los intereses, las fechas de pagos y cobros por principal e intereses y las bases para medir los tipos de interés son las mismas tanto para el instrumento de cobertura como para la partida cubierta. Por otra parte, es probable que la cobertura de una compra prevista altamente probable de una materia prima mediante un contrato a plazo sea altamente efectiva si:
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a)
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el contrato a plazo es para la compra de la misma cantidad de la misma materia prima, en el mismo momento y con la misma localización que la compra prevista cubierta;
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b)
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el valor razonable del contrato a plazo al comienzo es nulo, y
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c)
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o bien se excluye el cambio en la prima o el descuento del contrato a plazo de la valoración de la eficacia, y se reconoce en el resultado, o bien el cambio en los flujos de efectivo esperados de la transacción prevista altamente probable se basa en el precio a plazo de la materia prima.
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GA109
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A veces el instrumento de cobertura compensa solo parte del riesgo cubierto. Por ejemplo, una cobertura no sería completamente efectiva si el instrumento de cobertura y la partida cubierta están denominados en monedas diferentes que no varían de forma similar. Asimismo, una cobertura del riesgo de tipo de interés utilizando un derivado no sería completamente eficaz si parte del cambio en el valor razonable del derivado es atribuible al riesgo de crédito de la contraparte.
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GA110
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Para cumplir con los requisitos de la contabilidad de coberturas, la cobertura debe referirse a un riesgo específicamente designado e identificado, y no simplemente a los riesgos generales del negocio, y debe afectar en última instancia a los resultados de la entidad. No se puede aplicar la contabilidad de coberturas a la cobertura del riesgo de obsolescencia de un activo físico o del riesgo de expropiación de propiedades por el gobierno; la eficacia no puede ser medida porque esos riesgos no se pueden valorar con fiabilidad.
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GA110A
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El párrafo 74, letra a) permite a una entidad separar el valor intrínseco y el valor temporal de un contrato de opción y designar como instrumento de cobertura solo el cambio en el valor intrínseco del contrato de opción. Esta designación puede dar lugar a una relación de cobertura que sea perfectamente eficaz para compensar los cambios en los flujos de efectivo atribuibles a un riesgo unilateral cubierto de una transacción prevista, si las condiciones principales de la transacción prevista y del instrumento de cobertura fuesen las mismas.
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GA110B
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Si una entidad designase una opción comprada en su totalidad como instrumento de cobertura de un riesgo unilateral derivado de una transacción prevista, la relación de cobertura no será perfectamente eficaz. Esto es así porque la prima pagada por la opción incluye el valor temporal y, como señala el párrafo GA99BA, un riesgo unilateral designado no incluye el valor temporal de una opción. Por ello, en esta situación, no habrá compensación entre los flujos de efectivo que se relacionan con el valor temporal de la prima de la opción pagada y el riesgo cubierto designado.
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GA111
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En el caso del riesgo de tipo de interés, la eficacia de la cobertura puede valorarse preparando un calendario de vencimientos para los activos financieros y los pasivos financieros que muestre la exposición neta al tipo de interés para cada período de tiempo, siempre que la exposición neta esté asociada con un activo o pasivo específico (o con un grupo de activos o pasivos específicos, o bien con una parte específica de los mismos) que da lugar a la exposición neta y que la eficacia de la cobertura se valore contra ese activo o pasivo.
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GA112
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Al valorar la eficacia de una cobertura, la entidad considerará por lo general el valor temporal del dinero. El tipo de interés fijo de una partida cubierta no necesita casar exactamente con el tipo de interés fijo de una permuta financiera designada como cobertura del valor razonable. Ni tampoco el tipo de interés variable en un activo o pasivo que genera intereses necesita ser el mismo que el tipo de interés variable de la permuta financiera designada como cobertura de los flujos de efectivo. El valor razonable de una permuta financiera se deduce a partir de sus liquidaciones netas. Los tipos de interés fijos y variables de una permuta financiera pueden ser cambiados sin afectar a la liquidación neta, siempre que ambos se cambien por el mismo importe.
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GA113
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Si una entidad no cumple con los requisitos de la eficacia de la cobertura, suspenderá la aplicación de la contabilidad de coberturas desde la última fecha en que demostró el cumplimiento con los requisitos de la eficacia de la cobertura. No obstante, si la entidad identifica el suceso o cambio en las circunstancias que causó que la relación de cobertura dejase de cumplir con los criterios de la eficacia, y demuestra que la cobertura era eficaz antes de que se produjera el suceso o el cambio en las circunstancias, suspenderá la aplicación de la contabilidad de cobertura desde la misma fecha del suceso o del cambio en las circunstancias.
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GA113A
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Con objeto de despejar cualquier duda, los efectos de la sustitución de la contraparte original por una contraparte de compensación y de la realización de los cambios conexos descritos en el párrafo 91, letra a), inciso ii), y en el párrafo 101, letra a), inciso ii), deberán reflejarse en la valoración del instrumento de cobertura y, por tanto, en la evaluación y valoración de la eficacia de la cobertura.
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Contabilización de la cobertura del valor razonable en una cartera cubierta por riesgo de tipo de interés
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GA114
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En el caso de la cobertura del valor razonable del riesgo de tipo de interés asociado con una cartera de activos financieros o pasivos financieros, la entidad cumplirá con los requisitos de esta Norma si observa los procedimientos establecidos en las siguientes letras a) a i), así como en los párrafos GA115 a GA132:
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a)
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la entidad identificará la cartera de partidas cuyo riesgo de tipo de interés desea cubrir como parte de los procesos habituales que siga para la gestión del riesgo. La cartera puede contener solo activos, solo pasivos o ambos. La entidad puede identificar dos o más carteras, en cuyo caso aplicará las directrices siguientes a cada una de las carteras por separado;
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b)
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la entidad descompondrá la cartera en períodos de tiempo en función de las revisiones de los tipos de interés, pero utilizando las fechas de revisión de intereses esperadas en lugar de las contractuales. La descomposición en períodos de tiempo en función de las revisiones puede hacerse de varias maneras, entre las que se incluye la de distribuir los flujos de efectivo entre los períodos en los que se espera que se produzcan, o distribuyendo los importes principales nocionales entre todos los períodos hasta el momento en que se espere que ocurra la revisión;
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c)
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a partir de esta descomposición, la entidad decidirá sobre el importe que desea cubrir. A tal efecto designará como partida cubierta un importe de activos o pasivos (pero no un importe neto) de la cartera identificada que sea igual al importe que desea designar como cubierto. […].
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d)
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La entidad designará el riesgo de tipo de interés que está cubriendo. Este riesgo podría consistir en una parte del riesgo de tipo de interés de cada una de las partidas de la posición cubierta, tal como por ejemplo un tipo de interés de referencia (por ejemplo, el LIBOR);
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e)
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la entidad designará uno o más instrumentos de cobertura para cada período de tiempo correspondiente a una revisión de intereses;
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f)
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utilizando las designaciones realizadas en las letras c) a e) anteriores, la entidad valorará, tanto al comienzo como en los períodos posteriores, si se puede esperar que la cobertura sea altamente eficaz a lo largo del intervalo para el cual se ha designado la cobertura;
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g)
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periódicamente, la entidad valorará el cambio en el valor razonable de la partida cubierta [según la designación hecha en la letra c)] que es atribuible al riesgo cubierto [según la designación hecha en la letra d)], […]. Suponiendo que se haya determinado que la cobertura ha sido altamente eficaz al analizar la eficacia real utilizando el método de evaluación de la eficacia documentado por la entidad, esta reconocerá el cambio en el valor razonable de la partida cubierta como una pérdida o una ganancia en el resultado, así como en una de las partidas del estado de situación financiera descritas en el párrafo 89A. El cambio en el valor razonable no tiene que ser distribuido entre los activos o pasivos individuales;
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h)
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la entidad medirá el cambio en el valor razonable del instrumento o instrumentos de cobertura [según la designación hecha en la letra e)], y lo reconocerá como una pérdida o una ganancia en el resultado. El valor razonable del instrumento o instrumentos de cobertura se reconocerá como un activo o un pasivo en el estado de situación financiera;
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i)
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la eventual ineficacia (27) se reconocerá en el resultado como diferencia entre los cambios en los valores razonables mencionados en las letras g) y h).
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GA115
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Este método se describe con más detalle a continuación. El método será aplicado solo a la cobertura del valor razonable del riesgo de tipo de interés asociado con una cartera de activos financieros o pasivos financieros.
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GA116
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La cartera identificada en el párrafo GA114, letra a), puede contener activos y pasivos. Alternativamente, puede ser una cartera que contenga solo activos o solo pasivos. La cartera se utiliza para determinar el importe de los activos o pasivos que la entidad desea cubrir. No obstante, la cartera en sí no es objeto de designación como partida cubierta.
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GA117
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Al aplicar el párrafo GA114, letra b), la entidad determina la fecha de revisión de intereses esperada de una partida como la que esté más próxima en el tiempo de entre la fecha en que se espera que dicha partida venza y la fecha en que se revisará a los tipos de mercado. Las fechas esperadas de revisión de intereses se estiman al comienzo de la cobertura y a lo largo del plazo que dure la misma, basándose en la experiencia pasada y en otra información disponible, en la que se incluyen tanto la información como las expectativas relativas a las tasas de pago anticipado, a los tipos de interés y a la interacción que existe entre ellos. Si las entidades no cuentan con experiencia específica, o la que tienen es insuficiente, utilizarán la experiencia en grupos similares de activos financieros que puedan ser comparables. Estas estimaciones se revisarán periódicamente y se actualizarán a la luz de la experiencia. En el caso de una partida con interés fijo que admita pago anticipado, la fecha de revisión de intereses esperada será la fecha en que se espera recibir el pago anticipado, salvo que se revise a precios de mercado en una fecha anterior. Para los grupos de partidas similares, la descomposición en períodos de tiempo sobre la base de fechas de revisión de intereses esperadas puede tomar la forma de distribución de porcentajes del grupo, y no de las partidas individuales, a cada uno de los períodos de tiempo. La entidad puede aplicar otras metodologías para realizar la distribución anterior. Por ejemplo, podría utilizar un multiplicador que reflejara la tasa de pagos anticipados para distribuir los préstamos amortizables a los diferentes períodos de tiempo que se hayan conformado a partir de las fechas de revisión de intereses esperadas. Sin embargo, la metodología para tal distribución debe estar de acuerdo con los procedimientos y objetivos de gestión del riesgo de la entidad.
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GA118
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Como ejemplo de la designación establecida en el párrafo GA114, letra c), si en el período de tiempo que corresponde a una revisión determinada, la entidad estimase que tiene activos a tipo de interés fijo por 100 u. m. y pasivos a tipo de interés fijo por 80 u. m., y decidiese cubrir la posición neta de 20 u. m., procedería a designar como partida cubierta activos por importe de 20 u. m. (una parte de los activos). La designación se expresa como un «importe monetario» (por ejemplo, un importe en dólares, euros, libras o rands) y no en términos de activos individuales. De lo anterior se deduce que todos los activos (o pasivos) de los que se extraiga el importe cubierto –es decir, el total de 100 u. m. de activos del ejemplo anterior– deben ser partidas cuyo valor razonable cambie en respuesta a cambios en el tipo de interés que se esté cubriendo […].
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GA119
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La entidad también cumplirá con los demás requisitos de designación y documentación establecidos en el párrafo 88, letra a). Para una cartera que se cubre por el riesgo de tipo de interés, estos requisitos especifican la política que sigue la entidad para todas las variables que se utilizan al identificar el importe que se cubre y cómo mide la eficacia, incluyendo los siguientes extremos:
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a)
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qué activos y pasivos se han de incluir en la cartera, así como los criterios que se utilizarán para eliminarlos de dicha cartera;
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b)
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cómo estima la entidad las fechas de revisión de intereses, incluyendo las hipótesis sobre los tipos de interés que subyacen a las estimaciones de las tasas de pago anticipado, así como los criterios para cambiar dichas estimaciones. El mismo método se utilizará para realizar tanto las estimaciones iniciales hechas en el momento de incluir el activo o pasivo en la cartera cubierta como para las revisiones posteriores de tales estimaciones;
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c)
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el número y duración de los períodos de tiempo en que tienen lugar las revisiones de intereses;
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d)
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la frecuencia con que la entidad comprobará la eficacia […];
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e)
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la metodología utilizada por la entidad para determinar el importe de los activos o pasivos que se designan como partidas cubiertas […];
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f)
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[…] si la entidad procederá a comprobar la eficacia de forma individual para cada período de tiempo correspondiente a una revisión, para todos los períodos de tiempo agregados o utilizando una combinación de ambos procedimientos.
Las políticas especificadas al designar y documentar la relación de cobertura, estarán de acuerdo con los objetivos y procedimientos que la entidad siga para gestionar el riesgo. No se cambiarán estas políticas de forma arbitraria. En su caso, los cambios se justificarán sobre la base de las variaciones en las condiciones de mercado y otros factores, y se fundamentarán en y serán congruentes con los objetivos y procedimientos de gestión del riesgo de la entidad.
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GA120
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El instrumento de cobertura al que se refiere el párrafo GA114, letra e), puede ser un único derivado o una cartera de derivados que implican todos ellos exposición el riesgo de tipo de interés cubierto que se haya designado según el párrafo GA114, letra d) (por ejemplo, una cartera de permutas de tipos de interés expuestas todas ellas al LIBOR). Esta cartera de derivados puede contener, a su vez, posiciones de riesgo compensadas entre sí. No obstante, no podrá incluir opciones emitidas u opciones emitidas netas, puesto que la Norma (28) no permite que tales opciones sean designadas como instrumentos de cobertura (salvo en el caso de que se designe una opción emitida para compensar a una opción comprada). Si el instrumento de cobertura cubre el importe designado en el párrafo GA114, letra c), para más de un período correspondiente a las revisiones, se distribuirá entre todos los períodos de tiempo que cubra. No obstante, la totalidad del instrumento de cobertura debe quedar distribuido entre tales períodos de tiempo, puesto que la Norma (29) no permite designar una relación de cobertura solamente para una parte del período de tiempo durante el cual permanece en circulación el instrumento de cobertura.
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GA121
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Cuando la entidad mide el cambio en el valor razonable de una partida que admite pagos anticipados de acuerdo con el párrafo GA114, letra g), un cambio en el tipo de interés afectará al valor razonable de la partida con posibilidad de pagos anticipados de dos formas: afecta al valor razonable de los flujos de efectivo contractuales y al valor razonable de la opción de pago anticipado que contiene la partida que permite esta posibilidad. En el párrafo 81 de la Norma se permite a la entidad designar como partida cubierta una parte de un activo financiero o un pasivo financiero que comparta una exposición al riesgo, siempre que pueda ser medida la eficacia. […].
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GA122
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La Norma no especifica las técnicas a utilizar para determinar el importe al que hace referencia el párrafo GA114, letra g), es decir, el cambio en el valor razonable de la partida cubierta que es atribuible al riesgo objeto de cobertura. […]. No será adecuado suponer que los cambios en el valor razonable de la partida cubierta son iguales a los cambios en el valor del instrumento de cobertura.
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GA123
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En el párrafo 89A se requiere que, si la partida cubierta en el período de tiempo correspondiente a una revisión de intereses en particular es un activo, el cambio en su valor se presente en una partida separada dentro de los activos. A la inversa, si la partida cubierta para un período de revisión de intereses fuera un pasivo, el cambio en su valor se presentará en una partida separada dentro de los pasivos. Esas son las partidas separadas a las que hace referencia el párrafo GA114, letra g). No se requiere presentar una distribución específica a los activos (o pasivos) individuales.
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GA124
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En el párrafo GA114, letra i), se señala que se genera ineficacia en la medida que el cambio en el valor razonable de la partida cubierta que sea atribuible al riesgo cubierto difiera del cambio en el valor razonable del derivado utilizado como cobertura. Tal diferencia puede surgir por varias razones, entre las que se encuentran:
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b)
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que las partidas en la cartera que se está cubriendo sufran deterioro de valor o sean dadas de baja;
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c)
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que las fechas de pago del instrumento de cobertura sean diferentes que las correspondientes a la partida cubierta, y
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Tal ineficacia (30) se identificará y reconocerá en el resultado.
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GA125
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Por lo general, la ineficacia de la cobertura se verá mejorada:
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a)
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si la entidad organiza las partidas con características diferentes respecto a la posibilidad de pago anticipado de manera que se tengan en cuenta las diferencias en el comportamiento de anticipación en los pagos;
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b)
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cuanto más grande sea el número de partidas que componen la cartera. Cuando la cartera contiene solo unas pocas partidas, es probable que se obtenga una ineficacia relativamente alta si una de las partidas tiene pagos anticipados antes o después de lo esperado. Por el contrario, cuando la cartera contiene muchas partidas, el comportamiento de anticipación en los pagos puede predecirse con mayor exactitud;
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c)
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si se utilizan períodos más cortos de revisión de los intereses (por ejemplo, períodos de un mes en lugar de tres meses). Los períodos más cortos de revisión de intereses reducen el efecto de la falta de correspondencia entre las fechas de revisión y las de pago (dentro de dichos períodos) tanto para la partida cubierta como para el instrumento de cobertura;
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d)
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cuanto más frecuentes sean los ajustes del importe del instrumento de cobertura para reflejar los cambios en la partida cubierta (por ejemplo, a causa de cambios en las expectativas referentes a los pagos anticipados).
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GA126
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La entidad comprobará periódicamente la eficacia. […]
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GA127
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Al medir la eficacia, la entidad distinguirá las reconsideraciones de las fechas estimadas de revisión de intereses de los activos (o pasivos) existentes de las que correspondan a los nuevos activos (o pasivos) originados, ya que solo los primeros darán lugar a ineficacia. […]. Una vez se haya reconocido la ineficacia como se ha establecido anteriormente, la entidad procederá a realizar una nueva estimación de los activos (pasivos) totales en cada período de tiempo correspondiente a una revisión, incluyendo los nuevos activos (o pasivos) que se hayan originado desde la última comprobación de eficacia, y designará el nuevo importe de la partida cubierta, así como un nuevo porcentaje como porcentaje cubierto. […]
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GA128
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Algunas partidas que fueron programadas originalmente en el período de tiempo correspondiente a una determinada revisión pueden ser dadas de baja por causa de un pago anticipado anterior a lo esperado o por bajas en cuentas producidas por deterioro del valor o venta. Cuando esto ocurra, el importe del cambio en el valor razonable a incluir en la partida separada a que hace referencia el párrafo GA114, letra g), relacionado con la partida dada de baja debe ser eliminado del estado de situación financiera e incluido en la pérdida o ganancia procedente de la baja en cuentas de la partida. Para este propósito, es necesario conocer el período o períodos de revisión de intereses en los cuales se había programado la partida que ha causado baja, puesto que determinan el período o períodos de tiempo de los cuales se ha de eliminar la partida y, por tanto, el importe que se ha de eliminar de la partida separada a que se refiere el párrafo GA 114, letra g). Cuando se da de baja una partida, si se ha podido determinar el período de tiempo en el que estaba incluida, se eliminará en ese período concreto. Si no se puede determinar este período en concreto, se eliminará del período de tiempo más temprano en el caso de que la baja en cuentas se derive de unos pagos anticipados mayores que los previstos, o bien se distribuirá entre todos los períodos de tiempo que contuvieran la partida que se ha dado de baja en cuentas, utilizando un criterio sistemático y racional si la partida en cuestión hubiera sido vendida o hubiera sufrido un deterioro de valor.
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GA129
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Además, los importes relacionados con un particular período de tiempo que no hayan sido dados de baja cuando el período expire se reconocerán en el resultado en ese mismo período (véase el párrafo 89A). […]
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GA131
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Si el importe cubierto para un período de tiempo correspondiente a la revisión de intereses se redujera sin que fueran dados de baja los activos (o pasivos) conexos, el importe incluido en la partida separada a que hace referencia el párrafo GA114, letra g), que se relacione con la reducción se amortizará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 92.
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GA132
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La entidad podría desear aplicar el método establecido en los párrafos GA114 a GA131 a la cobertura de una cartera que, con anterioridad, se hubiese contabilizado como una cobertura de flujo de efectivo de acuerdo con la NIC 39. En tal caso, la entidad revocaría la designación previa hecha para la cobertura de flujo de efectivo de acuerdo con el párrafo 101, letra d), de la Norma, y aplicaría los requisitos establecidos en dicho párrafo. También redesignaría la cobertura como del valor razonable y aplicaría el método establecido en los párrafos GA114 a GA131 de forma prospectiva, a los ejercicios contables posteriores.
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TRANSICIÓN (PÁRRAFOS 103 A 108C)
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GA133
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Una entidad puede haber designado una transacción intragrupo prevista como una partida cubierta al principio de un ejercicio anual que comience a partir del 1 de enero de 2005 (o, a efectos de reexpresión de información comparativa, al principio de un ejercicio comparativo anterior) en una cobertura que podría cumplir los requisitos de la contabilidad de coberturas de acuerdo con esta Norma (según la modificación realizada a la última frase del párrafo 80). Esta entidad podría utilizar dicha designación para aplicar la contabilidad de coberturas en los estados financieros consolidados desde el principio del ejercicio anual que comience a partir del 1 de enero de 2005 (o desde el principio de un ejercicio comparativo anterior). Esta entidad aplicará los párrafos GA99A y GA99B desde el principio del ejercicio anual que comience a partir del 1 de enero de 2005. No obstante, de acuerdo con el párrafo 108B, no estará obligada a aplicar el párrafo GA99B para la presentación de la información comparativa de ejercicios anteriores.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 40
Inversiones inmobiliarias
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las inversiones inmobiliarias y las exigencias de revelación de información correspondientes.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Norma será aplicable al reconocimiento, la valoración y la revelación de información de las inversiones inmobiliarias.
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4
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Esta Norma no será de aplicación a:
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a)
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los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véanse la NIC 41 Agricultura y la NIC 16 Inmovilizado material), y
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b)
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los derechos mineros y las reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.
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DEFINICIONES
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5
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Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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El importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo en el estado de situación financiera.
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El coste es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o el valor razonable de otra contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requisitos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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Las inversiones inmobiliarias son inmuebles (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o en parte, o ambos) mantenidos (por parte del dueño o por parte del arrendatario como activo por derecho de uso) para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
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a)
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su uso en la producción o el suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o
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b)
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su venta en el curso normal de la actividad.
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Los inmuebles ocupados por el dueño son inmuebles mantenidos (por parte del dueño o por parte del arrendatario como activo por derecho de uso) para su uso en la producción o el suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos.
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CLASIFICACIÓN DE INMUEBLES COMO INVERSIONES INMOBILIARIAS O INMUEBLES OCUPADOS POR EL DUEÑO
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7
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Las inversiones inmobiliarias se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas. Por lo tanto, las inversiones inmobiliarias generan flujos de efectivo que son en gran medida independientes de los procedentes de otros activos poseídos por la entidad. Esto distinguirá las inversiones inmobiliarias de los inmuebles ocupados por el dueño. La producción de bienes o la prestación de servicios (o el uso de inmuebles para fines administrativos) generan flujos de efectivo que no son atribuibles solamente a los inmuebles, sino a otros activos utilizados en la producción o en el proceso de prestación de servicios. La NIC 16 se aplica a los inmuebles propios ocupados por el dueño y la NIIF 16 Arrendamientos se aplica a los inmuebles ocupados por el dueño y mantenidos por un arrendatario como activo por derecho de uso.
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8
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Los siguientes casos son ejemplos de inversiones inmobiliarias:
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a)
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un terreno que se tiene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso normal de la actividad;
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b)
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un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la entidad no haya determinado si el terreno se utilizará como inmueble ocupado por el dueño o para venderse a corto plazo en el curso normal de la actividad, se considera que ese terreno se mantiene para obtener plusvalías);
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c)
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un edificio que sea propiedad de la entidad (o un activo por derecho de uso relativo a un edificio mantenido por la entidad) y esté arrendado a través de uno o más arrendamientos operativos;
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d)
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un edificio que esté desocupado y se tenga para ser arrendado a través de uno o más arrendamientos operativos;
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e)
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inmuebles que estén siendo construidos o mejorados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias.
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9
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Los siguientes son ejemplos de partidas que no son inversiones inmobiliarias y que, por lo tanto, no se incluyen en el ámbito de aplicación de esta Norma:
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a)
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inmuebles con el propósito de venderlos en el curso normal de la actividad o bien que se encuentran en proceso de construcción o desarrollo con vistas a dicha venta (véase la NIC 2 Existencias), por ejemplo, inmuebles adquiridos exclusivamente para su enajenación o disposición por otra vía en un futuro cercano o para desarrollarlos y revenderlos;
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c)
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inmuebles ocupados por el dueño (véanse la NIC 16 y la NIIF 16), incluyendo, entre otros, los inmuebles que se tienen para su uso futuro como inmuebles ocupados por el dueño, inmuebles que se tienen para realizar en ellos construcciones o desarrollos futuros y utilizarlos posteriormente como ocupados por el dueño, inmuebles ocupados por empleados (paguen o no rentas según su valor de mercado) e inmuebles ocupados por el dueño en espera de enajenación o disposición por otra vía;
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e)
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los inmuebles arrendados a otra entidad en régimen de arrendamiento financiero.
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10
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Ciertos inmuebles se componen de una parte que se tiene para ganar rentas o plusvalías, y otra parte que se utiliza en la producción o suministro de bienes o servicios o bien para fines administrativos. Si estas partes pueden ser vendidas separadamente (o arrendadas por separado en régimen de arrendamiento financiero), la entidad las contabilizará también por separado. Si no fuera así, el inmueble únicamente se calificará como inversión inmobiliaria cuando se utilice una parte insignificante del mismo para la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos.
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11
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En ciertos casos, la entidad suministra servicios complementarios a los ocupantes de un inmueble. Esta entidad tratará dicho inmueble como inversión inmobiliaria si los servicios son un componente insignificante del contrato. Un ejemplo podría ser la vigilancia y los servicios de mantenimiento que proporciona el dueño de un edificio de oficinas a los arrendatarios que lo ocupan.
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12
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En otros casos, los servicios proporcionados son un componente más significativo. Por ejemplo, si la entidad tiene y gestiona un hotel, los servicios proporcionados a los huéspedes son un componente significativo del contrato en su conjunto. Por lo tanto, un hotel gestionado por el dueño es un inmueble ocupado por este y no una inversión inmobiliaria.
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13
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Puede ser difícil determinar si los servicios complementarios son lo suficientemente significativos para hacer que el inmueble no se califique como inversión inmobiliaria. Por ejemplo, el dueño de un hotel transfiere algunas veces ciertas responsabilidades a terceros en virtud de un contrato de administración. Las condiciones de dicho contrato pueden variar ampliamente. En un extremo del espectro de posibilidades, la posición del dueño podría ser, en esencia, la de un inversor pasivo. En el otro extremo del espectro, el dueño podría simplemente haber subcontratado a terceros ciertas funciones de gestión diaria, pero conservando una exposición significativa a las variaciones en los flujos de efectivo generados por las operaciones del hotel.
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14
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Se requiere un juicio profesional para determinar si un inmueble puede ser calificado como inversión inmobiliaria. La entidad desarrollará criterios para poder realizar tal juicio de forma coherente, de acuerdo con la definición de inversiones inmobiliarias y con las directrices correspondientes que figuran en los párrafos 7 a 13. El párrafo 75, letra c), exige que la entidad revele dichos criterios cuando la clasificación resulte difícil.
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14A
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También se requiere un juicio profesional para determinar si la adquisición de inversiones inmobiliarias constituye la adquisición de un activo, un grupo de activos o una combinación de negocios que esté incluida en el ámbito de aplicación de la NIIF 3 Combinaciones de negocios. Se debe hacer referencia a la NIIF 3 para determinar si se trata de una combinación de negocios. La explicación de los párrafos 7 a 14 de esta Norma se refiere a si los inmuebles son o no inmuebles ocupados por el dueño o inversiones inmobiliarias, y no a la determinación de si la adquisición de inmuebles constituye o no una combinación de negocios tal como se define en la NIIF 3. Para determinar si una transacción específica cumple la definición de una combinación de negocios, según se define en la NIIF 3, e incluye una inversión inmobiliaria, según se define en esta Norma, se requiere aplicar por separado ambas Normas.
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15
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En algunos casos, una entidad tiene un inmueble que arrienda a la dominante o a otra dependiente del mismo grupo y es ocupado por estas. Este inmueble no se calificará como de inversión en los estados financieros consolidados, dado que se trata de un inmueble ocupado por el dueño desde la perspectiva del grupo en su conjunto. Sin embargo, desde la perspectiva de la entidad propietaria, el inmueble es de inversión si cumple con la definición del párrafo 5. Por lo tanto, el arrendador tratará el inmueble como de inversión en sus estados financieros individuales.
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RECONOCIMIENTO
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16
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Las inversiones inmobiliarias propias se reconocerán como activos únicamente cuando:
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a)
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sea probable que los beneficios económicos futuros que estén asociados con tales inversiones inmobiliarias fluyan hacia la entidad, y
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b)
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el coste de las inversiones inmobiliarias pueda ser valorado de forma fiable.
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17
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La entidad evaluará según este criterio de reconocimiento todos los costes de sus inversiones inmobiliarias en el momento en que incurra en ellos. Estos costes comprenderán tanto aquellos en que se haya incurrido inicialmente para adquirir un inmueble de inversión como los costes en que se incurra posteriormente para añadir, sustituir parte o mantener el elemento correspondiente.
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18
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De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 16, la entidad no reconocerá en el importe en libros de un elemento de las inversiones inmobiliarias los costes derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se asuman. Los costes del mantenimiento diario son principalmente los costes de mano de obra y los fungibles, que pueden incluir el coste de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como «reparaciones y conservación» del inmueble.
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19
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Algunos componentes de las inversiones inmobiliarias podrían haber sido adquiridos en sustitución de otros anteriores. Por ejemplo, las paredes interiores pueden sustituirse por otras distintas de las originales. Según el criterio de reconocimiento, la entidad reconocerá en el importe en libros de una inversión inmobiliaria el coste de sustituir un componente de la misma, siempre que satisfaga los criterios de reconocimiento, en el momento en que se incurra en dicho coste. El importe en libros de estos componentes sustituidos se dará de baja de acuerdo con las disposiciones sobre baja en cuentas contempladas en esta Norma.
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19A
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Una inversión inmobiliaria mantenida por un arrendatario como activo por derecho de uso se reconocerá de acuerdo con la NIIF 16.
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VALORACIÓN EN EL RECONOCIMIENTO
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20
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Las inversiones inmobiliarias propias se valorarán inicialmente al coste. Los costes asociados a la transacción se incluirán en la valoración inicial.
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21
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El coste de adquisición de una inversión inmobiliaria comprenderá su precio de compra y cualquier desembolso directamente atribuible. Entre los desembolsos directamente atribuibles se incluyen, por ejemplo, los honorarios profesionales por servicios jurídicos, impuestos por trasmisión de inmuebles y otros costes asociados a la transacción.
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23
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El coste de una inversión inmobiliaria no se incrementará por:
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a)
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los costes de inicio de actividad (a menos que sean necesarios para poner el inmueble en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección);
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b)
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ni por las pérdidas de explotación en las que se incurra antes de que la inversión inmobiliaria alcance el nivel esperado de ocupación;
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c)
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ni por las cantidades anómalas de desperdicios, de mano de obra u otros recursos que se hayan empleado en la construcción o desarrollo del inmueble.
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24
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Si el pago por una inversión inmobiliaria se aplaza, su coste será el equivalente al precio de contado. La diferencia entre esta cuantía y el total de pagos se reconocerá como un gasto por intereses durante el período de aplazamiento.
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27
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Algunas inversiones inmobiliarias pueden haber sido adquiridas a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. El siguiente análisis se refiere solamente a la permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en la frase anterior. El coste de dicha inversión inmobiliaria se valorará por su valor razonable, a menos que: a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el activo adquirido no se valora por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.
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La entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si:
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a)
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la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transmitido, o
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b)
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el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transacción se ve modificado como consecuencia del intercambio, y
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c)
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la diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa con respecto al valor razonable de los activos intercambiados.
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Al determinar si una transacción de intercambio tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción reflejará los flujos de efectivo después de impuestos. Es posible que el resultado de estos análisis quede claro sin necesidad de que la entidad realice cálculos detallados.
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29
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El valor razonable de un activo puede valorarse con fiabilidad si a) la variabilidad en el rango de las valoraciones del valor razonable no es significativa, o b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la valoración del valor razonable. Si la entidad es capaz de valorar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
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29A
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Una inversión inmobiliaria mantenida por un arrendatario como activo por derecho de uso se valorará inicialmente por su coste de acuerdo con la NIIF 16.
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VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO
Política contable
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30
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Sin perjuicio de la excepción señalada en el párrafo 32A, la entidad elegirá como política contable el modelo del valor razonable contenido en los párrafos 33 a 55 o el modelo del coste contenido en el párrafo 56, y aplicará esa política a todas sus inversiones inmobiliarias.
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31
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La NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores señala que se realizará un cambio voluntario en las políticas contables únicamente si dicho cambio diese lugar a que los estados financieros proporcionaran información más relevante y fiable sobre los efectos de las transacciones, otros hechos o condiciones sobre la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad. Es altamente improbable que un cambio del modelo del valor razonable al modelo del coste proporcione una presentación más relevante.
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32
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Esta Norma exige a todas las entidades valorar el valor razonable de sus inversiones inmobiliarias a efectos de valoración (si emplea el modelo del valor razonable) o revelación de información (si emplea el modelo del coste). Se recomienda a las entidades, pero no se les obliga, a valorar el valor razonable de sus inversiones inmobiliarias a partir de una tasación practicada por un experto independiente que tenga una capacidad profesional reconocida y experiencia reciente en la localidad y en el tipo de inversión inmobiliaria que se esté valorando.
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32A
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La entidad puede:
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a)
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escoger entre el modelo del valor razonable y el modelo del coste para todas sus inversiones inmobiliarias que sirvan de garantía a pasivos en los que se pague un rendimiento ligado directamente al valor razonable, o a la rentabilidad, de activos específicos, incluidas dichas inversiones inmobiliarias, y
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b)
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escoger entre el modelo del valor razonable y el modelo del coste para todas las demás inversiones inmobiliarias, con independencia de la elección realizada en la letra a) anterior.
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32B
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Algunas entidades gestionan, ya sea a nivel interno o externo, un fondo de inversión que ofrece a los inversores beneficios determinados por las participaciones en el fondo. Del mismo modo, algunas entidades emiten contratos de seguro con características de participación directa, y entre los correspondientes elementos subyacentes se incluyen inversiones inmobiliarias. A efectos de los párrafos 32A y 32B, los contratos de seguro incluirán los contratos de inversión con características de participación discrecional. El párrafo 32A no permite a una entidad valorar los inmuebles poseídos por el fondo (o los inmuebles que constituyan un elemento subyacente) parcialmente al coste y parcialmente al valor razonable. (Véase la NIIF 17 Contratos de seguro en relación con los términos que se utilizan en este párrafo y que se definen en dicha Norma).
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32C
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Si una entidad escoge diferentes modelos para las dos categorías descritas en el párrafo 32A, las ventas de inversiones inmobiliarias entre conjuntos de activos que se valoran utilizando diferentes modelos se reconocerán al valor razonable, y el cambio acumulado en este valor razonable se reconocerá en el resultado. De acuerdo con esto, si se vende una inversión inmobiliaria y esta pasa de un conjunto en el que se utiliza el modelo del valor razonable a un conjunto en el que se utiliza el modelo del coste, el valor razonable del inmueble en la fecha de la venta se convertirá en su coste atribuido.
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Modelo del valor razonable
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33
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Con posterioridad al reconocimiento inicial, la entidad que haya escogido el modelo del valor razonable valorará todas sus inversiones inmobiliarias al valor razonable, excepto en los casos descritos en el párrafo 53.
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35
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Las pérdidas o ganancias derivadas de un cambio en el valor razonable de una inversión inmobiliaria se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan.
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40
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Al valorar el valor razonable de la inversión inmobiliaria de conformidad con la NIIF 13, las entidades garantizarán que el valor razonable refleja, entre otras cosas, el ingreso por rentas de los arrendamientos actuales, así como otros supuestos que los participantes en el mercado utilizarían al fijar el precio de la inversión inmobiliaria en las condiciones de mercado actuales.
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40A
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Cuando un arrendatario utilice el modelo del valor razonable para valorar una inversión inmobiliaria mantenida como activo por derecho de uso, valorará este activo, y no el inmueble subyacente, por su valor razonable.
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41
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La NIIF 16 especifica las bases para el reconocimiento inicial del coste de una inversión inmobiliaria mantenida por un arrendatario como activo por derecho de uso. El párrafo 33 requiere que las inversiones inmobiliarias mantenidas por un arrendatario como activo por derecho de uso vuelvan a valorarse, en caso necesario, por su valor razonable, si la entidad opta por el modelo del valor razonable. Cuando los pagos por arrendamiento se realicen a precios del mercado, el valor razonable de una inversión inmobiliaria mantenida por un arrendatario como activo por derecho de uso en el momento de la adquisición, previa deducción de todos los pagos esperados por el arrendamiento (incluidos los relacionados con los pasivos por arrendamiento reconocidos), debería ser cero. Por tanto, la nueva valoración de un activo por derecho de uso, sustituyendo el coste, determinado de acuerdo con la NIIF 16, por el valor razonable, determinado de acuerdo con el párrafo 33 (teniendo en cuenta los requisitos del párrafo 50), no debería dar lugar a ninguna pérdida o ganancia inicial, a menos que el valor razonable se determine en diferentes momentos. Esto podría suceder cuando se opte por aplicar el modelo del valor razonable después del reconocimiento inicial.
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48
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En casos excepcionales, cuando la entidad adquiere por primera vez una inversión inmobiliaria (o cuando un inmueble existente se convierte por primera vez en inversión inmobiliaria después de un cambio de uso), puede existir evidencia clara de que la variabilidad del rango de las valoraciones del valor razonable será tan alta, y las probabilidades de los distintos resultados posibles serán tan difíciles de evaluar, que la utilidad de una sola valoración del valor razonable queda invalidada. Esto puede indicar que el valor razonable del inmueble no podrá ser valorado con fiabilidad de una manera continua (véase el párrafo 53).
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50
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Al determinar el importe en libros de una inversión inmobiliaria según el modelo del valor razonable, una entidad no duplicará la contabilización de activos o pasivos que se reconozcan como activos o pasivos separados. Por ejemplo:
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a)
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Equipos, tales como ascensores o aire acondicionado, que son frecuentemente parte integrante de un edificio, y se incluirán, por lo general, dentro del valor razonable de la inversión inmobiliaria, en lugar de estar reconocidos de forma separada como inmovilizado material.
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b)
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Si una oficina se alquila amueblada, el valor razonable de la oficina incluirá por lo general el valor razonable del mobiliario, debido a que el ingreso por arrendamiento deriva de la oficina con los muebles. Cuando el mobiliario se incluya en el valor razonable de la inversión inmobiliaria, la entidad no reconocerá dicho mobiliario como un activo separado.
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c)
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El valor razonable de una inversión inmobiliaria excluirá ingresos por rentas anticipadas o a cobrar de arrendamientos operativos, ya que la entidad reconoce estos como pasivos o activos separados.
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d)
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El valor razonable de las inversiones inmobiliarias mantenidas por un arrendatario como activos por derecho de uso reflejará los flujos de efectivo esperados (incluidos los pagos por arrendamiento variables que se espera que se devenguen). Por lo tanto, si en la valoración obtenida para un inmueble se han deducido todos los pagos que se espera que se realicen, será necesario volver a sumar los pasivos por arrendamiento reconocidos para obtener el importe en libros de la inversión inmobiliaria utilizando el modelo del valor razonable.
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52
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En algunos casos, la entidad espera que el valor actual de sus pagos relativos a una inversión inmobiliaria (distintos de los pagos relativos a los pasivos reconocidos) excederá del valor actual de los cobros en efectivo. La entidad aplicará la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes para determinar si debe reconocer un pasivo y cómo debe proceder, en tal caso, a su valoración.
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Imposibilidad de valorar de forma fiable el valor razonable
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53
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Existe una presunción refutable de que una entidad podrá valorar, de forma fiable y continua, el valor razonable de una inversión inmobiliaria. Sin embargo, en casos excepcionales, cuando la entidad adquiere por primera vez una inversión inmobiliaria (o cuando un inmueble existente se convierte por primera vez en inversión inmobiliaria después de un cambio de uso) puede existir evidencia clara de que la entidad no va a poder valorar de forma fiable y continua el valor razonable de la inversión inmobiliaria. Esta situación se produce únicamente cuando el mercado de propiedades inmobiliarias comparables está inactivo (por ejemplo, el número de transacciones recientes es reducido, las cotizaciones de precios no están actualizadas o los precios de transacción observados indican que el vendedor se ha visto forzado a vender) y no se dispone de valoraciones fiables alternativas del valor razonable (por ejemplo, basadas en proyecciones de flujos de efectivo descontados). Si una entidad estableciese que el valor razonable de una inversión inmobiliaria en construcción no se puede valorar con fiabilidad, pero espera que se pueda cuando finalice su construcción, valorará dicha inversión inmobiliaria en construcción por su coste hasta que pueda valorar su valor razonable de forma fiable o haya finalizado su construcción (lo que suceda en primer lugar). Si una entidad determinase que el valor razonable de una inversión inmobiliaria (distinta de una inversión inmobiliaria en construcción) no puede valorarse con fiabilidad de forma continuada, la entidad valorará dicha inversión inmobiliaria aplicando el modelo del coste previsto en la NIC 16 en lo que respecta a las inversiones inmobiliarias propias, o de acuerdo con la NIIF 16 en lo que respecta a las inversiones inmobiliarias mantenidas por un arrendatario como activos por derecho de uso. Se supondrá que el valor residual de una inversión inmobiliaria es nulo. La entidad continuará aplicando la NIC 16 o la NIIF 16 hasta la enajenación o disposición por otra vía de la inversión inmobiliaria.
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53A
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Una vez que una entidad sea capaz de valorar con fiabilidad el valor razonable de una inversión inmobiliaria en construcción que anteriormente haya sido valorada al coste, valorará dicho inmueble por su valor razonable. Una vez finalizada la construcción de ese inmueble, se supondrá que el valor razonable puede valorarse con fiabilidad. Si no fuera el caso, de acuerdo con el párrafo 53, el inmueble se contabilizará utilizando el modelo del coste de acuerdo con la NIC 16 en lo que respecta a los activos propios, o de acuerdo con la NIIF 16 en lo que respecta a las inversiones inmobiliarias mantenidas por un arrendatario como activos por derecho de uso.
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53B
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La presunción de que el valor razonable de una inversión inmobiliaria en construcción puede valorarse con fiabilidad puede ser refutable solo en su reconocimiento inicial. La entidad que haya valorado una partida de inversión inmobiliaria en construcción por su valor razonable no puede concluir que el valor razonable de dicha inversión inmobiliaria una vez terminada no puede valorarse con fiabilidad.
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54
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En los casos excepcionales en que una entidad se vea forzada, por la razón indicada en el párrafo 53, a valorar una inversión inmobiliaria utilizando el modelo del coste de acuerdo con la NIC 16 o de acuerdo con la NIIF 16, valorará el resto de sus inversiones inmobiliarias por su valor razonable, incluidas las que estén en construcción. En estos casos, aunque una entidad puede utilizar el modelo del coste para una inversión inmobiliaria en particular, deberá continuar contabilizando cada uno de los restantes inmuebles usando el modelo del valor razonable.
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55
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Si la entidad ha valorado previamente una inversión inmobiliaria por su valor razonable, continuará valorándola por su valor razonable hasta su enajenación o disposición por otra vía (o hasta que el inmueble sea ocupado por el dueño, o la entidad comience la transformación del mismo para venderlo en el curso normal de su actividad) aun si las transacciones comparables en el mercado se hicieran menos frecuentes, o bien la disponibilidad de los precios de mercado disminuyese.
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Modelo del coste
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56
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Después del reconocimiento inicial, la entidad que opte por el modelo del coste valorará la inversión inmobiliaria:
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a)
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de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, si cumple los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta (o está incluida en un grupo enajenable clasificado como mantenido para la venta);
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b)
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de acuerdo con la NIIF 16 si la tiene un arrendatario como activo por derecho de uso y no se mantiene para la venta de acuerdo con la NIIF 5, y
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c)
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de conformidad con los requisitos de la NIC 16 respecto del modelo del coste en todos los demás casos.
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TRANSFERENCIAS
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57
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Las entidades transferirán un inmueble a, o de, inversiones inmobiliarias únicamente cuando exista un cambio de uso. Se produce un cambio de uso cuando el inmueble cumple o deja de cumplir la definición de inversiones inmobiliarias y existe evidencia de dicho cambio de uso. Un cambio de intenciones de la dirección en cuanto al uso de un inmueble no evidencia por sí solo un cambio de uso. Entre los ejemplos de evidencia de cambio de uso se incluyen los siguientes:
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a)
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el inicio de la ocupación por parte del dueño, o del desarrollo con vistas a la ocupación por parte del dueño, en el caso de una transferencia de una inversión inmobiliaria a un inmueble ocupado por el dueño;
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b)
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el inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una transferencia de una inversión inmobiliaria a existencias;
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c)
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el fin de la ocupación por parte del dueño, en el caso de una transferencia de un inmueble ocupado por el dueño a una inversión inmobiliaria, y
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d)
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el inicio de una operación de arrendamiento operativo a un tercero, en el caso de una transferencia de existencias a inversiones inmobiliarias.
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58
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Cuando la entidad decida enajenar o disponer de una inversión inmobiliaria sin hacer un desarrollo específico, continuará calificando el inmueble como inversión inmobiliaria hasta que sea dado de baja en cuentas (eliminado del estado de situación financiera) y no lo reclasificará como elemento de las existencias. De forma análoga, si la entidad reinicia el desarrollo de una inversión inmobiliaria para continuar manteniéndola en el futuro como inversión inmobiliaria, esta permanecerá como tal y no se reclasificará como inmueble ocupado por el dueño durante su nueva etapa de desarrollo.
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59
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Los párrafos 60 a 65 son aplicables a los problemas de reconocimiento y valoración que aparecen cuando la entidad aplica el modelo del valor razonable para las inversiones inmobiliarias. Cuando la entidad utiliza el modelo del coste, las transferencias entre inversiones inmobiliarias, inmuebles ocupados por el dueño y existencias no varían el importe en libros ni el coste de dichos inmuebles a efectos de valoración o información a revelar.
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60
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Para la transferencia de inversiones inmobiliarias contabilizadas por su valor razonable a inmuebles ocupados por el dueño o a existencias, el coste atribuido al inmueble a efectos de contabilizaciones posteriores, ya sea de acuerdo con la NIC 16, la NIIF 16 o la NIC 2, será el valor razonable en la fecha del cambio de uso.
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61
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Si un inmueble ocupado por el dueño se convierte en una inversión inmobiliaria que se contabilizará por su valor razonable, la entidad aplicará la NIC 16 en lo que respecta a los inmuebles propios y la NIIF 16 en lo que respecta a los inmuebles mantenidos por un arrendatario como activos por derecho de uso hasta la fecha del cambio de uso. La entidad tratará cualquier diferencia que exista en esa fecha entre el importe en libros del inmueble de acuerdo con la NIC 16 o la NIIF 16 y su valor razonable de la misma forma en la que registraría una revaluación de acuerdo con la NIC 16.
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62
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Hasta la fecha en la que los inmuebles ocupados por el dueño se conviertan en inversiones inmobiliarias contabilizadas por su valor razonable, la entidad continuará amortizando el inmueble (o el activo por derecho de uso) y reconocerá cualquier pérdida por deterioro de valor que se haya producido. La entidad tratará cualquier diferencia que exista en esa fecha entre el importe en libros del inmueble determinado de acuerdo con la NIC 16 o la NIIF 16 y su valor razonable de la misma forma en la que registraría una revaluación de acuerdo con la NIC 16. Es decir:
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a)
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Cualquier disminución resultante en el importe en libros del inmueble se reconocerá en el resultado. Sin embargo, en la medida en que el importe esté incluido en la reserva de revaluación de ese inmueble, la disminución se reconocerá en otro resultado global y se reducirá la reserva de revaluación en el patrimonio neto.
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b)
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Cualquier aumento resultante en el importe en libros se tratará como sigue:
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i)
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En la medida en que tal aumento sea la reversión de una pérdida por deterioro del valor previamente reconocida para ese inmueble, el aumento se reconocerá en el resultado del ejercicio. El importe reconocido en el resultado del ejercicio no excederá del importe necesario para restaurar el importe en libros que se hubiera determinado (previa deducción de la amortización) si no se hubiera reconocido la pérdida por deterioro del valor de los activos.
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ii)
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Cualquier remanente del aumento se reconocerá en otro resultado global e incrementará la reserva de revaluación dentro del patrimonio neto. En el caso de una enajenación o disposición por otra vía de la inversión inmobiliaria, las reservas de revaluación incluidas en el patrimonio neto pueden ser transferidas a las reservas por ganancias acumuladas. La transferencia de las reservas de revaluación a las reservas por ganancias acumuladas no se realizará con cambios en el resultado.
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63
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En caso de transferencia de un elemento desde las existencias a las inversiones inmobiliarias para contabilizarlo por su valor razonable, cualquier diferencia entre el valor razonable del inmueble en esa fecha y su importe en libros anterior se reconocerá en el resultado del ejercicio.
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64
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El tratamiento de transferencias de existencias a inversiones inmobiliarias que vayan a ser contabilizadas por su valor razonable habrá de ser coherente con el tratamiento de las ventas de existencias.
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65
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Cuando una entidad termine la construcción o desarrollo de una inversión inmobiliaria de construcción propia que vaya a ser contabilizada por su valor razonable, cualquier diferencia entre el valor razonable del inmueble en esa fecha y su importe en libros anterior se reconocerá en el resultado del ejercicio.
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ENAJENACIÓN O DISPOSICIÓN POR OTRA VÍA
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66
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Una inversión inmobiliaria se dará de baja en cuentas (eliminada del estado de situación financiera) cuando se enajene o disponga de ella por otra vía o cuando la inversión inmobiliaria quede permanentemente retirada de uso y no se esperen beneficios económicos futuros de su enajenación o disposición por otra vía.
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67
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La enajenación de una inversión inmobiliaria puede producirse bien por su venta o por la conclusión de un arrendamiento financiero. La fecha de enajenación de una inversión inmobiliaria que sea vendida es la fecha en la que el receptor obtiene el control de esa inversión inmobiliaria de acuerdo con los requisitos para determinar cuándo se cumple una obligación de ejecución contenidos en la NIIF 15. La NIIF 16 será de aplicación en el caso de una enajenación que revista la forma de arrendamiento financiero o venta con arrendamiento posterior.
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68
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Si, de acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 16, la entidad reconoce en el importe en libros de un activo el coste de sustitución de parte de una inversión inmobiliaria, dará de baja el importe en libros del elemento sustituido. Para las inversiones inmobiliarias contabilizadas según el modelo del coste, el elemento sustituido podría no ser un elemento que se hubiera amortizado de forma independiente. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento sustituido, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál era el coste del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido. Según el modelo del valor razonable, el valor razonable de la inversión inmobiliaria puede reflejar ya la pérdida de valor del elemento que va a ser sustituido. En otros casos puede ser difícil distinguir qué importe del valor razonable debe reducirse por causa del elemento que va a ser sustituido. Una alternativa para proceder a esta reducción del valor razonable del elemento sustituido, cuando no resulte practicable hacerlo directamente, es incluir el coste de la sustitución en el importe en libros del activo, y luego volver a evaluar el valor razonable, de forma similar a lo requerido para ampliaciones que no implican sustitución.
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69
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Las pérdidas o ganancias resultantes de la retirada, enajenación o disposición por otra vía de una inversión inmobiliaria se determinarán como la diferencia entre los ingresos netos de la transacción y el importe en libros del activo, y se reconocerán en el resultado del ejercicio en que tenga lugar la retirada, la enajenación o la disposición por otra vía (a menos que la NIIF 16 exija otra cosa, en el caso de una venta con arrendamiento posterior).
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70
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El importe de la contraprestación que debe incluirse en la pérdida o ganancia realizada al dar de baja en cuentas una inversión inmobiliaria se calculará de acuerdo con los requisitos para determinar el precio de la transacción contenidos en los párrafos 47 a 72 de la NIIF 15. Los cambios posteriores en el importe estimado de la contraprestación incluido en pérdidas o ganancias se contabilizarán de acuerdo con los requisitos aplicables a los cambios en el precio de la transacción contenidos en la NIIF 15.
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71
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La entidad aplicará la NIC 37, u otras Normas según proceda, a cualquier pasivo que conserve después de enajenar o disponer por otra vía de una inversión inmobiliaria.
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72
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Las compensaciones de terceros por causa de inversiones inmobiliarias que hayan sufrido un deterioro del valor o se hayan perdido o cedido se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando dicha compensación sea exigible.
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73
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El deterioro del valor o las pérdidas en inversiones inmobiliarias, las reclamaciones asociadas o pagos por compensación de terceros y cualquier compra o construcción posterior de activos de sustitución son hechos económicos independientes y por eso se contabilizarán independientemente de la forma siguiente:
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a)
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las pérdidas por deterioro del valor de las inversiones inmobiliarias se reconocerán de acuerdo con la NIC 36;
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b)
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las retiradas, enajenaciones o disposiciones por otra vía de las inversiones inmobiliarias se reconocerán de acuerdo con los párrafos 66 a 71 de esta Norma;
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c)
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la compensación de terceros por inversiones inmobiliarias que hayan sufrido un deterioro del valor o se hayan perdido o cedido se reconocerá en el resultado del ejercicio en el que dicha compensación sea exigible, y
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d)
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el coste de los activos rehabilitados, comprados o construidos como sustitutos se determinará de acuerdo con los párrafos 20 a 29 de esta Norma.
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INFORMACIÓN A REVELAR
Modelos del valor razonable y del coste
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74
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Además de la información que se debe revelar según lo dispuesto en la NIIF 16, deberá revelarse también la información indicada a continuación. De acuerdo con la NIIF 16, el dueño de las inversiones inmobiliarias proporcionará la información correspondiente al arrendador respecto de los arrendamientos que haya celebrado. Los arrendatarios que mantengan una inversión inmobiliaria como activo por derecho de uso revelarán la información correspondiente al arrendatario que requiere la NIIF 16 y la información correspondiente al arrendador que requiere la NIIF 16 respecto de cualquier arrendamiento operativo que haya celebrado.
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75
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La entidad revelará:
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a)
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si aplica el modelo del valor razonable o el modelo del coste;
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c)
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cuando la clasificación resulte difícil (véase el párrafo 14), los criterios que aplica la entidad para distinguir las inversiones inmobiliarias de los inmuebles ocupados por el dueño y de los inmuebles que se tienen para vender en el curso normal de la actividad;
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e)
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la medida en que el valor razonable de las inversiones inmobiliarias (según se ha valorado o revelado en los estados financieros) está basado en una tasación hecha por un perito independiente que tenga una capacidad profesional reconocida y experiencia reciente en la localidad y el tipo de inversión inmobiliaria que se esté valorando; en caso de que no haya habido tal valoración, este hecho también se revelará;
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f)
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los importes reconocidos en el resultado del ejercicio por:
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i)
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ingresos derivados de rentas provenientes de las inversiones inmobiliarias;
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ii)
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gastos directos de explotación (incluyendo reparaciones y mantenimiento) relacionados con las inversiones inmobiliarias que hayan generado ingresos en concepto de arrendamientos durante el ejercicio;
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iii)
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gastos directos de explotación (incluyendo reparaciones y mantenimiento) relacionados con las inversiones inmobiliarias que no hayan generado ingresos en concepto de arrendamientos durante el ejercicio, y
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iv)
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el cambio acumulado en el valor razonable que se haya reconocido en el resultado por la venta de una inversión inmobiliaria perteneciente al conjunto de activos en el que se aplica el modelo del coste, para integrarla en otro conjunto de activos en el que se aplica el modelo del valor razonable (véase el párrafo 32C);
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g)
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la existencia y el importe de las restricciones a la realización de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de las mismas o de los recursos obtenidos por su enajenación o disposición por otra vía;
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h)
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las obligaciones contractuales de adquisición, construcción o desarrollo de inversiones inmobiliarias, o en concepto de reparaciones, mantenimiento o mejoras.
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Modelo del valor razonable
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76
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Además de la información exigida en el párrafo 75, la entidad que aplique el modelo del valor razonable descrito en los párrafos 33 a 55 también deberá presentar una conciliación del importe en libros de las inversiones inmobiliarias al inicio y al final del ejercicio, que incluya lo siguiente:
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a)
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las adiciones, presentando por separado las derivadas de adquisiciones y las que se refieren a desembolsos posteriores capitalizados en el importe en libros de estos activos;
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b)
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las adiciones derivadas de adquisiciones a través de combinaciones de negocios;
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c)
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los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;
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d)
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las pérdidas o ganancias netas de los ajustes al valor razonable;
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e)
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las diferencias de cambio netas derivadas de la conversión de los estados financieros a una moneda de presentación diferente, así como las derivadas de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad;
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f)
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los traspasos de inversiones inmobiliarias hacia o desde existencias, o bien hacia o desde inmuebles ocupados por el dueño, y
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77
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Cuando la valoración obtenida para una inversión inmobiliaria se ajuste de forma significativa a efectos de ser utilizada en los estados financieros, por ejemplo para evitar una doble contabilización de activos o pasivos que se hayan reconocido como activos y pasivos independientes, según se describe en el párrafo 50, la entidad incluirá entre sus revelaciones una conciliación entre la valoración obtenida y la valoración ajustada que se haya incluido en los estados financieros, mostrando independientemente el importe agregado de cualesquiera pasivos por arrendamiento reconocidos que se hayan reincorporado, así como cualesquiera otros ajustes significativos.
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78
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En los casos excepcionales a que hace referencia el párrafo 53, en los que la entidad valore la inversión inmobiliaria utilizando el modelo del coste de la NIC 16 o de acuerdo con la NIIF 16, la conciliación requerida por el párrafo 76 revelará los importes asociados a esas inversiones inmobiliarias independientemente de los importes asociados a otras inversiones inmobiliarias. Además, la entidad incluirá la siguiente información:
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a)
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la descripción de las inversiones inmobiliarias;
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b)
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una explicación de la razón por la cual no puede valorarse con fiabilidad el valor razonable;
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c)
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si fuera posible, el rango de estimaciones dentro del cual es probable que se encuentre el valor razonable, y
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d)
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cuando haya enajenado o dispuesto por otra vía de inversiones inmobiliarias no registradas por su valor razonable:
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i)
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el hecho de que la entidad haya enajenado o dispuesto por otra vía de inversiones inmobiliarias no registradas por su valor razonable;
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ii)
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el importe en libros de esas inversiones inmobiliarias en el momento de su venta, y
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iii)
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el importe de la pérdida o ganancia reconocida.
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Modelo del coste
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79
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Además de la información requerida en el párrafo 75, las entidades que apliquen el modelo del coste, siguiendo el párrafo 56, revelarán:
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a)
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los métodos de amortización utilizados;
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b)
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las vidas útiles o los tipos de amortización utilizados;
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c)
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el importe bruto en libros y la amortización acumulada (agregado con las pérdidas acumuladas por deterioro de valor) al inicio y al final del ejercicio;
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d)
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la conciliación del importe en libros de las inversiones inmobiliarias al inicio y al final del ejercicio, que incluya lo siguiente:
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i)
|
las adiciones, presentando por separado las derivadas de adquisiciones y las que se refieran a desembolsos posteriores reconocidos como activos;
|
|
ii)
|
las adiciones derivadas de adquisiciones a través de combinaciones de negocios;
|
|
iii)
|
los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;
|
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v)
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el importe de la pérdida reconocida por deterioro de valor de los activos, así como el importe de las pérdidas por deterioro del valor de activos que se hayan revertido durante el ejercicio de acuerdo con la NIC 36;
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vi)
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las diferencias de cambio netas derivadas de la conversión de los estados financieros a una moneda de presentación diferente, así como las derivadas de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad;
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vii)
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los traspasos de inversiones inmobiliarias hacia o desde existencias, o bien hacia o desde inmuebles ocupados por el dueño, y
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|
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e)
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el valor razonable de la inversión inmobiliaria; en los casos excepcionales descritos en el párrafo 53, cuando la entidad no pueda valorar el valor razonable de las inversiones inmobiliarias de manera fiable, la entidad incluirá las siguientes informaciones:
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i)
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la descripción de las inversiones inmobiliarias;
|
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ii)
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una explicación de la razón por la cual no puede valorarse con fiabilidad el valor razonable, y
|
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iii)
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si fuera posible, el rango de estimaciones dentro del cual es altamente probable que se encuentre el valor razonable.
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|
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
Modelo del valor razonable
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80
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Las entidades que, habiendo aplicado anteriormente la NIC 40 (2000), opten por primera vez por clasificar y contabilizar como inversiones inmobiliarias algunos o todos los derechos sobre inmuebles mantenidos en régimen de arrendamiento operativo, reconocerán el efecto de esa elección como un ajuste en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas del ejercicio en el que se hayan acogido a esta opción por primera vez. Además:
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a)
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si la entidad ya ha revelado públicamente (en sus estados financieros o por otra vía) el valor razonable de sus derechos sobre inmuebles en ejercicios anteriores (valorados según un criterio que se ajuste a la definición de valor razonable de la NIIF 13), se le recomienda, pero no se le obliga a:
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i)
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ajustar el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas para el ejercicio más antiguo que se presente en el que se hubiera revelado públicamente el valor razonable, y
|
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ii)
|
reexpresar la información comparativa para esos ejercicios, y
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b)
|
si la entidad no ha revelado públicamente con anterioridad la información descrita en la letra a), no reexpresará la información comparativa, pero revelará este hecho.
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81
|
Esta Norma requiere un tratamiento distinto del contenido en la NIC 8. La NIC 8 requiere que se reexprese información comparativa a menos que dicha reexpresión sea impracticable.
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| |
82
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Cuando las entidades apliquen esta Norma por primera vez, el ajuste al saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas incluirá la reclasificación de cualquier importe registrado como reservas de revaluación de inversiones inmobiliarias.
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Modelo del coste
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83
|
La NIC 8 se aplica a cualquier cambio en las políticas contables que resulte de la aplicación por primera vez de esta Norma, si la entidad ha optado por utilizar el modelo del coste. El efecto del cambio de políticas contables incluye la reclasificación de los importes registrados como reservas de revaluación de inversiones inmobiliarias.
|
| |
84
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Los requisitos de los párrafos 27 a 29 relativos a la valoración inicial de una inversión inmobiliaria adquirida en una transacción de intercambio de activos se aplicarán de forma prospectiva solo a transacciones futuras.
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Combinaciones de negocios
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84A
|
El documento Mejoras anuales, Ciclo 2011–2013, publicado en diciembre de 2013, añadió el párrafo 14A y un encabezamiento antes del párrafo 6. Las entidades aplicarán esa modificación de forma prospectiva a las adquisiciones de inversiones inmobiliarias a partir del inicio del primer ejercicio para el que aprueben la modificación. Por lo tanto, no se ajustarán las adquisiciones de inversiones inmobiliarias contabilizadas en ejercicios anteriores. No obstante, las entidades podrán optar por aplicar la modificación a adquisiciones concretas de inversiones inmobiliarias que se hayan realizado antes del inicio del primer ejercicio anual a partir de la fecha de entrada en vigor únicamente si disponen de la información necesaria para aplicar la modificación a aquellas transacciones anteriores.
|
NIIF 16
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84B
|
Las entidades que apliquen la NIIF 16 y las consiguientes modificaciones de esta Norma por primera vez aplicarán los requisitos transitorios contenidos en el apéndice C de la NIIF 16 a sus inversiones inmobiliarias mantenidas como activos por derecho de uso.
|
Transmisión de inversiones inmobiliarias
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84C
|
El documento Transferencias de inversiones inmobiliarias (Modificaciones de la NIC 40), publicado en diciembre de 2016, modificó los párrafos 57 a 58. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los cambios de uso que se produzcan a partir del comienzo del ejercicio anual en el que apliquen por primera vez las modificaciones (la fecha de aplicación inicial). En la fecha de aplicación inicial, la entidad volverá a evaluar la clasificación de los inmuebles que tenga en esa fecha y, en su caso, reclasificará los inmuebles aplicando los párrafos 7 a 14 para reflejar las condiciones vigentes en esa fecha.
|
| |
84D
|
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 84C, las entidades podrán aplicar las modificaciones de los párrafos 57-58 retrospectivamente, de conformidad con la NIC 8, únicamente si ello es posible sin tener que recurrir a información conocida con posterioridad.
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| |
84E
|
Si, de conformidad con el párrafo 84C, una entidad reclasifica los inmuebles en la fecha de aplicación inicial, deberá:
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a)
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contabilizar la reclasificación aplicando las disposiciones de los párrafos 59 a 64; al aplicar dichos párrafos, la entidad deberá:
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i)
|
interpretar cualquier referencia a la fecha del cambio de uso como referencia a la fecha de aplicación inicial, y
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|
ii)
|
reconocer cualquier importe que, de conformidad con los párrafos 59 a 64, se habría reconocido en el resultado como ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas en la fecha de aplicación inicial;
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|
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b)
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revelar los importes reclasificados como inversiones inmobiliarias o que dejen de clasificarse como inversiones inmobiliarias de conformidad con el párrafo 84C. La entidad revelará esos importes reclasificados en el marco de la conciliación del importe en libros de las inversiones inmobiliarias al inicio y al final del ejercicio según se exige en los párrafos 76 y 79.
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ENTRADA EN VIGOR
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85
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
|
| |
85A
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La NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 62. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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| |
85B
|
El documento Mejoras de las NIIF, publicado en mayo de 2008, modificó los párrafos 8, 9, 48, 53, 54 y 57, eliminó el párrafo 22 y añadió los párrafos 53A y 53B. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite a las entidades aplicar las modificaciones relativas a las inversiones inmobiliarias en construcción desde una fecha anterior al 1 de enero de 2009 siempre que los valores razonables de dichas inversiones inmobiliarias en construcción fueran valorados en esa fecha. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho y al mismo tiempo aplicará las modificaciones de los párrafos 5 y 81E de la NIC 16 Inmovilizado material.
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| |
85C
|
La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó la definición de valor razonable del párrafo 5, modificó los párrafos 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78 a 80 y 85B y eliminó los párrafos 36 a 39, 42 a 47, 49, 51 y 75, letra d). Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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| |
85D
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2011–2013, publicado en diciembre de 2013, añadió encabezamientos antes del párrafo 6 y después del párrafo 84 y los párrafos 14A y 84A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
85E
|
La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 3, letra b), 9, 67 y 70. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
|
| |
85F
|
La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el ámbito de aplicación de la NIC 40 al definir las inversiones inmobiliarias de tal forma que incluyan tanto las inversiones inmobiliarias propias como los inmuebles mantenidos por un arrendatario como activos por derecho de uso. La NIIF 16 modificó los párrafos 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 y 78, añadió los párrafos 19A, 29A y 40A y el párrafo 84B con su correspondiente encabezamiento, y eliminó los párrafos 3, 6, 25, 26 y 34. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
|
| |
85G
|
El documento Transferencias de inversiones inmobiliarias (Modificaciones de la NIC 40), publicado en diciembre de 2016, modificó los párrafos 57 a 58 y añadió los párrafos 84C a 84E. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
85H
|
La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 32B. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.
|
DEROGACIÓN DE LA NIC 40 (2000)
| |
86
|
Esta Norma reemplaza a la NIC 40 Inmuebles de inversión (publicada en 2000).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 41
Agricultura
OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la información a revelar en relación con la actividad agrícola.
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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1
|
Esta Norma debe aplicarse para la contabilización de lo siguiente, siempre que se encuentre relacionado con la actividad agrícola:
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a)
|
activos biológicos, excepto las plantas productoras;
|
|
b)
|
productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección, y
|
|
c)
|
subvenciones oficiales comprendidas en los párrafos 34 y 35.
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|
| |
2
|
Esta Norma no será de aplicación a:
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a)
|
los terrenos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 16 Inmovilizado material, así como la NIC 40 Inversiones inmobiliarias);
|
|
b)
|
las plantas productoras relacionadas con la actividad agrícola (véase la NIC 16); no obstante, esta Norma será de aplicación a los productos de las plantas productoras;
|
|
c)
|
las subvenciones oficiales relacionadas con plantas productoras (véase la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas);
|
|
d)
|
los activos intangibles relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 38 Activos intangibles);
|
|
e)
|
los activos por derecho de uso derivados de un arrendamiento de terrenos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIIF 16 Arrendamientos).
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|
| |
3
|
Esta Norma se aplica a los productos agrícolas, que son los productos cosechados o recolectados procedentes de los activos biológicos de la entidad, pero solo en el punto de su cosecha o recolección. A partir de ese momento será de aplicación la NIC 2 Existencias u otra Norma relacionada con los productos obtenidos. De acuerdo con ello, esta Norma no trata del procesamiento de los productos agrícolas tras la cosecha o recolección; por ejemplo, el que tiene lugar con las uvas para su transformación en vino por parte del viticultor que las ha cultivado. Aunque tal procesamiento pueda constituir una extensión lógica y natural de la actividad agrícola y los hechos que tienen lugar guardan alguna similitud con la transformación biológica, tales procesamientos no están incluidos en la definición de actividad agrícola empleada en esta Norma.
|
| |
4
|
El cuadro siguiente proporciona ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas y productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recolección:
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Activos biológicos
|
Productos agrícolas
|
Productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recolección
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Ovejas
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Lana
|
Hilo de lana, alfombras
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Árboles de una plantación forestal
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Árboles talados
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Troncos, madera
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Ganado lechero
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Leche
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Queso
|
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Cerdos
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Cerdos sacrificados
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Salchichas, jamones curados
|
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Plantas de algodón
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Algodón recolectado
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Hilo de algodón, prendas de vestir
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|
Caña de azúcar
|
Caña cortada
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Azúcar
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Plantas de tabaco
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Hojas recolectadas
|
Tabaco curado
|
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Plantas de té
|
Hojas recolectadas
|
Té
|
|
Vides
|
Uvas recolectadas
|
Vino
|
|
Árboles frutales
|
Fruta recolectada
|
Fruta procesada
|
|
Palmas de aceite
|
Fruta recolectada
|
Aceite de palma
|
|
Árboles de caucho
|
Látex recolectado
|
Productos de caucho
|
|
Algunas plantas, por ejemplo, las plantas de té, las vides, las palmas de aceite y los árboles de caucho, se ajustan normalmente a la definición de planta productora y están comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la NIC 16. No obstante, los productos que nacen en las plantas productoras, por ejemplo, las hojas de té, las uvas, el fruto de la palma de aceite y el látex, están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIC 41.
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DEFINICIONES
Agricultura — Definiciones relacionadas
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5
|
Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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|
La actividad agrícola es la gestión, por parte de la entidad, de las transformaciones de carácter biológico y cosechas o recolecciones de activos biológicos, para destinarlos a la venta o para convertirlos en productos agrícolas o en otros activos biológicos adicionales.
|
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|
Un producto agrícola es el producto ya cosechado o recolectado, procedente de los activos biológicos de la entidad.
|
|
|
Una planta productora es una planta viva que:
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a)
|
se utiliza en la producción o el suministro de productos agrícolas;
|
|
b)
|
se espera que produzca durante más de un ejercicio, y
|
|
c)
|
cuya venta como producto agrícola, a excepción de las ventas accesorias como residuos, no es sino una probabilidad remota.
|
|
|
|
Un activo biológico es un animal vivo o una planta viva.
|
|
|
La transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos.
|
|
|
Los costes de venta son los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía de un activo, excluyendo los costes financieros y los impuestos sobre las ganancias.
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|
|
Un grupo de activos biológicos es una agrupación de animales o plantas vivos que sean similares.
|
|
|
La cosecha o recolección es la separación del producto del activo biológico del que procede o el cese de los procesos vitales de un activo biológico.
|
|
| |
5A
|
Lo siguiente no son plantas productoras:
|
a)
|
las plantas cultivadas para ser cosechadas o recolectadas como productos agrícolas (por ejemplo, los árboles cultivados para utilizar su madera);
|
|
b)
|
las plantas cultivadas para obtener un producto agrícola cuando exista algo más que una probabilidad remota de que la entidad también cosechará o recolectará y venderá la planta como producto agrícola, excepto cuando se trate de ventas accesorias como residuos (por ejemplo, los árboles que se cultivan tanto por sus frutos como por su madera), y
|
|
c)
|
los cultivos anuales (por ejemplo, el maíz y el trigo).
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|
| |
5B
|
Cuando las plantas productoras ya no se utilicen para obtener productos, se podrán cortar y vender como residuos, por ejemplo, para utilizarlas como leña. Estas ventas accesorias como residuos no impedirán que la planta siga encajando en la definición de planta productora.
|
| |
5C
|
El producto obtenido de plantas productoras es un activo biológico.
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| |
6
|
La actividad agrícola abarca una gama de actividades diversas: por ejemplo, el engorde del ganado, la silvicultura, los cultivos de plantas anuales o perennes, el cultivo en huertos y plantaciones, la floricultura y la acuicultura (incluyendo las piscifactorías). Dentro de esta diversidad se pueden encontrar ciertas características comunes:
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a)
|
Capacidad de cambio. Tanto las plantas vivas como los animales vivos son capaces de experimentar transformaciones biológicas.
|
|
b)
|
Gestión del cambio. La gestión facilita las transformaciones biológicas promoviendo o, al menos, estabilizando las condiciones necesarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de nutrición, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestión distingue a la actividad agrícola de otras actividades. Por ejemplo, no constituye actividad agrícola la cosecha o recolección de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en el océano y la tala de bosques naturales).
|
|
c)
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Valoración del cambio. Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo, mérito genético, densidad, maduración, cobertura grasa, contenido proteínico y fortaleza de la fibra) como cuantitativo (por ejemplo, número de crías, peso, metros cúbicos, longitud o diámetro de la fibra y número de brotes) conseguido por la transformación biológica o la cosecha o recolección se valorará y controlará como una función rutinaria de la dirección.
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|
| |
7
|
La transformación biológica da lugar a los siguientes tipos de resultados:
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a)
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cambios en los activos, por: i) crecimiento (un incremento en la cantidad o una mejora en la calidad de cierto animal o planta), ii) degradación (un decremento en la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta) o iii) procreación (obtención de plantas o animales vivos adicionales), o
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|
b)
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obtención de productos agrícolas, tales como el látex, la hoja de té, la lana y la leche.
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Definiciones generales
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8
|
Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:
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El importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo en el estado de situación financiera.
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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|
Subvenciones oficiales son las definidas en la NIC 20.
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|
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
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10
|
La entidad debe proceder a reconocer un activo biológico o un producto agrícola únicamente cuando:
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a)
|
la entidad controle el activo como resultado de hechos pasados;
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b)
|
sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del activo, y
|
|
c)
|
el valor razonable o el coste del activo puedan ser valorados de forma fiable.
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|
| |
11
|
En la actividad agrícola, el control se puede demostrar mediante, por ejemplo, la propiedad del ganado vacuno y el marcado con hierro o por otro medio de las reses en el momento de la adquisición, el nacimiento o el destete. Los beneficios futuros se calculan, normalmente, por la valoración de los atributos físicos significativos.
|
| |
12
|
Un activo biológico debe ser valorado, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como al cierre de cada ejercicio, según su valor razonable menos los costes de venta, excepto en el caso, descrito en el párrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser valorado con fiabilidad.
|
| |
13
|
Los productos agrícolas cosechados o recolectados de los activos biológicos de la entidad deben ser valorados, en el punto de cosecha o recolección, según su valor razonable menos los costes de venta. Tal valoración es el coste en esa fecha, cuando se aplique la NIC 2 Existencias u otra Norma que sea de aplicación.
|
| |
15
|
La valoración del valor razonable de un activo biológico o de un producto agrícola puede verse facilitada al agrupar los activos biológicos o los productos agrícolas de acuerdo con sus atributos más significativos, como, por ejemplo, la edad o la calidad. La entidad seleccionará los atributos que se correspondan con los usados en el mercado como base para la fijación de los precios.
|
| |
16
|
A menudo, la entidad celebra contratos para vender sus activos biológicos o productos agrícolas en una fecha futura. Los precios de estos contratos no son necesariamente relevantes a la hora de valorar el valor razonable, puesto que este tipo de valor refleja las condiciones referidas al mercado actuales en las que compradores y vendedores participantes en el mercado podrían acordar una transacción. Como consecuencia de lo anterior, no se ajustará el valor razonable de un activo biológico ni de un producto agrícola como resultado de la existencia de un contrato del tipo descrito. En algunos casos, el contrato para la venta de un activo biológico o de un producto agrícola puede ser un contrato de carácter oneroso, según se ha definido en la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. La citada NIC 37 será de aplicación a los contratos de carácter oneroso.
|
| |
22
|
La entidad no incluirá flujos de efectivo destinados a la financiación de los activos o al restablecimiento de los activos biológicos tras la cosecha o recolección (por ejemplo, el coste de replantar los árboles en una plantación forestal después de la tala de los mismos).
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| |
24
|
Los costes pueden, en ocasiones, ser aproximaciones del valor razonable y, en particular, cuando:
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a)
|
haya tenido lugar poca transformación biológica desde que se asuman los primeros costes (por ejemplo, por semillas plantadas inmediatamente antes del cierre del ejercicio o ganado recién adquirido), o
|
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b)
|
no se espera que sea significativo el impacto de la transformación biológica en el precio (por ejemplo, en las fases iniciales de crecimiento de los pinos en una plantación con un ciclo de producción de 30 años).
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|
| |
25
|
Los activos biológicos están, a menudo, físicamente adheridos a la tierra (por ejemplo, los árboles de una plantación forestal). Pudiera no existir un mercado separado para los activos biológicos adheridos a la tierra, pero haber un mercado activo para activos combinados, esto es, para el conjunto compuesto por los activos biológicos, los terrenos sin preparar y las mejoras efectuadas en dichos terrenos. Al valorar el valor razonable de los activos biológicos, la entidad puede usar la información relativa a este tipo de activos combinados. Por ejemplo, se puede llegar al valor razonable de los activos biológicos restando del valor razonable que corresponda a los activos combinados, el valor razonable de los terrenos sin preparar y de las mejoras efectuadas en dichos terrenos.
|
Pérdidas y ganancias
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26
|
Las pérdidas o ganancias surgidas del reconocimiento inicial de un activo biológico según su valor razonable menos los costes de venta, así como las surgidas por todos los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costes de venta, deben incluirse en el resultado del ejercicio en que aparezcan.
|
| |
27
|
Puede aparecer una pérdida con el reconocimiento inicial de un activo biológico, por ejemplo, a causa de la necesidad de deducir los costes de venta al determinar el importe del valor razonable menos estos costes para el activo en cuestión. Puede aparecer una ganancia con el reconocimiento inicial de un activo biológico, por ejemplo, a causa del nacimiento de un becerro.
|
| |
28
|
Las pérdidas o ganancias surgidas del reconocimiento inicial de un producto agrícola que se contabilice según su valor razonable menos los costes de venta deben incluirse en el resultado del ejercicio en el que estas aparezcan.
|
| |
29
|
Puede aparecer una pérdida o una ganancia con el reconocimiento inicial del producto agrícola, por ejemplo, como consecuencia de la cosecha o recolección.
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Imposibilidad de valorar de forma fiable el valor razonable
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30
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Se presume que el valor razonable de cualquier activo biológico puede valorarse de forma fiable. No obstante, esta presunción puede ser refutada en el momento del reconocimiento inicial, solamente en el caso de los activos biológicos para los que no estén disponibles precios de mercado cotizados y para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras valoraciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos biológicos deben ser valorados según su coste menos la amortización acumulada y cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada. Una vez que el valor razonable de tales activos biológicos se pueda valorar con fiabilidad, la entidad debe proceder a valorarlos según su valor razonable menos los costes de venta. Una vez que el activo biológico no corriente cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o esté incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se presume que el valor razonable puede valorarse de forma fiable.
|
| |
31
|
La presunción del párrafo 30 solo puede ser refutada en el momento del reconocimiento inicial. La entidad que hubiera valorado previamente el activo biológico según su valor razonable menos los costes de venta continuará haciéndolo así hasta el momento de la enajenación o disposición por otra vía.
|
| |
32
|
En todos los casos, la entidad valorará el producto agrícola, en el punto de cosecha o recolección, según su valor razonable menos los costes de venta. Esta Norma refleja el punto de vista de que el valor razonable del producto agrícola, en el punto de su cosecha o recolección, puede valorarse siempre de forma fiable.
|
| |
33
|
Al determinar el coste, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, la entidad aplicará la NIC 2, la NIC 16 y la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
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SUBVENCIONES OFICIALES
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34
|
Una subvención oficial incondicional relacionada con un activo biológico que se valora a su valor razonable menos los costes de venta se reconocerá en el resultado únicamente cuando tal subvención se convierta en exigible.
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35
|
Si una subvención oficial relacionada con un activo biológico que se valora a su valor razonable menos los costes de venta está condicionada, incluyendo situaciones en las que para la concesión de la subvención es preciso que la entidad no realice actividades agrícolas, la entidad reconocerá la subvención oficial en el resultado únicamente cuando se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella.
|
| |
36
|
Las condiciones de las subvenciones oficiales pueden ser muy variadas. Por ejemplo, para la concesión de una subvención oficial puede ser preciso que la entidad trabaje la tierra en una ubicación determinada durante cinco años y exigirse que la entidad devuelva toda la subvención si la trabaja durante un período inferior. En ese caso, la subvención oficial no se reconocerá en el resultado hasta que hayan pasado los cinco años. Sin embargo, si las condiciones de la subvención permitiesen retener parte de la misma conforme al tiempo que haya pasado, la entidad reconocerá esa parte en el resultado según el tiempo transcurrido.
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37
|
Si la subvención oficial está relacionada con un activo biológico valorado según su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (véase el párrafo 30), resulta de aplicación la NIC 20.
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38
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Esta Norma exige un tratamiento diferente del previsto en la NIC 20 si la subvención oficial está relacionada con un activo biológico valorado según su valor razonable menos los costes de venta o si la subvención oficial exige que la entidad no realice una actividad agrícola específica. La NIC 20 es de aplicación solo a las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biológicos valorados según su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
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INFORMACIÓN A REVELAR
General
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40
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La entidad debe declarar la pérdida o ganancia agregada surgida durante el ejercicio corriente por el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos agrícolas, así como por los cambios en el valor razonable menos los costes de venta de los activos biológicos.
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41
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La entidad debe presentar la descripción de cada grupo de activos biológicos.
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42
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La información exigida en el párrafo 41 puede revelarse en forma de descripción textual o numérica.
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43
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Se aconseja a la entidad presentar la descripción cuantitativa de cada grupo de activos biológicos, distinguiendo, cuando ello resulte adecuado, bien entre los que se tienen para consumo y los que se tienen para producir frutos, bien entre los maduros y los que están por madurar. Por ejemplo, la entidad puede declarar el importe en libros de los activos biológicos para consumo y de los que se tienen para producir frutos, por grupo de activos. La entidad puede, además, dividir esos importes en libros entre los activos maduros y los que están por madurar. Tales distinciones aportan información que puede ser de ayuda al evaluar el calendario de los flujos de efectivo futuros. La entidad declarará los criterios que haya empleado para hacer tales distinciones.
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44
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Son activos biológicos para consumo los que van a ser cosechados o recolectados como productos agrícolas o vendidos como activos biológicos. Son ejemplos de activos biológicos para consumo las cabezas de ganado de las que se obtiene la carne o las mantenidas para la venta, así como los peces en las piscifactorías, los cultivos, tales como el maíz o el trigo, los productos de una planta productora y los árboles que se cultivan para utilizar su madera. Son activos biológicos productores todos los que sean distintos a los activos para consumo; por ejemplo, el ganado para la producción de leche y los árboles frutales de cosecha o recolección. Los activos biológicos productores no se consideran productos agrícolas, sino que se destinan a la obtención de productos.
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45
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Los activos biológicos pueden ser clasificados como maduros o por madurar. Los activos biológicos maduros son aquellos que han alcanzado las condiciones para su cosecha o recolección (en el caso de activos biológicos para consumo) o son capaces de sostener cosechas o recolecciones de forma regular (en el caso de los activos biológicos productores).
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46
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Si no se declara en otra parte de la información publicada con los estados financieros, la entidad debe describir:
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a)
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la naturaleza de sus actividades relativas a cada grupo de activos biológicos, y
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b)
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las valoraciones no financieras o las estimaciones de las cantidades físicas de:
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i)
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cada grupo de activos biológicos de la entidad al final del ejercicio, y
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ii)
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la producción agrícola del ejercicio.
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49
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La entidad revelará:
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a)
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la existencia y el importe en libros de los activos biológicos sobre cuya titularidad recaiga alguna restricción, así como el importe en libros de los activos biológicos pignorados como garantía de deudas;
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b)
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la cuantía de los compromisos para desarrollar o adquirir activos biológicos, y
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c)
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las estrategias de gestión del riesgo financiero relacionado con la actividad agrícola.
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50
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La entidad presentará una conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos biológicos entre el comienzo y el final del ejercicio corriente. La conciliación debe incluir:
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a)
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la pérdida o ganancia surgida de cambios en el valor razonable menos los costes de venta;
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b)
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los incrementos debidos a compras;
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c)
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las disminuciones debidas a ventas y los activos biológicos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5;
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d)
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los decrementos debidos a la cosecha o recolección;
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e)
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los incrementos que procedan de combinaciones de negocios;
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f)
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las diferencias de cambio netas derivadas de la conversión de los estados financieros a una moneda de presentación diferente, así como las que se derivan de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa, y
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51
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El valor razonable menos los costes de venta de un activo biológico puede variar por cambios físicos, así como por cambios en los precios de mercado. La revelación por separado de los cambios físicos y de los cambios en los precios es útil en la evaluación del rendimiento del ejercicio corriente y al hacer proyecciones futuras, en particular cuando el ciclo productivo dura más de un año. En tales casos, se aconseja a la entidad que declare, por grupos o de otra manera, la cuantía del cambio en el valor razonable menos los costes de venta que se ha incluido en el resultado y que es debido tanto a los cambios físicos como a los cambios en los precios. Esta información es, por lo general, menos útil cuando el ciclo de producción dura menos de un año (por ejemplo, cuando la actividad consiste en el engorde de pollos o el cultivo de cereales).
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52
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La transformación biológica produce una variedad de cambios de tipo físico —crecimiento, degradación, producción y procreación—, cada uno de las cuales es observable y valorable. Cada uno de esos cambios físicos guarda una relación directa con los beneficios económicos futuros. El cambio en el valor razonable de un activo biológico debido a la cosecha o recolección es también un cambio de tipo físico.
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53
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La actividad agrícola a menudo está expuesta a riesgos naturales como los relacionados con el clima o las enfermedades. Si se produjese un hecho de este tipo, que diese lugar a una partida de gastos o ingresos de importancia relativa significativa, se declarará la naturaleza y cuantía de la misma, de acuerdo con lo establecido en la NIC 1 Presentación de estados financieros. Entre los ejemplos de los hechos citados están los brotes de enfermedades virulentas, las inundaciones, las sequías o las heladas importantes y las plagas de insectos.
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Información adicional a revelar para activos biológicos cuyo valor razonable no puede valorarse con fiabilidad
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54
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Si la entidad valora, al final del ejercicio, los activos biológicos a su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (véase el párrafo 30), debe declarar en relación con tales activos biológicos:
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a)
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la descripción de los activos biológicos;
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b)
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una explicación de la razón por la cual no puede valorarse con fiabilidad el valor razonable;
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c)
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si fuera posible, el rango de estimaciones dentro del cual es probable que se encuentre el valor razonable;
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d)
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los métodos de amortización utilizados;
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e)
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las vidas útiles o los tipos de amortización utilizados, y
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f)
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el importe bruto en libros y la amortización acumulada (a la que se agregarán las pérdidas por deterioro del valor acumuladas), tanto al principio como al final del ejercicio.
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55
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Si la entidad valora, durante el ejercicio corriente, los activos biológicos a su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (véase el párrafo 30), debe declarar cualquier pérdida o ganancia que haya reconocido por la enajenación o disposición por otra vía de tales activos biológicos y, en la conciliación exigida por el párrafo 50, debe declarar por separado las cuantías relacionadas con esos activos biológicos. Además, la conciliación debe incluir las siguientes cuantías que, relacionadas con tales activos biológicos, se hayan incluido en el resultado:
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a)
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pérdidas por deterioro del valor;
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b)
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reversiones de las pérdidas por deterioro del valor, y
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| |
56
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Si la entidad ha podido, durante el ejercicio corriente, valorar con fiabilidad el valor razonable de activos biológicos que, con anterioridad, había valorado a su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, debe declarar, en relación con tales activos biológicos:
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a)
|
la descripción de los activos biológicos;
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b)
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una explicación de las razones por las que el valor razonable se ha vuelto valorable con fiabilidad, y
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Subvenciones oficiales
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57
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La entidad debe declarar la siguiente información respecto de la actividad agrícola regulada por esta Norma:
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a)
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la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas en los estados financieros;
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b)
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las condiciones no cumplidas y otras contingencias anexas a las subvenciones oficiales, y
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c)
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los decrementos significativos esperados en el nivel de las subvenciones oficiales.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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58
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Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2003. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a ejercicios que comiencen antes del 1 de enero de 2003, revelará este hecho.
|
| |
59
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En esta Norma no se establecen disposiciones transitorias específicas. La adopción de esta Norma se contabilizará de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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60
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2008 modificó los párrafos 5, 6, 17, 20 y 21 y eliminó el párrafo 14. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
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61
|
La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 8, 15, 16, 25 y 30 y eliminó los párrafos 9, 17 a 21, 23, 47 y 48. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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| |
62
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El documento Agricultura: Plantas productoras (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 41), publicado en junio de 2014, modificó los párrafos 1 a 5, 8, 24 y 44 y añadió los párrafos 5A a 5C y 63. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8.
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63
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En el ejercicio en el que se aplique por primera vez lo dispuesto en el documento Agricultura: Plantas productoras (Modificaciones de la NIC 16 y la NIC 41), las entidades no necesitarán declarar la información cuantitativa exigida en el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 por lo que atañe al ejercicio corriente. Sin embargo, las entidades deberán presentar la información cuantitativa exigida en el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 por lo que atañe a cada ejercicio anterior presentado.
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64
|
La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 2. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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65
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2018-2020, publicado en mayo de 2020, modificó el párrafo 22. Las entidades aplicarán la modificación a las valoraciones del valor razonable a partir del comienzo del primer ejercicio anual que se inicie a partir del 1 de enero de 2022. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 1
Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF es asegurar que los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad, así como sus informes financieros intermedios relativos a una parte del ejercicio cubierto por tales estados financieros, contienen información de alta calidad que:
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a)
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sea transparente para los usuarios y comparable para todos los ejercicios que se presenten;
|
|
b)
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suministre un punto de partida adecuado para la contabilización según las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), y
|
|
c)
|
pueda ser obtenida a un coste que no exceda los beneficios.
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|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
|
Las entidades aplicarán esta NIIF en:
|
a)
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sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF, y
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|
b)
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los informes financieros intermedios que, en su caso, presenten de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia, relativos a una parte del ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF.
|
|
| |
3
|
Los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad son los primeros estados financieros anuales en los cuales la entidad adopta las NIIF, mediante una declaración, explícita y sin reservas, contenida en tales estados financieros, del cumplimiento de las NIIF. Los estados financieros con arreglo a las NIIF son los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad si, por ejemplo, dicha entidad:
|
a)
|
ha presentado sus estados financieros previos más recientes:
|
i)
|
según requisitos nacionales que no son coherentes en todos los aspectos con las NIIF;
|
|
ii)
|
de conformidad con las NIIF en todos los aspectos, salvo que tales estados financieros no contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento de las NIIF;
|
|
iii)
|
con una declaración explícita de cumplimiento de algunas NIIF, pero no con todas;
|
|
iv)
|
según requisitos nacionales que no son coherentes con las NIIF, pero aplicando algunas NIIF concretas para contabilizar partidas para las que no existe normativa nacional, o
|
|
v)
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según requisitos nacionales, aportando una conciliación de algunos importes con las mismas magnitudes determinadas según las NIIF;
|
|
|
b)
|
ha preparado estados financieros con arreglo a las NIIF únicamente para uso interno, sin ponerlos a disposición de los propietarios de la entidad o de otros usuarios externos;
|
|
c)
|
ha preparado un paquete de información de acuerdo con las NIIF, para su empleo en la consolidación, que no constituye un conjunto completo de estados financieros, según se define en la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007), o
|
|
d)
|
no presentó estados financieros en ejercicios anteriores.
|
|
| |
4
|
Esta NIIF es de aplicación cuando una entidad adopta por primera vez las NIIF. No es de aplicación cuando, por ejemplo, una entidad:
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a)
|
abandona la presentación de los estados financieros según los requisitos nacionales, si los ha presentado anteriormente junto con otro conjunto de estados financieros que contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento de las NIIF;
|
|
b)
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presentó en el año precedente estados financieros según requisitos nacionales, y tales estados financieros contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento de las NIIF, o
|
|
c)
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presentó en el año precedente estados financieros que contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento de las NIIF, incluso si los auditores expresaron su opinión con salvedades en el informe de auditoría sobre tales estados financieros.
|
|
| |
4A
|
Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos 2 y 3, las entidades que hayan aplicado las NIIF a un ejercicio anterior, pero cuyos estados financieros anuales previos más recientes no contengan una declaración explícita y sin reservas de cumplimiento de las NIIF, deben o bien aplicar esta NIIF, o bien aplicar las NIIF con efecto retroactivo de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores como si nunca hubiesen dejado de aplicar las NIIF.
|
| |
4B
|
Si una entidad no opta por aplicar esta NIIF de conformidad con el párrafo 4A, deberá aplicar no obstante los requisitos de información a revelar de los párrafos 23A a 23B de la NIIF 1, además de los requisitos de información a revelar de la NIC 8.
|
| |
5
|
Esta NIIF no afectará a los cambios en las políticas contables hechos por una entidad que ya esté aplicando las NIIF. Tales cambios están sujetos a:
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a)
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requisitos específicos relativos a cambios en políticas contables, contenidos en la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, y
|
|
b)
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disposiciones transitorias específicas contenidas en otras NIIF.
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RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
Estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF
| |
6
|
Las entidades elaborarán y presentarán un estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF en la fecha de transición a las NIIF. Este es el punto de partida para la contabilización según las NIIF.
|
Políticas contables
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7
|
Las entidades usarán las mismas políticas contables en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF y a lo largo de todos los ejercicios que se presenten en sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. Estas políticas contables cumplirán con todas las NIIF vigentes al final del primer ejercicio sobre el que informe con arreglo a las NIIF, excepto por lo especificado en los párrafos 13 a 19 y en los Apéndices B a E.
|
| |
8
|
Las entidades no aplicarán versiones diferentes de las NIIF que estuvieran vigentes en fechas anteriores. Las entidades podrán aplicar una nueva NIIF que todavía no sea obligatoria, siempre que en la misma se permita su aplicación anticipada.
Ejemplo: Aplicación uniforme de la última versión de las NIIF
Contexto
El final del primer ejercicio sobre el que la entidad A informa con arreglo a las NIIF es el 31 de diciembre de 20X5. La entidad A decide presentar información comparativa en esos estados financieros para un solo año (véase el párrafo 21). Por tanto, su fecha de transición a las NIIF es el comienzo de su actividad el 1 de enero de 20X4 (o, lo que es equivalente, el cierre de actividad el 31 de diciembre de 20X3). La entidad A presentó estados financieros anuales con arreglo a sus PCGA anteriores el 31 de diciembre de cada año, incluyendo el 31 de diciembre de 20X4.
Aplicación de los requisitos
La entidad A estará obligada a aplicar las NIIF que tengan vigencia para ejercicios que terminen el 31 de diciembre de 20X5 al:
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a)
|
elaborar y presentar su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF el 1 de enero de 20X4, y
|
|
b)
|
elaborar y presentar su estado de situación financiera el 31 de diciembre de 20X5 (incluidos los importes comparativos para 20X4), su estado del resultado global, su estado de cambios en el patrimonio neto y su estado de flujos de efectivo para el año que termina el 31 de diciembre de 20X5 (incluidos los importes comparativos para 20X4) así como la información a revelar (incluida la información comparativa para 20X4).
|
Si existiese alguna NIIF que aún no fuese obligatoria, pero admitiese su aplicación anticipada, se permitirá a la entidad A, sin que tenga obligación de hacerlo, que aplique esa NIIF en sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF.
|
| |
9
|
Las disposiciones transitorias contenidas en otras NIIF se aplicarán a los cambios en las políticas contables que realice una entidad que ya esté usando las NIIF; pero no serán de aplicación en la transición a las NIIF de una entidad que adopta por primera vez las NIIF, salvo por lo especificado en los Apéndices B a E.
|
| |
10
|
Excepto por lo señalado en los párrafos 13 a 19 y en los Apéndices B a E, una entidad deberá, en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF:
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a)
|
reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido por las NIIF;
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b)
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no reconocer partidas como activos o pasivos si las NIIF no lo permiten;
|
|
c)
|
reclasificar partidas reconocidas como activos, pasivos o componentes del patrimonio neto de acuerdo con PCGA anteriores, con arreglo a las categorías de activo, pasivo o componente del patrimonio neto según las NIIF, y
|
|
d)
|
aplicar las NIIF al valorar todos los activos y pasivos reconocidos.
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|
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11
|
Las políticas contables que una entidad utilice en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha con arreglo a sus PCGA anteriores. Los ajustes resultantes se derivan de hechos y transacciones anteriores a la fecha de transición a las NIIF. Por tanto, la entidad reconocerá tales ajustes directamente en las reservas por ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio neto) en la fecha de transición a las NIIF.
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| |
12
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Esta NIIF establece dos categorías de excepciones al principio de que el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF de una entidad habrá de cumplir todas las NIIF:
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a)
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Los párrafos 14 a 17 y el Apéndice B prohíben la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF.
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|
b)
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Los Apéndices C a E contemplan exenciones para ciertos requisitos contenidos en otras NIIF.
|
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Excepciones a la aplicación retroactiva de otras NIIF
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13
|
Esta NIIF prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF. Estas excepciones se establecen en los párrafos 14 a 17 y en el Apéndice B.
|
Estimaciones
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14
|
Las estimaciones de una entidad realizadas según las NIIF, en la fecha de transición a las NIIF, serán coherentes con las estimaciones hechas para la misma fecha según los PCGA anteriores (después de realizar los ajustes necesarios para reflejar cualquier diferencia en las políticas contables), a menos que exista evidencia objetiva de que estas estimaciones eran erróneas.
|
| |
15
|
Después de la fecha de transición a las NIIF, una entidad puede recibir información relativa a estimaciones hechas según los PCGA anteriores. De acuerdo con el párrafo 14, una entidad tratará la recepción de esa información de la misma forma que los hechos posteriores al ejercicio que no implican ajustes, según la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio. Por ejemplo, puede suponerse que la fecha de transición a las NIIF de una entidad es el 1 de enero de 20X4, y que la nueva información, recibida el 15 de julio de 20X4, exige la revisión de una estimación realizada según los PCGA anteriores el 31 de diciembre de 20X3. La entidad no reflejará esta nueva información en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF (a menos que dichas estimaciones precisaran de ajustes para reflejar diferencias en políticas contables, o hubiera evidencia objetiva de que contenían errores). En lugar de ello, la entidad reflejará esa nueva información en el resultado del ejercicio (o, si fuese apropiado, en otro resultado global) para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X4.
|
| |
16
|
Una entidad puede tener que realizar, en la fecha de transición a las NIIF, estimaciones con arreglo a las NIIF que no fueran requeridas en esa fecha según los PCGA anteriores. Para garantizar la coherencia con la NIC 10, dichas estimaciones hechas según las NIIF reflejarán las condiciones existentes en la fecha de transición a las NIIF. En particular, las estimaciones realizadas en la fecha de transición a las NIIF relativas a precios de mercado, tipos de interés o tipos de cambio reflejarán las condiciones de mercado en esa fecha.
|
| |
17
|
Los párrafos 14 a 16 se aplicarán al estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF. También se aplicarán a los períodos comparativos presentados en los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF, en cuyo caso las referencias a la fecha de transición a las NIIF se reemplazarán por referencias relativas al final del período comparativo correspondiente.
|
Exenciones en la aplicación de otras NIIF
| |
18
|
Las entidades podrán optar por aplicar una o más de las exenciones contenidas en los Apéndices C a E. Las entidades no aplicarán estas exenciones por analogía a otras partidas.
|
PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR
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20
|
Esta NIIF no contiene exenciones a los requisitos de presentación e información a revelar de otras NIIF.
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Información comparativa
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21
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Los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad incluirán al menos tres estados de situación financiera, dos estados de resultados y de otro resultado global, dos estados de resultados separados (en caso de presentarse), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio neto, y las notas correspondientes, incluyendo información comparativa para todos los estados que se presenten.
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Información comparativa no preparada con arreglo a las NIIF y resúmenes de datos históricos
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22
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Algunas entidades presentan resúmenes históricos de datos seleccionados para ejercicios anteriores a aquel en el cual presentan por primera vez información comparativa completa según las NIIF. Esta NIIF no requiere que estos resúmenes cumplan con los requisitos de reconocimiento y valoración de las NIIF. Además, algunas entidades presentan información comparativa con arreglo a los PCGA anteriores, así como la información comparativa requerida por la NIC 1. En los estados financieros que contengan un resumen de datos históricos o información comparativa con arreglo a los PCGA anteriores, la entidad:
|
a)
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identificará de forma destacada la información elaborada según PCGA anteriores como no preparada con arreglo a las NIIF, y
|
|
b)
|
revelará la naturaleza de los principales ajustes que habría que practicar para cumplir con las NIIF. La entidad no necesitará cuantificar dichos ajustes.
|
|
Explicación de la transición a las NIIF
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23
|
La entidad explicará cómo ha afectado la transición de los PCGA anteriores a las NIIF a la situación financiera, los resultados financieros y los flujos de efectivo que se comunican.
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| |
23A
|
La entidad que haya aplicado las NIIF a un ejercicio anterior, como se describe en el párrafo 4A, revelará:
|
a)
|
la razón para haber dejado de aplicar las NIIF, y
|
|
b)
|
la razón para volver a aplicar las NIIF.
|
|
| |
23B
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Si una entidad, de conformidad con el párrafo 4A, no opta por aplicar la NIIF 1, explicará las razones para optar por aplicar las NIIF como si nunca hubiese dejado de aplicarlas.
|
Conciliaciones
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24
|
Para cumplir con el párrafo 23, los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad incluirán:
|
a)
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conciliaciones de su patrimonio neto, según los PCGA anteriores, con el que resulte de aplicar las NIIF para cada una de las siguientes fechas:
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i)
|
la fecha de transición a las NIIF, y
|
|
ii)
|
el final del último ejercicio al que se refieren los estados financieros anuales más recientes que la entidad haya presentado aplicando los PCGA anteriores;
|
|
|
b)
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una conciliación de su resultado global total según las NIIF para el último ejercicio en los estados financieros anuales más recientes de la entidad. El punto de partida para dicha conciliación será el resultado global total según PCGA anteriores para el mismo ejercicio o, si la entidad no lo presenta, el resultado según PCGA anteriores.
|
|
c)
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si la entidad procedió a reconocer o revertir pérdidas por deterioro del valor de los activos por primera vez al preparar su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, la información a revelar que habría sido requerida según la NIC 36 Deterioro del valor de los activos si la entidad hubiese reconocido esas pérdidas por deterioro del valor de los activos o las reversiones correspondientes en el ejercicio que comenzó con la fecha de transición a las NIIF.
|
|
| |
25
|
Las conciliaciones requeridas por las letras a) y b) del párrafo 24 se harán con suficiente detalle como para permitir a los usuarios comprender los ajustes de importancia relativa significativa realizados en el estado de situación financiera y en el estado del resultado global. Si la entidad presentó un estado de flujos de efectivo según sus PCGA anteriores, explicará también los ajustes de importancia relativa significativa relativos a dicho estado.
|
| |
26
|
Si una entidad tuviese conocimiento de errores contenidos en la información elaborada con arreglo a los PCGA anteriores, las conciliaciones requeridas por las letras a) y b) del párrafo 24 distinguirán entre las correcciones de tales errores y los cambios en las políticas contables.
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| |
27
|
La NIC 8 no se aplica a los cambios en las políticas contables que realice una entidad al adoptar las NIIF, ni a las modificaciones de esas políticas anteriores a la presentación de sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. Por tanto, los requisitos de la NIC 8 respecto a cambios en las políticas contables no son aplicables en los primeros estados financieros de la entidad con arreglo a las NIIF.
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| |
27A
|
En el supuesto de que, durante el ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF, una entidad modifique sus políticas contables o su utilización de las exenciones previstas en esta Norma, explicará, de conformidad con el párrafo 23, los cambios registrados entre su primer informe financiero intermedio con arreglo a las NIIF y sus primeros estados financieros con arreglo a esas mismas Normas, y actualizará las conciliaciones requeridas por las letras a) y b) del párrafo 24.
|
| |
28
|
Si una entidad no presentó estados financieros en ejercicios anteriores, revelará este hecho en sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF.
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Designación de activos financieros o pasivos financieros
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29
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De acuerdo con el párrafo D19A, se permite que una entidad designe un activo financiero previamente reconocido como un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado. La entidad revelará el valor razonable de los activos financieros así designados en la fecha de designación, así como su clasificación e importe en libros en los estados financieros previos.
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29A
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De acuerdo con el párrafo D19, se permite que una entidad designe un pasivo financiero previamente reconocido como un pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado. La entidad revelará el valor razonable de los pasivos financieros así designados en la fecha de designación, así como su clasificación e importe en libros en los estados financieros previos.
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Uso del valor razonable como coste atribuido
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30
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Si, en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, una entidad usa el valor razonable como coste atribuido para una partida del inmovilizado material, para inmuebles de inversión, para un activo intangible o para un activo por derecho de uso (véanse los párrafos D5 y D7), los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF revelarán, para cada partida del estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF:
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a)
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el total acumulado de tales valores razonables, y
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b)
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el ajuste agregado al importe en libros presentado según los PCGA anteriores.
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Uso del coste atribuido para inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas
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31
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De forma análoga, si la entidad utilizase un coste atribuido en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF para una inversión en una dependiente, negocio conjunto o asociada en sus estados financieros separados (véase el párrafo D15), los primeros estados financieros separados con arreglo a las NIIF de la entidad revelarán:
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a)
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la suma del coste atribuido de esas inversiones para las que el coste atribuido es su importe en libros según los PCGA anteriores;
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b)
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la suma del coste atribuido de esas inversiones para las que el coste atribuido es su valor razonable, y
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c)
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el ajuste agregado al importe en libros presentado según los PCGA anteriores.
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Uso del coste atribuido para los activos de petróleo y gas
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31A
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Si una entidad hace uso de la exención prevista en el párrafo D8A, letra b), para activos de petróleo y gas, deberá revelar este hecho y el criterio según el cual se han atribuido los importes en libros determinados según los PCGA anteriores.
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Uso del coste atribuido en operaciones sujetas a tarifas reguladas
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31B
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Si una entidad hace uso de la exención prevista en el párrafo D8B respecto de operaciones sujetas a tarifas reguladas, deberá revelar este hecho y el criterio según el cual se han determinado los importes en libros con arreglo a los PCGA anteriores.
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Uso del coste atribuido tras hiperinflación grave
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31C
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Si una entidad elige valorar los activos y los pasivos a su valor razonable y utilizar dicho valor razonable como el coste atribuido en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF debido a una hiperinflación grave (véanse los párrafos D26 a D30), los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de la entidad deberán revelar cómo y por qué la entidad tuvo, y después dejó de tener, una moneda funcional con las dos características siguientes:
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a)
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no está disponible un índice general de precios fiable para todas las entidades con transacciones y saldos en dicha moneda;
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b)
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no existe convertibilidad entre la moneda y una moneda extranjera relativamente estable.
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Información financiera intermedia
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32
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Para cumplir con el párrafo 23, si una entidad presenta un informe financiero intermedio según la NIC 34 en relación con una parte del período cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF, cumplirá con los siguientes requisitos adicionales a los contenidos en la NIC 34:
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a)
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Si la entidad presentó un informe financiero intermedio para el período contable intermedio comparable del ejercicio inmediatamente anterior, en cada informe financiero intermedio incluirá:
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i)
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una conciliación de su patrimonio neto al final del período contable intermedio comparable, según los PCGA anteriores, con el patrimonio neto con arreglo a las NIIF en esa fecha, y
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ii)
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una conciliación con su resultado global total según las NIIF para ese período contable intermedio comparable (corriente y anual acumulado hasta la fecha). El punto de partida para esa conciliación será el resultado global total de ese período según los PCGA anteriores o, si la entidad no presentó ese total, el resultado según los PCGA anteriores.
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b)
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Además de las conciliaciones requeridas por la letra a), en el primer informe financiero intermedio que presente según la NIC 34, en relación con una parte del período cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF, la entidad incluirá las conciliaciones descritas en las letras a) y b) del párrafo 24 (complementadas con los detalles requeridos por los párrafos 25 y 26), o bien una referencia a otro documento publicado donde se incluyan tales conciliaciones.
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c)
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Si una entidad modifica sus políticas contables o su utilización de las exenciones previstas en esta Norma, explicará los cambios, de conformidad con el párrafo 23, en cada informe financiero intermedio que presente, y actualizará las conciliaciones requeridas por las letras a) y b).
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33
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La NIC 34 requiere que se revele cierta información mínima, que está basada en la hipótesis de que los usuarios de los informes financieros intermedios también tienen acceso a los estados financieros anuales más recientes. Sin embargo, la NIC 34 también requiere que la entidad revele «cualquier suceso o transacción que resulte significativo para la comprensión del período contable intermedio actual». Por tanto, si la entidad que adopta por primera vez las NIIF no reveló, en sus estados financieros anuales más recientes, preparados con arreglo a los PCGA anteriores, información significativa para la comprensión del período contable intermedio, lo hará dentro de la información financiera intermedia, o bien incluirá en la misma una referencia a otro documento publicado que la contenga.
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ENTRADA EN VIGOR
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34
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Las entidades aplicarán esta NIIF si sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF corresponden a un ejercicio que comience a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada.
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35
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Las entidades aplicarán las modificaciones de los párrafos D1, letra n), y D23 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 23 Costes por intereses (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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36
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La NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008) modificó los párrafos 19, C1 y C4, letras f) y g). Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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37
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La NIC 27 Estados financieros separados y consolidados (modificada en 2008) modificó los párrafos B1 y B7. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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38
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El documento Coste de una inversión en una dependiente, entidad controlada de forma conjunta o asociada (Modificaciones de la NIIF 1 y NIC 27), publicado en mayo de 2008, añadió los párrafos 31, D1, letra g), D14 y D15. La entidad aplicará esos párrafos a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica los párrafos a un ejercicio anterior, revelará ese hecho.
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39
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El párrafo B7 fue modificado por el documento Mejoras de las NIIF, publicado en mayo de 2008. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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39A
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El documento Exenciones adicionales para entidades que adopten por primera vez las NIIF (Modificaciones de la NIIF 1), publicado en julio de 2009, añadió los párrafos 31A, D8A, D9A y D21A y modificó el párrafo D1, letras c), d) y l). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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39C
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La Interpretación CINIIF 19 Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio añadió el párrafo D25. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la CINIIF 19.
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39E
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 añadió los párrafos 27A, 31B y D8B y modificó los párrafos 27, 32, D1, letra c), y D8. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades que hayan adoptado las NIIF en ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la NIIF 1 o hayan aplicado la NIIF 1 a un ejercicio precedente estarán autorizadas a aplicar la modificación del párrafo D8, con efecto retroactivo, al primer ejercicio anual siguiente a aquel en que la modificación surta efecto. Las entidades que apliquen el párrafo D8 con efecto retroactivo revelarán ese hecho.
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39H
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El documento Hiperinflación grave y supresión de fechas fijas para entidades que adoptan por primera vez las NIIF (Modificaciones de la NIIF 1), publicado en diciembre de 2010, modificó los párrafos B2, D1 y D20 y añadió los párrafos 31C y D26 a D30. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2011. Se permite su aplicación anticipada.
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39I
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La NIIF 10 Estados financieros consolidados y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 31, B7, C1, D1, D14 y D15 y añadieron el párrafo D31. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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39J
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La NIIF 13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, eliminó el párrafo 19 y modificó la definición de valor razonable del apéndice A, así como los párrafos D15 y D20. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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39K
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 21. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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39L
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La NIC 19 Retribuciones a los empleados (modificada en junio de 2011) modificó el párrafo D1 y eliminó los párrafos D10 y D11. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 19 (modificada en junio de 2011).
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39M
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La Interpretación CINIIF 20 Costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto añadió el párrafo D32 y modificó el párrafo D1. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la CINIIF 20.
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39N
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El documento Préstamos públicos (Modificaciones de la NIIF 1), publicado en marzo de 2012, añadió los párrafos B1, letra f), y B10 a B12. Las entidades aplicarán esos párrafos a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
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39O
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Los párrafos B10 y B11 hacen referencia a la NIIF 9. Si una entidad aplica esta Norma, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia a la NIIF 9 en los párrafos B10 y B11 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración.
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39P
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, añadió los párrafos 4A a 4B y 23A a 23B. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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39Q
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó el párrafo D23. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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39R
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó el párrafo 21. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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39S
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El documento Estados financieros consolidados, acuerdos conjuntos y revelación de participaciones en otras entidades: Guía de transición (Modificaciones de las NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12), publicado en junio de 2012, modificó el párrafo D31. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 11 (modificada en junio de 2012).
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39T
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El documento Entidades de inversión (modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos D16, D17 y el apéndice C. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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39V
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La NIIF 14 Cuentas de diferimientos de actividades reguladas, publicada en enero de 2014, modificó el párrafo GA8. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la NIIF 14 a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio.
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| |
39W
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El documento Contabilización de adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas (Modificaciones de la NIIF 11), publicado en mayo de 2014, modificó el párrafo C5. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Si una entidad aplica las correspondientes modificaciones de la NIIF 11 introducidas por el documento Contabilización de adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas (Modificaciones de la NIIF 11) a un ejercicio anterior, la modificación del párrafo C5 se aplicará en ese ejercicio anterior.
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39X
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo D1, eliminó el párrafo D24 y su correspondiente encabezamiento y añadió los párrafos D34 y D35 y su correspondiente encabezamiento. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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39Y
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La NIIF 9 Instrumentos financieros, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 29, B1 a B6, D1, D14, D15, D19 y D20, eliminó los párrafos 39B, 39G y 39U y añadió los párrafos 29A, B8 a B8G, B9, D19A a D19C, D33, E1 y E2. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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| |
39Z
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El documento Método de la participación en los estados financieros separados (Modificaciones de la NIC 27), publicado en agosto de 2014, modificó el párrafo D14 y añadió el párrafo D15A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
39AB
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La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 30, C4, D1, D7, D8B y D9, eliminó el párrafo D9A y añadió los párrafos D9B a D9E. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
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| |
39AC
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La CINIIF 22 Transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas añadió el párrafo D36 y modificó el párrafo D1. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la CINIIF 22.
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| |
39AD
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El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2014–2016, publicado en diciembre de 2016, modificó los párrafos 39L y 39T y eliminó los párrafos 39D, 39F, 39AA y E3–E7. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018.
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| |
39AE
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La NIIF 17 Contratos de seguro, publicada en mayo de 2017, modificó los párrafos B1 y D1, eliminó el párrafo D4 y su correspondiente encabezamiento, y, después del párrafo B12, añadió un encabezamiento y el párrafo B13. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
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39AF
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La CINIIF 23 Incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias añadió el párrafo E8. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la CINIIF 23.
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39AG
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2018-2020, publicado en diciembre de 2020, modificó el párrafo D1, letra f), y añadió el párrafo D13A. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2022. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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39AH
|
El documento Impuestos diferidos relacionados con activos y pasivos derivados de una única transacción, publicado en mayo de 2021, modificó el párrafo B1 y añadió el párrafo B14. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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DEROGACIÓN DE LA NIIF 1 (PUBLICADA EN 2003)
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40
|
Esta NIIF reemplaza a la NIIF 1 (publicada en 2003 y modificada en mayo de 2008).
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Fecha de transición a las NIIF
|
El comienzo del ejercicio más antiguo para el que una entidad presenta información comparativa completa con arreglo a las NIIF, dentro de sus primeros estados financieros presentados con arreglo a las NIIF.
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Coste atribuido
|
Un importe usado como sustituto del coste o del coste depreciado en una fecha determinada. En la depreciación o amortización posterior se supone que la entidad había reconocido inicialmente el activo o pasivo en la fecha determinada, y que este coste era equivalente al coste atribuido.
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Valor razonable
|
es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13).
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Primeros estados financieros con arreglo a las NIIF
|
Los primeros estados financieros anuales en los cuales una entidad adopta las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), mediante una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento de las NIIF.
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Primer ejercicio sobre el que se informa con arreglo a las NIIF
|
El ejercicio más reciente cubierto por los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad.
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|
Entidad que adopta por primera vez las NIIF
|
La entidad que presenta sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF.
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Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
|
Normas e Interpretaciones publicadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Comprenden:
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a)
|
las Normas Internacionales de Información Financiera;
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b)
|
las Normas Internacionales de Contabilidad;
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c)
|
las Interpretaciones del CINIIF, y
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|
d)
|
las Interpretaciones del SIC (31).
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Estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF
|
El estado de situación financiera de una entidad en la fecha de transición a las NIIF.
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|
PCGA anteriores
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Los criterios de contabilización que la entidad que adopta por primera vez las NIIF utilizaba inmediatamente antes de aplicar las NIIF.
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Apéndice B
Excepciones a la aplicación retroactiva de otras NIIF
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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B1
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La entidad aplicará las siguientes excepciones:
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a)
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baja en cuentas de activos financieros y pasivos financieros (párrafos B2 y B3);
|
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b)
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contabilidad de coberturas (párrafos B4 a B6);
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c)
|
participaciones no dominantes (párrafo B7);
|
|
d)
|
clasificación y valoración de los activos financieros (párrafos B8 a B8C);
|
|
e)
|
deterioro del valor de los activos financieros (párrafos B8D a B8G);
|
|
f)
|
derivados implícitos (párrafo B9);
|
|
g)
|
préstamos públicos (párrafos B10 a B12);
|
|
h)
|
contratos de seguro (párrafo B13), e
|
|
i)
|
impuestos diferidos relacionados con arrendamientos y pasivos por desmantelamiento, restauración y similares (párrafo B14).
|
|
Baja en cuentas de activos financieros y pasivos financieros
| |
B2
|
Con la excepción permitida en el párrafo B3, las entidades que adoptan por primera vez las NIIF aplicarán los requisitos sobre baja en cuentas recogidos en la NIIF 9 de manera prospectiva a las transacciones que tengan lugar a partir de la fecha de transición a las NIIF. Por ejemplo, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF da de baja en cuentas activos financieros que no sean derivados o pasivos financieros que no sean derivados de acuerdo con sus PCGA anteriores, como resultado de una transacción que haya tenido lugar antes de la fecha de transición a las NIIF, no reconocerá esos activos y pasivos de acuerdo con las NIIF (a menos que cumplan los requisitos para su reconocimiento como consecuencia de una transacción o un hecho posterior).
|
| |
B3
|
Con independencia de lo establecido en el párrafo B2, la entidad podrá aplicar los requisitos de baja en cuentas de la NIIF 9 de forma retroactiva desde una fecha a elección de la entidad, siempre que la información necesaria para aplicar la NIIF 9 a activos financieros y pasivos financieros dados de baja en cuentas como resultado de transacciones pasadas se haya obtenido en el momento de la contabilización inicial de esas transacciones.
|
Contabilidad de coberturas
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B4
|
En la fecha de transición a las NIIF, según requiere la NIIF 9, la entidad:
|
a)
|
valorará todos los derivados por su valor razonable, y
|
|
b)
|
eliminará todas las pérdidas y ganancias diferidas procedentes de derivados que hubiera registrado según los PCGA anteriores como si fueran activos o pasivos.
|
|
| |
B5
|
En su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, la entidad no reflejará una relación de cobertura que no cumpla las condiciones para la contabilidad de coberturas según la NIIF 9 (como sucede, por ejemplo, en muchas relaciones de cobertura en las que el instrumento de cobertura es una opción emitida independiente o una opción emitida neta, o en las que la partida cubierta es una posición neta en una cobertura de flujos de efectivo frente a un riesgo distinto del riesgo de tipo de cambio). No obstante, si una entidad había designado una posición neta como partida cubierta según los PCGA anteriores, podrá designar como partida cubierta de acuerdo con las NIIF una partida individual dentro de esa posición neta, o una posición neta si cumple los requisitos del párrafo 6.6.1 de la NIIF 9, siempre que no lo haga después de la fecha de transición a las NIIF.
|
| |
B6
|
Si, antes de la fecha de transición a las NIIF, una entidad ha designado una transacción como cobertura, pero esta no cumple las condiciones para la contabilidad de coberturas establecidas en la NIIF 9, la entidad aplicará lo dispuesto en los párrafos 6.5.6 y 6.5.7 de la NIIF 9 para interrumpir la contabilidad de coberturas. Las transacciones realizadas antes de la fecha de transición a las NIIF no se designarán de forma retroactiva como coberturas.
|
Participaciones no dominantes
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B7
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF aplicarán los siguientes requisitos de la NIIF 10 de forma prospectiva desde la fecha de transición a las NIIF:
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a)
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el requisito del párrafo B94 de que el resultado global total se atribuya a los propietarios de la dominante y a las participaciones no dominantes, incluso si esto diese lugar a un saldo deudor de estas últimas;
|
|
b)
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los requisitos de los párrafos 23 y B96 para la contabilización de los cambios en la participación de la dominante en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida de control, y
|
|
c)
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los requisitos de los párrafos B97 a B99 para la contabilización de una pérdida de control sobre una dependiente, y los requisitos relacionados del párrafo 8A de la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
|
No obstante, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF opta por aplicar la NIIF 3 de forma retroactiva a combinaciones de negocios realizadas en el pasado, deberá aplicar también la NIIF 10 de acuerdo con el párrafo C1 de esta NIIF.
|
Clasificación y valoración de los instrumentos financieros
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B8
|
La entidad evaluará si un activo financiero cumple las condiciones del párrafo 4.1.2 o del párrafo 4.1.2A de la NIIF 9 sobre la base de los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF.
|
| |
B8A
|
Si fuera impracticable evaluar un elemento valor temporal del dinero modificado de acuerdo con los párrafos B4.1.9B a B4.1.9D de la NIIF 9 basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF, la entidad evaluará las características de los flujos de efectivo contractuales de ese activo financiero basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF sin tener en cuenta los requisitos sobre modificación del elemento valor temporal del dinero establecidos en los párrafos B4.1.9B a B4.1.9D de la NIIF 9. (En este caso, la entidad aplicará también lo dispuesto en el párrafo 42R de la NIIF 7, pero las referencias al «párrafo 7.2.4 de la NIIF 9» se entenderán hechas a este párrafo y las referencias al «momento de reconocimiento inicial del activo financiero» se entenderán hechas a «la fecha de transición a las NIIF»).
|
| |
B8B
|
Si fuera impracticable evaluar si el valor razonable de un componente de pago anticipado es insignificante de acuerdo con el párrafo B4.1.12, letra c) de la NIIF 9 basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF, la entidad evaluará las características de los flujos de efectivo contractuales de ese activo financiero basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF sin tener en cuenta la excepción sobre el componente de pago anticipado recogida en el párrafo B4.1.12 de la NIIF 9. (En este caso, la entidad aplicará también el párrafo 42S de la NIIF 7, pero las referencias al «párrafo 7.2.5 de la NIIF 9» se entenderán hechas a este párrafo y las referencias al «momento de reconocimiento inicial del activo financiero» se entenderán hechas a «la fecha de transición a las NIIF»).
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| |
B8C
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Si fuera impracticable (según se define en la NIC 8) para la entidad aplicar retroactivamente el método del tipo de interés efectivo de la NIIF 9, el valor razonable del activo financiero o del pasivo financiero en la fecha de transición a las NIIF será el nuevo importe en libros bruto de ese activo financiero o el nuevo coste amortizado de ese pasivo financiero en la fecha de transición a las NIIF.
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Deterioro del valor de los activos financieros
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B8D
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La entidad aplicará los requisitos sobre deterioro del valor de la sección 5.5 de la NIIF 9 de forma retroactiva sin perjuicio de lo establecido en los párrafos B8E a B8G y E1 y E2.
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B8E
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En la fecha de transición a las NIIF, la entidad utilizará la información razonable y fundamentada que esté disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado para determinar el riesgo de crédito en la fecha en que un instrumento financiero se haya reconocido inicialmente (o, en el caso de los compromisos de préstamos y los contratos de garantía financiera, en la fecha en que la entidad haya pasado a ser parte en el compromiso irrevocable de acuerdo con el párrafo 5.5.6 de la NIIF 9) y lo comparará con el riesgo de crédito en la fecha de transición a las NIIF (véanse también los párrafos B7.2.2 a B7.2.3 de la NIIF 9).
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B8F
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Al determinar si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial, la entidad puede aplicar:
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a)
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los requisitos de los párrafos 5.5.10 y B5.5.22 a B5.5.24 de la NIIF 9, y
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b)
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la presunción refutable del párrafo 5.5.11 de la NIIF 9 respecto a los pagos contractuales que estén en mora más de 30 días si la entidad va a aplicar los requisitos sobre deterioro del valor identificando los aumentos significativos del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial respecto a esos instrumentos financieros basándose en la información sobre morosidad.
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B8G
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Si, en la fecha de transición a las NIIF, la determinación de si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial de un instrumento financiero requiere un esfuerzo o coste desproporcionado, la entidad reconocerá una corrección de valor por pérdidas por un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo en cada fecha de información hasta que el instrumento financiero se dé de baja en cuentas [a menos que el instrumento financiero sea de riesgo de crédito bajo en una fecha de información, en cuyo caso se aplicará el párrafo B8F, letra a)].
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Derivados implícitos
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B9
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF evaluarán si un derivado implícito debe separarse de su contrato principal y contabilizarse como derivado basándose en las condiciones existentes en la fecha en que la entidad pasara a ser, por primera vez, parte en el contrato o en la fecha en que se requiera una nueva evaluación según el párrafo B4.3.11 de la NIIF 9, si esta fuese posterior.
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Préstamos públicos
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B10
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF clasificarán todos los préstamos públicos recibidos como pasivos financieros o instrumentos de patrimonio de acuerdo con la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación. Salvo por la excepción permitida en el párrafo B11, las entidades que adopten por primera vez las NIIF aplicarán los requisitos de la NIIF 9 Instrumentos financieros y la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas de forma prospectiva a los préstamos públicos vigentes en la fecha de transición a las NIIF y no reconocerán como subvención oficial el beneficio que se derive de los préstamos públicos otorgados a un tipo inferior al de mercado. En consecuencia, si una entidad que adopte por primera vez las NIIF no reconocía y valoraba, según los PCGA anteriores, los préstamos públicos otorgados a tipos de interés inferiores a los de mercado de forma acorde con los requisitos de las NIIF, tomará el importe en libros del préstamo en la fecha de transición a las NIIF, determinado según los PCGA anteriores, como importe en libros del préstamo en el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF. A partir de la fecha de transición a las NIIF, la entidad aplicará la NIIF 9 para la valoración de esos préstamos.
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B11
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No obstante lo especificado en el párrafo B10, una entidad podrá aplicar los requisitos de la NIIF 9 y la NIC 20 de forma retrospectiva a cualquier préstamo público originado antes de la fecha de transición a las NIIF, siempre y cuando la información necesaria para ello se haya obtenido en el momento de contabilización inicial del préstamo.
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B12
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Los requisitos y las directrices de los párrafos B10 y B11 no impedirán que una entidad pueda hacer uso de las exenciones descritas en los párrafos D19 a D19C en relación con la designación de instrumentos financieros previamente reconocidos a su valor razonable con cambios en el resultado.
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Contratos de seguros
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B13
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Las entidades aplicarán las disposiciones transitorias de los párrafos C1 a C24 y C28 del apéndice C de la NIIF 17 a los contratos incluidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 17. Las referencias hechas en estos párrafos de la NIIF 17 a la fecha de transición se entenderán hechas a la fecha de transición a las NIIF.
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Impuestos diferidos relacionados con arrendamientos y pasivos por desmantelamiento, restauración y similares
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B14
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Los párrafos 15 y 24 de la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias eximen a las entidades del reconocimiento de un activo o pasivo por impuestos diferidos en determinadas circunstancias. Pese a esa exención, en la fecha de transición a las NIIF, las entidades que adopten por primera vez las NIIF reconocerán un activo por impuestos diferidos —en la medida en que exista la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar la diferencia temporaria deducible— y un pasivo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias deducibles e imponibles asociadas con:
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a)
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activos por derecho de uso y pasivos por arrendamiento, y
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b)
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pasivos por desmantelamiento, restauración y similares y los importes correspondientes reconocidos como parte del coste del activo conexo.
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Apéndice C
Exenciones referidas a las combinaciones de negocios
Este apéndice es parte integrante de la NIIF. Las entidades aplicarán los siguientes requisitos a las combinaciones de negocios que hayan reconocido antes de la fecha de transición a las NIIF. Este apéndice solo deberá aplicarse a las combinaciones de negocios comprendidas en el ámbito de aplicación de la NIIF 3 Combinaciones de negocios.
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C1
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF pueden optar por no aplicar de forma retroactiva la NIIF 3 a las combinaciones de negocios realizadas en el pasado (combinaciones de negocios anteriores a la fecha de transición a las NIIF). Sin embargo, si la entidad que adopta por primera vez las NIIF reexpresa cualquier combinación de negocios para cumplir con la NIIF 3, reexpresará todas las combinaciones de negocios posteriores y aplicará también la NIIF 10 desde esa misma fecha. Por ejemplo, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF opta por reexpresar una combinación de negocios que tuvo lugar el 30 de junio de 20X6, reexpresará todas las combinaciones de negocios que tuvieron lugar entre el 30 de junio de 20X6 y la fecha de transición a las NIIF, y aplicará también la NIIF 10 desde el 30 de junio de 20X6.
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C2
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Las entidades no estarán obligadas a aplicar de forma retroactiva la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras a los ajustes por aplicación del valor razonable ni al fondo de comercio que hayan surgido en las combinaciones de negocios ocurridas antes de la fecha de transición a las NIIF. Si la entidad no aplica la NIC 21 de forma retroactiva a esos ajustes por aplicación del valor razonable ni al fondo de comercio, los considerará como activos y pasivos de la entidad, y no como activos y pasivos de la adquirida. Por tanto, estos ajustes por aplicación del valor razonable y el fondo de comercio o bien se encuentran ya expresados en la moneda funcional de la entidad, o bien son partidas no monetarias en moneda extranjera, que se registrarán utilizando el tipo de cambio aplicado según los PCGA anteriores.
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C3
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Las entidades pueden aplicar la NIC 21 de forma retroactiva a los ajustes por aplicación del valor razonable y al fondo de comercio resultantes de:
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a)
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todas las combinaciones de negocios que hayan ocurrido antes de la fecha de transición a las NIIF, o
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b)
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todas las combinaciones de negocios que la entidad haya optado por reexpresar para cumplir con la NIIF 3, tal como permite el párrafo C1 anterior.
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C4
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Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF no aplica la NIIF 3 de forma retroactiva a una combinación de negocios anterior, este hecho tendrá las siguientes consecuencias para esa combinación:
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a)
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La entidad que adopta por primera vez las NIIF mantendrá la misma clasificación (como una adquisición por parte de la adquirente legal, como una adquisición inversa por parte de la entidad legalmente adquirida o como una unificación de intereses) que tenía en sus estados financieros elaborados con arreglo a los PCGA anteriores.
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b)
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La entidad que adopta por primera vez las NIIF reconocerá todos sus activos y pasivos en la fecha de transición a las NIIF que hubieran sido adquiridos o asumidos en una combinación de negocios pasada que sean diferentes de:
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i)
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algunos activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja según los PCGA anteriores (véase el párrafo B2), y
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ii)
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los activos, incluido el fondo de comercio, y los pasivos que no fueron reconocidos en el estado consolidado de situación financiera de la adquirente de acuerdo con los PCGA anteriores y que tampoco cumplirían las condiciones para su reconocimiento de acuerdo las NIIF en el estado separado de situación financiera de la adquirida [véanse las letras f) a i) más adelante].
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La entidad que adopta por primera vez las NIIF reconocerá cualquier cambio resultante ajustando las reservas por ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, otra categoría del patrimonio neto), a menos que tal cambio proceda del reconocimiento de un activo intangible que estaba previamente incluido en el fondo de comercio [véase el inciso i) de la letra g) siguiente].
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c)
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La entidad que adopta por primera vez las NIIF excluirá de su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF todas las partidas reconocidas según los PCGA anteriores que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activos y pasivos según las NIIF. La entidad que adopta por primera vez las NIIF contabilizará los cambios resultantes de la forma siguiente:
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i)
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puede haber clasificado una combinación de negocios pasada como una adquisición, y puede haber reconocido como activo intangible alguna partida que no cumpliera las condiciones para su reconocimiento como activo según la NIC 38 Activos intangibles. Deberá reclasificar esta partida (y, si fuera el caso, las participaciones no dominantes y los impuestos diferidos correspondientes) como parte del fondo de comercio [a menos que hubiera deducido el fondo de comercio, con arreglo a los PCGA anteriores, directamente del patrimonio neto; véanse el inciso i) de la letra g) y la letra i) siguientes];
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|
ii)
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reconocerá en las reservas por ganancias acumuladas todos los demás cambios resultantes (32).
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d)
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Las NIIF requieren una valoración posterior de algunos activos y pasivos utilizando un criterio diferente del coste original, tal como el valor razonable. Las entidades que adoptan por primera vez las NIIF valorarán estos activos y pasivos en el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF utilizando ese criterio, incluso si las partidas fueron adquiridas o asumidas en una combinación de negocios anterior. Reconocerán cualquier cambio resultante en el importe en libros ajustando las reservas por ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, otra categoría del patrimonio neto) en lugar del fondo de comercio.
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e)
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Inmediatamente después de la combinación de negocios, el importe en libros con arreglo a los PCGA anteriores de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos en esa combinación de negocios será su coste atribuido según las NIIF en esa fecha. Si las NIIF requieren, en una fecha posterior, una valoración basada en el coste de estos activos y pasivos, este coste atribuido será la base para la depreciación o amortización basada en el coste, a partir de la fecha de la combinación de negocios.
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f)
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Si un activo adquirido, o un pasivo asumido, en una combinación de negocios anterior no se reconoció según los PCGA anteriores, no tendrá un coste atribuido nulo en el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF. Por el contrario, la adquirente lo reconocerá y valorará, en su estado de situación financiera consolidado, utilizando el criterio que hubiera sido requerido de acuerdo con las NIIF en el estado de situación financiera de la adquirida. Por ejemplo: si la adquirente no tiene, según sus PCGA anteriores, capitalizados los arrendamientos adquiridos en una combinación de negocios anterior en la que la adquirida fuera el arrendatario, los capitalizará en sus estados financieros consolidados, tal como la NIIF 16 Arrendamientos hubiera exigido hacerlo a la adquirida en su estado de situación financiera con arreglo a las NIIF. De forma análoga, si la adquirente no tenía reconocido, según los PCGA anteriores, un pasivo contingente que existe todavía en la fecha de transición a las NIIF, la adquirente reconocerá ese pasivo contingente en esa fecha, a menos que la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes prohibiera su reconocimiento en los estados financieros de la adquirida. Por el contrario, si un activo o pasivo quedó incluido, según los PCGA anteriores, en el fondo de comercio, pero se hubiera reconocido por separado de haber aplicado la NIIF 3, ese activo o pasivo permanecerá en el fondo de comercio, a menos que las NIIF requiriesen reconocerlo en los estados financieros de la adquirida.
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g)
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El importe en libros del fondo de comercio en el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF será su importe en libros según los PCGA anteriores en la fecha de transición a las NIIF, tras realizar los dos ajustes siguientes:
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i)
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Si fuera requerido por el inciso i) de la letra c) anterior, la entidad que adopta por primera vez las NIIF incrementará el importe en libros del fondo de comercio cuando proceda a reclasificar una partida que reconoció como activo intangible según los PCGA anteriores. De forma análoga, si la letra f) anterior requiere que la entidad que adopta por primera vez las NIIF reconozca un activo intangible que quedó incluido en el fondo de comercio reconocido según los PCGA anteriores, esta procederá a reducir en consecuencia el importe en libros del fondo de comercio (y, si fuera el caso, a ajustar las participaciones no dominantes y los impuestos diferidos).
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ii)
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Con independencia de si existe algún indicio de deterioro del valor del fondo de comercio, la entidad que adopta por primera vez las NIIF aplicará la NIC 36 para comprobar, en la fecha de transición a las NIIF, si el fondo de comercio ha sufrido algún deterioro de su valor, y para reconocer, en su caso, la pérdida por deterioro del valor resultante, mediante un ajuste en las reservas por ganancias acumuladas (o, si así lo exigiera la NIC 36, en las reservas de revaluación). La comprobación del deterioro del valor se basará en las condiciones existentes en la fecha de transición a las NIIF.
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|
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h)
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No se practicará, en la fecha de transición a las NIIF, ningún otro ajuste en el importe en libros del fondo de comercio. Por ejemplo, la entidad que adopta por primera vez las NIIF no reexpresará el importe en libros del fondo de comercio:
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i)
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para excluir una partida de investigación y desarrollo en curso adquirida en esa combinación de negocios (a menos que el activo intangible correspondiente cumpliera las condiciones para su reconocimiento, según la NIC 38, en el estado de situación financiera de la adquirida);
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ii)
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para ajustar la amortización del fondo de comercio realizada con anterioridad;
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iii)
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para revertir ajustes del fondo de comercio no permitidos por la NIIF 3, pero practicados según los PCGA anteriores, que procedan de ajustes a los activos y pasivos entre la fecha de la combinación de negocios y la fecha de transición a las NIIF.
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|
|
i)
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Si, de acuerdo con PCGA anteriores, una entidad que adopta por primera vez las NIIF reconoció el fondo de comercio como una reducción del patrimonio neto:
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i)
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no reconocerá ese fondo de comercio en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a NIIF. Además, no reclasificará este fondo de comercio al resultado del ejercicio si enajena o dispone por otra vía de la dependiente, o si la inversión en esta sufriera un deterioro del valor;
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ii)
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los ajustes que se deriven de la resolución posterior de una contingencia que afectase a la contraprestación de la compra se reconocerán en las reservas por ganancias acumuladas.
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j)
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La entidad que adopta por primera vez las NIIF, siguiendo sus PCGA anteriores, puede no haber consolidado una dependiente adquirida en una combinación de negocios anterior (por ejemplo, porque la dominante no la considerase, según esos PCGA, como dependiente, o porque no preparaba estados financieros consolidados). La entidad que adopta por primera vez las NIIF ajustará el importe en libros de los activos y pasivos de la dependiente a los importes que las NIIF habrían requerido en el estado de situación financiera de la dependiente. El coste atribuido del fondo de comercio será igual a la diferencia, en la fecha de transición a las NIIF, entre:
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i)
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la participación de la dominante en tales importes en libros, una vez ajustados, y
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ii)
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el coste, en los estados financieros separados de la dominante, de su inversión en la dependiente.
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k)
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La valoración de la participación no dominante y de los impuestos diferidos se deriva de la valoración de otros activos y pasivos. Por tanto, los ajustes descritos anteriormente para los activos y pasivos reconocidos afectan a las participaciones no dominantes y a los impuestos diferidos.
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C5
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La exención referida a las combinaciones de negocios anteriores también será aplicable a las adquisiciones anteriores de inversiones en asociadas, participaciones en negocios conjuntos y participaciones en operaciones conjuntas cuya actividad constituya un negocio, según la definición de la NIIF 3. Además, la fecha seleccionada en lo que se refiere al párrafo C1 se aplicará igualmente respecto de todas esas adquisiciones.
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Apéndice D
Exenciones en la aplicación de otras NIIF
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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D1
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Las entidades pueden optar por utilizar una o más de las siguientes exenciones:
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a)
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transacciones con pagos basados en acciones (párrafos D2 y D3);
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c)
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coste atribuido (párrafos D5 a D8B);
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d)
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arrendamientos (párrafos D9 y D9B a D9E);
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f)
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diferencias de conversión acumuladas (párrafos D12 a D13A);
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g)
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inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas (párrafos D14 y D15A);
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h)
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activos y pasivos de dependientes, asociadas y negocios conjuntos (párrafos D16 y D17);
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|
i)
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instrumentos financieros compuestos (párrafo D18);
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j)
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designación de instrumentos financieros reconocidos previamente (párrafos D19 a D19C);
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k)
|
la valoración por el valor razonable de activos financieros o pasivos financieros en el reconocimiento inicial (párrafo D20);
|
|
l)
|
pasivos por desmantelamiento incluidos en el coste del inmovilizado material (párrafos D21 y D21A);
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m)
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activos financieros o activos intangibles contabilizados de acuerdo con la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios (párrafo D22);
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n)
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costes por intereses (párrafo D23);
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p)
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extinción de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio (párrafo D25);
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q)
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hiperinflación grave (párrafos D26 a D30);
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r)
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acuerdos conjuntos (párrafo D31);
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s)
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costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto (párrafo D32);
|
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t)
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designación de contratos de compra o venta de un elemento no financiero (párrafo D33);
|
|
u)
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ingresos ordinarios (párrafos D34 y D35), y
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|
v)
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transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas (párrafo D36).
La entidad no aplicará estas exenciones por analogía a otras partidas.
|
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Transacciones con pagos basados en acciones
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D2
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Se recomienda, pero no se requiere, que las entidades que adoptan por primera vez las NIIF apliquen la NIIF 2 Pagos basados en acciones a los instrumentos de patrimonio que fueron concedidos a partir del 7 de noviembre de 2002. También se recomienda, pero no se requiere, que las entidades que adoptan por primera vez las NIIF apliquen la NIIF 2 a los instrumentos de patrimonio que fueron concedidos después del 7 de noviembre de 2002 cuyas condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) se cumplieron antes de la fecha más tardía entre a) la fecha de transición a las NIIF y b) el 1 de enero de 2005. Sin embargo, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF decidiese aplicar la NIIF 2 a esos instrumentos de patrimonio, puede hacerlo solo si la entidad ha revelado públicamente el valor razonable de esos instrumentos de patrimonio, determinado en la fecha de valoración, según se define en la NIIF 2. Para todas las concesiones de instrumentos de patrimonio a los que no se haya aplicado la NIIF 2 (por ejemplo, instrumentos de patrimonio concedidos a partir del 7 de noviembre de 2002), la entidad que adopta por primera vez las NIIF revelará, no obstante, la información requerida en los párrafos 44 y 45 de la NIIF 2. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF modifica las condiciones de una concesión de instrumentos de patrimonio a los que no se ha aplicado la NIIF 2, no estará obligada a aplicar los párrafos 26 a 29 de la NIIF 2 si la modificación hubiera tenido lugar antes de la fecha de transición a las NIIF.
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D3
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Se recomienda, pero no se requiere, que las entidades que adoptan por primera vez las NIIF apliquen la NIIF 2 a los pasivos resultantes de transacciones con pagos basados en acciones que fueran liquidados antes de la fecha de transición a las NIIF. También se recomienda, pero no se requiere, que las entidades que adoptan por primera vez las NIIF apliquen la NIIF 2 a los pasivos que fueron liquidados antes del 1 de enero de 2005. En el caso de los pasivos a los que se haya aplicado la NIIF 2, las entidades que adoptan por primera vez las NIIF no estarán obligadas a reexpresar la información comparativa, si dicha información está relacionada con un período o una fecha anterior al 7 de noviembre de 2002.
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Coste atribuido
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D5
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La entidad podrá optar, en la fecha de transición a las NIIF, por la valoración de una partida de inmovilizado material por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el coste atribuido en esa fecha.
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D6
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La entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá optar por utilizar una revaluación según PCGA anteriores de una partida del inmovilizado material, ya sea en la fecha de transición a las NIIF o antes, como coste atribuido en la fecha de revaluación, si dicha revaluación fue, en el momento de realizarla, comparable en sentido amplio:
|
b)
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al coste, o al coste depreciado según las NIIF, ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios en un índice de precios general o específico.
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|
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D7
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Las opciones de los párrafos D5 y D6 podrán ser aplicadas también a:
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a)
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las inversiones inmobiliarias, si la entidad elige la aplicación del modelo del coste de la NIC 40 Inversiones inmobiliarias;
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aa)
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los activos por derecho de uso (NIIF 16 Arrendamientos), y
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b)
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los activos intangibles que cumplan:
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i)
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los criterios de reconocimiento de la NIC 38 (incluida la valoración fiable del coste original), y
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|
ii)
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los criterios establecidos por la NIC 38 para la realización de revaluaciones (incluida la existencia de un mercado activo).
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|
La entidad no usará estas posibilidades de elección para otros activos o pasivos.
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D8
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La entidad que adopta por primera vez las NIIF puede haber establecido un coste atribuido, según PCGA anteriores, para algunos o para la totalidad de sus activos y pasivos, valorándolos por su valor razonable en una fecha particular, a raíz de algún suceso, tal como una privatización o una oferta pública de adquisición.
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a)
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Si la fecha de la valoración es la fecha de transición a las NIIF, o es anterior a la misma, la entidad podrá utilizar tales valoraciones por el valor razonable resultantes de sucesos determinados como coste atribuido a efectos de las NIIF en la fecha de dicha valoración.
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|
b)
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Si la fecha de la valoración es posterior a la fecha de transición a las NIIF, pero está incluida en el período cubierto por los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF, las valoraciones por el valor razonable resultantes de sucesos determinados podrán utilizarse como coste atribuido en el momento del suceso considerado. La entidad reconocerá los ajustes resultantes directamente en las reservas por ganancias acumuladas (o, si procede, en otra categoría del patrimonio neto) en la fecha de la valoración. En la fecha de transición a las NIIF, la entidad bien determinará el coste atribuido mediante la aplicación de los criterios de los párrafos D5 a D7, bien valorará los activos y pasivos de conformidad con los demás requisitos de esta Norma.
|
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D8A
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Con arreglo a algunos requisitos contables nacionales, los costes de exploración y desarrollo de las instalaciones de petróleo y gas en las fases de desarrollo o producción se contabilizan en centros de coste que incluyen todas las instalaciones que se encuentran en una amplia área geográfica. La entidad que adopte por primera vez las NIIF y utilice este sistema de contabilidad según los PCGA anteriores podrá optar, en la fecha de transición a las NIIF, por valorar sus activos de gas y petróleo con arreglo al criterio siguiente:
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a)
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los activos para exploración y evaluación, por el importe determinado según los PCGA anteriores de la entidad, y
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|
b)
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los activos en las fases de desarrollo o producción, por el importe determinado para el centro de coste según los PCGA anteriores de la entidad. La entidad asignará este importe a los activos subyacentes del centro de coste de forma proporcional utilizando los volúmenes de las reservas o los valores de las reservas en esa fecha.
|
La entidad deberá comprobar el deterioro del valor de los activos para exploración y evaluación y de los activos en las fases de desarrollo y producción en la fecha de transición a las NIIF, de conformidad con la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales o la NIC 36, respectivamente, y, en caso necesario, reducir el importe determinado de conformidad con las letras a) o b) supra. A efectos del presente párrafo, los activos de petróleo y gas comprenden únicamente los activos utilizados en la exploración, la evaluación, el desarrollo o la producción de petróleo y gas.
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| |
D8B
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Algunas entidades mantienen elementos del inmovilizado material, activos por derecho de uso o activos intangibles que se utilizan, o se utilizaban con anterioridad, en operaciones sujetas a tarifas reguladas. El importe en libros de dichos elementos puede incluir importes que se determinaron según los PCGA anteriores, pero que no cumplen las condiciones para su capitalización de conformidad con las NIIF. De ser este el caso, la entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá optar por utilizar como coste atribuido el importe en libros según los PCGA anteriores que correspondiera a tales elementos en la fecha de transición a las NIIF. Las entidades que apliquen esta exención a un elemento no deberán necesariamente aplicarla a todos los elementos. En la fecha de transición a las NIIF, la entidad comprobará el deterioro del valor, con arreglo a la NIC 36, de cada uno de los elementos respecto de los cuales haya hecho uso de la exención. A efectos de este párrafo, las operaciones están sujetas a tarifas reguladas si se rigen por un marco para la fijación de los precios que pueden cobrarse a los clientes por bienes o servicios y ese marco está sujeto a la supervisión o la aprobación de un regulador de tarifas (según la definición de la NIIF 14 Cuentas de diferimientos de actividades reguladas).
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Arrendamientos
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D9
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La entidad que adopte por primera vez las NIIF podrá evaluar si un contrato vigente en la fecha de transición a las NIIF contiene un arrendamiento aplicando a dichos contratos los párrafos 9 a 11 de la NIIF 16, sobre la base de los hechos y circunstancias existentes en esa fecha.
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| |
D9B
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Cuando una entidad que adopte por primera vez las NIIF y sea un arrendatario reconozca pasivos por arrendamientos y activos por derecho de uso, podrá aplicar a todos sus arrendamientos el siguiente método (sin perjuicio de las soluciones prácticas descritas en el párrafo D9D):
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a)
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Valorará los pasivos por arrendamiento en la fecha de transición a las NIIF. El arrendatario que aplique este método valorará el pasivo por arrendamiento por el valor actual de los pagos por arrendamiento restantes (véase el párrafo D9E), descontado aplicando el tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario (véase el párrafo D9E) en la fecha de transición a las NIIF.
|
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b)
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Valorará los activos por derecho de uso en la fecha de transición a las NIIF. El arrendatario deberá optar, arrendamiento por arrendamiento, por valorar dicho activo por derecho de uso de alguna de las formas siguientes:
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i)
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por su importe en libros, como si la NIIF 16 se hubiera aplicado desde la fecha de comienzo del arrendamiento (véase el párrafo D9E), pero descontado aplicando el tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario en la fecha de transición a las NIIF, o
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|
ii)
|
por un importe igual al del pasivo por arrendamiento, ajustado por el importe de cualesquiera pagos anticipados o devengados en relación con ese arrendamiento y reconocidos en el estado de situación financiera inmediatamente antes de la fecha de transición a las NIIF.
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|
|
c)
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Aplicará la NIC 36 a los activos por derecho de uso en la fecha de transición a las NIIF.
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D9C
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No obstante lo dispuesto en el párrafo D9B, la entidad que adopte por primera vez las NIIF y sea un arrendatario valorará el activo por derecho de uso por su valor razonable en la fecha de transición a las NIIF en el caso de arrendamientos que se ajusten a la definición de inversiones inmobiliarias de la NIC 40 y se valoren con arreglo al modelo del valor razonable de la NIC 40 desde la fecha de transición a las NIIF.
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D9D
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La entidad que adopte por primera vez las NIIF y sea un arrendatario podrá optar, en la fecha de transición a las NIIF, por una o varias de las siguientes alternativas, que aplicará arrendamiento por arrendamiento:
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a)
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Aplicar un único tipo de descuento a una cartera de arrendamientos de características razonablemente similares (por ejemplo, arrendamientos con un plazo residual similar, una clase análoga de activo subyacente y un entorno económico semejante).
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b)
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Optar por no aplicar lo dispuesto en el párrafo D9B a los arrendamientos cuyo plazo (véase el párrafo D9E) expire dentro de los doce meses siguientes a la fecha de transición a las NIIF. En su lugar, la entidad contabilizará los arrendamientos (y revelará la correspondiente información) como si se tratara de arrendamientos a corto plazo contabilizados de acuerdo con el párrafo 6 de la NIIF 16.
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c)
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Optar por no aplicar lo dispuesto en el párrafo D9B a los arrendamientos en los que el activo subyacente sea de escaso valor (según se describe en los párrafos B3 a B8 de la NIIF 16). En su lugar, la entidad contabilizará los arrendamientos (y revelará la correspondiente información) de acuerdo con el párrafo 6 de la NIIF 16.
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d)
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Excluir los costes directos iniciales (véase el párrafo D9E) de la valoración del activo por derecho de uso en la fecha de transición a las NIIF.
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e)
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Recurrir a información conocida con posterioridad, por ejemplo, al determinar el plazo del arrendamiento, si el contrato incluye opciones para prorrogar o rescindir el arrendamiento.
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D9E
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Los términos «pagos por arrendamiento», «arrendatario», «tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario», «fecha de comienzo del arrendamiento», «costes directos iniciales» y «plazo del arrendamiento» se encuentran definidos en la NIIF 16 y se emplean en esta Norma con el mismo significado.
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Diferencias de conversión acumuladas
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D12
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La NIC 21 requiere que las entidades:
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a)
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reconozcan algunas diferencias de conversión en otro resultado global y las acumulen en un componente separado de patrimonio neto, y
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b)
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reclasifiquen la diferencia de conversión acumulada resultante de la enajenación o disposición por otra vía de un negocio en el extranjero, (incluidas, si procede, las pérdidas y ganancias de las coberturas relacionadas) del patrimonio neto al resultado como parte de la pérdida o ganancia derivada de la enajenación o disposición por otra vía.
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D13
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No obstante, las entidades que adoptan por primera vez las NIIF no están obligadas a cumplir con este requisito respecto de las diferencias de conversión acumuladas que existan en la fecha de transición a las NIIF. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF hace uso de esta exención:
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a)
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las diferencias de conversión acumuladas de todos los negocios en el extranjero se considerarán nulas en la fecha de transición a las NIIF, y
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b)
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la pérdida o ganancia por la enajenación o disposición por otra vía posterior de un negocio en el extranjero excluirá las diferencias de conversión que se hayan producido antes de la fecha de transición a las NIIF, e incluirá las diferencias de conversión que se hayan producido con posterioridad a la misma.
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D13A
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En lugar de aplicar los párrafos D12 o D13, las dependientes que hagan uso de la exención prevista en el párrafo D16, letra a), podrán optar por valorar, en sus estados financieros, las diferencias de conversión acumuladas de todos los negocios en el extranjero por el importe en libros que se incluiría en los estados financieros consolidados de la dominante, establecido en la fecha de transición de la dominante a las NIIF, si se prescindiera de los ajustes derivados del procedimiento de consolidación y de los efectos de la combinación de negocios por la que la dominante adquirió a la dependiente. Las asociadas o los negocios conjuntos que hagan uso de la exención prevista en el párrafo D16, letra a), dispondrán de una opción similar.
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Inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas
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D14
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Cuando una entidad prepare estados financieros separados, la NIC 27 requiere que contabilice sus inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas de alguna de las formas siguientes:
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b)
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de conformidad con la NIIF 9, o
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c)
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según el método de la participación descrito en la NIC 28.
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D15
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Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF valora dicha inversión al coste de conformidad con la NIC 27, valorará dicha inversión en su estado de situación financiera separado de apertura con arreglo a las NIIF por uno de los siguientes importes:
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a)
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el coste determinado de acuerdo con la NIC 27, o
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b)
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el coste atribuido. El coste atribuido de esa inversión será:
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i)
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su valor razonable en la fecha de transición a las NIIF de la entidad en sus estados financieros separados, o
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ii)
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su importe en libros en esa fecha según los PCGA anteriores.
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Las entidades que adoptan por primera vez las NIIF pueden elegir entre los incisos i) o ii) anteriores para valorar sus inversiones en cada dependiente, negocio conjunto o asociada que hayan optado por valorar utilizando el coste atribuido.
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D15A
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Si una entidad que adopte por primera vez las NIIF contabiliza esa inversión según los procedimientos del método de la participación, tal como se describen en la NIC 28:
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a)
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aplicará a la adquisición de la inversión la exención referida a las combinaciones de negocios anteriores (apéndice C);
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b)
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si pasa a ser una entidad que adopta por primera vez las NIIF en sus estados financieros separados antes que en sus estados financieros consolidados, y
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i)
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con posterioridad a su dominante, la entidad aplicará el párrafo D16 en sus estados financieros separados.
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ii)
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con posterioridad a su dependiente, la entidad aplicará el párrafo D17 en sus estados financieros separados.
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Activos y pasivos de dependientes, asociadas y negocios conjuntos
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D16
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Si una dependiente adopta por primera vez las NIIF con posterioridad a su dominante, la dependiente valorará los activos y pasivos, en sus estados financieros, eligiendo entre los siguientes tratamientos:
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a)
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por los importes en libros que se hubieran incluido en los estados financieros consolidados de la dominante, establecidos en la fecha de transición de la dominante a las NIIF, prescindiendo de los ajustes derivados del procedimiento de consolidación y de los efectos de la combinación de negocios por la que la dominante adquirió a la dependiente (no dispondrán de esta opción las dependientes de una entidad de inversión, según se definen en la NIIF 10, que deben valorarse a su valor razonable con cambios en el resultado), o
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b)
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por los importes en libros requeridos por el resto de esta NIIF, establecidos en la fecha de transición a las NIIF de la dependiente. Estos importes pueden diferir de los descritos en la letra a) anterior:
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i)
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cuando las exenciones previstas en esta NIIF den lugar a valoraciones que dependan de la fecha de transición a las NIIF;
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ii)
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cuando las políticas contables aplicadas en los estados financieros de la dependiente difieran de las que se utilizan en los estados financieros consolidados. Por ejemplo, la dependiente puede emplear como política contable el modelo del coste de la NIC 16 Inmovilizado material, mientras que el grupo puede utilizar el modelo de revaluación.
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|
De esa misma posibilidad de elección disponen las asociadas o los negocios conjuntos que adoptan por primera vez las NIIF en un momento posterior al que lo haya hecho la entidad que tiene influencia significativa o control conjunto sobre ellos.
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D17
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Sin embargo, si una entidad adopta por primera vez las NIIF después que su dependiente (o asociada o negocio conjunto), esta valorará, en sus estados financieros consolidados, los activos y pasivos de la dependiente (o asociada o negocio conjunto) por los mismos importes en libros que figuran en los estados financieros de la dependiente (o asociada o negocio conjunto), después de realizar los ajustes que correspondan al consolidar o aplicar el método de la participación, así como los que se deriven de los efectos de la combinación de negocios por la que tal entidad adquirió a la dependiente. Sin perjuicio de este requisito, una dominante que no sea entidad de inversión no aplicará la excepción a la consolidación que apliquen las dependientes que sean entidades de inversión. De forma análoga, si una dominante adopta por primera vez las NIIF en sus estados financieros separados, antes o después que en sus estados financieros consolidados, valorará sus activos y pasivos por los mismos importes en ambos estados financieros, excepto por lo que se refiere a los ajustes de consolidación.
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Instrumentos financieros compuestos
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D18
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La NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación requiere que una entidad descomponga los instrumentos financieros compuestos, desde el inicio, en sus componentes separados de pasivo y de patrimonio neto. Si el componente de pasivo ha dejado de existir, la aplicación retroactiva de la NIC 32 implica la separación de dos partes de patrimonio neto. Una parte estará en las reservas por ganancias acumuladas y representará la suma de los intereses totales devengados por el componente de pasivo. La otra parte representará el componente original de patrimonio neto. Sin embargo, según esta NIIF, una entidad que adopta por primera vez las NIIF no estará obligada a separar esas dos partes si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de transición a las NIIF.
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Designación de instrumentos financieros reconocidos previamente
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D19
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La NIIF 9 permite designar un pasivo financiero (siempre que cumpla ciertos criterios) como pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado. No obstante este requisito, se permite a una entidad designar cualquier pasivo financiero, en la fecha de transición a las NIIF, como a valor razonable con cambios en el resultado siempre que el pasivo cumpla los criterios del párrafo 4.2.2 de la NIIF 9 en esa fecha.
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D19A
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Una entidad puede designar un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 4.1.5 de la NIIF 9, basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF.
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D19B
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Una entidad puede designar una inversión en un instrumento de patrimonio como a valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9, basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF.
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D19C
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En el caso de los pasivos financieros que se designen como pasivos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado, la entidad determinará si el tratamiento previsto en el párrafo 5.7.7 de la NIIF 9 crearía una asimetría contable en el resultado del ejercicio basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de transición a las NIIF.
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Valoración por el valor razonable de activos financieros o pasivos financieros en el reconocimiento inicial
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D20
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Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos 7 y 9, las entidades podrán aplicar los requisitos del párrafo B5.1.2A, letra b), de la NIIF 9 de forma prospectiva a las transacciones realizadas en la fecha de transición a las NIIF o con posterioridad.
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Pasivos por desmantelamiento incluidos en el coste del inmovilizado material
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D21
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La CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares requiere que los cambios específicos en un pasivo por desmantelamiento, restauración o similar se añadan o se deduzcan del coste del activo correspondiente; el importe amortizable ajustado del activo será, a partir de ese momento, amortizado de forma prospectiva a lo largo de su vida útil restante. Las entidades que adoptan por primera vez las NIIF no estarán obligadas a cumplir estos requisitos para los cambios en estos pasivos que hayan ocurrido antes de la fecha de transición a las NIIF. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF utiliza esta excepción:
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a)
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valorará el pasivo en la fecha de transición a las NIIF de acuerdo con la NIC 37;
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b)
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en la medida en que el pasivo esté incluido dentro del ámbito de aplicación de la CINIIF 1, estimará el importe que habría sido incluido en el coste del activo correspondiente cuando surgió el pasivo por primera vez, mediante el descuento del pasivo a esa fecha utilizando su mejor estimación del tipo de descuento histórico, ajustado por el riesgo, que habría sido aplicado para ese pasivo a lo largo del período, y
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|
c)
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calculará la amortización acumulada sobre ese importe, en la fecha de transición a las NIIF, sobre la base de la estimación actual de la vida útil del activo, utilizando la política de amortización adoptada por la entidad con arreglo a las NIIF.
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D21A
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Las entidades que hagan uso de la exención prevista en el párrafo D8A, letra b) (para los activos de petróleo y gas en las fases de desarrollo o producción contabilizados en centros de coste que incluyan todas las instalaciones que se encuentren en una amplia área geográfica según los PCGA anteriores) deberán, en lugar de aplicar el párrafo D21 o la CINIIF 1:
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a)
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valorar los pasivos por desmantelamiento, restauración o similares en la fecha de transición a las NIIF de conformidad con la NIC 37, y
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b)
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reconocer directamente en las reservas por ganancias acumuladas cualquier diferencia entre ese importe y el importe en libros de dichos pasivos en la fecha de la transición a las NIIF determinado según los PCGA anteriores de la entidad.
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Activos financieros o activos intangibles contabilizados de acuerdo con la CINIIF 12
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D22
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Las entidades que adoptan por primera vez las NIIF podrán aplicar las disposiciones transitorias de la CINIIF 12.
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Costes por intereses
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D23
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Las entidades que adoptan por primera vez las NIIF pueden optar por aplicar los requisitos de la NIC 23 desde la fecha de transición o desde una fecha anterior, según lo permitido en el párrafo 28 de la NIC 23. Desde la fecha en la que las entidades que apliquen esta exención empiecen a aplicar la NIC 23, dichas entidades:
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a)
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no reexpresarán el componente del coste por intereses que se haya capitalizado de acuerdo con los PCGA anteriores y que se haya incluido en el importe en libros de los activos en esa fecha, y
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b)
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contabilizarán los costes por intereses en los que haya incurrido en dicha fecha o posteriormente de acuerdo con la NIC 23, incluidos los costes por intereses en los que haya incurrido en dicha fecha o posteriormente sobre activos aptos ya en construcción.
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Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio
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D25
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF podrán aplicar las disposiciones transitorias de la CINIIF 19 Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio.
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Hiperinflación grave
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D26
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Si la entidad tiene una moneda funcional que era, o es, la moneda de una economía hiperinflacionaria, deberá determinar si estaba sujeta a hiperinflación grave antes de la fecha de transición a las NIIF. Esto se aplica a aquellas entidades que adopten las NIIF por primera vez, así como a las entidades que hayan aplicado NIIF anteriormente.
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D27
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La moneda de una economía hiperinflacionaria está sujeta a hiperinflación grave si presenta las dos características siguientes:
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a)
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no está disponible un índice general de precios fiable para todas las entidades con transacciones y saldos en dicha moneda;
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b)
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no existe convertibilidad entre la moneda y una moneda extranjera relativamente estable.
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D28
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La moneda funcional de una entidad deja de estar sujeta a hiperinflación grave en la fecha de normalización de la moneda funcional, es decir, en la fecha en la que esta deja de presentar una o las dos características mencionadas en el párrafo D27 o cuando se produce un cambio en la moneda funcional de la entidad a una moneda que no esté sujeta a hiperinflación grave.
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D29
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Cuando la fecha de transición a las NIIF de una entidad coincide con la fecha de normalización de la moneda funcional o es posterior a esta, la entidad puede optar por valorar todos los activos y los pasivos mantenidos antes de la fecha de normalización de la moneda funcional a su valor razonable en la fecha de transición a las NIIF. La entidad puede utilizar dicho valor razonable como el coste atribuido de dichos activos y pasivos en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF.
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D30
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Cuando la fecha de normalización de la moneda funcional esté incluida en un ejercicio comparativo de 12 meses, el ejercicio comparativo puede ser inferior a 12 meses, siempre que se proporcione un conjunto completo de estados financieros (como se exige en el párrafo 10 de la NIC 1) para dicho período más breve.
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Acuerdos conjuntos
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D31
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF podrán aplicar las disposiciones transitorias de la NIIF 11 con las excepciones siguientes:
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a)
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Al aplicar las disposiciones transitorias de la NIIF 11, deberán aplicar estas disposiciones en la fecha de transición a las NIIF.
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b)
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Al pasar de la consolidación proporcional al método de la participación, comprobarán el deterioro del valor de la inversión de acuerdo con la NIC 36 en la fecha de transición a las NIIF, con independencia de que exista o no algún indicio de deterioro del valor de la inversión. Si se detecta un deterioro del valor, este se reconocerá como un ajuste en las reservas por ganancias acumuladas en la fecha de transición a las NIIF.
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Costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto
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D32
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Las entidades que adopten por primera vez esta Norma podrán aplicar las disposiciones transitorias establecidas en los párrafos A1 a A4 de la CINIIF 20 Costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto. La referencia en dicho párrafo a la fecha de entrada en vigor deberá interpretarse como el 1 de enero de 2013 o la del comienzo del primer ejercicio sobre el que se informa con arreglo a las NIIF, si esta es posterior.
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Designación de contratos de compra o venta de un elemento no financiero
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D33
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La NIIF 9 permite que algunos contratos de compra o venta de elementos no financieros se designen al inicio del contrato como valorados al valor razonable con cambios en el resultado (véase el párrafo 2.5 de la NIIF 9). No obstante este requisito, las entidades pueden designar, en la fecha de transición a las NIIF, contratos ya existentes en esa fecha como valorados al valor razonable con cambios en el resultado, aunque solo si cumplen los requisitos del párrafo 2.5 de la NIIF 9 en esa fecha y la entidad designa todos los contratos similares.
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Ingresos ordinarios
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D34
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF podrán aplicar las disposiciones transitorias contenidas en el párrafo C5 de la NIIF 15. En dicho párrafo, la referencia a la «fecha de aplicación inicial» se interpretará como el comienzo del primer ejercicio sobre el que se informa con arreglo a las NIIF. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF decide aplicar esas disposiciones transitorias, aplicará también el párrafo C6 de la NIIF 15.
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D35
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF no estarán obligadas a reexpresar los contratos que se hubieran ejecutado antes del primer ejercicio presentado. Un contrato ejecutado es un contrato en relación con el cual la entidad ha transferido la totalidad de los bienes o servicios identificados de conformidad con los PCGA anteriores.
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Transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas
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D36
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Las entidades que adopten por primera vez las NIIF no estarán obligadas a aplicar la CINIIF 22 Transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas a los activos, gastos e ingresos que queden dentro del ámbito de aplicación de esa Interpretación y se hayan reconocido inicialmente antes de la fecha de transición a las NIIF.
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Apéndice E
Exenciones a corto plazo de las NIIF
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
Exención del requisito de reexpresión de información comparativa a efectos de la NIIF 9
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E1
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Si el primer ejercicio sobre el que se informe con arreglo a las NIIF de una entidad comienza antes del 1 de enero de 2019 y la entidad aplica la versión finalizada de la NIIF 9 (publicada en 2014), la información comparativa en sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF no tendrá que cumplir la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar o la versión finalizada de la NIIF 9 (publicada en 2014) en la medida en que la información a revelar exigida por la NIIF 7 se refiera a elementos comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9. En el caso de estas entidades, las referencias a la «fecha de transición a las NIIF» se entenderán hechas, solamente en lo que respecta a la NIIF 7 y la NIIF 9 (2014), al comienzo del primer ejercicio sobre el que se informe con arreglo a las NIIF.
|
| |
E2
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La entidad que opte por presentar información comparativa que no cumpla la NIIF 7 y la versión finalizada de la NIIF 9 (publicada en 2014) en su primer año de transición:
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a)
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aplicará los requisitos de sus PCGA anteriores, en lugar de los requisitos de la NIIF 9, a la información comparativa sobre los elementos comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9;
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|
b)
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revelará ese hecho junto con el criterio utilizado para preparar dicha información;
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|
c)
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tratará cualquier ajuste entre el estado de situación financiera en la fecha de información del ejercicio comparativo (es decir, el estado de situación financiera que incluya la información comparativa según los PCGA anteriores) y el estado de situación financiera al comienzo del primer ejercicio sobre el que se informe con arreglo a las NIIF [es decir, el primer ejercicio que incluya información que cumpla la NIIF 7 y la versión finalizada de la NIIF 9 (publicada en 2014)] como resultante de un cambio en la política contable y proporcionará la información requerida por el párrafo 28, letras a) a e) y f), inciso i), de la NIC 8. El párrafo 28, letra f), inciso i), será de aplicación solamente a los importes que se presenten en el estado de situación financiera en la fecha de información del ejercicio comparativo;
|
|
d)
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aplicará lo dispuesto en el párrafo 17, letra c), de la NIC 1 para proporcionar información adicional cuando el cumplimiento de los requisitos específicos de las NIIF resulte insuficiente para permitir a los usuarios comprender el impacto de transacciones concretas, así como de otros hechos y condiciones, en la situación y el rendimiento financieros de la entidad.
|
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Incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias
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E8
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Las entidades cuya fecha de transición a las NIIF al adoptarlas por primera vez sea anterior al 1 de julio de 2017 podrán optar por no reflejar la aplicación de la CINIIF 23 Incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias en la información comparativa en sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. Las entidades que opten por esa posibilidad reconocerán el efecto acumulado de la aplicación de la CINIIF 23 como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda), al comienzo del primer ejercicio sobre el que informen con arreglo a las NIIF.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2
Pagos basados en acciones
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF consiste en especificar la información financiera que ha de incluir una entidad cuando lleve a cabo una transacción con pagos basados en acciones. En concreto, requiere que la entidad refleje en el resultado del ejercicio y en su posición financiera los efectos de las transacciones con pagos basados en acciones, incluidos los gastos asociados a las transacciones en las que se conceden opciones sobre acciones a los empleados.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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La entidad aplicará esta NIIF en la contabilización de todas las transacciones con pagos basados en acciones, pueda o no la entidad identificar de forma específica la totalidad o parte de los bienes o servicios recibidos, incluyendo:
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a)
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las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio;
|
|
b)
|
las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo, y
|
|
c)
|
las transacciones en las que la entidad reciba o adquiera bienes o servicios, y los términos del acuerdo permitan a la entidad o al proveedor de dichos bienes o servicios elegir si la entidad liquida la transacción en efectivo (o con otros activos) o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio,
|
a excepción de lo establecido en los párrafos 3A a 6. Cuando no se puedan identificar específicamente los bienes o servicios, otras circunstancias podrían indicar que estos se han recibido (o se recibirán), en cuyo caso se aplicará la presente NIIF.
|
| |
3A
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Una transacción con pagos basados en acciones podrá ser liquidada por otra entidad del grupo (o por un accionista de cualquier entidad del grupo) por cuenta de la entidad que reciba o adquiera los bienes o servicios. El párrafo 2 se aplicará asimismo a las entidades:
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a)
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que reciban bienes o servicios cuando la obligación de liquidar la transacción con pagos basados en acciones recaiga sobre otra entidad del mismo grupo (o un accionista de cualquier entidad del grupo), o
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|
b)
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sobre las que recaiga la obligación de liquidar una transacción con pagos basados en acciones cuando otra entidad del mismo grupo reciba bienes o servicios,
|
a menos que la transacción tenga claramente un propósito distinto del pago de los bienes o servicios suministrados a la entidad que los recibe.
|
| |
4
|
A los efectos de esta NIIF, una transacción con un empleado (o un tercero), en su condición de tenedor de instrumentos de patrimonio de la entidad, no será una transacción con pagos basados en acciones. Por ejemplo, si una entidad concede a todos los tenedores de una determinada clase de sus instrumentos de patrimonio el derecho a adquirir instrumentos de patrimonio adicionales de la misma a un precio inferior al valor razonable de esos instrumentos, y un empleado recibe tal derecho por ser tenedor de un instrumento de patrimonio de esa clase particular, la concesión o el ejercicio de ese derecho no estará sujeto a lo exigido por esta NIIF.
|
| |
5
|
Como se indicó en el párrafo 2, esta NIIF se aplicará a las transacciones con pagos basados en acciones en las que una entidad adquiera o reciba bienes o servicios. Entre esos bienes se incluyen existencias, bienes fungibles, inmovilizado material, activos intangibles y otros activos no financieros. Sin embargo, las entidades no aplicarán esta NIIF a transacciones en las que adquieran bienes como parte de los activos netos adquiridos en una combinación de negocios según se define en la NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008), en una combinación de entidades o negocios bajo control común según se describe en los párrafos B1 a B4 de la NIIF 3, ni a la contribución de un negocio en la formación de un negocio conjunto según se define en la NIIF 11 Acuerdos conjuntos. Por lo tanto, los instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de negocios a cambio del control de la entidad adquirida no están incluidos en el ámbito de aplicación de esta NIIF. En cambio, los instrumentos de patrimonio concedidos a los empleados de la adquirida por su condición de empleados (por ejemplo, a cambio de continuar prestando sus servicios) sí entrarán dentro del ámbito de aplicación de esta NIIF. De forma análoga, la cancelación, sustitución u otra modificación de acuerdos de pagos basados en acciones a consecuencia de una combinación de negocios o de alguna otra reestructuración del patrimonio neto deberán contabilizarse de acuerdo con esta NIIF. La NIIF 3 proporciona directrices sobre la determinación de si los instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de negocios son parte de la contraprestación transferida a cambio del control de la adquirida (y por ello dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 3) o son una contrapartida por un servicio continuado que ha de ser reconocido en el ejercicio posterior a la combinación (y por ello dentro del ámbito de aplicación de esta NIIF).
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6
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Esta NIIF no se aplicará a las transacciones con pagos basados en acciones en las que la entidad reciba o adquiera bienes o servicios en virtud de un contrato que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de los párrafos 8 a 10 de la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación (revisada en 2003) (33) o de los párrafos 2.4 a 2.7 de la NIIF 9 Instrumentos financieros.
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6A
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Esta NIIF emplea el término «valor razonable» de forma que difiere en algunos aspectos de la definición de valor razonable de la NIIF 13 Valoración del valor razonable. Por tanto, cuando apliquen la NIIF 2, las entidades valorarán el valor razonable de conformidad con esta NIIF, no con la NIIF 13.
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RECONOCIMIENTO
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7
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La entidad reconocerá los bienes o servicios recibidos o adquiridos en una transacción con pagos basados en acciones en el momento de la obtención de dichos bienes o cuando dichos servicios sean recibidos. La entidad reconocerá el correspondiente incremento en el patrimonio neto si los bienes o servicios hubiesen sido recibidos en una transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio, o reconocerá un pasivo si los bienes o servicios hubieran sido adquiridos en una transacción con pagos basados en acciones que se liquide en efectivo.
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8
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Cuando los bienes o servicios recibidos o adquiridos en una transacción con pagos basados en acciones no reúnan las condiciones para su reconocimiento como activos, se reconocerán como gastos.
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9
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Normalmente, los gastos se derivan del consumo de bienes o servicios. Por ejemplo, los servicios se consumen, normalmente, de forma inmediata, en cuyo caso se reconocerá un gasto cuando la contraparte preste el servicio. Los bienes pueden ser consumidos a lo largo de un período de tiempo o, en el caso de las existencias, vendidos en un momento posterior, en cuyo caso se reconocerá un gasto cuando los bienes sean consumidos o vendidos. Sin embargo, en ocasiones es necesario reconocer el gasto antes de que los bienes o servicios sean consumidos o vendidos, porque no cumplen los requisitos para su reconocimiento como activos. Por ejemplo, la entidad podría adquirir bienes como parte de la fase de investigación de un proyecto para desarrollar un nuevo producto. Aunque tales bienes no hayan sido consumidos, podrían no cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos, según las NIIF aplicables.
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TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN ACCIONES LIQUIDADAS MEDIANTE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
Aspectos generales
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10
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En las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio, la entidad valorará los bienes o servicios recibidos, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, directamente al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, a menos que dicho valor razonable no pueda estimarse con fiabilidad. Si la entidad no pudiera estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, determinará su valor, así como el correspondiente incremento de patrimonio neto, indirectamente, por referencia al (34) valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.
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11
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Para aplicar lo dispuesto en el párrafo 10 a transacciones con empleados y terceros que prestan servicios similares (35), la entidad determinará el valor razonable de los servicios recibidos por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, porque habitualmente no será posible estimar de manera fiable el valor razonable de los servicios recibidos, como se expone en el párrafo 12. El valor razonable de esos instrumentos de patrimonio se determinará en la fecha de concesión.
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12
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Normalmente, las acciones, las opciones sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio se conceden a los empleados como parte de su remuneración, junto con un sueldo en efectivo y otras prestaciones. Habitualmente, no será posible valorar directamente los servicios recibidos por cada componente concreto que forme parte del conjunto de remuneraciones a los empleados. Igualmente, podría no ser posible determinar el valor razonable del paquete completo de la remuneración del empleado independientemente, sin medir de forma directa el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. Además, las acciones o las opciones sobre acciones se concederán a menudo como parte de un acuerdo de bonificación, no como parte de la retribución básica; por ejemplo, es habitual encontrarlas como un incentivo a los empleados para que continúen prestando sus servicios a la entidad o para recompensarles por los esfuerzos realizados en la mejora del rendimiento de la empresa. Con la concesión de acciones o de opciones sobre acciones, además del resto de la retribución, la entidad paga una remuneración adicional para obtener ciertos beneficios económicos adicionales. La estimación del valor razonable de dichas prestaciones adicionales es probable que sea una tarea difícil. Dada la dificultad para determinar directamente el valor razonable de los servicios recibidos, la entidad determinará el valor razonable de los mismos por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.
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13
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Para aplicar los requisitos del párrafo 10 a las transacciones con terceros distintos de los empleados, existirá una presunción refutable (es decir, que admite prueba en contrario) de que el valor razonable de los bienes o servicios recibidos puede estimarse con fiabilidad. Dicho valor razonable se medirá en la fecha en que la entidad obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios. En los casos inusuales en que la entidad refute esta presunción porque no pueda estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, valorará los bienes o servicios recibidos, y el incremento correspondiente en el patrimonio neto, indirectamente por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, valorados en la fecha en que la entidad obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.
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13A
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En particular, si la contraprestación identificable recibida por la entidad (si existiese) es inferior al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos o del pasivo contraído, esta circunstancia indicará normalmente que la entidad ha recibido (o recibirá) otra contraprestación (es decir, bienes o servicios no identificables). La entidad valorará los bienes o servicios identificables recibidos de acuerdo con lo establecido en esta NIIF. La entidad valorará los bienes o servicios no identificables recibidos (o por recibir) como la diferencia entre el valor razonable del pago basado en acciones y el valor razonable de cualquier bien o servicio identificable recibido (o por recibir). La entidad valorará en la fecha de concesión los bienes o servicios no identificables recibidos. No obstante, para las transacciones liquidadas en efectivo, el pasivo se recalculará al final de cada ejercicio, hasta que se liquide, con arreglo a lo previsto en los párrafos 30 a 33.
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Transacciones en las que se reciben servicios
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14
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Si los instrumentos de patrimonio concedidos se convierten en irrevocables inmediatamente, la contraparte no estará obligada a completar un determinado período de servicios antes de que adquiera incondicionalmente el derecho a esos instrumentos de patrimonio. A falta de evidencia en contrario, la entidad presumirá que se han recibido los servicios que ha de prestar la otra parte como contraprestación de los instrumentos de patrimonio concedidos. En este caso, la entidad reconocerá íntegramente, en la fecha de concesión, los servicios recibidos con el correspondiente aumento del patrimonio neto.
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15
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Si los instrumentos de patrimonio concedidos no se convierten en irrevocables hasta que la otra parte complete un determinado período de servicios, la entidad presumirá que los servicios que ha de prestar la otra parte como contraprestación de esos instrumentos de patrimonio se recibirán en el futuro, durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión. La entidad contabilizará esos servicios a medida que sean prestados por la otra parte, durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación), con el correspondiente aumento en el patrimonio neto. Por ejemplo:
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a)
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si a un empleado se le conceden opciones sobre acciones condicionadas a completar tres años de servicio, entonces la entidad presumirá que los servicios que va a prestar el empleado como contraprestación de las opciones sobre acciones se recibirán en el futuro, a lo largo de esos tres años del período de consolidación del derecho;
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b)
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si a un empleado se le conceden opciones sobre acciones condicionadas al logro de una condición de rendimiento y a permanecer en la entidad hasta que dicha condición de rendimiento se haya alcanzado, y la duración del período de consolidación de las opciones varía dependiendo de cuándo se alcance esa condición de rendimiento, la entidad presumirá que los servicios que ha de prestar el empleado como contraprestación de las opciones sobre acciones se recibirán en el futuro, a lo largo del período esperado de consolidación del derecho. La entidad estimará la duración de ese período de consolidación en la fecha de concesión de las opciones sobre acciones, basándose en el desenlace más probable de la condición de rendimiento impuesta. Si el rendimiento se mide sobre una condición referida al mercado, la estimación de la duración del período de consolidación esperado será coherente con las hipótesis empleadas para estimar el valor razonable de las opciones emitidas, y no se revisará posteriormente. Si la condición de rendimiento no es una condición referida al mercado, la entidad revisará su estimación acerca de la duración del período de consolidación de los derechos, si fuera necesario, siempre que la información posterior indique que la duración del período de cumplimiento de la condición difiere de la estimada previamente.
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Transacciones valoradas por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos
Determinación del valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos
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16
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Para las transacciones valoradas por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, la entidad determinará el valor razonable de esos instrumentos en la fecha de valoración, basándose en los precios de mercado si estuvieran disponibles, teniendo en cuenta las condiciones en las que se concedieron esos instrumentos de patrimonio (considerando los requisitos de los párrafos 19 a 22).
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17
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Si los precios de mercado no estuvieran disponibles, la entidad estimará el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos utilizando una técnica de valoración para estimar cuál habría sido el precio de esos instrumentos de patrimonio en la fecha de valoración en una transacción en condiciones de independencia mutua, realizada entre partes interesadas y debidamente informadas. La técnica de valoración será coherente con los métodos de valoración generalmente aceptadas para la fijación de precios de los instrumentos financieros, e incorporará todos los factores e hipótesis que considerarían los participantes en el mercado interesados y debidamente informados a la hora de fijar el precio (sin perjuicio de los requisitos de los párrafos 19 a 22).
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18
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El apéndice B contiene directrices adicionales sobre la determinación del valor razonable de las acciones y de las opciones sobre acciones, centrándose en particular en las condiciones habituales en una concesión de acciones o de opciones sobre acciones a los empleados.
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Tratamiento de las condiciones para la irrevocabilidad de la concesión
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19
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La concesión de instrumentos de patrimonio podría estar condicionada al cumplimiento de determinadas condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión. Por ejemplo, la concesión de acciones o de opciones sobre acciones a un empleado habitualmente está condicionada a que el empleado siga prestando sus servicios en la entidad a lo largo de un determinado período de tiempo. También pueden existir condiciones relativas al rendimiento que se ha de conseguir, tales como que la entidad alcance un crecimiento específico en sus beneficios o un determinado incremento en el precio de sus acciones. Las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) distintas de las condiciones referidas al mercado no serán tenidas en cuenta al estimar el valor razonable de las acciones o de las opciones sobre acciones en la fecha de valoración. En cambio, las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) distintas de las condiciones referidas al mercado se tendrán en cuenta ajustando el número de instrumentos de patrimonio incluidos en la determinación del importe de la transacción, de forma que, en última instancia, el importe reconocido por los bienes o servicios recibidos como contraprestación de los instrumentos de patrimonio concedidos se basará en el número de instrumentos de patrimonio que se consoliden finalmente. Por ello, no se reconocerá ningún importe acumulado por los bienes o servicios recibidos si los instrumentos de patrimonio concedidos no se consolidan a consecuencia del incumplimiento de alguna condición para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión distinta de una condición referida al mercado, por ejemplo, si la otra parte no completa un determinado período de prestación de servicios, o no cumple alguna condición de rendimiento, sin perjuicio de los requisitos del párrafo 21.
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20
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Para aplicar los requisitos del párrafo 19, la entidad reconocerá un importe por los bienes o servicios recibidos durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación), basado en la mejor estimación disponible del número de instrumentos de patrimonio que espere vayan a consolidarse, y revisará esta estimación, si es necesario, siempre que la información posterior indique que el número de instrumentos de patrimonio que se espere que se consoliden difiera de las estimaciones previas. En la fecha de irrevocabilidad, la entidad revisará la estimación para que sea igual al número de instrumentos de patrimonio que finalmente se han consolidado, sin perjuicio de los requisitos del párrafo 21.
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21
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Se tendrán en cuenta las condiciones referidas al mercado, como por ejemplo un precio objetivo de la acción al que esté condicionada la consolidación de derechos (o su ejercicio), al estimar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. Por eso, para la concesión de instrumentos de patrimonio con condiciones referidas al mercado, la entidad reconocerá los bienes o servicios recibidos de la otra parte que satisfagan el resto de condiciones para la irrevocabilidad (por ejemplo, los servicios recibidos de un empleado que permanezca en activo durante el período requerido), independientemente de que se cumpla la condición referida al mercado.
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Tratamiento de las condiciones no determinantes de la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión
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21A
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De forma análoga, la entidad tendrá en cuenta, al estimar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, todas las condiciones no determinantes de la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión. Por ello, en los casos de concesión de instrumentos de patrimonio con condiciones no determinantes de la consolidación de aquella, la entidad reconocerá los bienes o servicios recibidos de una contraparte que satisfaga todas las condiciones para la consolidación distintas de las referidas al mercado (por ejemplo, las que tienen relación con los servicios recibidos de un empleado que permanezca en activo durante el período requerido), independientemente de que se cumplan o no dichas condiciones no determinantes de la irrevocabilidad de la concesión.
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Tratamiento de un componente de renovación
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22
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En las opciones que tengan un componente de renovación, este no se tendrá en cuenta al estimar el valor razonable de las opciones concedidas en la fecha de valoración. En cambio, una opción de renovación se contabilizará como una nueva opción concedida cuando se conceda, en su caso.
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Después de la fecha de irrevocabilidad de la concesión
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23
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Una vez haya reconocido los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con los párrafos 10 a 22, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, la entidad no realizará ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad. Por ejemplo, la entidad no revertirá posteriormente el importe reconocido por los servicios recibidos de un empleado si los instrumentos de patrimonio cuyos derechos ha consolidado son posteriormente objeto de revocación o, en el caso de las opciones sobre acciones, si las opciones no se llegan a ejercitar. Sin embargo, este requisito no impide que la entidad reconozca una transferencia dentro del patrimonio neto, es decir, una transferencia desde un componente de patrimonio neto a otro.
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Si el valor razonable de los instrumentos de patrimonio no puede estimarse con fiabilidad
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24
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Los requisitos contenidos en los párrafos 16 a 23 se aplicarán cuando la entidad esté obligada a valorar una transacción con pagos basados en acciones por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. En raras ocasiones, la entidad podría ser incapaz de estimar con fiabilidad el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos en la fecha de valoración, de acuerdo con los requisitos de los párrafos 16 a 22. Solo en estas ocasiones, la entidad:
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a)
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valorará los instrumentos de patrimonio por su valor intrínseco, inicialmente en la fecha en la que la entidad obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios, y posteriormente al cierre de cada ejercicio y en la fecha de la liquidación definitiva, reconociendo los cambios de dicho valor intrínseco en el resultado. En una concesión de opciones sobre acciones, el acuerdo de pago basado en acciones se liquidará finalmente cuando se ejerciten las opciones, se pierdan (por ejemplo, por producirse la baja en el empleo) o caduquen (por ejemplo, al término de la vida de la opción);
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b)
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reconocerá los bienes o servicios recibidos basándose en el número de instrumentos de patrimonio que finalmente se consoliden o (en su caso) sean finalmente ejercitados. Para aplicar este requisito a las opciones sobre acciones, por ejemplo, la entidad reconocerá los bienes o servicios recibidos durante el eventual período para la irrevocabilidad (o consolidación), de acuerdo con los párrafos 14 y 15, con la salvedad de que los requisitos contenidos en el párrafo 15, letra b), relativos a las condiciones referidas al mercado no serán de aplicación. El importe reconocido de los bienes y servicios recibidos durante el período para la irrevocabilidad se basará en el número de opciones sobre acciones que se espera que se consoliden. La entidad revisará esa estimación, si fuera necesario, si las informaciones posteriores indicasen que el número de opciones sobre acciones que se espera que se consoliden difiere de las estimaciones previas. En la fecha de irrevocabilidad, la entidad revisará la estimación para que sea igual al número de instrumentos de patrimonio que finalmente se han consolidado. Tras la fecha de irrevocabilidad, la entidad revertirá el importe reconocido de bienes o de servicios recibidos si las opciones sobre acciones son posteriormente anuladas, o caducan al término de su vida.
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25
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Si la entidad aplica el párrafo 24, no será necesario que aplique los párrafos 26 a 29, puesto que cualquier modificación de las condiciones en las que se concedieron los instrumentos de patrimonio será tenida en cuenta al aplicar el método del valor intrínseco establecido en el párrafo 24. Sin embargo, si la entidad liquidase una concesión de instrumentos de patrimonio a la que se ha aplicado el párrafo 24:
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a)
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si la liquidación tuviese lugar durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación), la entidad contabilizará la liquidación como una aceleración de la consolidación de los derechos, y por ello, reconocerá inmediatamente el importe que, en otro caso, se hubiera reconocido por los servicios recibidos a lo largo del período para la irrevocabilidad restante;
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b)
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cualquier pago realizado en la liquidación se contabilizará como una recompra de instrumentos de patrimonio, es decir, como una deducción del patrimonio neto, salvo, y en la medida en que, el pago exceda del valor intrínseco de los instrumentos de patrimonio, valorados en la fecha de recompra. Cualquier exceso se reconocerá como un gasto.
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Modificaciones en las condiciones de concesión de los instrumentos de patrimonio, incluidas las cancelaciones y las liquidaciones
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26
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La entidad puede modificar las condiciones en las que se concedieron los instrumentos de patrimonio. Por ejemplo, puede reducir el precio de ejercicio de opciones concedidas a los empleados (es decir, volver a determinar el precio de las opciones), lo que aumentará el valor razonable de dichas opciones. Los requisitos de los párrafos 27 a 29 para contabilizar los efectos de las modificaciones se refieren al contexto de las transacciones con pagos basados en acciones con los empleados. No obstante, esos requisitos serán también de aplicación a transacciones con pagos basados en acciones con sujetos distintos de los empleados que se valoren por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. En este último caso, las referencias que figuran en los párrafos 27 a 29 relativas a la fecha de concesión se considerarán efectuadas, en su lugar, a la fecha en la que la entidad obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.
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27
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La entidad reconocerá, como mínimo, los servicios recibidos valorados por su valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio concedidos, a menos que tales instrumentos de patrimonio no queden consolidados por no cumplir alguna condición necesaria para su irrevocabilidad (distinta de una condición referida al mercado) que fuera impuesta en la fecha de concesión. Esto se aplicará independientemente de cualquier modificación de las condiciones en las que se concedieron los instrumentos de patrimonio, o de una cancelación o liquidación referentes a esa concesión de instrumentos de patrimonio. Además, la entidad reconocerá los efectos de las modificaciones que aumenten el total del valor razonable de los acuerdos de pago basado en acciones o bien sean, de alguna otra forma, beneficiosos para el empleado. En el apéndice B se dan directrices para la aplicación de esta exigencia.
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28
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Si se cancela o liquida una concesión de instrumentos de patrimonio durante el período para la irrevocabilidad de dicha concesión (por causa distinta de una cancelación derivada de falta de cumplimiento de las condiciones para su irrevocabilidad):
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a)
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la entidad contabilizará la cancelación o la liquidación como una aceleración de la consolidación de los derechos, y por ello reconocerá inmediatamente el importe que, en otro caso, habría reconocido por los servicios recibidos a lo largo del período para la irrevocabilidad restante;
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b)
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cualquier pago hecho al empleado para la cancelación o liquidación de la concesión se contabilizará como la recompra de una participación en el patrimonio neto, es decir como una deducción del patrimonio neto, salvo, y en la medida en que, los pagos excedan al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, valorado en la fecha de recompra. Cualquier exceso se reconocerá como un gasto. Sin embargo, si el acuerdo de pago basado en acciones incluía componentes de pasivo, la entidad medirá nuevamente el valor razonable del pasivo en la fecha de la cancelación o liquidación. Cualquier pago realizado para liquidar el componente de pasivo deberá contabilizarse como una extinción de dicho pasivo;
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c)
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si se concediesen nuevos instrumentos de patrimonio a los empleados y, en la fecha de su concesión, la entidad identificase los nuevos instrumentos de patrimonio concedidos como instrumentos de patrimonio sustitutivos de los instrumentos de patrimonio cancelados, la entidad contabilizará la concesión de los instrumentos de patrimonio sustitutivos del mismo modo que contabilizaría una modificación de la concesión original de instrumentos de patrimonio, de acuerdo con el párrafo 27 y las directrices del apéndice B. El incremento en el valor razonable concedido será la diferencia entre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio sustitutivos y el valor razonable neto de los instrumentos de patrimonio cancelados, en la fecha en la que se conceda la sustitución. El valor razonable neto de los instrumentos de patrimonio cancelados será su valor razonable, inmediatamente antes de la cancelación, menos el importe de cualquier pago realizado a los empleados en el momento de la cancelación de dichos instrumentos, que se contabilizará como una deducción del patrimonio neto de acuerdo con la letra b) anterior. Si la entidad no identificase los nuevos instrumentos de patrimonio concedidos como instrumentos de patrimonio sustitutivos de los instrumentos de patrimonio cancelados, contabilizará esos nuevos instrumentos de patrimonio como una nueva concesión de instrumentos de patrimonio.
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28A
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Si una entidad o la otra parte pueden decidir sobre el cumplimiento de una condición no determinante de la irrevocabilidad (o consolidación), durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la misma, la entidad tratará la falta de cumplimiento de dicha condición, ya sea por parte de la entidad o por la otra parte, como una cancelación.
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29
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Si la entidad recomprase instrumentos de patrimonio irrevocables (o consolidados), el pago realizado a los empleados se contabilizará como una deducción del patrimonio neto, salvo, y en la medida en que, el pago exceda del valor razonable de los instrumentos de patrimonio recomprados, valorado en la fecha de recompra. Cualquier exceso se reconocerá como un gasto.
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TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN ACCIONES LIQUIDADAS EN EFECTIVO
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30
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Para las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo, la entidad valorará los bienes o servicios adquiridos y el pasivo contraído por el valor razonable del pasivo, sin perjuicio de los requisitos de los párrafos 31 a 33D. Hasta que el pasivo sea liquidado, la entidad recalculará el valor razonable del pasivo al cierre de cada ejercicio, así como en la fecha de liquidación, reconociendo cualquier cambio en el valor razonable en el resultado del ejercicio.
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31
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Por ejemplo, la entidad puede conceder a los empleados derechos sobre la revalorización de las acciones como parte de su remuneración, por lo cual los empleados adquirirán el derecho a un pago futuro de efectivo (más que el derecho a un instrumento de patrimonio), que se basará en el incremento del precio de la acción de la entidad a partir de un determinado nivel, a lo largo de un período de tiempo determinado. De forma alternativa, la entidad puede conceder a sus empleados el derecho a recibir un pago de efectivo futuro, concediéndoles un derecho sobre acciones (incluyendo acciones a emitir cuando se ejerciten opciones sobre acciones) que sean canjeables por efectivo, ya sea de manera obligatoria (por ejemplo, por cese del empleo) o a elección del empleado. Ambos supuestos son ejemplos de transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo. Los derechos sobre la revalorización de acciones se utilizan para ilustrar algunos de los requisitos de los párrafos 32 a 33D; sin embargo, los requisitos de esos párrafos se aplican a todas las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo.
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32
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La entidad reconocerá los servicios recibidos y el pasivo a pagar por tales servicios a medida que los empleados presten el servicio. Por ejemplo, algunos derechos sobre la revalorización de acciones se convierten en irrevocables inmediatamente y por ello, los empleados no están obligados a completar un determinado período de servicio para tener derecho al pago en efectivo. A falta de evidencia en contrario, la entidad presumirá que ha recibido los servicios prestados por los empleados a cambio de los derechos sobre la revalorización de las acciones. Así, la entidad reconocerá inmediatamente tanto los servicios recibidos como el pasivo derivado de su obligación de pagar por dichos servicios. Si los derechos sobre la revalorización de acciones no fuesen irrevocables hasta que los empleados hayan completado un determinado período de servicio, la entidad reconocerá los servicios recibidos, y el pasivo derivado de la obligación de pagar por dichos servicios, a medida que los empleados presten su servicio durante el período de tiempo correspondiente.
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33
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El pasivo se valorará, tanto inicialmente como al cierre de cada ejercicio hasta su liquidación, al valor razonable de los derechos sobre la revalorización de las acciones, mediante la aplicación de un modelo de valoración de opciones, teniendo en cuenta las condiciones de concesión de los citados derechos y la medida en que los empleados hayan prestado sus servicios hasta la fecha, sin perjuicio de los requisitos de los párrafos 33A a 33D. La entidad puede modificar las condiciones en las que se conceda un pago basado en acciones liquidado en efectivo. En los párrafos B44A a B44C del apéndice B se proporcionan directrices con respecto a la modificación de una transacción con pagos basados en acciones que se reclasifique de «liquidada en efectivo» a «liquidada mediante instrumentos de patrimonio».
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Tratamiento de las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión y de las condiciones no determinantes de dicha irrevocabilidad
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33A
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Una transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo puede estar supeditada al cumplimiento de determinadas condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión. También pueden existir condiciones relativas al rendimiento que se ha de conseguir, tales como que la entidad alcance un crecimiento específico en sus beneficios o un determinado incremento en el precio de sus acciones. Las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) distintas de las condiciones referidas al mercado no deberán tenerse en cuenta al estimar el valor razonable del pago basado en acciones liquidado en efectivo en la fecha de valoración. En cambio, esas condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) distintas de las condiciones referidas al mercado se tendrán en cuenta ajustando el número de concesiones incluidas en la valoración del pasivo derivado de la transacción.
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33B
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Para aplicar los requisitos del párrafo 33A, la entidad reconocerá un importe por los bienes o servicios recibidos durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión. Dicho importe se basará en la mejor estimación disponible del número de concesiones que se espera que se consoliden. La entidad revisará esa estimación, si fuera necesario, si las informaciones posteriores indican que el número de concesiones que se espera que se consoliden difiere de las estimaciones previas. En la fecha de irrevocabilidad, la entidad revisará la estimación para que sea igual al número de concesiones que finalmente se han consolidado.
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33C
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Las condiciones referidas al mercado, tales como un objetivo de precio de la acción al que se condicione la irrevocabilidad de la concesión (o la posibilidad de ejercicio), así como las condiciones que no sean determinantes para la irrevocabilidad de la concesión, se tendrán en cuenta al estimar el valor razonable del pago basado en acciones liquidado en efectivo que se concede y al volver a valorar el valor razonable al cierre de cada ejercicio y en la fecha de liquidación.
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33D
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Como resultado de la aplicación de los párrafos 30 a 33C, el importe acumulado que finalmente se reconozca por los bienes o servicios recibidos como contraprestación del pago basado en acciones liquidado en efectivo será igual al efectivo pagado.
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TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN ACCIONES QUE COMPORTAN LA CARACTERÍSTICA DE LIQUIDACIÓN NETA PARA SATISFACER OBLIGACIONES DE RETENCIÓN DE IMPUESTOS
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33E
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Las disposiciones legales o reglamentarias del ámbito tributario pueden obligar a la entidad a retener un importe en cumplimiento de la obligación tributaria de un empleado asociada a un pago basado en acciones y a transferir ese importe, normalmente en efectivo, a la autoridad tributaria en nombre del empleado. Para cumplir esta obligación, las condiciones del acuerdo de pagos basados en acciones pueden permitir o exigir a la entidad que retenga la cantidad de instrumentos de patrimonio que equivalga al valor monetario de la obligación tributaria del empleado, de entre el número total de instrumentos de patrimonio que, en otras circunstancias, se hubieran emitido en favor del empleado en el momento de ejercicio (o consolidación) del pago basado en acciones (es decir, que el acuerdo de pagos basados en acciones comporta una «característica de liquidación neta»).
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33F
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Como excepción a los requisitos del párrafo 34, la transacción descrita en el párrafo 33E se clasificará íntegramente como transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio si, en ausencia de la característica de liquidación neta, se hubiera clasificado de ese modo.
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33G
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La entidad aplicará el párrafo 29 de esta Norma a fin de contabilizar la retención de acciones para financiar el pago a la autoridad tributaria en relación con la obligación tributaria del empleado asociada al pago basado en acciones. Por lo tanto, el pago realizado se contabilizará como deducción del patrimonio neto por las acciones retenidas, salvo en la medida en que el pago exceda del valor razonable, en la fecha de liquidación neta, de los instrumentos de patrimonio que se hayan retenido.
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33H
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La excepción del párrafo 33F no se aplica:
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a)
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a los acuerdos de pagos basados en acciones que comporten una característica de liquidación neta y en relación con los cuales no exista para la entidad, en virtud de las disposiciones legales o reglamentarias del ámbito tributario, obligación alguna de retener un importe para satisfacer la obligación tributaria de un empleado asociada a esos pagos basados en acciones, o
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b)
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ningún instrumento de patrimonio que la entidad retenga por encima de la obligación tributaria del empleado asociada al pago basado en acciones (es decir, si la entidad ha retenido una cantidad de acciones que supere el valor monetario de la obligación tributaria del empleado). Dichas acciones retenidas en exceso se contabilizarán como pago basado en acciones liquidado en efectivo cuando este importe se pague en efectivo (u otros activos) al empleado.
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TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN ACCIONES QUE DAN ALTERNATIVAS DE LIQUIDACIÓN EN EFECTIVO
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34
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En las transacciones con pagos basados en acciones en las que las condiciones del acuerdo proporcionen a la entidad o a la otra parte la opción de que la entidad liquide la transacción en efectivo (u otros activos) o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, la entidad contabilizará esa transacción, o sus componentes, como una transacción con pagos basados en acciones que se va a liquidar en efectivo si, y en la medida en que, la entidad hubiese contraído un pasivo para liquidar en efectivo u otros activos, o como una transacción con pagos basados en acciones que se va a liquidar con instrumentos de patrimonio si, y en la medida en que, no haya contraído ese pasivo.
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Transacciones con pagos basados en acciones en las que las condiciones del acuerdo permiten a la contraparte la elección del medio de liquidación
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35
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Si la entidad concede a la otra parte el derecho a elegir si una transacción con pagos basados en acciones va a ser liquidada en efectivo (36) o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, está concediendo un instrumento financiero compuesto, que incluye un componente de deuda (el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo) y un componente de patrimonio neto (el derecho de la otra parte a solicitar que la liquidación se realice mediante instrumentos de patrimonio en lugar de hacerlo en efectivo). En las transacciones con terceros distintos de los empleados, en las que el valor razonable de los bienes o servicios recibidos se determine directamente, la entidad valorará el componente de patrimonio neto del instrumento financiero compuesto como la diferencia entre el valor razonable de los bienes o servicios recibidos y el valor razonable del componente de deuda, en la fecha en la que se reciban los bienes o servicios.
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36
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En otras transacciones, incluidas las transacciones con los empleados, la entidad determinará el valor razonable del instrumento financiero compuesto en la fecha de valoración, teniendo en cuenta las condiciones en las que se hayan concedido los derechos a recibir efectivo o instrumentos de patrimonio.
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37
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Para aplicar el párrafo 36, la entidad determinará primero el valor razonable del componente de deuda, y posteriormente, determinará el valor razonable del componente de patrimonio neto, teniendo en cuenta que la otra parte debe anular el derecho a recibir efectivo para recibir el instrumento de patrimonio. El valor razonable del instrumento financiero compuesto es la suma de los valores razonables de los dos componentes. En cambio, las transacciones con pagos basados en acciones en las que la otra parte tiene la opción de elegir el medio de liquidación se estructuran a menudo de forma que el valor razonable de una alternativa de liquidación sea el mismo que el de la otra. Por ejemplo, la otra parte podría tener la opción de recibir opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de acciones liquidables en efectivo. En esos casos, el valor razonable del componente de patrimonio neto será nulo, y, por tanto, el valor razonable del instrumento financiero compuesto será igual al valor razonable del componente de deuda. Por el contrario, si los valores razonables de las alternativas de liquidación difieren, el valor razonable del componente de patrimonio neto habitualmente será mayor que cero, en cuyo caso el valor razonable del instrumento financiero compuesto será mayor que el valor razonable del componente de deuda.
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38
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La entidad contabilizará independientemente los bienes o servicios recibidos o adquiridos con relación a cada componente del instrumento financiero compuesto. Para el componente de deuda, la entidad reconocerá los bienes o servicios adquiridos, y un pasivo por la obligación de pagar dichos bienes o servicios, a medida que la otra parte suministra bienes o presta servicios, de acuerdo con los requisitos que se aplican a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo (párrafos 30 a 33). Para el componente de patrimonio (si existiera), la entidad reconocerá los bienes o servicios recibidos, y un aumento en el patrimonio neto, a medida que la otra parte suministre los bienes o servicios, de acuerdo con los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones que se liquidan mediante instrumentos de patrimonio (párrafos 10 a 29).
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39
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En la fecha de liquidación, la entidad volverá a valorar el pasivo por su valor razonable. Si la entidad emite instrumentos de patrimonio para la liquidación, en lugar de hacerla en efectivo, el pasivo se transferirá directamente al patrimonio neto, como contrapartida por los instrumentos de patrimonio emitidos.
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40
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Si la entidad liquida la transacción en efectivo, en lugar de emitir instrumentos de patrimonio, dicho pago se aplicará a liquidar el pasivo en su totalidad. Los componentes de patrimonio neto reconocidos previamente permanecerán dentro del patrimonio neto. Al elegir recibir efectivo para liquidar la transacción, la contraparte pierde su derecho a recibir instrumentos de patrimonio. Sin embargo, este requisito no impide que la entidad reconozca una transferencia dentro del patrimonio neto, es decir, una transferencia desde un componente de patrimonio neto a otro.
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Transacciones con pagos basados en acciones en las que las condiciones del acuerdo ofrecen a la entidad la opción de elegir el medio de liquidación
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41
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En una transacción con pagos basados en acciones en la que las condiciones del acuerdo ofrecen a la entidad la posibilidad de elegir si se liquida en efectivo o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, la entidad determinará si tiene una obligación presente de liquidar en efectivo y contabilizará la transacción en consecuencia. La entidad tiene una obligación presente de liquidar en efectivo cuando la decisión de liquidar en instrumentos de patrimonio no tuviera carácter comercial (por ejemplo, porque la entidad tenga legalmente prohibido la emisión de acciones), o si la entidad tuviera una práctica pasada o una política establecida de liquidar en efectivo, o generalmente liquide en efectivo cuando la contraparte lo solicite.
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42
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Si la entidad tuviera una obligación presente de liquidar en efectivo, contabilizará la transacción de acuerdo con los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo que figuran en los párrafos 30 a 33.
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43
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Si no existiese esta obligación, la entidad contabilizará la transacción de acuerdo con los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio, que figuran en los párrafos 10 a 29. En el momento de la liquidación:
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a)
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si la entidad eligiese liquidar en efectivo, el pago en efectivo se contabilizará como una recompra de una participación en el patrimonio neto, es decir, como una deducción del importe del patrimonio neto, excepto por lo señalado en la letra c) siguiente;
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b)
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si la entidad eligiese liquidar mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, no se requieren otras contabilizaciones (más que la transferencia de un componente a otro de patrimonio neto, si fuera necesario), excepto por lo señalado en la letra c) siguiente;
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c)
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si la entidad eligiese la alternativa de liquidación que tenga el mayor valor razonable, en la fecha de liquidación, la entidad reconocerá un gasto adicional por el exceso de valor entregado, esto es la diferencia entre el efectivo pagado y el valor razonable de los instrumentos de patrimonio que hubiera tenido que emitir, o la diferencia entre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos y el importe de efectivo que en otro caso habría tenido que pagar, según lo que resulte aplicable.
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TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN ACCIONES ENTRE ENTIDADES DEL GRUPO (MODIFICACIONES DE 2009)
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43A
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Con respecto a las transacciones con pagos basados en acciones entre entidades del grupo, en sus estados financieros separados o individuales, la entidad que reciba los bienes o servicios valorará los bienes o servicios recibidos como una transacción con pagos basados en acciones, bien liquidada mediante instrumentos de patrimonio, o bien liquidada en efectivo, en función de:
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a)
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la naturaleza de las concesiones otorgadas, y
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b)
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sus propios derechos y obligaciones.
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El importe reconocido por la entidad que recibe los bienes o servicios podrá diferir del reconocido por el grupo consolidado o por otra entidad del grupo que liquide la transacción con pagos basados en acciones.
43B La entidad que reciba los bienes o servicios valorará los bienes o servicios recibidos como transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio cuando:
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a)
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las concesiones otorgadas consistan en sus instrumentos de patrimonio propios, o
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b)
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la entidad no tenga obligación de liquidar la transacción con pagos basados en acciones.
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Con posterioridad, la entidad valorará de nuevo la transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio únicamente si se modifican las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión distintas de las referidas al mercado, de conformidad con los párrafos 19–21. En todos los demás casos, la entidad que reciba los bienes o servicios valorará los bienes o servicios recibidos como una transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo.
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43C
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La entidad que liquide una transacción con pagos basados en acciones cuando otra entidad del grupo reciba esos bienes o servicios solo reconocerá la operación como transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio si esta se liquida mediante los instrumentos de patrimonio de la propia entidad. En caso contrario, la transacción se reconocerá como transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo.
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43D
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Algunas transacciones de grupo comportan acuerdos de reembolso con arreglo a los cuales una entidad del grupo debe pagar a otra entidad del grupo por la realización de los pagos basados en acciones a los proveedores de bienes o servicios. En tales casos, la entidad que reciba los bienes o servicios contabilizará la transacción con pagos basados en acciones de conformidad con el párrafo 43B, con independencia de que existan acuerdos de reembolso intragrupo.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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44
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La entidad revelará la información que permita a los usuarios de los estados financieros comprender la naturaleza y alcance de los acuerdos de pagos basados en acciones que se hayan producido a lo largo del ejercicio.
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45
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Para hacer efectivo el principio enunciado en el párrafo 44, la entidad revelará al menos lo siguiente:
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a)
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la descripción de cada tipo de acuerdo de pagos basados en acciones que haya existido a lo largo del ejercicio, incluidas las condiciones generales de cada acuerdo, tales como los requisitos para la irrevocabilidad (o consolidación) de los derechos, el plazo máximo de las opciones emitidas y el método de liquidación (por ejemplo, en efectivo o en instrumentos de patrimonio). Las entidades cuyos tipos de acuerdos de pagos basados en acciones sean similares en esencia pueden agregar esta información, a menos que fuera necesario presentar información independiente de cada uno de los acuerdos para cumplir el principio establecido en el párrafo 44;
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b)
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el número y la media ponderada de los precios de ejercicio de las opciones sobre acciones, para cada uno de los siguientes grupos de opciones:
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i)
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las existentes al comienzo del ejercicio;
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ii)
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las concedidas durante el ejercicio;
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iii)
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las anuladas durante el ejercicio;
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iv)
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las ejercitadas durante el ejercicio;
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v)
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las que hayan caducado a lo largo del ejercicio;
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vi)
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las existentes al final del ejercicio, y
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vii)
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las ejercitables al final del ejercicio;
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c)
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para las opciones sobre acciones ejercitadas durante el ejercicio, el precio medio ponderado de las acciones en la fecha de ejercicio. Si las opciones hubieran sido ejercitadas de manera regular a lo largo del ejercicio, entonces la entidad puede revelar el precio medio ponderado de la acción durante el ejercicio;
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d)
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para las opciones sobre acciones existentes al final del ejercicio, el rango de precios de ejercicio y la vida contractual media ponderada restante. Si el rango de los precios de ejercicio fuera amplio, las opciones existentes se dividirán en rangos que sean significativos para valorar el número y la fecha de emisión de las acciones adicionales que podrían emitirse, así como el efectivo que podría recibirse como consecuencia del ejercicio de esas opciones.
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46
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La entidad revelará la información que permita a los usuarios de los estados financieros comprender cómo se ha determinado durante el ejercicio el valor razonable de los bienes o servicios recibidos o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.
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47
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Si la entidad ha determinado de forma indirecta el valor razonable de los bienes o servicios recibidos como contraprestación de los instrumentos de patrimonio de la entidad, por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, para cumplir con el contenido del párrafo 46, la entidad revelará al menos la siguiente información:
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a)
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para las opciones sobre acciones concedidas durante el ejercicio, el valor razonable medio ponderado de estas opciones en la fecha de valoración, así como información sobre cómo se ha determinado el valor razonable, incluyendo:
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i)
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el modelo de valoración de opciones usado y las variables utilizadas en dicho modelo, incluyendo el precio medio ponderado de la acción, el precio de ejercicio, la volatilidad esperada, la vida de la opción, los dividendos esperados, el tipo de interés libre de riesgo y otras variables del modelo, donde se incluirá el método empleado y las hipótesis hechas para incorporar los posibles efectos del ejercicio anticipado de las opciones;
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ii)
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cómo se ha determinado la volatilidad esperada, explicando la medida en que la volatilidad se basa en la volatilidad histórica, y
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iii)
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si se han incorporado, y cómo, en su caso, otras características de la opción concedida en la determinación del valor razonable, tales como las condiciones referidas al mercado;
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b)
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para otros instrumentos de patrimonio concedidos durante el ejercicio (esto es, los que sean distintos de opciones sobre acciones), el número y valor razonable medio ponderado de esos instrumentos en la fecha de valoración, así como información acerca de cómo se ha determinado este valor razonable, incluyendo:
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i)
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si el valor razonable no se hubiese determinado sobre la base de un precio de mercado observable, la forma concreta de calcularlo;
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ii)
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si se han incorporado, y cómo, en su caso, los dividendos esperados al proceder a la determinación del valor razonable, y
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iii)
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si se ha incorporado, y cómo, en su caso, cualquier otra característica de los instrumentos de patrimonio concedidos que se incluyera en la determinación del valor razonable;
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c)
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para los acuerdos de pagos basados en acciones que se modificaron a lo largo del ejercicio:
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i)
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la explicación de esas modificaciones;
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ii)
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el valor razonable incremental concedido (como resultado de esas modificaciones), y
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iii)
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información sobre cómo se determinó el valor razonable incremental concedido, de manera uniforme con los requisitos establecidos en las letras a) y b) anteriores, cuando ello sea aplicable.
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48
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Si la entidad hubiera determinado directamente el valor razonable de los bienes o servicios recibidos durante el ejercicio, revelará cómo se ha calculado ese valor razonable, por ejemplo, si el valor razonable se ha determinado utilizando el precio de mercado para esos bienes o servicios.
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49
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Si la entidad hubiese refutado la presunción contenida en el párrafo 13, revelará ese hecho, y dará una explicación de por qué dicha presunción fue refutada.
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50
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La entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros comprender el efecto de las transacciones con pagos basados en acciones sobre el resultado de la entidad durante el ejercicio, así como sobre su posición financiera.
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51
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Para hacer efectivo el principio enunciado en el párrafo 50, la entidad revelará al menos lo siguiente:
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a)
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el gasto total reconocido durante el ejercicio procedente de transacciones con pagos basados en acciones en las que los bienes o servicios recibidos no cumplían las condiciones para su reconocimiento como activos y, por tanto, fueron reconocidos inmediatamente como un gasto, incluyendo información por separado de la parte del total de los gastos procedentes de transacciones que se han contabilizado como transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio;
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b)
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para los pasivos procedentes de transacciones con pagos basados en acciones:
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i)
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el importe total en libros al final del ejercicio, y
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ii)
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el valor intrínseco total de los pasivos al final del ejercicio para los que los derechos de la otra parte a recibir efectivo u otros activos se han consolidado al final del ejercicio (por ejemplo, derechos consolidados sobre la revalorización de acciones).
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52
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Si la información a revelar requerida por esta Norma no cumpliera los principios contenidos en los párrafos 44, 46 y 50, las entidades revelarán tanta información adicional como sea necesario para cumplir con ellos. Por ejemplo, si una entidad ha clasificado alguna transacción con pagos basados en acciones como liquidada mediante instrumentos de patrimonio de acuerdo con el párrafo 33F, revelará una estimación del importe que prevé transferir a la autoridad tributaria para liquidar la obligación tributaria del empleado, cuando sea necesario informar a los usuarios sobre los efectos de los flujos de efectivo futuros asociados al acuerdo de pagos basados en acciones.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
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53
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En las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio, las entidades aplicarán esta NIIF a las concesiones de acciones, opciones sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio que fueran concedidos con posterioridad al 7 de noviembre de 2002 y todavía no se hubieran consolidado en la fecha de entrada en vigor de esta NIIF.
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54
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Se aconseja, pero no se obliga, a las entidades a aplicar esta NIIF a otras concesiones de instrumentos de patrimonio si las entidades han revelado públicamente el valor razonable de dichos instrumentos de patrimonio, determinado en su fecha de valoración.
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55
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Para todas las concesiones de instrumentos de patrimonio a las se aplique esta NIIF, las entidades reexpresarán la información comparativa y, cuando sea aplicable, ajustarán el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas del ejercicio más antiguo para el que se presente información.
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56
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Para todas las concesiones de instrumentos de patrimonio a las que no se haya aplicado la NIIF (por ejemplo, instrumentos de patrimonio concedidos a más tardar el 7 de noviembre de 2002), la entidad deberá, en todo caso, presentar la información requerida en los párrafos 44 y 45.
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57
|
Si, después de que la NIIF entre en vigor, una entidad modifica las condiciones de una concesión de instrumentos de patrimonio a la que no se ha aplicado esta NIIF, deberá, en todo caso, aplicar los párrafos 26 a 29 para contabilizar cualquier modificación de este tipo.
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58
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Para los pasivos derivados de transacciones con pagos basados en acciones existentes en la fecha de la entrada en vigor de esta NIIF, las entidades aplicarán la NIIF retroactivamente. Para estos pasivos, las entidades reexpresarán la información comparativa, incluido el ajuste en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas del ejercicio más antiguo presentado para el cual se haya reexpresado la información, excepto cuando la entidad no venga obligada a reexpresar la información comparativa, lo que sucederá en la medida en que la información esté relacionada con un ejercicio o una fecha que sea anterior al 7 de noviembre de 2002.
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59
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Se aconseja, pero no se obliga a las entidades, a aplicar de forma retroactiva la NIIF a otros pasivos derivados de transacciones con pagos basados en acciones, por ejemplo, a los pasivos que fueran liquidados durante un ejercicio para el que se presente información comparativa.
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59A
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Las entidades aplicarán las modificaciones de los párrafos 30, 31, 33 a 33H y B44A a B44C tal como se establece a continuación. Los ejercicios anteriores no se reexpresarán.
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a)
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Las modificaciones de los párrafos B44A a B44C se aplicarán únicamente a los cambios que se produzcan a partir de la fecha en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones.
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b)
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Las modificaciones de los párrafos 30, 31 y 33 a 33D se aplicarán a las transacciones con pagos basados en acciones que no se hayan consolidado en la fecha en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones, y a las transacciones con pagos basados en acciones cuya fecha de concesión coincida con la fecha en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones o sea posterior a ella. En el caso de las transacciones con pagos basados en acciones que no se hayan consolidado cuya fecha de concesión sea anterior a la fecha en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones, la entidad volverá a valorar el pasivo en esta última fecha y reconocerá el efecto de la nueva valoración en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) del ejercicio en el que se apliquen por primera vez las modificaciones.
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c)
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Las modificaciones de los párrafos 33E a 33H y la modificación del párrafo 52 se aplicarán a las transacciones con pagos basados en acciones que no se hayan consolidado (o que se hayan consolidado, pero no ejercido) en la fecha en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones, y a las transacciones con pagos basados en acciones cuya fecha de concesión coincida con la fecha en que la entidad aplique por primera vez las modificaciones o sea posterior a ella. En el caso de las transacciones con pagos basados en acciones (o componentes de tales transacciones) que no se hayan consolidado (o que se hayan consolidado pero no ejercido) y que se clasificaran previamente como pagos basados en acciones liquidados en efectivo, pero actualmente se clasifiquen como liquidados mediante instrumentos de patrimonio de acuerdo con las modificaciones, la entidad reclasificará en el patrimonio neto el valor en libros del pasivo por pagos basados en acciones en la fecha en que aplique por primera vez las modificaciones.
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59B
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No obstante lo dispuesto en el párrafo 59A, las entidades podrán aplicar las modificaciones del párrafo 63D con carácter retroactivo, sin perjuicio de las disposiciones transitorias de los párrafos 53 a 59 de esta Norma, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores únicamente si pueden hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad. Si una entidad opta por la aplicación retroactiva, deberá hacerlo para todas las modificaciones introducidas por el documento Clasificación y valoración de las transacciones con pagos basados en acciones (Modificaciones de la NIIF 2).
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ENTRADA EN VIGOR
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60
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Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
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61
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La NIIF 3 (revisada en 2008) y el documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificaron el párrafo 5. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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62
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Las entidades aplicarán las siguientes modificaciones de forma retroactiva a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2009:
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a)
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el requisito del párrafo 21A con respecto al tratamiento de las condiciones no determinantes de la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión;
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b)
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las definiciones revisadas de «irrevocabilidad (o consolidación)» y «condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión» del Apéndice A;
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c)
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las modificaciones de los párrafos 28 y 28A con respecto a las cancelaciones.
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Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de enero de 2009, revelará este hecho.
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63
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Las entidades aplicarán las siguientes modificaciones introducidas en el documento Transacciones de grupo con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo, publicado en junio de 2009, con carácter retroactivo, sin perjuicio de las disposiciones transitorias de los párrafos 53–59 y de conformidad con la NIC 8, a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010:
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a)
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Modificación del párrafo 2, supresión del párrafo 3 e inserción de los párrafos 3A y 43A a 43D, y de los párrafos B45, B47, B50, B54, B56 a B58 y B60 del apéndice B, por lo que se refiere a la contabilización de transacciones entre entidades del grupo.
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b)
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Definiciones revisadas en el apéndice A de los siguientes términos:
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—
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transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo,
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—
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transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio,
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|
—
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acuerdo de pagos basados en acciones, y
|
|
—
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transacción con pagos basados en acciones.
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En caso de que no dispongan de la información necesaria para la aplicación retroactiva, las entidades reflejarán en sus estados financieros separados o individuales los importes previamente reconocidos en los estados financieros consolidados del grupo. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de enero de 2010, revelará este hecho.
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63A
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La NIIF 10 Estados financieros consolidados y la NIIF 11, publicadas en mayo de 2011, modificaron el párrafo 5 y el apéndice A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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| |
63B
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicado en diciembre de 2013, modificó los párrafos 15 y 19. En el apéndice A se modificaron las definiciones de «condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión» y «condición referida al mercado» y se añadieron las definiciones de «condición de rendimiento» y «condición de servicio». Las entidades aplicarán la modificación de forma prospectiva a las transacciones con pagos basados en acciones con fecha de concesión a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
63C
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 9.
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63D
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El documento Clasificación y valoración de las transacciones con pagos basados en acciones (Modificaciones de la NIIF 2), publicado en junio de 2016, modificó los párrafos 19, 30, 31, 33, 52 y 63 y añadió los párrafos 33A a 33H, 59A, 59B, 63D y B44A a B44C y sus correspondientes encabezamientos. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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63E
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El documento Modificaciones de las referencias al Marco conceptual en las NIIF, publicado en 2018, modificó la nota a pie de página correspondiente a la definición de instrumento de patrimonio en el apéndice A. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si al mismo tiempo se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco conceptual en las NIIF. Las entidades aplicarán la modificación de la NIIF 2 con carácter retroactivo, sin perjuicio de las disposiciones transitorias de los párrafos 53 a 59 de esta Norma, de conformidad con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, si una entidad determina que la aplicación retroactiva sería impracticable o implicaría costes o esfuerzos desproporcionados, aplicará la modificación de la NIIF 2 remitiéndose a los párrafos 23 a 28, 50 a 53 y 54F de la NIC 8.
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REVOCACIÓN DE INTERPRETACIONES
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64
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El documento Transacciones de grupo con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo, publicado en junio de 2009, reemplaza a la CINIIF 8 Ámbito de aplicación de la NIIF 2 y la CINIIF 11 NIIF 2 — Transacciones con acciones propias y del grupo. Las modificaciones introducidas por el citado documento incorporan los requisitos establecidos previamente en la CINIIF 8 y la CINIIF 11 como sigue:
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a)
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Modificación del párrafo 2 e inserción del párrafo 13A por lo que se refiere a la contabilización de las transacciones en las que la entidad no pueda identificar específicamente la totalidad o parte de los bienes o servicios recibidos. Esos requisitos han surtido efecto respecto de los ejercicios anuales que comenzasen a partir del 1 de mayo de 2006.
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b)
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Inserción de los párrafos B46, B48, B49, B51 a B53, B55, B59 y B61 en el apéndice B por lo que se refiere a la contabilización de las transacciones entre entidades del grupo. Esos requisitos han surtido efecto respecto de los ejercicios anuales que comenzasen a partir del 1 de marzo de 2007.
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Los citados requisitos se aplicaron de forma retroactiva de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 8 y sin perjuicio de las disposiciones transitorias de la NIIF 2.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo
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Una transacción con pagos basados en acciones en la que la entidad adquiere bienes o servicios contrayendo un pasivo para transferir efectivo u otros activos al proveedor de esos bienes o servicios, por importes que están basados en el precio (o valor) de instrumentos de patrimonio (incluidas acciones u opciones sobre acciones) de la entidad o de otra entidad del grupo.
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Empleados y terceros que prestan servicios similares
|
Individuos que prestan servicios personales a la entidad en una de las siguientes situaciones: a) los individuos tienen la consideración de empleados a efectos legales o tributarios, b) los individuos trabajan para la entidad bajo su dirección, de la misma forma que quienes tienen la consideración de empleados a efectos legales o tributarios, o c) los servicios prestados son similares a los que prestan los empleados. El término incluye, por ejemplo, al personal de la dirección, es decir las personas que tienen autoridad y responsabilidad en tareas de planificación, dirección y control de las actividades de la entidad, incluidos los miembros no ejecutivos del órgano de administración.
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|
Instrumento de patrimonio
|
Un contrato que pone de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad una vez deducidos todos sus pasivos (37).
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Instrumento de patrimonio concedido
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El derecho (condicional o incondicional) a un instrumento de patrimonio de la entidad, que esta ha conferido a un tercero, en virtud de un acuerdo de pagos basados en acciones.
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Transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio
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Una transacción con pagos basados en acciones en la que la entidad
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a)
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recibe bienes o servicios como contraprestación por sus instrumentos de patrimonio propios (incluidas las acciones u opciones sobre acciones), o
|
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b)
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recibe bienes o servicios, pero no tiene obligación de liquidar la transacción al proveedor.
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|
Valor razonable
|
El importe por el que un activo podría ser intercambiado, un pasivo liquidado, o un instrumento de patrimonio concedido podría ser intercambiado, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
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Fecha de concesión
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La fecha en la que la entidad y un tercero (incluidos los empleados) alcanzan un acuerdo de pagos basados en acciones, que se produce cuando la entidad y la otra parte llegan a un entendimiento compartido sobre las condiciones del acuerdo. En la fecha de concesión, la entidad confiere a la otra parte el derecho a recibir efectivo, otros activos, o instrumentos de patrimonio de la misma, sujeto al cumplimiento, en su caso, de determinadas condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación). Si ese acuerdo está sujeto a un proceso de aprobación (por ejemplo, por los accionistas) la fecha de concesión es aquella en la que se obtiene la aprobación.
|
|
Valor intrínseco
|
La diferencia entre el valor razonable de las acciones que la otra parte tiene derecho (condicional o incondicional) a suscribir, o que tiene derecho a recibir, y el precio (si existiese) que la otra parte está (o estará) obligada a pagar por esas acciones. Por ejemplo, una opción sobre acciones con un precio de ejercicio de 15 u. m. (38), sobre una acción con un valor razonable de 20 u. m., tiene un valor intrínseco de 5 u. m.
|
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Condición referida al mercado
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Una condición de rendimiento de la que depende el precio de ejercicio, la irrevocabilidad o la ejercitabilidad de un instrumento de patrimonio, que está relacionada con el precio (o valor) de mercado de los instrumentos de patrimonio de la entidad (o los instrumentos de patrimonio de otra entidad del mismo grupo), por ejemplo:
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a)
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que se alcance un determinado precio de la acción o un determinado valor intrínseco de una opción sobre acciones, o
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b)
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que se consiga un determinado objetivo basado en el precio (o valor) de mercado de los instrumentos de patrimonio de la entidad (o los instrumentos de patrimonio de otra entidad del mismo grupo) en relación con un índice de precios de mercado de instrumentos de patrimonio de otras entidades.
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Una condición referida al mercado exige que la otra parte complete un período determinado de servicio (es decir, una condición de servicio); el requisito de servicio puede ser explícito o implícito.
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Fecha de valoración
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La fecha en la que se determina, a efectos de esta NIIF, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. Para transacciones con los empleados y terceros que prestan servicios similares, la fecha de valoración es la fecha de concesión. Para las transacciones con sujetos distintos de los empleados (y terceros que prestan servicios similares) la fecha de valoración es aquella en la que la entidad obtiene los bienes o en la que la otra parte presta los servicios.
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Condición de rendimiento
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Una condición para la irrevocabilidad de la concesión que requiere:
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a)
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que la otra parte complete un período determinado de servicio (es decir, una condición de servicio); el requisito de servicio puede ser explícito o implícito, y
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|
b)
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que se cumplan uno o varios objetivos de rendimiento determinados mientras la otra parte está prestando el servicio requerido en la letra a).
|
El período de consecución del objetivo o los objetivos de rendimiento:
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a)
|
no se extenderá más allá del final del período de servicio, y
|
|
b)
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podrá empezar antes del período de servicio con la condición de que la fecha de inicio del objetivo de rendimiento no sea sustancialmente anterior al comienzo del período de servicio.
|
Un objetivo de rendimiento se define por referencia a:
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a)
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las propias operaciones (o actividades) de la entidad o las operaciones o actividades de otra entidad del mismo grupo (es decir, una condición no referida al mercado), o
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b)
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el precio (o valor) de los instrumentos de patrimonio de la entidad o los instrumentos de patrimonio de otra entidad del mismo grupo (incluidas las acciones y las opciones sobre acciones) (es decir, una condición referida al mercado).
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Un objetivo de rendimiento puede guardar relación bien con el rendimiento de la entidad en su conjunto, bien con alguna parte de la entidad (o parte del grupo), como una división o un empleado concreto.
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Componente de renovación
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Una cualidad que da lugar a una concesión automática de opciones sobre acciones adicionales, cuando el tenedor de la opción ejercita las opciones previamente concedidas utilizando las acciones de la entidad, en lugar de efectivo, para satisfacer el precio de ejercicio.
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Opción de renovación
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Una nueva opción sobre acciones concedida cuando se utiliza una acción para satisfacer el precio de ejercicio de una opción sobre acciones previa.
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Condición de servicio
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Una condición para la irrevocabilidad de la concesión que requiere que la otra parte complete un período determinado de servicio durante el que se prestan servicios a la entidad. Si la otra parte, con independencia del motivo, deja de prestar servicio durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión, no habrá cumplido la condición. Una condición de servicio no exige que se cumpla un objetivo de rendimiento.
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Acuerdo de pagos basados en acciones
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Un acuerdo entre la entidad (u otra entidad del grupo (39) o cualquier accionista de cualquier entidad del grupo) y un tercero (que puede ser un empleado) que otorga el derecho a la otra parte a recibir
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a)
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efectivo u otros activos de la entidad, por importes que se basan en el precio (o valor) de los instrumentos de patrimonio (incluidas acciones u opciones sobre acciones) de la entidad o de otra entidad del grupo, o
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b)
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instrumentos de patrimonio (incluidas acciones u opciones sobre acciones) de la entidad o de otra entidad del grupo,
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siempre que, de existir condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión, estas se cumplan.
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Transacción con pagos basados en acciones
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Una transacción en la que la entidad
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a)
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recibe bienes o servicios del proveedor de esos bienes o servicios (que puede ser un empleado) en virtud de un acuerdo de pago basado en acciones, o
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b)
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contrae la obligación de liquidar la transacción al proveedor, en virtud de un acuerdo de pago basado en acciones, cuando otra entidad del grupo reciba esos bienes o servicios.
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Opción sobre acciones
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Un contrato que da al tenedor el derecho, pero no la obligación, de suscribir las acciones de la entidad a un precio fijo o determinable, durante un período específico de tiempo.
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irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión
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Consecución del derecho. En un acuerdo de pagos basados en acciones, un derecho de la otra parte a recibir efectivo, otros activos o instrumentos de patrimonio de la entidad es irrevocable (o se consolida) cuando este derecho deja de estar condicionado al cumplimiento de cualesquiera condiciones que pudieran hacer revocable (o impedir la consolidación de) la concesión(condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión).
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Condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión
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Una condición que determina si la entidad recibe los servicios que dan derecho a la otra parte a recibir efectivo, otros activos o instrumentos de patrimonio de la entidad en un acuerdo de pagos basados en acciones. Una condición para la irrevocabilidad podrá ser una condición de servicio o una condición de rendimiento.
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Período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión
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El período durante el cual tienen que cumplirse todas las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión en un acuerdo de pagos basados en acciones.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
Estimación del valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos
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B1
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En los párrafos B2 a B41 de este apéndice se abordan la determinación del valor razonable de las acciones y las opciones sobre acciones concedidas, centrándose en las condiciones específicas que son comunes en las concesiones de acciones o de opciones sobre acciones a los empleados. Por tanto, no se trata de una enumeración exhaustiva. Además, como las cuestiones valorativas abordadas a continuación se centran en acciones y opciones sobre acciones concedidas a los empleados, se presume que el valor razonable de las acciones o de las opciones sobre acciones se valora en la fecha de concesión. Sin embargo, muchas de las cuestiones valorativas tratadas a continuación (por ejemplo, la determinación de la volatilidad esperada) también resultan aplicables en el contexto de la estimación del valor razonable de las acciones o de las opciones sobre acciones concedidas a terceros distintos de los empleados, en la fecha en la que la entidad obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.
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Acciones
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B2
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Para las acciones concedidas a los empleados, el valor razonable se determinará por el precio de mercado de las acciones de la entidad (o a un precio de mercado estimado, si las acciones de la entidad no se negociasen en un mercado público) ajustado para tener en cuenta las condiciones en las que se hayan concedido dichas acciones (excepto las condiciones para la irrevocabilidad o consolidación, que se excluyen de la determinación del valor razonable, de acuerdo con los párrafos 19 a 21).
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B3
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Por ejemplo, si el empleado no tuviese derecho a recibir dividendos durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación), este factor se tendrá en cuenta en la estimación del valor razonable de las acciones concedidas. De forma similar, si las acciones están sujetas a restricciones que afectan a su transmisibilidad con posterioridad a la fecha de irrevocabilidad, ese hecho será tenido en cuenta, pero solo en la medida en que las restricciones posteriores al período de consolidación del derecho afecten al precio que pagaría un participante en el mercado independiente y bien informado. Por ejemplo, si las acciones cotizan activamente en un mercado líquido y profundo, las restricciones a la transmisibilidad posteriores al período de consolidación del derecho pueden tener escaso o ningún efecto en el precio que un participante en el mercado independiente y bien informado pagaría por esas acciones. Las restricciones a la transmisión u otras restricciones que existan durante el período de consolidación del derecho no se tendrán en cuenta al estimar el valor razonable en la fecha de concesión de las acciones, ya que esas restricciones se derivan de la existencia de condiciones para la consolidación de los derechos, que se contabilizarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 19 a 21.
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Opciones sobre acciones
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B4
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En muchos casos, no están disponibles los precios de mercado para las opciones sobre acciones concedidas a los empleados, ya que dichas opciones están sujetas a condiciones que no se aplican a las opciones cotizadas. Si no existieran opciones cotizadas con condiciones parecidas, el valor razonable de las opciones concedidas se estimará aplicando un modelo de valoración de opciones.
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B5
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La entidad tendrá en cuenta, a la hora de seleccionar el modelo de valoración de opciones aplicable, los factores que considerarían los participantes en el mercado que estuvieran interesados y debidamente informados. Por ejemplo, muchas opciones para los empleados tienen vidas largas, son habitualmente ejercitables durante el período que media entre la fecha de irrevocabilidad (o consolidación) y el término de la vida de las opciones, y son a menudo ejercitadas de forma temprana. Estos factores deberían ser considerados al estimar el valor razonable en la fecha de concesión de las opciones. Para muchas entidades, esto podría suponer la exclusión del uso de la fórmula de Black-Scholes-Merton, que no permite la posibilidad de ejercicio antes del término de la vida de la opción y puede no reflejar adecuadamente los efectos de un ejercicio anticipado esperado. Tampoco ofrece la posibilidad de que la volatilidad esperada y otras variables del modelo puedan variar a lo largo de la vida de la opción. Sin embargo, para las opciones sobre acciones con vidas contractuales relativamente cortas, o que deban ser ejercitadas en un período corto de tiempo tras la fecha de irrevocabilidad, los factores y problemas señalados más arriba podrían no resultar aplicables. En estos casos, la fórmula de Black-Scholes-Merton puede dar lugar a un valor que es esencialmente el mismo que se deriva de un modelo de valoración de opciones más flexible.
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B6
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Todos los modelos de valoración de opciones tienen en cuenta, como mínimo, los siguientes factores:
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a)
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el precio de ejercicio de la opción;
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c)
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el precio actual de las acciones subyacentes;
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d)
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la volatilidad esperada del precio de la acción;
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e)
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los dividendos esperados sobre las acciones (en su caso), y
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f)
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el tipo de interés libre de riesgo para la vida de la opción.
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B7
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Si existen otros factores que un participante en el mercado interesado y debidamente informado consideraría al establecer el precio, también serán tenidos en cuenta (excepto por lo que se refiere a las condiciones para la irrevocabilidad y los componentes de renovación, que se excluyen de la determinación del valor razonable de acuerdo con los párrafos 19 a 22).
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B8
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Por ejemplo, las opciones sobre acciones concedidas a los empleados normalmente no pueden ser ejercitadas durante determinados períodos (por ejemplo, durante el período para la irrevocabilidad o durante determinados períodos especificados por el regulador del mercado financiero). Este factor será tenido en cuenta si, en el modelo de valoración de opciones aplicado, se asumiría en otro caso que la opción podría ser ejercitada en cualquier momento durante su vida. Sin embargo, si la entidad emplea un modelo de valoración de opciones donde evalúa opciones que pueden ejercitarse solo al término de la vida de las mismas, no será necesario realizar ajustes a consecuencia de la incapacidad de ejercitarlas durante el período para la irrevocabilidad o consolidación del derecho (u otros períodos durante la vida de las opciones), puesto que el modelo asume que las opciones no pueden ser ejercitadas durante esos períodos.
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B9
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De forma parecida, otra característica común a las opciones sobre acciones de los empleados es la posibilidad de ejercitarlas anticipadamente, por ejemplo, porque la opción no es libremente transmisible o porque el empleado debe ejercitar todas las opciones concedidas que haya consolidado cuando cesa en su empleo. Los efectos del ejercicio anticipado esperado serán tenidos en cuenta según lo establecido en los párrafos B16 a B21.
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B10
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Los factores que un participante en el mercado interesado y debidamente informado no consideraría al establecer el precio de una opción sobre acciones (u otro instrumento de patrimonio) no se tendrán en cuenta al estimar el valor razonable de las opciones sobre acciones (u otros instrumentos de patrimonio) que se hayan concedido. Por ejemplo, para opciones sobre acciones concedidas a los empleados, los factores que afectan el valor de la opción solo desde la perspectiva individual del empleado son irrelevantes para la estimación del precio que establecería un participante en el mercado interesado y debidamente informado.
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Variables de los modelos de valoración de opciones
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B11
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Al estimar la volatilidad esperada y los dividendos de las acciones subyacentes, el objetivo es aproximarse a las expectativas que se reflejarían en un precio de mercado actual o en un precio negociado de intercambio de la opción. De forma análoga, al estimar los efectos del ejercicio anticipado de las opciones sobre acciones por parte del empleado, el objetivo es aproximarse a las expectativas que un tercero ajeno con acceso a información detallada acerca del comportamiento de los empleados al ejercitar las opciones desarrollaría a partir de la información disponible en la fecha de concesión.
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B12
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A menudo, es probable que haya un rango de expectativas razonables acerca de la volatilidad futura, los dividendos y el comportamiento respecto al ejercicio de las opciones. Si es así, debería calcularse un valor esperado, ponderando cada importe dentro del rango por su probabilidad asociada de ocurrencia.
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B13
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Las expectativas acerca del futuro se basan generalmente en la experiencia y se modifican si se espera razonablemente que el futuro difiera del pasado. En determinadas circunstancias, algunos factores identificables pueden indicar que la experiencia histórica sin ajustar predice de manera relativamente deficiente la experiencia futura. Por ejemplo, si una entidad con dos líneas de negocio marcadamente diferentes se desprende de la que es significativamente menos arriesgada, la volatilidad histórica puede no ser la mejor información sobre la que basar las expectativas razonables acerca del futuro.
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B14
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En otros casos, puede que no se disponga de información histórica. Por ejemplo, una entidad que cotiza por primera vez tendrá poca o ninguna información histórica sobre la volatilidad del precio de sus acciones. Las entidades no cotizadas o que cotizan por primera vez se abordan más adelante.
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B15
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En resumen, la entidad no debería simplemente basar las estimaciones de volatilidad, del comportamiento respecto al ejercicio de las opciones y de los dividendos en la información histórica sin considerar la medida en la que se espera que la experiencia pasada sea razonablemente predictiva de las expectativas sobre el futuro.
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Expectativas sobre el ejercicio anticipado de las opciones
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B16
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A menudo, los empleados ejercitan las opciones sobre acciones anticipadamente, por diversas razones. Por ejemplo, las opciones sobre acciones para los empleados son habitualmente no transmisibles. Esto a menudo da lugar a que los empleados ejerciten sus opciones sobre acciones anticipadamente, porque es el único modo que tienen para liquidar su posición. Asimismo, los empleados que cesan en la prestación de sus servicios a la entidad son, con frecuencia, obligados a ejercitar las opciones que han consolidado en un período corto de tiempo, puesto que en otro caso pueden quedar anuladas. Este factor también causa el ejercicio anticipado de las opciones sobre acciones de los empleados. Otros factores que dan lugar al ejercicio anticipado son la aversión al riesgo y la falta de diversificación de las inversiones de los empleados.
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B17
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Los medios para tener en cuenta los efectos del ejercicio anticipado esperado dependen del tipo de modelo de valoración de opciones que se aplique. Por ejemplo, el ejercicio anticipado esperado puede tenerse en cuenta empleando una estimación de la vida esperada de la opción (lo que, para una opción sobre acciones de un empleado, es el período de tiempo desde la fecha de concesión hasta la fecha en la que se espera que la opción sea ejercitada) como una variable del modelo de valoración de opciones (por ejemplo, la fórmula de Black-Scholes-Merton). Alternativamente, el ejercicio anticipado esperado puede ser modelizado a través de un modelo de valoración de opciones binomial o similar que emplee la vida contractual como una variable más.
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B18
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Entre los factores que se han de considerar en la estimación del ejercicio anticipado de las opciones se incluyen:
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a)
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la duración del período para la irrevocabilidad del derecho, ya que las opciones sobre acciones habitualmente no pueden ejercitarse hasta el término de dicho período. Además, la determinación de las implicaciones de valoración del ejercicio anticipado esperado se basa en la suposición de que la concesión de las opciones se consolidará. Las implicaciones de las condiciones para la irrevocabilidad se abordan en los párrafos 19 a 21;
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b)
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el período medio durante el cual opciones similares hayan estado en circulación en el pasado;
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c)
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el precio de las acciones subyacentes. La experiencia puede indicar que los empleados tienden a ejercitar las opciones cuando el precio de las acciones alcanza un determinado nivel por encima del precio de ejercicio;
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d)
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el nivel del empleado dentro de la organización. Por ejemplo, la experiencia puede indicar que los empleados de niveles superiores tienden a ejercitar las opciones más tarde que los empleados de niveles inferiores (extremo que se discute más extensamente en el párrafo B21);
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e)
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la volatilidad esperada de las acciones subyacentes. Por término medio, los empleados podrían tender a ejercitar las opciones sobre acciones muy volátiles antes que las opciones sobre acciones con poca volatilidad.
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B19
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Según se indicó en el párrafo B17, los efectos del ejercicio anticipado podrían ser tenidos en cuenta utilizando la estimación de la vida esperada de la opción como una variable dentro del modelo de valoración de opciones. Al estimar la vida esperada de las opciones sobre acciones concedidas a un grupo de empleados, la entidad puede basar esta estimación en una media ponderada adecuada de la vida esperada para todo el grupo de empleados, o en una vida media ponderada adecuadamente para los subgrupos de empleados pertenecientes al grupo, basándose en datos más detallados acerca del comportamiento de los empleados en lo que se refiere al ejercicio de las opciones (extremo que se discute más adelante).
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B20
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Puede resultar importante dividir la concesión de opciones en grupos de empleados con un comportamiento relativamente homogéneo en lo que se refiere al ejercicio de las opciones. El valor de la opción no es una función lineal del plazo de la opción, ya que dicho valor aumenta a una tasa decreciente a medida que el plazo se alarga. Por ejemplo, si todas las demás hipótesis son iguales, aunque una opción con un período de dos años valga más que una opción con un período de ejercicio de un año, no vale el doble. Esto significa que calcular el valor estimado de la opción sobre la base de una única vida media ponderada que incluya vidas individuales significativamente diferentes podría sobreestimar el valor razonable total de las opciones sobre acciones concedidas. Si se dividen las opciones concedidas en varios grupos, cada uno de ellos con un rango relativamente estrecho de vidas incluidas en su vida media ponderada, se reducirá esa posibilidad de sobrestimación.
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B21
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Cabe aplicar consideraciones parecidas cuando se emplea un modelo binomial u otro similar. Por ejemplo, la experiencia de una entidad que concede opciones de forma general a todos los niveles de empleados podría indicar que los directivos de nivel superior tienden a mantener sus opciones más tiempo que los mandos intermedios, y que los empleados de niveles inferiores tienden a ejercitar sus opciones antes que cualquier otro grupo. Además, los empleados a los que se aconseja o se obliga a mantener un importe mínimo de instrumentos de patrimonio de sus empleadores, incluyendo opciones, podrían por término medio ejercitar las opciones más tarde que los empleados que no están sujetos a esa restricción. En esas situaciones, separar las opciones por grupos de receptores con comportamientos relativamente homogéneos en lo que se refiere al ejercicio dará lugar a una estimación más precisa del valor razonable total de las opciones sobre acciones concedidas.
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Volatilidad esperada
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B22
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La volatilidad esperada es una medida del importe que se espera que fluctúe el precio a lo largo de un determinado período. La medida de la volatilidad usada en los modelos de valoración de opciones es la desviación típica anualizada de las tasas de rendimiento sobre las acciones a lo largo de un período de tiempo, calculadas utilizando capitalización continua. La volatilidad habitualmente se expresa en términos anualizados, que son comparables independientemente del período de tiempo que cubra la serie empleada para su cálculo, por ejemplo, precios diarios, semanales o mensuales.
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B23
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La tasa de rendimiento (que puede ser positiva o negativa) sobre una acción para un determinado período mide los beneficios económicos percibidos por un accionista, ya sea por dividendos o por la apreciación (o depreciación) del precio de la acción.
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B24
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La volatilidad anualizada esperada de una acción es el rango dentro del cual se espera que esté la tasa anual de rendimiento, calculada utilizando capitalización continua, con una probabilidad aproximada de dos tercios. Por ejemplo, que una acción con una tasa de rendimiento esperada, capitalizada de forma continua, del 12 % tenga una volatilidad del 30 % significa que la probabilidad de que la tasa de rendimiento anual de la acción esté entre -18 % (12 % - 30 %) y 42 % (12 % + 30 %) es aproximadamente de dos tercios. Si el precio de la acción es 100 u. m. al comienzo del año y no se pagan dividendos, puede esperarse que el precio de la acción al término del año estuviese entre 83,53 u. m. (100 × e-0,18) y 152,20 u. m. (100 × e0,42) con una probabilidad aproximada de dos tercios.
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B25
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Entre los factores a considerar en la estimación de la volatilidad esperada se incluyen:
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a)
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la volatilidad implícita de las opciones sobre acciones de la entidad que tengan cotización, u otros instrumentos cotizados de la entidad que contengan características de las opciones (tales como deuda convertible), si existen;
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b)
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la volatilidad histórica del precio de la acción en el período más reciente, que generalmente se corresponde con el plazo esperado de la opción (teniendo en cuenta la vida contractual restante de la opción y los efectos del eventual ejercicio anticipado esperado);
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c)
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el tiempo que las acciones de la entidad llevan negociándose en un mercado público. Una entidad cotizada desde hace poco tiempo podría tener una volatilidad histórica elevada, en comparación con entidades similares que llevan cotizando más tiempo. Más adelante se proporcionan directrices adicionales para entidades cotizadas desde hace poco tiempo;
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d)
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la tendencia de la volatilidad a revertir a su media, es decir, a su nivel medio a largo plazo, y otros factores que indiquen que la volatilidad esperada futura podría diferir de la volatilidad pasada. Por ejemplo, si el precio de la acción de la entidad fue extraordinariamente volátil en algún período determinado de tiempo a consecuencia de una oferta pública de compra de acciones fallida o debido a una reestructuración, ese período podría ser descartado a la hora de computar la volatilidad media histórica anual.
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e)
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el uso de intervalos regulares y adecuados para las observaciones de los precios. Las observaciones del precio deberán ser uniformes de un período a otro. Por ejemplo, la entidad podría usar el precio de cierre semanal o el precio más alto de la semana, pero no debe utilizar el precio de cierre para algunas semanas y el precio más alto para otras. Además, las observaciones del precio deberán expresarse en la misma moneda que el precio de ejercicio.
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Entidades cotizadas desde hace poco tiempo
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B26
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Según se indicó en el párrafo B25, la entidad deberá considerar la volatilidad histórica del precio de la acción a lo largo del período más reciente, que generalmente se corresponde con el plazo esperado de la opción. Si una entidad cotizada desde hace poco tiempo no tiene suficiente información sobre la volatilidad histórica, deberá no obstante computar la volatilidad histórica para el período más largo para el que se disponga de cotizaciones de mercado. También podría considerar la volatilidad histórica de entidades similares siguiendo un período comparable de sus vidas. Por ejemplo, una entidad que solo ha cotizado durante un año y concede opciones con una vida esperada media de cinco años podría considerar el patrón y el nivel de volatilidad histórica de entidades pertenecientes al mismo sector durante los seis primeros años en los que las acciones de dichas entidades se negociaron en un mercado público.
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Ámbito de aplicación (párrafo 13A)
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B27
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Las entidades no cotizadas no dispondrán de información histórica para estimar la volatilidad esperada. Se exponen a continuación algunos factores alternativos que se han de tener en cuenta.
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B28
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En algunos casos, las entidades no cotizadas que regularmente emiten opciones o acciones para sus empleados (o para terceros) pueden haber establecido un mercado interno para sus acciones. Podría considerarse la volatilidad del precio de esas acciones al estimar la volatilidad esperada.
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B29
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La entidad también podría considerar la volatilidad histórica o implícita de entidades similares cotizadas para las que se disponga de información acerca del precio de la acción o del precio de la opción, con el fin de usarla en la estimación de la volatilidad esperada. Esto podría ser adecuado si la entidad ha basado el valor de sus acciones en los precios de las acciones de entidades similares cotizadas.
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B30
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Si la entidad no ha basado su estimación del valor de sus acciones en los precios de acciones de entidades similares cotizadas y ha empleado otra metodología para valorar sus acciones, podría realizar una estimación de la volatilidad esperada que sea compatible con esa metodología de valoración. Por ejemplo, la entidad podría valorar sus acciones sobre la base de los activos netos o de las ganancias. También podría considerar la volatilidad esperada del valor de dichos activos netos o de dichas ganancias.
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Dividendos esperados
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B31
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La consideración o no de los dividendos esperados al determinar el valor razonable de las acciones o de las opciones dependerá de si la otra parte tiene derecho a recibir dividendos o retribuciones equivalentes a los dividendos.
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B32
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Por ejemplo, si se han concedido a los empleados opciones y tienen derecho a percibir dividendos sobre las acciones subyacentes u otras retribuciones equivalentes a los dividendos (que podrían ser pagados en efectivo o aplicados a reducir el precio de ejercicio) entre la fecha de concesión y la fecha de ejercicio, las opciones concedidas deberán valorarse como si no se fuesen a pagar dividendos sobre las acciones subyacentes; es decir el valor de la variable representativa de los dividendos debe ser cero.
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B33
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De forma análoga, cuando se estima el valor razonable en la fecha de concesión de acciones concedidas a los empleados, no se requiere ajuste alguno por los dividendos esperados si el empleado tiene derecho a recibir los dividendos que se paguen durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión.
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B34
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Por el contrario, si los empleados no tienen derecho a recibir dividendos o retribuciones equivalentes a los dividendos durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión (o antes del ejercicio, en el caso de las opciones), la valoración en la fecha de concesión de los derechos sobre acciones o sobre opciones deberá tener en cuenta los dividendos esperados. Es decir, al estimar el valor razonable de una concesión de opciones, los dividendos esperados deberán incluirse al aplicar el modelo de valoración de opciones. Cuando se estime el valor razonable de una concesión de acciones, se reducirá la valoración por el valor actual de los dividendos esperados que se vayan a pagar durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión.
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B35
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Los modelos de valoración de opciones exigen generalmente la utilización de una tasa de rentabilidad esperada por dividendos. Sin embargo, los modelos pueden ser modificados para usar un importe de dividendo esperado en lugar de una tasa de rentabilidad. La entidad puede utilizar o bien la rentabilidad esperada o bien el importe de los pagos esperados. Si la entidad utiliza este último dato, deberá considerar su patrón histórico de incremento de los dividendos. Por ejemplo, si la política de la entidad ha sido habitualmente aumentar los dividendos aproximadamente un 3 % cada año, el valor estimado de la opción no deberá basarse en la hipótesis de un dividendo fijo a lo largo de la vida de la opción, a menos que exista evidencia que sustente esa hipótesis.
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B36
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Por lo general, la hipótesis acerca de los dividendos esperados deberá basarse en información pública disponible. Las entidades que no paguen dividendos ni tengan intención de hacerlo deberán suponer una rentabilidad esperada por dividendos nula. Sin embargo, las entidades emergentes que no tengan historial de pago de dividendos podrían tener como expectativa comenzar a pagar dividendos a lo largo de las vidas esperadas de las opciones sobre acciones que haya concedido a sus empleados. Esas entidades podrían utilizar una media entre sus rentabilidades pasadas por dividendos (cero) y la rentabilidad media por dividendos de un grupo similar comparable.
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Tipo de interés libre de riesgo
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B37
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Normalmente, el tipo de interés libre de riesgo es la rentabilidad implícita actual para las emisiones cupón cero de los organismos públicos del país en cuya moneda se expresa el precio de ejercicio, con un plazo restante igual al plazo esperado de la opción que se está valorando (basado en la vida contractual restante de la opción y teniendo en cuenta los efectos de un eventual ejercicio anticipado esperado). Podría ser necesario emplear un sustituto adecuado, si no existieran esas emisiones de organismos públicos, o si las circunstancias indican que la rentabilidad implícita sobre las emisiones cupón cero de los organismos públicos no es representativa del tipo de interés libre de riesgo (por ejemplo, en economías con elevada inflación). También deberá utilizarse un sustituto adecuado si los participantes en el mercado determinan normalmente el tipo de interés libre de riesgo usando ese sustituto, en lugar de la rentabilidad implícita de las emisiones cupón cero de los organismos públicos, al estimar el valor razonable de una opción con una vida igual al período esperado de la opción que se está valorando.
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Efectos de la estructura de capital
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B38
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Normalmente, las opciones sobre acciones cotizadas son emitidas por terceros, no por la propia entidad. Cuando se ejercitan estas opciones sobre acciones, el emisor entrega acciones al tenedor de la opción. Esas acciones se adquieren a los accionistas actuales. Por lo tanto, el ejercicio de opciones sobre acciones cotizadas no tiene efecto dilusivo.
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B39
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Por el contrario, si las opciones sobre acciones son emitidas por la propia entidad, cuando estas se ejercitan, se emiten nuevas acciones (que o bien son realmente emitidas o bien son emitidas en esencia, si se utilizan acciones que se han recomprado previamente y se han mantenido en la propia cartera por parte de la entidad). Dado que las acciones se emitirán al precio de ejercicio, en lugar de al precio actual de mercado en la fecha de ejercicio, esta dilución real o potencial podría reducir el precio de la acción, de forma que el tenedor de la opción no obtiene una ganancia tan grande al ejercitarla como si ejercitara otra opción cotizada similar que no diluyese el precio de la acción.
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B40
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Que esto tenga un efecto significativo en el valor de las opciones sobre acciones concedidas depende de varios factores, tales como el número de nuevas acciones que se emitirán al ejercitar las opciones en comparación con el número de acciones ya emitidas. Por otra parte, si el mercado espera que tenga lugar la concesión de las opciones, puede ya haber considerado la potencial dilución en el precio de la acción en la fecha de la concesión.
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B41
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Sin embargo, la entidad deberá considerar si el posible efecto dilusivo del futuro ejercicio de las opciones sobre acciones concedidas podría repercutir sobre su valor razonable estimado en la fecha de concesión. Los modelos de valoración de opciones pueden ser adaptados para tener en cuenta este efecto dilusivo potencial.
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Modificaciones de los acuerdos de pago basados en acciones liquidados mediante instrumentos de patrimonio
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B42
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El párrafo 27 requiere que, independientemente de cualquier modificación en las condiciones en las que fueron concedidos los instrumentos de patrimonio, o de la existencia de una cancelación o liquidación de esa concesión de instrumentos de patrimonio, la entidad reconozca, como mínimo, los servicios recibidos valorados por su valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio concedidos, a menos que esos instrumentos de patrimonio no se conviertan en irrevocables a consecuencia del incumplimiento de alguna condición necesaria para su consolidación (distinta de una condición relativa al mercado) que se haya establecido en la fecha de concesión. Además, la entidad reconocerá los efectos de las modificaciones que aumenten el valor razonable total de los acuerdos de pagos basados en acciones o que sean beneficiosos de otro modo para los empleados.
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B43
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Para aplicar los requisitos del párrafo 27:
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a)
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si la modificación aumenta el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos (por ejemplo, reduciendo el precio de ejercicio), determinado inmediatamente antes y después de la modificación, la entidad incluirá el valor razonable incremental concedido en la medición del importe reconocido por los servicios como contraprestación de los instrumentos de patrimonio concedidos. El valor razonable incremental concedido es la diferencia entre el valor razonable del instrumento de patrimonio modificado y el del instrumento de patrimonio original, ambos estimados en la fecha de la modificación. Si la modificación tiene lugar durante el período para la irrevocabilidad de los derechos, el valor razonable incremental concedido se incluirá en la determinación del importe reconocido por los servicios recibidos, a lo largo del período que va desde la fecha de modificación hasta la fecha en la que los instrumentos de patrimonio modificados se convierten en irrevocables, junto con el importe basado en el valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio originales, que se reconoce a lo largo del resto del período original para conseguir la irrevocabilidad de los derechos. Si la modificación tiene lugar tras la fecha de irrevocabilidad (o consolidación) de los derechos, el valor razonable incremental concedido se reconocerá inmediatamente, o a lo largo del período para la irrevocabilidad de los derechos si el empleado está obligado a prestar un período de servicio adicional antes de obtener incondicionalmente el derecho a esos instrumentos de patrimonio modificados;
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|
b)
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de forma análoga, si la modificación aumenta el número de instrumentos de patrimonio concedidos, la entidad incluirá el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos adicionales, valorados en la fecha de la modificación, en la medición del importe reconocido por los servicios recibidos como contraprestación por los instrumentos de patrimonio concedidos, ajustándose a los requisitos establecidos en la letra a) anterior. Por ejemplo, si la modificación tiene lugar durante el período para la irrevocabilidad de los derechos, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio adicionales concedidos se incluirá en la determinación del importe reconocido por los servicios recibidos a lo largo del período que se extiende desde la fecha de la modificación hasta la fecha en la que se obtiene el derecho irrevocable a los instrumentos de patrimonio adicionales, junto con el importe basado en el valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio originalmente concedidos, que se reconoce a lo largo del resto del período original para conseguir la irrevocabilidad (o consolidación) de los derechos;
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|
c)
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si la entidad modifica las condiciones para la irrevocabilidad de los derechos de una forma que sea beneficiosa para el empleado, por ejemplo reduciendo el período para la irrevocabilidad de los derechos o modificando o eliminando una condición de rendimiento [distinta de una condición referida al mercado, cuyos cambios se contabilizarán de acuerdo con lo establecido en la letra a) anterior], la entidad tomará en cuenta las condiciones modificadas para la irrevocabilidad de los derechos al aplicar los requisitos de los párrafos 19 a 21.
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B44
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Además, si la entidad modifica las condiciones de los instrumentos de patrimonio concedidos de forma que reduzca el valor razonable total del acuerdo de pago basado en acciones o de una forma que no resulte beneficiosa para el empleado, la entidad continuará, no obstante, contabilizando los servicios recibidos como contraprestación por los instrumentos de patrimonio concedidos como si esa modificación no hubiera ocurrido (siempre que se trate de una modificación distinta de la cancelación de algunos o de la totalidad de los instrumentos de patrimonio concedidos, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 28). Por ejemplo:
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a)
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si la modificación reduce el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, según valoraciones realizadas inmediatamente antes y después de la modificación, la entidad no tendrá en cuenta esa disminución en el valor razonable y continuará determinando el importe reconocido por los servicios recibidos como contraprestación por los instrumentos de patrimonio basándose en el valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio concedidos;
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b)
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si la modificación reduce el número de instrumentos de patrimonio concedidos a un empleado, esa reducción se contabilizará como una cancelación de esa parte de la concesión, de acuerdo con los requisitos del párrafo 28;
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c)
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si la entidad modifica las condiciones para la irrevocabilidad de los derechos de forma que no resulte beneficioso para el empleado, por ejemplo incrementando el período para la irrevocabilidad del derecho o bien modificando o añadiendo una condición de rendimiento [que sea distinta de una condición referida al mercado, cuyo cambio se contabilizará de acuerdo con la letra a) anterior], la entidad no tendrá en cuenta las condiciones modificadas para la irrevocabilidad de los derechos al aplicar los requisitos de los párrafos 19 a 21.
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Contabilización de la modificación de una transacción con pagos basados en acciones que se reclasifique de «liquidada en efectivo» a «liquidada mediante instrumentos de patrimonio»
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B44A
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Si se modifican las condiciones de una transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo, de tal modo que se convierte en una transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio, la transacción se contabilizará como tal a partir de la fecha de la modificación. Concretamente:
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a)
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La transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio se valorará por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos en la fecha de la modificación. La transacción con pagos basados en acciones liquidada mediante instrumentos de patrimonio se reconocerá en el patrimonio neto en la fecha de la modificación, en la medida en que los bienes o servicios se hayan recibido.
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b)
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El pasivo por la transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo en la fecha de la modificación se dará de baja en cuentas en esa fecha.
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c)
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Cualquier diferencia entre el importe en libros del pasivo dado de baja en cuentas y el importe del patrimonio neto reconocido en la fecha de la modificación se reconocerá de inmediato en el resultado del ejercicio.
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B44B
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Si, como consecuencia de la modificación, se amplía o reduce el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión, la aplicación de los requisitos del párrafo B44A reflejará la modificación de dicho período. Los requisitos del párrafo B44A se aplicarán aun cuando la modificación tenga lugar una vez finalizado el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión.
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B44C
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Una transacción con pagos basados en acciones liquidada en efectivo puede cancelarse o liquidarse (al margen de las transacciones canceladas por pérdida del derecho al no cumplirse las condiciones para la irrevocabilidad [o consolidación] de la concesión). Si se conceden instrumentos de patrimonio y, en la fecha de concesión, la entidad los identifica como sustitutivos del pago basado en acciones liquidado en efectivo que se ha cancelado, la entidad aplicará los párrafos B44A y B44B.
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Transacciones con pagos basados en acciones entre entidades del grupo (modificaciones de 2009)
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B45
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Los párrafos 43A a 43C se centran en la contabilización de las transacciones con pagos basados en acciones entre entidades del grupo en los estados financieros separados o individuales de cada una de dichas entidades. En los párrafos B46 a B61 se examina la manera de aplicar lo dispuesto en los párrafos 43A a 43C. Como se ha señalado en el párrafo 43D, las transacciones con pagos basados en acciones entre entidades del grupo pueden obedecer a motivos diversos, en función de las circunstancias. Por tanto, el presente análisis no es exhaustivo y parte del supuesto de que cuando la entidad que reciba los bienes o servicios no tenga obligación de liquidar la transacción, la transacción constituirá una aportación de patrimonio neto de la dominante a la dependiente, con independencia de los posibles acuerdos de reembolso intragrupo.
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B46
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Si bien el análisis que sigue se centra específicamente en las transacciones celebradas con empleados, es válido igualmente en lo que respecta a transacciones con pagos basados en acciones similares realizadas con proveedores de bienes o servicios distintos de los propios empleados. Puede existir un acuerdo entre una dominante y su dependiente, con arreglo al cual la dependiente deba pagar a la dominante por la entrega de instrumentos de patrimonio a los empleados. El análisis que sigue no se ocupa de cómo debe reflejarse contablemente este acuerdo de pago intragrupo.
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B47
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Cuatro son los problemas que suelen plantear las transacciones con pagos basados en acciones entre entidades del grupo. Para facilitar el análisis, los ejemplos que figuran a continuación examinan los problemas en términos de una dominante y su dependiente.
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Acuerdos de pagos basados en acciones que afecten a los instrumentos de patrimonio de la propia entidad
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B48
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En primer lugar, se trata de saber si las siguientes transacciones que afectan a los instrumentos de patrimonio de la propia entidad han de contabilizarse como liquidadas mediante instrumentos de patrimonio o liquidadas en efectivo, conforme a los requisitos de la presente NIIF:
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a)
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una entidad otorga a sus empleados derechos sobre instrumentos de patrimonio de esa entidad (por ejemplo, opciones sobre acciones), y adquiere, por elección propia o por obligación, instrumentos de patrimonio (es decir, acciones propias) de un tercero, a fin de cumplir sus obligaciones respecto de sus empleados, y
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b)
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una entidad o sus accionistas otorgan a los empleados de la entidad derechos sobre instrumentos de patrimonio de la misma (por ejemplo, opciones sobre acciones), y los accionistas aportan los instrumentos de patrimonio necesarios.
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B49
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La entidad debe contabilizar las transacciones con pagos basados en acciones en las que reciba servicios como contraprestación de sus instrumentos de patrimonio propios como transacciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio. Esto es válido con independencia de si la entidad, por elección propia o por obligación, adquiere esos instrumentos de patrimonio de un tercero a fin de cumplir las obligaciones respecto de sus empleados en virtud del acuerdo de pagos basados en acciones. Es igualmente válido con independencia de que:
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a)
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los derechos del empleado sobre los instrumentos de patrimonio de la entidad hayan sido otorgados por la propia entidad o por uno o varios de sus accionistas, o
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b)
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el acuerdo de pagos basados en acciones haya sido liquidado por la propia entidad o por uno o varios de sus accionistas.
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B50
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Si el accionista tiene la obligación de liquidar la transacción con los empleados de su participada, aportará instrumentos de patrimonio de su participada, y no sus propios instrumentos de patrimonio. En consecuencia, si la participada forma parte del mismo grupo que el accionista, de acuerdo con lo previsto en el párrafo 43C, dicho accionista valorará su obligación con arreglo a los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo en sus estados financieros separados, y con arreglo a los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio en sus estados financieros consolidados.
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Acuerdos de pagos basados en acciones que afecten a instrumentos de patrimonio de la dominante
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B51
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En segundo lugar, cabe referirse a las transacciones con pagos basados en acciones entre dos o más entidades de un mismo grupo que afectan a instrumentos de patrimonio de otra entidad del grupo. Por ejemplo, se otorga a los empleados de una dependiente derechos sobre instrumentos de patrimonio de su dominante como contraprestación por los servicios prestados a la dependiente.
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B52
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Así, este segundo aspecto abordado se refiere a los siguientes acuerdos de pagos basados en acciones:
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a)
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una dominante otorga derechos sobre sus instrumentos de patrimonio directamente a los empleados de su dependiente: la dominante (no la dependiente) tiene la obligación de proporcionar a los empleados de la dependiente los instrumentos de patrimonio, y
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b)
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una dependiente otorga a sus empleados derechos sobre instrumentos de patrimonio de su dominante: la dependiente tiene la obligación de proporcionar a sus empleados los instrumentos de patrimonio.
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Una dominante otorga derechos sobre sus instrumentos de patrimonio a los empleados de su dependiente [párrafo B52, letra a)]
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B53
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La dependiente no tiene obligación de proporcionar a sus empleados instrumentos de patrimonio de su dominante. En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el párrafo 43B, la dependiente valorará los servicios recibidos de sus empleados conforme a los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio, y reconocerá el correspondiente incremento del patrimonio neto como contribución de la dominante.
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B54
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La dominante tiene la obligación de liquidar la transacción con los empleados de la dependiente, aportando sus instrumentos de patrimonio propios. En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el párrafo 43C, la dominante valorará su obligación conforme a los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio.
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Una dependiente otorga a sus empleados derechos sobre instrumentos de patrimonio de su dominante [párrafo B52, letra b)]
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B55
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Dado que la dependiente no satisface ninguna de las condiciones previstas en el párrafo 43B, contabilizará la transacción con sus empleados como liquidada en efectivo. Esto es válido sea cual sea la forma en que la dependiente obtenga los instrumentos de patrimonio para satisfacer su obligación respecto de sus empleados.
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Acuerdos de pagos basados en acciones que comporten liquidaciones en efectivo a los empleados
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B56
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En tercer lugar, se trata de determinar de qué manera debe una entidad que reciba bienes o servicios de sus proveedores (incluidos sus empleados) contabilizar los acuerdos de pagos basados en acciones liquidados en efectivo cuando la propia entidad no tenga obligación alguna de efectuar los pagos preceptivos a sus proveedores. Por ejemplo, cabe analizar los siguientes acuerdos en los que la dominante (no la propia entidad) tiene la obligación de efectuar los preceptivos pagos en efectivo a los empleados de la entidad:
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a)
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los empleados de la entidad recibirán pagos en efectivo que están ligados al precio de los instrumentos de patrimonio de la entidad;
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b)
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los empleados de la entidad recibirán pagos en efectivo que están ligados al precio de los instrumentos de patrimonio de la dominante de la entidad.
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B57
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La dependiente no tiene obligación de liquidar la transacción con sus empleados. Por tanto, la dependiente contabilizará la transacción con sus empleados como liquidada mediante instrumentos de patrimonio, y reconocerá el correspondiente incremento del patrimonio neto como aportación de la dominante. Con posterioridad, la dependiente valorará de nuevo el coste de la transacción atendiendo a las modificaciones que se deriven, en su caso, del incumplimiento de las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión distintas de las referidas al mercado conforme a los párrafos 19 a 21. Este tratamiento difiere de la valoración de la transacción como liquidada en efectivo en los estados financieros consolidados del grupo.
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B58
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Dado que la dominante tiene la obligación de liquidar la transacción con los empleados, y que la contraprestación se realiza en efectivo, la dominante (y el grupo consolidado) valorará su obligación conforme a los requisitos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo del párrafo 43C.
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Traslado de empleados entre entidades del grupo
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B59
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El cuarto aspecto objeto de análisis se refiere a los acuerdos de pagos basados en acciones que afectan a los empleados de más de una entidad del grupo. A título de ejemplo, una dominante puede otorgar derechos sobre sus instrumentos de patrimonio a los empleados de sus dependientes, a condición de que estos sigan prestando servicio dentro del grupo durante un determinado período. Un empleado de una dependiente puede ser trasladado a otra dependiente durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión fijado sin que se vean afectados los derechos del empleado sobre los instrumentos de patrimonio de la dominante adquiridos en virtud del acuerdo original de pago basado en acciones. Si las dependientes no tienen la obligación de liquidar la transacción con pagos basados en acciones con sus empleados, la contabilizarán como transacción liquidada mediante instrumentos de patrimonio. Cada dependiente valorará los servicios recibidos del empleado por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio en la fecha en que los derechos sobre esos instrumentos de patrimonio fueran originalmente otorgados por la dominante, según lo definido en el apéndice A, y en proporción a la parte del período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión durante la cual el empleado haya prestado servicio en cada dependiente.
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B60
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Si la dependiente tiene la obligación de liquidar la transacción con sus empleados mediante instrumentos de patrimonio de su dominante, contabilizará la transacción como liquidada en efectivo. Cada dependiente valorará los servicios recibidos sobre la base del valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio y en proporción a la parte del período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión durante la cual el empleado haya prestado servicio en cada dependiente. Por otra parte, cada dependiente reconocerá toda posible variación del valor razonable de los instrumentos de patrimonio que se haya producido durante el período en que el empleado haya prestado servicio en cada dependiente.
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B61
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El citado empleado, tras un traslado de empleo entre las entidades del grupo, puede no cumplir alguna condición para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión que no sea una condición referida al mercado según lo definido en el apéndice A, por ejemplo, si el empleado abandona el grupo antes de completar el período de servicio. En este caso, al consistir la condición para la irrevocabilidad en prestar servicio al grupo, cada dependiente ajustará el importe previamente reconocido en lo que respecta a los servicios recibidos del empleado, conforme a los principios expuestos en el párrafo 19. De este modo, si los derechos sobre los instrumentos de patrimonio concedidos por la dominante no llegan a hacerse irrevocables por no haber cumplido el empleado una de las condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión distinta de las referidas al mercado, no se reconocerá ningún importe de forma acumulada por los servicios recibidos de ese empleado en los estados financieros de ninguna entidad del grupo.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 3
Combinaciones de negocios
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF es mejorar la relevancia, fiabilidad y comparabilidad de la información sobre combinaciones de negocios y sus efectos que las entidades proporcionan en sus estados financieros. Para la consecución del señalado objetivo, esta NIIF establece principios y requisitos sobre cómo la entidad adquirente:
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a)
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reconocerá y valorará en sus estados financieros los activos adquiridos identificables, los pasivos asumidos y cualquier participación no dominante en la entidad adquirida;
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b)
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reconocerá y valorará el fondo de comercio adquirido en la combinación de negocios o una ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas, y
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c)
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determinará qué información se ha de revelar para permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar la naturaleza y los efectos financieros de la combinación de negocios.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta NIIF es aplicable a las transacciones u otros sucesos que cumplan la definición de combinación de negocios. Esta NIIF no es aplicable a:
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a)
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la contabilización de la formación de un acuerdo conjunto en los estados financieros del propio acuerdo conjunto.
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b)
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la adquisición de un activo o un grupo de activos que no constituya un negocio. En estos casos la entidad adquirente identificará y reconocerá los activos identificables individuales adquiridos (incluidos aquellos activos que cumplan la definición y los criterios de reconocimiento de los activos intangibles de la NIC 38 Activos intangibles) y los pasivos asumidos. El coste del grupo deberá distribuirse entre los activos y los pasivos identificables individuales sobre la base de sus valores razonables relativos en la fecha de la compra. Esta transacción o suceso no dará lugar a un fondo de comercio.
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c)
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una combinación de entidades o negocios bajo control común (los párrafos B1 a B4 proporcionan directrices de aplicación a este respecto).
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2A
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Los requisitos de esta Norma no se aplicarán a la adquisición por parte de una entidad de inversión, según esta se define en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, de una inversión en una dependiente que deba valorarse a su valor razonable con cambios en el resultado.
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IDENTIFICACIÓN DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS
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3
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Las entidades determinarán si una transacción u otro suceso es una combinación de negocios mediante la aplicación de la definición de esta NIIF, la cual requiere que los activos adquiridos y los pasivos asumidos constituyan un negocio. Si los activos adquiridos no son un negocio, la entidad contabilizará la transacción u otro suceso como adquisición de un activo. Los párrafos B5 a B12D proporcionan directrices sobre la identificación de una combinación de negocios y la definición de un negocio.
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MÉTODO DE ADQUISICIÓN
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4
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Las entidades contabilizarán todas las combinaciones de negocios mediante la aplicación del método de adquisición.
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5
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La aplicación del método de adquisición requiere:
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a)
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identificar la entidad adquirente;
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b)
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determinar la fecha de adquisición;
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c)
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reconocer y valorar los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no dominante en la adquirida, y
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d)
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reconocer y valorar el fondo de comercio o una ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas.
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Identificación de la entidad adquirente
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6
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En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá identificarse como la adquirente.
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7
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Para identificar a la adquirente -la entidad que obtiene el control de otra entidad, la adquirida- deberán utilizarse las directrices de la NIIF 10. Si ha tenido lugar una combinación de negocios, pero la aplicación de las directrices de la NIIF 10 no aclara cuál de las entidades que se combinan es la adquirente, para llevar a cabo esa determinación deberán considerarse los factores indicados en los párrafos B14 a B18.
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Determinación de la fecha de adquisición
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8
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La adquirente determinará la fecha de adquisición, que será aquella en la que obtiene el control de la adquirida.
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9
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La fecha en la cual la adquirente obtiene el control sobre la adquirida es generalmente aquella en la que la adquirente transmite legalmente la contraprestación, adquiere los activos y asume los pasivos de la adquirida -la fecha de cierre. Sin embargo, la adquirente puede obtener el control en una fecha anterior o posterior a la fecha de cierre. Por ejemplo, la fecha de adquisición precederá a la fecha de cierre si un acuerdo escrito prevé que la adquirente obtenga el control de la adquirida en una fecha anterior a la fecha de cierre. La adquirente considerará todos los hechos y circunstancias pertinentes para identificar la fecha de adquisición.
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Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no dominante en la adquirida
Principio de reconocimiento
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10
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En la fecha de adquisición, la adquirente reconocerá de forma separada del fondo de comercio, los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no dominante en la adquirida. El reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos estará sujeto a las condiciones especificadas en los párrafos 11 y 12.
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Condiciones de reconocimiento
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11
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Para cumplir las condiciones de reconocimiento en el marco de la aplicación del método de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben ajustarse a las definiciones de activos y pasivos del Marco conceptual para la información financiera en la fecha de adquisición. Por ejemplo, los costes en los que la adquirente espera incurrir en el futuro, pero no está obligada a hacerlo, para llevar a cabo su plan de abandonar una actividad de una adquirida o para rescindir el vínculo que la une con empleados de la adquirida o para recolocar a estos no constituyen pasivos en la fecha de la adquisición. Por ello, la adquirente no reconocerá dichos costes en el marco de la aplicación del método de adquisición. En su lugar, la adquirente reconocerá dichos costes en sus estados financieros posteriores a la combinación de acuerdo con otras NIIF.
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12
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Además, para cumplir las condiciones para el reconocimiento en el marco de la aplicación del método de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben formar parte de lo que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambiaron en la transacción de la combinación de negocios y no el resultado de transacciones separadas. La adquirente aplicará las directrices de los párrafos 51 a 53 para determinar qué activos adquiridos o pasivos asumidos forman parte del intercambio con la adquirida y cuáles, si los hubiera, son el resultado de transacciones separadas que han de ser contabilizadas de acuerdo con su naturaleza y las NIIF aplicables.
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13
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La aplicación por parte de la adquirente del principio y las condiciones de reconocimiento puede dar lugar a la contabilización de algunos activos y pasivos que la adquirida no hubiera reconocido previamente como tales en sus estados financieros. Por ejemplo, la adquirente reconocerá los activos intangibles identificables adquiridos, tales como un nombre comercial, una patente o una relación con un cliente, que la adquirida no reconoció como activos en sus estados financieros porque los desarrolló internamente y registró los costes relacionados como gasto.
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14
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Los párrafos B31 a B40 proporcionan directrices sobre el reconocimiento de los activos intangibles. Los párrafos 21A a 28B especifican los tipos de pasivos y activos identificables que incluyen partidas para las que esta NIIF establece excepciones limitadas al principio y a las condiciones de reconocimiento.
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Clasificación o designación de activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios
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15
|
En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos según sea necesario para aplicar posteriormente otras NIIF. La adquirente llevará a cabo esas clasificaciones o designaciones sobre la base de las disposiciones contractuales, las condiciones económicas, sus políticas contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en la fecha de adquisición.
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16
|
En algunas situaciones, las NIIF prevén diferentes formas de contabilización dependiendo de cómo clasifique o designe una entidad un activo o pasivo concreto. Entre los casos de clasificaciones o designaciones que la adquirente llevará a cabo sobre la base de las condiciones pertinentes que existan en la fecha de la adquisición se incluyen, de manera no exhaustiva, los siguientes:
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a)
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la clasificación de activos y pasivos financieros particulares como valorados al valor razonable con cambios en el resultado o al coste amortizado, o como un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos financieros;
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b)
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la designación de un instrumento derivado como un instrumento de cobertura de acuerdo con la NIIF 9, y
|
|
c)
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la evaluación de si un derivado implícito debe separarse del contrato principal de acuerdo con la NIIF 9 (que es una cuestión de «clasificación», según usa esta NIIF dicho término).
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17
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Esta NIIF establece dos excepciones al principio enunciado en el párrafo 15:
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a)
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la clasificación de un contrato de arrendamiento en el que la adquirida sea el arrendador como un arrendamiento operativo o un arrendamiento financiero de acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos;
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La adquirente clasificará estos contratos sobre la base de las condiciones contractuales y otros factores al comienzo del contrato (o, si las condiciones del contrato han sido modificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede ser la de adquisición).
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Principio de valoración
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18
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La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de su adquisición.
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19
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Para cada combinación de negocios, la adquirente valorará, en la fecha de adquisición, los componentes de las participaciones no dominantes en la adquirida que constituyan participaciones de propiedad actuales y otorguen a sus tenedores derecho a una parte proporcional de los activos netos de la entidad en caso de liquidación, bien por:
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b)
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la parte proporcional que los instrumentos de propiedad actuales representen en los importes reconocidos de los activos netos identificables de la adquirida.
|
Todos los demás componentes de las participaciones no dominantes se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, salvo que las NIIF impongan otro criterio de valoración.
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| |
20
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Los párrafos 24 a 31A especifican los tipos de activos y pasivos identificables que incluyen partidas para las que esta NIIF prevé excepciones limitadas al principio de valoración.
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Excepciones a los principios de reconocimiento o valoración
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21
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Esta NIIF establece excepciones limitadas a sus principios de reconocimiento y valoración. En los párrafos 21A a 31A se especifican las partidas concretas para las que se establecen excepciones y la naturaleza de las mismas. La adquirente contabilizará estas partidas aplicando los requisitos de los párrafos 21A a 31A, lo cual dará lugar a que algunas partidas sean:
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a)
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reconocidas aplicando las condiciones de reconocimiento además de las de los párrafos 11 y 12 o aplicando los requisitos de otras NIIF, lo que dará lugar a que difieran de la aplicación de las condiciones y del principio de reconocimiento.
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b)
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valoradas por un importe distinto de sus valores razonables en la fecha de adquisición.
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Excepciones al principio de reconocimiento
Pasivos y pasivos contingentes incluidos en el ámbito de aplicación de la NIC37 ola CINIIF21
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21A
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El párrafo 21B se aplica a los pasivos y pasivos contingentes que estarían comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes o la CINIIF 21 Gravámenes si se contrajesen por separado en lugar de contraerse en una combinación de negocios.
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| |
21B
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El Marco conceptual para la información financiera define un pasivo como una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico resultante de sucesos pasados. En el caso de provisiones o pasivos contingentes que estén incluidos en el ámbito de aplicación de la NIC 37, la adquirente aplicará los párrafos 15 a 22 de la NIC 37 para determinar si existe una obligación presente en la fecha de adquisición como resultado de sucesos pasados. En el caso de gravámenes incluidos en el ámbito de aplicación de la CINIIF 21, la adquirente aplicará la CINIIF 21 para determinar si el suceso que da origen a la obligación, generando un pasivo por el pago del gravamen, ha tenido ya lugar en la fecha de adquisición.
|
| |
21C
|
Una obligación presente determinada de conformidad con el párrafo 21B podría ajustarse a la definición de pasivo contingente que figura en el párrafo 22, letra b). Si es así, el párrafo 23 será aplicable a dicho pasivo contingente.
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Pasivos contingentes y activos contingentes
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22
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La NIC 37 define un pasivo contingente como:
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a)
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una obligación posible derivada de sucesos pasados cuya existencia solo se confirmará si tienen o no tienen lugar en el futuro uno o más sucesos inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad, o
|
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b)
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una obligación presente derivada de sucesos pasados que no se ha reconocido contablemente porque:
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i)
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no es probable que para su liquidación sea necesaria una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, o
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ii)
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el importe de la obligación no puede valorarse con suficiente fiabilidad.
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|
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| |
23
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La adquirente reconocerá en la fecha de adquisición un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios si es una obligación presente derivada de sucesos pasados y su valor razonable puede medirse con fiabilidad. Por ello, en contra de lo previsto en los párrafos 14, letra b), 23, 27, 29 y 30 de la NIC 37, la adquirente reconocerá un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios en la fecha de adquisición incluso si no es probable que vaya a requerirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos para liquidar la obligación. El párrafo 56 de esta NIIF proporciona directrices sobre la contabilización posterior de pasivos contingentes.
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| |
23A
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La NIC 37 define activo contingente como «un activo de naturaleza posible derivado de sucesos pasados cuya existencia solo se confirmará si tienen o no tienen lugar en el futuro uno o más sucesos inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad». La adquirente no reconocerá un activo contingente en la fecha de adquisición.
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Excepciones a los principios de reconocimiento y devaloración
Impuestos sobre las ganancias
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24
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La adquirente reconocerá y valorará un activo o pasivo por impuestos diferidos resultante de los activos adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios de acuerdo con la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias.
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| |
25
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La adquirente contabilizará los efectos fiscales potenciales de las diferencias temporarias y de los traslados a ejercicios posteriores de pérdidas o créditos fiscales de una adquirida que existan en la fecha de adquisición o que resulten de una adquisición de acuerdo con la NIC 12.
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Retribuciones a los empleados
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26
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La adquirente reconocerá y valorará un pasivo (o activo, si lo hubiera) relacionado con acuerdos de retribuciones a los empleados de la adquirida de acuerdo con la NIC 19.
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Activos por indemnización
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27
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En una combinación de negocios, el vendedor puede indemnizar contractualmente a la adquirente por el resultado de una contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o parte de un determinado activo o pasivo. Por ejemplo, el vendedor puede indemnizar a la adquirente por pérdidas por encima de un determinado importe de un pasivo resultante de una contingencia en particular; en otras palabras, el vendedor garantizará que el pasivo de la adquirente no excederá un determinado importe. Como resultado, la adquirente obtendrá un activo por indemnización. La adquirente reconocerá un activo por indemnización al mismo tiempo que reconozca la partida objeto de indemnización, valorándolo según el mismo criterio que la partida objeto de indemnización, sin perjuicio de las correcciones valorativas que puedan ser necesarias por cantidades incobrables. Por ello, si la indemnización se refiere a un activo o pasivo que se reconoce en la fecha de adquisición y se valora al valor razonable en dicha fecha, la adquirente reconocerá el activo por indemnización en la fecha de adquisición valorado al valor razonable en dicha fecha de adquisición. En un activo por indemnización valorado a valor razonable, los efectos de la incertidumbre sobre los flujos de efectivo futuros debidos a consideraciones relativas a la posibilidad de cobro están incluidos en la valoración del valor razonable y no es necesaria una corrección valorativa separada (el párrafo B41 proporciona directrices de aplicación relacionadas).
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28
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En algunas circunstancias, la indemnización puede estar relacionada con un activo o un pasivo amparado por una excepción a los principios de reconocimiento o valoración. Por ejemplo, una indemnización puede estar relacionada con un pasivo contingente que no se reconoce en la fecha de adquisición porque, en esa fecha, el valor razonable no se puede medir con fiabilidad. En otras ocasiones, una indemnización puede estar relacionada con un activo o un pasivo que resulte por ejemplo de una retribución a un empleado que se valore según un criterio distinto al valor razonable en la fecha de adquisición. En estas circunstancias, el activo por indemnización deberá reconocerse y valorarse utilizando hipótesis coherentes con las que se empleen para valorar la partida objeto de indemnización, sin perjuicio de la evaluación de la dirección de la posibilidad de cobro del activo por indemnización y de cualquier limitación contractual del importe de la indemnización. El párrafo 57 proporciona directrices sobre la contabilización posterior de los activos por indemnización.
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Arrendamientos en los que la adquirida es el arrendatario
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28A
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La adquirente reconocerá los activos por derecho de uso y los pasivos por arrendamiento respecto de los arrendamientos determinados de conformidad con la NIIF 16 en los que la adquirida sea el arrendatario. La adquirente no estará obligada a reconocer activos por derecho de uso ni pasivos por arrendamiento en relación con:
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a)
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arrendamientos cuyo plazo (según se define en la NIIF 16) finalice dentro de los doce meses siguientes a la fecha de adquisición, o
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b)
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arrendamientos en los que el activo subyacente sea de escaso valor (según lo descrito en los párrafos B3 a B8 de la NIIF 16).
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28B
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La adquirente valorará el pasivo por arrendamiento por el valor actual de los pagos por arrendamiento restantes (conforme a la definición de la NIIF 16), como si el arrendamiento adquirido fuera un nuevo arrendamiento en la fecha de la adquisición. La adquirente valorará el activo por derecho de uso por el mismo importe que el pasivo por arrendamiento, ajustado para reflejar las condiciones favorables o desfavorables del arrendamiento con respecto a las condiciones de mercado.
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Excepciones al principio de valoración
Derechos readquiridos
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29
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La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un activo intangible sobre la base del período contractual restante del contrato relacionado, independientemente de si los participantes en el mercado considerarían las posibles renovaciones contractuales al valorar su valor razonable. Los párrafos B35 y B36 proporcionan directrices de aplicación a este respecto.
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Transacciones con pagos basados en acciones
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30
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La adquirente valorará en la fecha de adquisición un pasivo o un instrumento de patrimonio relacionado con transacciones con pagos basados en acciones de la adquirida o con la sustitución de transacciones con pagos basados en acciones de una adquirida por transacciones con pagos basados en acciones de la adquirente de acuerdo con el método establecido en la NIIF 2 Pagos basados en acciones. (Esta NIIF se refiere al resultado de ese método como «valor basado en el mercado» de la transacción con pagos basados en acciones).
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Activos mantenidos para laventa
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31
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La adquirente valorará un activo no corriente adquirido (o grupo enajenable de elementos) clasificado como mantenido para la venta en la fecha de adquisición de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas al valor razonable menos los costes de venta de acuerdo con los párrafos 15 a 18 de dicha NIIF.
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Contratos deseguro
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31A
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La adquirente valorará un grupo de contratos que esté dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro y que se haya adquirido en una combinación de negocios, y cualesquiera activos por flujos de efectivo de adquisición de seguros tal como se definen en la NIIF 17, como un activo o un pasivo, de acuerdo con los párrafos 39 y B93 a B95F de la NIIF 17, en la fecha de adquisición.
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Reconocimiento y valoración del fondo de comercio o una ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas
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32
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La adquirente reconocerá el fondo de comercio en la fecha de la adquisición y lo valorará como el exceso de la letra a) sobre la letra b) siguientes:
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a)
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la suma de:
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i)
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la contraprestación transferida valorada de acuerdo con esta NIIF, que, generalmente, requiere que sea el valor razonable en la fecha de adquisición (véase el párrafo 37);
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ii)
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el importe de cualquier participación no dominante en la adquirida valorada de acuerdo con esta NIIF, y
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iii)
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en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas (véanse los párrafos 41 y 42), el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio de la adquirida anteriormente mantenido por la adquirente;
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b)
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el importe neto en la fecha de adquisición de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos valorados de acuerdo con esta NIIF.
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33
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En una combinación de negocios en la que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambian solo participaciones en el patrimonio, es posible que el valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirida pueda medirse con mayor fiabilidad que el valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirente. Si es así, la adquirente determinará el importe del fondo de comercio utilizando el valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirida en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio transferidas. Para determinar el importe del fondo de comercio en una combinación de negocios en la que no se transfiere una contraprestación, la adquirente utilizará el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación de la adquirente en la adquirida en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida [párrafo 32, letra a), inciso i)]. Los párrafos B46 a B49 proporcionan directrices de aplicación a este respecto.
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Compras en condiciones muy ventajosas
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34
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En ocasiones, una adquirente realizará una compra en condiciones muy ventajosas, que consiste en una combinación de negocios en la que el importe del párrafo 32, letra b), excede la suma de los importes especificados en el párrafo 32, letra a). Si ese exceso se mantiene después de aplicar los requisitos del párrafo 36, la adquirente reconocerá la ganancia resultante en el resultado en la fecha de adquisición. La ganancia deberá atribuirse a la adquirente.
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35
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Una compra en condiciones muy ventajosas puede suceder, por ejemplo, en una combinación de negocios que es una venta forzada en la que el vendedor actúa bajo coacción. Sin embargo, las excepciones sobre el reconocimiento o valoración de partidas concretas tratadas en los párrafos 22 a 31A también pueden dar lugar al reconocimiento de una ganancia (o al cambio del importe de una ganancia reconocida) por una compra en condiciones muy ventajosas.
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36
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Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas, la adquirente evaluará nuevamente si ha identificado correctamente todos los activos adquiridos y todos los pasivos asumidos y reconocerá cualquier activo o pasivo adicional que se identifique en esta revisión. La adquirente revisará en ese momento los procedimientos utilizados para valorar los importes que requiere esta NIIF que se reconozcan en la fecha de adquisición para todas las partidas siguientes:
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a)
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los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos;
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b)
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las participaciones no dominantes en la adquirida, si las hubiere;
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c)
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las participaciones en el patrimonio de la adquirida anteriormente mantenidas por la adquirente, en el caso de tratarse de una combinación de negocios llevada a cabo en etapas, y
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d)
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la contraprestación transferida.
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El objetivo de la revisión es asegurar que las valoraciones reflejan adecuadamente la consideración de toda la información disponible en la fecha de adquisición.
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Contraprestación transferida
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37
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La contraprestación transferida en una combinación de negocios deberá valorarse a valor razonable, que deberá calcularse como la suma de los valores razonables en la fecha de adquisición de los activos transferidos por la adquirente, los pasivos contraídos por la adquirente con los anteriores propietarios de la adquirida y las participaciones en el patrimonio emitidas por la adquirente. (Sin embargo, cualquier parte de las concesiones de pagos basados en acciones de la adquirente intercambiadas por concesiones mantenidas por los empleados de la adquirida que esté incluida en la contraprestación transferida en la combinación de negocios deberá valorarse de acuerdo con el párrafo 30 en lugar de por el valor razonable). Entre las posibles formas de contraprestación se incluyen el efectivo, otros activos, un negocio o una dependiente de la adquirente, las contraprestaciones contingentes, los instrumentos de patrimonio ordinarios o preferentes, las opciones, los certificados de opción para suscribir títulos (warrants) y las participaciones de miembros de entidades de carácter mutualista.
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38
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La contraprestación transferida puede incluir activos o pasivos de la adquirente que tengan un importe en libros que difiera de sus valores razonables en la fecha de adquisición (por ejemplo, activos no monetarios o negocios de la adquirente). Si así fuera, la adquirente valorará nuevamente los activos o pasivos transferidos a su valor razonable en la fecha de adquisición y reconocerá la pérdida o ganancia resultante, si la hubiera, en el resultado. Sin embargo, algunas veces los activos o pasivos transferidos permanecen en la entidad combinada tras la combinación de negocios (por ejemplo, porque los activos o pasivos se transfirieron a la adquirida en lugar de a sus anteriores propietarios), y la adquirente, por ello, retiene el control sobre ellos. En esa situación, la adquirente valorará esos activos y pasivos por su importe en libros inmediatamente antes de la fecha de adquisición y no reconocerá una pérdida o ganancia en el resultado en relación con activos o pasivos que controle tanto antes como después de la combinación de negocios.
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Contraprestación contingente
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39
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La contraprestación que la adquirente transfiere a cambio de la adquirida incluye cualquier activo o pasivo que proceda de un acuerdo de contraprestación contingente (véase párrafo 37). La adquirente reconocerá el valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación contingente como parte de la contraprestación transferida a cambio de la adquirida.
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40
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La adquirente clasificará una obligación de pagar una contraprestación contingente que cumpla la definición de instrumento financiero como un pasivo financiero o como patrimonio neto según las definiciones de instrumento de patrimonio y pasivo financiero del párrafo 11 de la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación. La adquirente clasificará como un activo un derecho a la devolución de contraprestaciones previamente transferidas si se cumplen determinadas condiciones. El párrafo 58 proporciona directrices sobre la contabilización posterior de contraprestaciones contingentes.
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Directrices adicionales para la aplicación del método de adquisición a tipos particulares de combinaciones de negocios
Combinaciones de negocios realizadas por etapas
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41
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En ocasiones, una adquirente obtiene el control de una adquirida en la que mantiene una participación en el patrimonio neto inmediatamente antes de la fecha de adquisición. Por ejemplo, a 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A posee un 35 % de participación no dominante en la Entidad B. En esa fecha, la Entidad A compra una participación adicional del 40 % en la Entidad B, lo que le da el control sobre esta entidad. Esta NIIF denomina esta transacción como una combinación de negocios realizada por etapas, a la que también se refiere en ocasiones como adquisición por etapas.
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42
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En una combinación de negocios realizada por etapas, la adquirente valorará nuevamente las participaciones en el patrimonio de la adquirida que mantuviera previamente por su valor razonable en la fecha de adquisición y reconocerá las pérdidas o ganancias resultantes, si las hubiera, en el resultado o en otro resultado global, según proceda. En ejercicios anteriores, la adquirente puede haber reconocido cambios en el valor de sus participaciones en el patrimonio de la adquirida en otro resultado global. Si así fuera, el importe que haya sido reconocido en otro resultado global deberá reconocerse según el mismo criterio que se requeriría si la adquirente hubiera enajenado o dispuesto directamente por otra vía la participación en el patrimonio que mantenía anteriormente.
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42A
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Cuando una parte en un acuerdo conjunto (tal como se define en la NIIF 11 Acuerdos conjuntos) obtiene el control de un negocio que es una operación conjunta (tal como se define en la NIIF 11), y tenía derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos relacionados con esa operación conjunta inmediatamente antes de la fecha de adquisición, la transacción se considerará una combinación de negocios realizada por etapas. Por tanto, la adquirente aplicará los requisitos relativos a las combinaciones de negocios realizadas por etapas, en particular el requisito de valorar nuevamente las participaciones previamente mantenidas en la operación conjunta de la manera descrita en el párrafo 42. Para ello, la adquirente valorará nuevamente la totalidad de las participaciones en la operación conjunta que mantenía previamente.
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Combinaciones de negocios realizadas sin transferencia de contraprestación
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43
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En ocasiones, una adquirente obtiene el control de una adquirida sin transferencia de contraprestación. Para contabilizar estas combinaciones de negocios se aplica el método de adquisición. Esto sucede en particular cuando:
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a)
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La adquirida recompra un número suficiente de sus propias acciones para que un inversor existente (la adquirente) obtenga el control.
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b)
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Caducan derechos de veto minoritarios que anteriormente impedían a la adquirente controlar una adquirida en la que la primera tenía la mayoría de los derechos de voto.
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c)
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La adquirente y la adquirida acuerdan combinar sus negocios solo mediante un contrato. La adquirente no transfiere ninguna contraprestación a cambio del control de una adquirida y no mantiene participaciones en el patrimonio de la adquirida, ni en la fecha de adquisición ni con anterioridad. Entre los ejemplos de combinaciones de negocios realizadas solo mediante un contrato se incluyen la unión de dos negocios en un acuerdo de cotización en conjunto o la formación de una corporación con doble cotización en bolsa.
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44
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En una combinación de negocios realizada solo mediante un contrato, la adquirente atribuirá a los propietarios de la adquirida el importe de los activos netos de esta última reconocidos de acuerdo con esta NIIF. En otras palabras, las participaciones en el patrimonio neto de la adquirida mantenidas por otras partes distintas de la adquirente son una participación no dominante en los estados financieros de la adquirente posteriores a la combinación incluso si el resultado es que todas las participaciones en el patrimonio de la adquirida se atribuyen a participaciones no dominantes.
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Período de valoración
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45
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Si la contabilización inicial de una combinación de negocios está incompleta al final del ejercicio en el que la combinación tenga lugar, la adquirente informará en sus estados financieros de los importes provisionales de las partidas en las que la contabilidad esté incompleta. Durante el período de valoración, la adquirente ajustará retroactivamente los importes provisionales reconocidos en la fecha de adquisición para reflejar la nueva información obtenida sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición y, que, si hubieran sido conocidos, habrían afectado a la valoración de los importes reconocidos en dicha fecha. Durante el período de valoración la adquirente también reconocerá activos y pasivos adicionales si se obtiene nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y, que, si hubieran sido conocidos, habría supuesto el reconocimiento de dichos activos o pasivos en esa fecha. El período de valoración terminará tan pronto como la adquirente reciba la información que estuviera buscando sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición o concluya que no se puede obtener más información. Sin embargo, el período de valoración no excederá de un año a partir de la fecha de adquisición.
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46
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El período de valoración es aquel a partir de la fecha de adquisición durante el cual la adquirente puede ajustar los importes provisionales reconocidos en una combinación de negocios. El período de valoración proporciona a la adquirente un plazo razonable para obtener la información necesaria para identificar y valorar en la fecha de adquisición las siguientes partidas según los requisitos de esta NIIF:
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a)
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los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no dominante en la adquirida;
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b)
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la contraprestación transferida a la adquirida (o el otro importe utilizado para valorar el fondo de comercio);
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c)
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en una combinación de negocios realizada por etapas, las participaciones en el patrimonio neto de la adquirida anteriormente mantenidas por la adquirente, y
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d)
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el fondo de comercio resultante o la ganancia por una compra realizada en condiciones muy ventajosas.
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47
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La adquirente considerará todos los factores pertinentes para determinar si la información obtenida tras la fecha de adquisición daría lugar a un ajuste en los importes provisionales reconocidos o si esa información procede de sucesos que ocurrieron después de la fecha de adquisición. Entre los factores pertinentes se incluyen la fecha en que se obtuvo la información adicional y si la adquirente puede identificar una razón para cambiar los importes provisionales. La información que se obtiene poco después de la fecha de adquisición es más probable que refleje circunstancias que existían en la fecha de adquisición que la obtenida varios meses después. Por ejemplo, la venta de un activo a un tercero poco después de la fecha de adquisición por un importe que difiere significativamente de su valor razonable provisional valorado en esa fecha es probable que indique un error en el importe provisional, a menos que pueda identificarse un suceso que haya interferido y cambiado su valor razonable.
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48
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La adquirente reconocerá un incremento (o una disminución) en el importe provisional reconocido por un activo (o pasivo) identificable mediante una disminución (o un incremento) del fondo de comercio. Sin embargo, la nueva información obtenida durante el período de valoración puede dar lugar, en ocasiones, a un ajuste del importe provisional de más de un activo o pasivo. Por ejemplo, la adquirente puede haber asumido un pasivo para pagar los daños y perjuicios relacionados con un accidente en una de las instalaciones de la adquirida, total o parcialmente cubiertos por la póliza de seguros de responsabilidad de la adquirida. Si la adquirente obtiene nueva información durante el período de valoración sobre el valor razonable en la fecha de adquisición de ese pasivo, el ajuste del fondo de comercio derivado de un cambio en el importe provisional reconocido del pasivo se compensaría (en todo o en parte) con el ajuste que corresponda del fondo de comercio por el cambio en el importe provisional reconocido del derecho a cobrar de la aseguradora por la reclamación.
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49
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Durante el período de valoración, la adquirente reconocerá ajustes del importe provisional como si la contabilización de la combinación de negocios hubiera sido completada en la fecha de adquisición. Así, la adquirente revisará, en la medida en que sea necesario, la información comparativa presentada en los estados financieros de ejercicios anteriores, lo que incluye cambios en la amortización u otros con efectos sobre el resultado reconocidos al realizar la contabilización inicial.
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50
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Una vez finalizado el período de valoración, la adquirente revisará la contabilización de una combinación de negocios únicamente para corregir un error de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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Determinación de qué forma parte de una transacción de combinación de negocios
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51
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La adquirente y la adquirida pueden tener una relación preexistente u otro acuerdo anterior al comienzo de las negociaciones para llevar a cabo la combinación de negocios, o pueden celebrar un acuerdo durante las negociaciones separado de la combinación de negocios. En cualquiera de las dos situaciones, la adquirente identificará cualquier importe que no forme parte de lo que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambian en la combinación de negocios, es decir, importes que no forman parte del intercambio por la adquirida. La adquirente reconocerá en el marco de la aplicación del método de adquisición solo la contraprestación transferida por la adquirida y los activos adquiridos y pasivos asumidos en el intercambio por la adquirida. Las transacciones separadas deberán contabilizarse de acuerdo con las NIIF que correspondan.
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52
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Una transacción realizada por o en nombre de la adquirente o principalmente en beneficio de esta o de la entidad combinada y no de la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, es probable que sea una transacción separada. La siguiente enumeración contiene ejemplos de transacciones separadas a las que no se debe aplicar el método de adquisición.
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a)
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una transacción que, de hecho, liquida relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida;
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b)
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una transacción que remunera a los empleados o a los anteriores propietarios de la adquirida por servicios futuros, y
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c)
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una transacción que reembolsa a la adquirida o a sus anteriores propietarios por pagar los costes relacionados con la adquisición correspondientes a la adquirente.
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Los párrafos B50 a B62 proporcionan directrices de aplicación a este respecto.
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Costes relacionados con la adquisición
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53
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Los costes relacionados con la adquisición son aquellos en que incurre la adquirente para llevar a cabo una combinación de negocios. Entre estos costes se incluyen los honorarios de búsqueda; los honorarios de asesoramiento, jurídicos, contables, de valoración y otros honorarios profesionales o de consultoría; los costes generales de administración, incluidos los costes de mantener un departamento de adquisiciones interno; y los costes de registro y emisión de valores representativos de deuda y patrimonio. La adquirente contabilizará los costes relacionados con la adquisición como gastos en los ejercicios en los que se haya incurrido en dichos costes y se hayan recibido los servicios, con una excepción. Los costes de emisión de valores representativos de deuda o patrimonio deberán reconocerse de acuerdo con la NIC 32 y la NIIF 9.
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VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN POSTERIOR
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54
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En general, una adquirente valorará y contabilizará con posterioridad los activos adquiridos, los pasivos asumidos o contraídos y los instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de negocios de acuerdo con otras NIIF aplicables a dichas partidas, dependiendo de su naturaleza. Sin embargo, esta NIIF proporciona directrices sobre la valoración y contabilización posterior de los siguientes activos adquiridos, pasivos asumidos o contraídos e instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de negocios:
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a)
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derechos readquiridos;
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b)
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pasivos contingentes reconocidos en la fecha de adquisición;
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c)
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activos por indemnización, y
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d)
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contraprestación contingente.
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El párrafo B63 proporciona directrices de aplicación a este respecto.
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Derechos readquiridos
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55
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Los derechos readquiridos reconocidos como activos intangibles deberán amortizarse a lo largo del período de vigencia restante del contrato para el que se concedieron. Las adquirentes que vendan posteriormente a un tercero un derecho readquirido incluirán el importe en libros del activo intangible al determinar la pérdida o ganancia de la venta.
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Pasivos contingentes
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56
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Tras el reconocimiento inicial y hasta que el pasivo se liquide, cancele o expire, la adquirente valorará un pasivo contingente reconocido en una combinación de negocios al mayor de los siguientes importes:
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a)
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el importe por el que debería reconocerse de acuerdo con la NIC 37, y
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b)
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el importe reconocido inicialmente menos, en su caso, el importe acumulado de los ingresos reconocidos de acuerdo con los principios de la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.
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Este requisito no se aplica a los contratos contabilizados de acuerdo con la NIIF 9.
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Activos por indemnización
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57
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Al final de cada ejercicio posterior, la adquirente valorará un activo por indemnización que fue reconocido en la fecha de adquisición siguiendo el mismo criterio aplicable al pasivo o activo objeto de indemnización, sin perjuicio de cualquier limitación contractual sobre su importe y, para los activos por indemnización que no se valoran posteriormente por su valor razonable, de la evaluación de la dirección sobre la posibilidad de cobro. La adquirente dará de baja en cuentas el activo por indemnización únicamente cuando lo cobre, lo venda o pierda de cualquier otra forma el derecho sobre él.
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Contraprestación contingente
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58
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Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que reconozca la adquirente después de la fecha de la adquisición pueden ser el resultado de información adicional que la adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. Estos cambios son ajustes del período de valoración de acuerdo con los párrafos 45 a 49. Sin embargo, los cambios que se deriven de sucesos ocurridos tras la fecha de adquisición, tales como la consecución de un objetivo de ganancias, de un determinado precio por acción o de un hito en un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del período de valoración. La adquirente contabilizará los cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que no sean ajustes del período de valoración de la forma siguiente:
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a)
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las contraprestaciones contingentes clasificadas como patrimonio neto no deberán valorarse nuevamente y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro del patrimonio neto;
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b)
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las demás contraprestaciones contingentes que:
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i)
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se encuentren comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 deberán valorarse por su valor razonable en cada fecha de información y los cambios en el valor razonable se reconocerán en el resultado del ejercicio de acuerdo con la NIIF 9;
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ii)
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no se encuentren comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 deberán valorarse por su valor razonable en cada fecha de información y los cambios en el valor razonable se reconocerán en el resultado del ejercicio.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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59
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La adquirente revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y los efectos financieros de una combinación de negocios que se haya producido:
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a)
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durante el ejercicio corriente, o
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b)
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después de la fecha de cierre del ejercicio, pero antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su publicación.
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60
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Para cumplir con el objetivo del párrafo 59, la adquirente revelará la información especificada en los párrafos B64 a B66.
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61
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La adquirente revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar los efectos financieros de los ajustes reconocidos en el ejercicio corriente que estén relacionados con las combinaciones de negocios que tuvieron lugar en el ejercicio o en ejercicios anteriores.
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62
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Para cumplir con el objetivo del párrafo 61, la adquirente revelará la información especificada en el párrafo B67.
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63
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Si la información a revelar específicamente requerida por esta y otras NIIF no cumple los objetivos establecidos en los párrafos 59 a 61, la adquirente revelará cualquier información adicional que sea necesaria para cumplir dichos objetivos.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
Entrada en vigor
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64
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Esta NIIF deberá aplicarse prospectivamente a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer ejercicio anual que se inicie a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Sin embargo, esta NIIF deberá aplicarse únicamente al comienzo de un ejercicio anual que comience a partir del 30 de junio de 2007. Si una entidad aplica esta NIIF antes del 1 de julio de 2009, revelará este hecho y aplicará al mismo tiempo la NIC 27 (modificada en 2008).
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64B
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 modificó los párrafos 19, 30 y B56 y añadió los párrafos B62A y B62B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. La aplicación se hará de forma prospectiva, a partir de la fecha en que la entidad aplique por primera vez esta NIIF.
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64C
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 añadió los párrafos 65A a 65E. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las modificaciones se aplicarán a los saldos de contraprestaciones contingentes resultantes de combinaciones de negocios con fecha de adquisición anterior a la aplicación de esta NIIF, en su versión de 2008.
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64E
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La NIIF 10, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 7, B13, B63, letra e), y el apéndice A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10.
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64F
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La NIIF 13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 20, 29, 33, 47, la definición de valor razonable del apéndice A y los párrafos B22, B40, B43 a B46, B49 y B64. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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64G
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó el párrafo 7 y añadió el párrafo 2A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, deberá asimismo aplicar todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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64I
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010-2012, publicado en diciembre de 2013, modificó los párrafos 40 y 58 y añadió el párrafo 67A y el encabezamiento correspondiente. Las entidades aplicarán la modificación de forma prospectiva a las combinaciones de negocios con fecha de adquisición a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Las entidades podrán aplicar la modificación antes, a condición de que también se hayan aplicado la NIIF 9 y la NIC 37 (modificadas por el documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010-2012). Si una entidad aplica la modificación antes, revelará ese hecho.
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64J
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2011–2013, publicado en diciembre de 2013, modificó el párrafo 2, letra a). Las entidades aplicarán la modificación de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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64K
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo 56. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
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64L
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 16, 42, 53, 56, 58 y B41 y eliminó los párrafos 64A, 64D y 64H. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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64M
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La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 14, 17, B32 y B42, eliminó los párrafos B28 a B30 y su correspondiente encabezamiento, y añadió los párrafos 28A a 28B y su correspondiente encabezamiento. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
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64N
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó los párrafos 17, 20, 21, 35 y B63 y añadió, tras el párrafo 31, un encabezamiento y el párrafo 31A. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, también modificó el párrafo 31A. Las entidades aplicarán las modificaciones del párrafo 17 a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea posterior a la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17. Las entidades aplicarán las demás modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
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64O
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2015-2017, publicado en diciembre de 2017, añadió el párrafo 42A. Las entidades aplicarán las modificaciones a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición coincida con el comienzo, o sea posterior al comienzo, del primer ejercicio anual que se inicie a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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64P
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El documento Definición de negocio, publicado en octubre de 2018, añadió los párrafos B7A a B7C, B8A y B12A a B12D, modificó la definición del término «negocio» en el apéndice A, modificó los párrafos 3, B7 a B9, B11 y B12 y eliminó el párrafo B10. Las entidades aplicarán las modificaciones a las combinaciones de negocios para las que la fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer ejercicio anual que comience a partir del 1 de enero de 2020 y a las adquisiciones de activos que se produzcan a partir del comienzo de dicho período. Se permite la aplicación anticipada de dichas modificaciones. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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64Q
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El documento Referencia al Marco Conceptual, publicado en mayo de 2020, modificó los párrafos 11, 14 21, 22 y 23 y añadió los párrafos 21A, 21B, 21C y 23A. Las entidades aplicarán las modificaciones a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición coincida con el comienzo, o sea posterior al comienzo, del primer ejercicio anual que se inicie a partir del 1 de enero de 2022. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo o anteriormente, se aplican también todas las modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual en las NIIF, publicado en marzo de 2018.
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Transición
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65
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Los activos y pasivos resultantes de combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición fue anterior a la aplicación de esta NIIF no deberán ajustarse por la aplicación de esta NIIF.
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65A
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Los saldos de contraprestaciones contingentes resultantes de combinaciones de negocios con fecha de adquisición anterior a aquella en que la entidad aplicó por primera vez esta NIIF en su versión de 2008 no se ajustarán con motivo de la primera aplicación de esta NIIF. En la posterior contabilización de esos saldos, se aplicarán los párrafos 65B a 65E. Los párrafos 65B a 65E no se aplicarán a la contabilización de los saldos de contraprestaciones contingentes resultantes de combinaciones de negocios en las que la fecha de adquisición coincida o sea posterior a aquella en que la entidad aplicó por primera vez esta NIIF, en su versión de 2008 En los párrafos 65B a 65E, por combinación de negocios se entienden exclusivamente las combinaciones de negocios con fecha de adquisición anterior a la aplicación de esta NIIF, en su versión de 2008.
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65B
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Cuando un acuerdo de combinación de negocios prevea algún ajuste del coste de la combinación que dependa de hechos futuros, la entidad adquirente incluirá el importe de dicho ajuste en el coste de la combinación en la fecha de adquisición, siempre que el ajuste sea probable y pueda ser valorado de manera fiable.
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65C
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Un acuerdo de combinación de negocios puede prever la posibilidad de ajustes del coste de la misma que dependan de uno o varios hechos futuros. El ajuste podría, por ejemplo, depender de la consecución o mantenimiento de un nivel específico de beneficios en ejercicios futuros, o de que se mantenga el precio de mercado de los instrumentos que se hayan emitido. Normalmente, es posible estimar el importe de cualquier ajuste de ese tipo en el momento de la contabilización inicial de la combinación, sin perjudicar la fiabilidad de la información, aunque exista cierto grado de incertidumbre. Si no ocurriesen los hechos, o hubiese que revisar las estimaciones, se ajustará el coste de la combinación de negocios de acuerdo con las nuevas circunstancias.
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65D
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No obstante, cuando un acuerdo de combinación de negocios prevea un ajuste de ese tipo, este no se incluirá en el coste de la combinación en el momento de la contabilización inicial, si no es probable o no se puede valorar de forma fiable. Si, posteriormente, dicho ajuste se convierte en probable y se puede valorar de forma fiable, la contraprestación adicional se tratará como un ajuste del coste de la combinación.
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65E
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En algunas circunstancias, la entidad adquirente puede estar obligada a realizar pagos posteriores al vendedor como compensación por una reducción del valor de los activos entregados, de los instrumentos de patrimonio emitidos o de los pasivos contraídos o asumidos por la adquirente a cambio del control de la adquirida. Este es el caso, por ejemplo, cuando la adquirente garantiza el precio de mercado de los instrumentos de patrimonio neto o de deuda emitidos como parte del coste de la combinación de negocios, de forma que queda obligada a emitir instrumentos de patrimonio o de deuda adicionales para reestablecer el coste determinado originalmente. En estos casos, no se reconocerá ningún incremento del coste de la combinación de negocios. En el caso de los instrumentos de patrimonio neto, el valor razonable de los pagos adicionales se compensará con una reducción equivalente del valor atribuido a los instrumentos emitidos inicialmente. En el caso de los instrumentos de deuda, el pago adicional se considerará una reducción de la prima o un incremento del descuento de la emisión inicial.
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66
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Una entidad, tal como una entidad de carácter mutualista, que no haya aplicado todavía la NIIF 3 y tenga una o más combinaciones de negocios que estuvieran contabilizadas utilizando el método de adquisición aplicará las disposiciones transitorias de los párrafos B68 y B69.
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Impuestos sobre las ganancias
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67
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Para combinaciones de negocios en las que la fecha de adquisición sea anterior a la aplicación de esta NIIF, la adquirente aplicará prospectivamente el requisito del párrafo 68 de la NIC 12, modificada por esta NIIF. Es decir, la adquirente no ajustará la contabilidad de las combinaciones de negocios anteriores por cambios previamente reconocidos en los activos por impuestos diferidos reconocidos. Sin embargo, a partir de la fecha en que se aplique esta NIIF, la adquirente reconocerá, como un ajuste en el resultado (o, si la NIC 12 lo requiere, fuera del resultado), los cambios en los activos por impuestos diferidos reconocidos.
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REFERENCIA A LA NIIF 9
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67A
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Si una entidad aplica esta Norma, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39.
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DEROGACIÓN DE LA NIIF 3 (2004)
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68
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Esta NIIF reemplaza a la NIIF 3 Combinaciones de negocios (en su versión de 2004).
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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entidad adquirida o adquirida
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El negocio o negocios cuyo control obtiene la entidad adquirente en una combinación de negocios.
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entidad adquirente o adquirente
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La entidad que obtiene el control de la entidad adquirida.
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fecha de adquisición
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Fecha en la que la adquirente obtiene el control sobre la adquirida.
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negocio
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Un conjunto integrado de actividades y activos dirigidos y gestionados con el fin de suministrar bienes o prestar servicios a los clientes, generar ingresos de inversión (tales como dividendos o intereses) o generar otros ingresos por actividades ordinarias.
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combinación de negocios
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Una transacción u otro suceso en el que la adquirente obtiene el control de uno o más negocios. Las transacciones denominadas en ocasiones «verdaderas fusiones» o «fusiones entre iguales» también son combinaciones de negocios en el sentido en que se utiliza el término en esta NIIF.
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contraprestación contingente
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Generalmente, una obligación de la adquirente de transferir activos adicionales o participaciones en el patrimonio a los anteriores propietarios de una adquirida como parte de un intercambio para obtener el control de esta si ocurren determinados sucesos futuros o se cumplen ciertas condiciones. Sin embargo, la contraprestación contingente también puede dar a la adquirente el derecho a recuperar contraprestaciones previamente transferidas si se cumplen determinadas condiciones.
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participaciones en el patrimonio
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A efectos de esta NIIF, participaciones en el patrimonio se utiliza en sentido amplio para referirse a la participación en la propiedad de entidades que pertenecen a los inversores y a las participaciones en calidad de propietario, miembro o partícipe de entidades de carácter mutualista.
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valor razonable
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13).
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fondo de comercio
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Un activo que representa los beneficios económicos futuros derivados de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente ni reconocidos de forma separada.
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identificable
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Un activo es identificable si:
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a)
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es separable, es decir, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato o un activo o pasivo identificable con los que esté relacionado, con independencia de la intención de la entidad de ejercer estas opciones, o
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b)
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resulta de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de que esos derechos sean transmisibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
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activo intangible
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Un activo identificable, de carácter no monetario y sin naturaleza física.
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entidad de carácter mutualista
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Una entidad, distinta de las que son propiedad de los inversores, que proporciona directamente a sus propietarios, miembros o partícipes dividendos, costes más bajos u otros beneficios económicos. Por ejemplo, una compañía de seguros de carácter mutualista, una cooperativa de crédito y una entidad cooperativa son todas ellas entidades de carácter mutualista.
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participaciones no dominantes
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El patrimonio de una dependiente no atribuible, directa o indirectamente, a la dominante.
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propietarios
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A efectos de esta NIIF, propietarios se utiliza en sentido amplio para referirse a los poseedores de participaciones en el patrimonio de las entidades que pertenecen a los inversores y a los propietarios, miembros o partícipes de entidades de carácter mutualista.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
COMBINACIONES DE NEGOCIOS DE ENTIDADES BAJO CONTROL COMÚN [APLICACIÓN DEL PÁRRAFO 2, LETRA C)]
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B1
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Esta NIIF no se aplicará a combinaciones de negocios de entidades o negocios bajo control común. Una combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control común es una combinación de negocios en la que todas las entidades o negocios que se combinan están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes, tanto antes como después de la combinación de negocios, y dicho control no es transitorio.
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B2
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Deberá considerarse que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando, como consecuencia de acuerdos contractuales, tienen colectivamente el poder para dirigir sus políticas financieras y de explotación a fin de obtener beneficios de sus actividades. Por ello, una combinación de negocios quedará fuera del ámbito de aplicación de esta NIIF cuando el mismo grupo de personas físicas tenga, como consecuencia de acuerdos contractuales, en última instancia el poder colectivo de dirigir las políticas financieras y de explotación de cada una de las entidades que se combinan a fin de obtener beneficios de sus actividades, y dicho poder colectivo en última instancia no sea transitorio.
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B3
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Una entidad puede estar controlada por una persona física o por un grupo de personas físicas que actúen conjuntamente mediante un acuerdo contractual, y esa persona o grupo de personas pueden no estar sujetos a los requisitos de información financiera de las NIIF. Por ello, para considerar que una combinación de negocios involucra a entidades bajo control común, no es necesario que las entidades que se combinan se incluyan dentro de los mismos estados financieros consolidados.
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B4
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La proporción de participaciones no dominantes en cada una de las entidades que se combinan, antes y después de la combinación de negocios, no es relevante para determinar si la misma involucra a entidades bajo control común. De forma análoga, el hecho de que alguna de las entidades que se combinan sea una dependiente excluida de los estados financieros consolidados no será relevante para determinar si la combinación involucra a entidades bajo control común.
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IDENTIFICACIÓN DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS (APLICACIÓN DEL PÁRRAFO 3)
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B5
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Esta NIIF define una combinación de negocios como una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios. Una adquirente puede obtener el control de una adquirida de diversas formas, por ejemplo:
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a)
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transfiriendo efectivo, equivalentes al efectivo u otros activos (incluidos los activos netos que constituyen un negocio);
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c)
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emitiendo participaciones en el patrimonio;
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d)
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entregando más de un tipo de contraprestación, o
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e)
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sin transferir contraprestación alguna, entre otras formas mediante simple contrato (véase el párrafo 43).
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B6
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Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas por motivos legales, fiscales o de otro tipo, entre las que se incluyen, sin carácter exhaustivo, las siguientes:
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a)
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uno o más negocios se convierten en dependientes de una adquirente o los activos netos de uno o más negocios se fusionan jurídicamente en la adquirente;
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b)
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una de las entidades que se combina transfiere sus activos netos, o sus propietarios transfieren sus participaciones en el patrimonio, a otra entidad de las que se combina o a sus propietarios;
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c)
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todas las entidades que se combinan transfieren sus activos netos, o los propietarios de esas entidades transfieren sus participaciones en el patrimonio, a una entidad de nueva constitución (en ocasiones conocida como una transacción de inversión sucesiva o de puesta en común), o
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d)
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un grupo de anteriores propietarios de una de las entidades que se combinan obtiene el control de la entidad combinada.
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DEFINICIÓN DE UN NEGOCIO (APLICACIÓN DEL PÁRRAFO 3)
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B7
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Un negocio se compone de insumos y procesos aplicados a los mismos que tienen la capacidad de contribuir a elaborar productos. Los tres elementos de un negocio se definen como sigue (véanse los párrafos B8 a B12D para recabar orientaciones sobre los elementos de un negocio):
a) Insumo: cualquier recurso económico que genera productos, o tiene la capacidad de contribuir a elaborar productos, si se le aplican uno o más procesos. Entre los ejemplos cabe citar los activos no corrientes (incluidos los activos intangibles o los derechos a utilizar activos no corrientes), la propiedad intelectual, la capacidad de acceder a materiales o derechos necesarios y empleados.
b) Proceso: cualquier sistema, norma, protocolo, convención o regla que, si se aplica a un insumo o insumos, elabora o tiene la capacidad de contribuir a elaborar productos. Entre los ejemplos cabe citar los procesos de gestión estratégicos, los procesos operativos y los procesos de gestión de recursos. Estos procesos habitualmente están documentados, pero la capacidad intelectual de una plantilla de trabajadores organizada que tenga la necesaria formación y experiencia en la aplicación de reglas y convenciones puede proporcionar los procesos necesarios que pueden aplicarse a los insumos para elaborar productos. (La contabilidad, la facturación, las nóminas y otros sistemas administrativos habitualmente no son procesos utilizados para elaborar productos).
c) Producto: el resultado de insumos y procesos aplicados a estos insumos que proporcionan bienes o prestan servicios a los clientes, generan ingresos de inversión (tales como dividendos o intereses) o generan otros ingresos por actividades ordinarias.
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Prueba opcional para determinar la concentración del valor razonable
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B7A
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El párrafo B7B establece una prueba opcional (la prueba de concentración) para permitir una evaluación simplificada de si un conjunto de actividades y activos adquiridos no es un negocio. La entidad puede optar por aplicar o no aplicar la prueba. La entidad puede realizar tal elección por separado para cada transacción u otro suceso. La prueba de concentración tendrá las siguientes consecuencias:
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a)
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Si se supera la prueba de concentración, se determina que el conjunto de actividades y activos no es un negocio y no es necesario realizar ninguna otra evaluación.
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b)
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Si no se supera la prueba de concentración, o si la entidad opta por no aplicar la prueba, la entidad llevará a cabo la evaluación indicada en los párrafos B8 a B12D.
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B7B
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La prueba de concentración se supera si en esencia la totalidad del valor razonable de los activos brutos adquiridos se concentra en un único activo identificable o en un grupo de activos identificables similares. Para la prueba de concentración:
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a)
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Los activos brutos adquiridos no incluirán el efectivo ni los equivalentes al efectivo, los activos por impuestos diferidos ni el fondo de comercio resultante de los efectos de los pasivos por impuestos diferidos.
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b)
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El valor razonable de los activos brutos adquiridos incluirá cualquier contraprestación transferida (más el valor razonable de cualquier participación no dominante y el valor razonable de cualquier participación anterior) que supere el valor razonable de los activos netos identificables adquiridos. El valor razonable de los activos brutos adquiridos puede determinarse, por regla general, como el total obtenido sumando el valor razonable de la contraprestación transferida (más el valor razonable de la participación no dominante y el valor razonable de cualquier participación mantenida anteriormente) al valor razonable de los pasivos asumidos (distintos de los pasivos por impuestos diferidos) y excluyendo, a continuación, las partidas identificadas en la letra a). No obstante, si el valor razonable de los activos brutos adquiridos es superior al total, en ocasiones puede ser necesario realizar un cálculo más preciso.
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c)
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Un activo único identificable incluirá cualquier activo o grupo de activos que se reconocería y valoraría como un activo único identificable en una combinación de negocios.
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d)
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Si un activo tangible está vinculado a otro activo tangible y no puede ser separado físicamente y ser utilizado por separado de dicho activo (o de un activo subyacente sujeto a un contrato de arrendamiento, tal como se define en la NIIF 16 Arrendamientos), sin incurrir en un coste significativo o en una disminución significativa de la utilidad o del valor razonable de cualquiera de los activos (por ejemplo, terrenos y edificios), estos activos se considerarán un activo único identificable.
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e)
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A la hora de determinar si los activos son similares, las entidades deberán tener en cuenta la naturaleza de cada activo único identificable y los riesgos asociados a la gestión y la elaboración de productos a partir de los activos (es decir, las características de riesgo).
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f)
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No se considerarán activos similares los que figuran a continuación:
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i)
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un activo tangible y un activo intangible;
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ii)
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los activos tangibles de diferentes clases (por ejemplo, existencias, equipos de fabricación y automóviles), a menos que se consideren un activo único identificable de conformidad con el criterio establecido en la letra d);
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iii)
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los activos intangibles identificables de diferentes clases (por ejemplo, nombres comerciales, licencias y activos intangibles en fase de desarrollo);
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iv)
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un activo financiero y un activo no financiero;
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v)
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los activos financieros de diferentes clases (por ejemplo, cuentas a cobrar e inversiones en instrumentos de patrimonio), y
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vi)
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los activos identificables que se encuentren dentro de la misma clase de activos, pero que presenten características de riesgo significativamente diferentes.
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B7C
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Los requisitos del párrafo B7B no modifican las directrices sobre activos similares de la NIC 38 Activos intangibles; ni modifican el significado del término «clase» de la NIC 16 Inmovilizado material, la NIC 38 y la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar.
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Elementos de un negocio
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B8
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Aunque los negocios generalmente tienen productos, estos no se requieren para que un conjunto integrado de actividades y activos cumpla las condiciones para ser considerado un negocio. Para que pueda ser dirigido y gestionado a los fines señalados en la definición de negocio, un conjunto integrado de actividades y activos requiere dos elementos esenciales: insumos y procesos que se aplican a dichos insumos. No es necesario que los negocios incluyan todos los insumos o procesos que el vendedor haya utilizado en la gestión de dichos negocios. Sin embargo, para ser considerado un negocio, un conjunto integrado de actividades y activos debe incluir, como mínimo, un insumo y un proceso sustantivo que, en conjunto, contribuyan significativamente a la capacidad de elaborar productos. Los párrafos B12 a B12D especifican cómo determinar si un proceso es sustantivo.
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B8A
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Si un conjunto adquirido de actividades y activos tiene productos, el mantenimiento de los ingresos no significa, por sí solo, que se haya adquirido un insumo y un proceso sustantivo.
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B9
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La naturaleza de los elementos de un negocio varía según el sector industrial y según la estructura operativa (actividades) de una entidad, incluida su fase de desarrollo. Los negocios ya establecidos a menudo tienen numerosos tipos distintos de insumos, procesos y productos, mientras que los negocios nuevos a menudo tienen pocos insumos y procesos y en ocasiones solo un producto. Casi todos los negocios también tienen pasivos, pero un negocio no tiene que tener necesariamente pasivos. Además, un conjunto adquirido de actividades y activos que no es un negocio podría tener pasivos.
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B11
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La determinación de si un conjunto concreto de actividades y activos es un negocio deberá basarse en si el conjunto integrado es susceptible de ser dirigido y gestionado como un negocio por un participante en el mercado. Así, para evaluar si un conjunto concreto es un negocio, no es importante si el vendedor explota el conjunto como un negocio o si la adquirente pretende explotar el conjunto como un negocio.
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Determinación de si un proceso adquirido es sustantivo
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B12
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Los párrafos B12A a B12D explican cómo determinar si un proceso adquirido es sustantivo si el conjunto adquirido de actividades y activos no tiene productos (párrafo B12B) y si tiene productos (párrafo B12C).
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B12A
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Un ejemplo de conjunto adquirido de actividades y activos que no tiene productos en la fecha de adquisición es una entidad en su fase inicial que no ha empezado a generar ingresos. Además, si un conjunto adquirido de actividades y activos ya generaba ingresos en la fecha de adquisición, se considera que tiene productos en esa fecha, aunque posteriormente ya no genere ingresos de clientes externos, porque, por ejemplo, sea integrado en la adquirente.
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B12B
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Si un conjunto de actividades y activos no tiene productos en la fecha de adquisición, un proceso adquirido (o grupo de procesos) solo se considerará sustantivo si:
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a)
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es fundamental para la capacidad de desarrollar o convertir un insumo o insumos adquiridos en productos, y
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b)
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en los insumos adquiridos se incluyen tanto la plantilla de trabajadores organizada que posee las cualificaciones, los conocimientos o la experiencia necesarios para llevar a cabo ese proceso (o grupo de procesos) como otros insumos que la plantilla de trabajadores organizada podría desarrollar o convertir en productos. Entre esos otros productos podrían incluirse los siguientes:
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i)
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la propiedad intelectual que podría utilizarse para desarrollar un bien o un servicio;
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ii)
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otros recursos económicos que podrían desarrollarse para elaborar productos, o
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iii)
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derechos para poder acceder a los materiales o derechos necesarios que permitan la elaboración de futuros productos.
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Entre los ejemplos de los insumos mencionados en la letra b), incisos i) a iii), cabe citar la tecnología, los proyectos de investigación y desarrollo en curso, los bienes inmuebles y los derechos mineros.
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B12C
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Si un conjunto de actividades y activos elabora productos en la fecha de adquisición, un proceso adquirido (o grupo de procesos) se considerará sustantivo si, cuando se aplica a un insumo o insumos adquiridos:
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a)
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es fundamental con respecto a la capacidad de seguir elaborando productos, y los insumos adquiridos incluyen una plantilla de trabajadores organizada con las cualificaciones, los conocimientos o la experiencia necesarios para llevar a cabo ese proceso (o grupo de procesos), o
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b)
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contribuye significativamente a la capacidad de seguir elaborando productos y:
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i)
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se considera único o escaso, o
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ii)
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no puede sustituirse sin costes o esfuerzos significativos o retrasos significativos en la capacidad de seguir elaborando productos.
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B12D
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El siguiente análisis respalda los párrafos B12B y B12C:
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a)
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Un contrato adquirido es un insumo y no un proceso sustantivo. No obstante, un contrato adquirido, como por ejemplo un contrato para la gestión externalizada de bienes inmuebles o la gestión externalizada de activos, puede dar acceso a una plantilla de trabajadores organizada. Las entidades evaluarán si una plantilla de trabajadores organizada a la que se accede a través de dicho contrato lleva a cabo un proceso sustantivo que controlen las entidades y, por tanto, han adquirido. Entre los factores que deben tenerse en cuenta a la hora de realizar esta evaluación se incluyen la duración del contrato y sus condiciones de renovación;
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b)
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Las dificultades para sustituir a una plantilla de trabajadores organizada adquirida pueden indicar que esta lleva a cabo un proceso que es fundamental para la capacidad de elaborar productos.
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c)
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Un proceso (o grupo de procesos) no es fundamental si, por ejemplo, es de naturaleza auxiliar o tiene una importancia menor en el contexto de todos los procesos necesarios para elaborar productos.
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IDENTIFICACIÓN DE LA ADQUIRENTE (APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS 6 Y 7)
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B13
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Para identificar a la adquirente —la entidad que obtiene el control de la adquirida— deberán utilizarse las directrices de la NIIF 10 Estados financieros consolidados. Si ha tenido lugar una combinación de negocios, pero la aplicación de las directrices de la NIIF 10 no aclara cuál de las entidades que se combinan es la adquirente, para llevar a cabo esa determinación deberán considerarse los factores indicados en los párrafos B14 a B18.
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B14
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En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante la transferencia de efectivo u otros activos o contrayendo pasivos, la adquirente será generalmente la entidad que transfiere el efectivo u otros activos o contrae los pasivos.
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B15
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En una combinación de negocios efectuada principalmente por intercambio de participaciones en el patrimonio, la adquirente será generalmente la entidad que emite sus instrumentos de patrimonio. Sin embargo, en algunas combinaciones de negocios comúnmente denominadas «adquisiciones inversas», la entidad que emite es la adquirida. Los párrafos B19 a B27 proporcionan directrices sobre la contabilización de las adquisiciones inversas. Para identificar a la adquirente en una combinación de negocios efectuada por intercambio de participaciones en el patrimonio, deberán considerarse también otros factores y circunstancias pertinentes, entre los que se incluyen:
a) los derechos de voto relativos en la entidad combinada tras la combinación de negocios:— La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyos propietarios en conjunto retienen o reciben la mayoría de los derechos de voto en la entidad combinada. Para determinar qué grupo de propietarios mantiene o recibe la mayoría de los derechos de voto, una entidad considerará la existencia de opciones y acuerdos de voto especiales o inusuales, certificados de opción para suscribir títulos (warrants) o instrumentos convertibles.
b) la existencia de una gran minoría de participaciones con voto en la entidad combinada, si ningún otro propietario o grupo organizado de propietarios tiene una participación de voto significativa:— La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyo propietario único o grupo organizado de propietarios mantiene la mayoría de las participaciones minoritarias con voto en la entidad combinada.
c) la composición del órgano de gobierno de la entidad combinada:— La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyos propietarios tienen la capacidad de elegir o nombrar o cesar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la entidad combinada.
d) la composición de la alta dirección de la entidad combinada:— La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuya (anterior) dirección domina la dirección de la entidad combinada.
e) las condiciones del intercambio de los instrumentos de patrimonio:— La adquirente es generalmente la entidad que se combina que paga una prima sobre el valor razonable anterior a la combinación de las participaciones en el patrimonio de la otra u otras entidades que se combinan.
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B16
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La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyo tamaño relativo (medido, por ejemplo, en forma de activos, ingresos ordinarios o beneficios) es significativamente mayor que el de la otra u otras entidades que se combinan.
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B17
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En una combinación de negocios que implica a más de dos entidades, para la determinación de la adquirente se tendrá en cuenta, entre otras cosas, cuál de las entidades que se combinan inició la combinación, así como el tamaño relativo de las entidades que se combinan.
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B18
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Una nueva entidad constituida para efectuar una combinación de negocios no será necesariamente la adquirente. Cuando se constituya una nueva entidad para emitir participaciones en el patrimonio para llevar a cabo una combinación de negocios, deberá identificarse como la adquirente a una de las entidades que se combinan que existiera antes de la combinación, aplicando las directrices de los párrafos B13 a B17. Por el contrario, la adquirente puede ser una nueva entidad que transfiera efectivo u otros activos o contraiga pasivos como contraprestación.
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ADQUISICIONES INVERSAS
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B19
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Se produce una adquisición inversa cuando la entidad que emite valores (la adquirente a efectos jurídicos) se identifica como la adquirida a efectos contables sobre la base de las directrices de los párrafos B13 a B18. La entidad cuyas participaciones en el patrimonio se adquieren (la adquirida a efectos jurídicos) debe ser la adquirente a efectos contables para que la transacción se considere una adquisición inversa. Por ejemplo, las adquisiciones inversas se producen en ocasiones cuando una entidad que no cotiza quiere cotizar, pero no quiere registrar sus acciones. Para conseguirlo, la entidad que no cotiza acordará con una entidad que cotiza que esta adquiera sus participaciones en el patrimonio a cambio de las participaciones en el patrimonio de la entidad que cotiza. En este ejemplo, la entidad que cotiza es la adquirente a efectos jurídicos porque emite sus participaciones en el patrimonio, y la entidad que no cotiza es la adquirida a efectos jurídicos porque se adquieren sus participaciones en el patrimonio. Sin embargo, la aplicación de las directrices de los párrafos B13 a B18 lleva a identificar:
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a)
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a la entidad que cotiza como la adquirida a efectos contables (la adquirida desde el punto de vista contable), y
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b)
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a la entidad que no cotiza como la adquirente a efectos contables (la adquirente desde el punto de vista contable);
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La adquirida a efectos contables debe ajustarse a la definición de un negocio para que la transacción se contabilice como una adquisición inversa, y se apliquen todos los principios de reconocimiento y valoración de esta NIIF, incluido el requisito de reconocer el fondo de comercio.
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Valoración de la contraprestación transferida
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B20
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En una adquisición inversa, la adquirente a efectos contables generalmente no emite contraprestación por la adquirida. En su lugar, la adquirida a efectos contables generalmente emite sus acciones para los propietarios de la adquirente a efectos contables. Por consiguiente, el valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida por la adquirente a efectos contables por su participación en la adquirida a efectos contables se basa en el número de participaciones en el patrimonio que la dependiente legal habría tenido que emitir para dar a los propietarios de la dominante legal el mismo porcentaje de participaciones en el patrimonio en la entidad combinada que se derive de la adquisición inversa. El valor razonable del número de participaciones en el patrimonio calculado de esa forma puede utilizarse como valor razonable de la contraprestación transferida a cambio de la adquirida.
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Elaboración y presentación de los estados financieros consolidados
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B21
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Los estados financieros consolidados elaborados tras una adquisición inversa se publicarán bajo el nombre de la dominante legal (adquirida a efectos contables), pero se describirán en las notas como una continuación de los estados financieros de la dependiente legal (adquirente a efectos contables), con un ajuste que consiste en ajustar retroactivamente el capital legal de la adquirente a efectos contables para reflejar el capital legal de la adquirida a efectos contables. Este ajuste se requiere para reflejar el capital de la dominante a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables). También se ajustará retroactivamente la información comparativa presentada en dichos estados financieros consolidados para reflejar el capital legal de la dominante a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables).
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B22
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Dado que los estados financieros consolidados representan la continuación de los estados financieros de la dependiente a efectos jurídicos, excepto por su estructura de capital, los estados financieros consolidados reflejarán:
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a)
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los activos y pasivos de la dependiente a efectos jurídicos (adquirente a efectos contables) reconocidos y valorados por su importe en libros anterior a la combinación;
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b)
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los activos y pasivos de la dominante a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables) reconocidos y valorados de acuerdo con esta NIIF;
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c)
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las reservas por ganancias acumuladas y otros saldos de patrimonio de la dependiente a efectos jurídicos (adquirente a efectos contables) antes de la combinación de negocios;
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d)
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el importe reconocido en los estados financieros consolidados como participaciones en el patrimonio emitidas que se habrá determinado añadiendo las participaciones en el patrimonio emitidas de la dependiente a efectos jurídicos (adquirente a efectos contables) en circulación inmediatamente antes de la combinación de negocios al valor razonable de la dominante a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables). Sin embargo, la estructura del patrimonio (es decir, el número y tipo de participaciones en el patrimonio emitidas) refleja la estructura del patrimonio de la dominante a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables), incluidas las participaciones en el patrimonio de la dominante a efectos jurídicos emitidas para llevar a cabo la combinación. Por consiguiente, la estructura del patrimonio de la dependiente a efectos jurídicos (adquirente a efectos contables) se reexpresará utilizando la ratio de intercambio establecida en el acuerdo de adquisición para reflejar el número de acciones de la dominante a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables) emitido en la adquisición inversa;
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e)
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la parte proporcional de la participación no dominante en el importe en libros anterior a la combinación de las reservas por ganancias acumuladas y otras participaciones en el patrimonio de la dependiente a efectos jurídicos (adquirente a efectos contables), según se expone en los párrafos B23 y B24.
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Participaciones no dominantes
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B23
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En una adquisición inversa algunos de los propietarios de la adquirida a efectos jurídicos (adquirente a efectos contables) pueden no intercambiar sus participaciones en el patrimonio por las de la dominante a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables). Estos propietarios se tratan como participaciones no dominantes en los estados financieros consolidados posteriores a la adquisición inversa. Esto se debe a que los propietarios de la adquirida a efectos jurídicos que no intercambian sus participaciones en el patrimonio por las de la adquirente a efectos jurídicos tienen únicamente participación en los resultados y activos netos de la adquirida a efectos jurídicos, pero no en los resultados y activos netos de la entidad combinada. Por el contrario, aun cuando la adquirente a efectos jurídicos sea la adquirida a efectos contables, los propietarios de la adquirente a efectos jurídicos tienen una participación en los resultados y activos netos de la entidad combinada.
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B24
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Los activos y pasivos de la adquirida a efectos jurídicos se valorarán y reconocerán en los estados financieros consolidados por sus importes en libros anteriores a la combinación [véase el párrafo B22, letra a)]. Por ello, en una adquisición inversa, la participación no dominante refleja la participación proporcional de los accionistas no dominantes en los importes en libros anteriores a la combinación de los activos netos de la adquirida a efectos jurídicos, aunque las participaciones no dominantes en otras adquisiciones se valoren por sus valores razonables en la fecha de adquisición.
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Ganancias por acción
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B25
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Como se ha señalado en el párrafo B22, letra d), la estructura del patrimonio de los estados financieros consolidados elaborados después de una adquisición inversa reflejará la estructura del patrimonio de la adquirente a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables), incluidas las participaciones en el patrimonio emitidas por la adquirente a efectos jurídicos para efectuar la combinación de negocios.
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B26
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Para calcular el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación (el denominador del cálculo de las ganancias por acción) durante el ejercicio en que haya tenido lugar la adquisición inversa:
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a)
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el número de acciones ordinarias en circulación desde el comienzo de dicho ejercicio hasta la fecha de adquisición deberá calcularse sobre la base del promedio ponderado de las acciones ordinarias de la adquirida a efectos jurídicos (adquirente a efectos contables) en circulación durante el período multiplicado por la ratio de intercambio establecida en el acuerdo de fusión, y
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b)
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el número de acciones ordinarias en circulación desde la fecha de adquisición hasta el final de dicho ejercicio deberá ser el número real de acciones ordinarias que la adquirente a efectos jurídicos (adquirida a efectos contables) haya tenido en circulación durante ese ejercicio.
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B27
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La ganancia por acción básica para cada ejercicio comparativo previo a la fecha de adquisición presentada en los estados consolidados posteriores a una adquisición inversa deberá calcularse dividiendo:
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a)
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el resultado de la adquirida a efectos jurídicos atribuible a los accionistas ordinarios en cada uno de los ejercicios por
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b)
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el promedio ponderado histórico del número de acciones ordinarias en circulación de la adquirida a efectos jurídicos multiplicado por la ratio de intercambio establecida en el acuerdo de adquisición.
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS ADQUIRIDOS Y PASIVOS ASUMIDOS PARTICULARES (APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS 10 A 13)
Activos intangibles
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B31
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La adquirente reconocerá, de forma separada al fondo de comercio, los activos intangibles identificables adquiridos en una combinación de negocios. Un activo intangible es identificable si cumple el criterio de separabilidad o resulta de derechos contractuales o legales.
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B32
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Un activo intangible que cumple el criterio de resultar de derechos contractuales o legales es identificable incluso si el activo no es transmisible o separable de la adquirida o de otros derechos y obligaciones. Por ejemplo:
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b)
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una adquirida posee y explota una central nuclear. La licencia para explotar esa planta de energía es un activo intangible que resulta de derechos contractuales o legales y por ello cumple el criterio para su reconocimiento separado del fondo de comercio, incluso si la adquirente no puede vender dicha licencia o transferirla de forma separada de la central adquirida. Una adquirente puede reconocer el valor razonable de la licencia de explotación y el valor razonable de la central eléctrica como un solo activo a efectos de la información financiera si las vidas útiles de estos activos son similares;
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c)
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una adquirida posee una patente tecnológica. ha dado en explotación esa patente a terceros para su uso exclusivo fuera del mercado nacional, recibiendo a cambio un porcentaje especificado de los ingresos ordinarios futuros en el extranjero. Tanto la patente tecnológica como el acuerdo de explotación relacionado resultan de derechos contractuales o legales y por ello cumplen con el criterio para su reconocimiento separado del fondo de comercio incluso si no fuera factible la venta o intercambio por separado de la patente y el acuerdo de explotación relacionado.
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B33
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El criterio de separabilidad significa que un activo intangible adquirido es susceptible de ser separado o escindido de la adquirida y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo identificable relacionados. Un activo intangible que la adquirente fuera capaz de vender, dar en explotación o intercambiar de cualquier otra forma por algo de valor cumple el criterio de separabilidad incluso si la adquirente no lo pretende vender, dar en explotación o intercambiar. Un activo intangible adquirido cumple el criterio de separabilidad si existe evidencia de transacciones de intercambio para ese tipo de activo o de un activo de carácter similar, incluso si estas transacciones son infrecuentes e independientemente de si la adquirente está implicada o no en ellas. Por ejemplo, las listas de clientes y subscriptores se dan frecuentemente en explotación y por tanto cumplen el criterio de separabilidad. Incluso si una adquirida cree que su lista de clientes tiene características diferentes de otras, el hecho de que las listas de clientes sean frecuentemente dadas en explotación generalmente significa que la lista de clientes adquirida cumple el criterio de separabilidad. Sin embargo, una lista de clientes adquirida en una combinación de negocios no cumpliría el criterio de separabilidad si las condiciones de confidencialidad u otros acuerdos prohíben a la entidad vender, arrendar o intercambiar de otra forma información sobre sus clientes.
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B34
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Un activo intangible que no es individualmente separable de la adquirida o entidad combinada cumple el criterio de separabilidad si es separable junto con un contrato, activo o pasivo identificable relacionados. Por ejemplo:
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a)
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los participantes en el mercado intercambian depósitos de pasivo y activos intangibles vinculados a la relación con el depositante mediante transacciones de intercambio observables. Por ello, la adquirente debería reconocer el activo intangible vinculados a la relación con el depositante de forma separada del fondo de comercio.
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b)
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Una adquirida posee una marca comercial registrada y la experiencia técnica utilizada, documentada pero no patentada, para fabricar el producto de la marca registrada. Al transferir la propiedad de una marca registrada, también se requiere que el propietario transfiera todo lo necesario para que el nuevo propietario fabrique un producto o servicio imposible de distinguir del elaborado por el anterior propietario. Dado que los conocimientos técnicos no patentados deben separarse de la adquirida o entidad combinada y venderse si se vende la marca registrada relacionada, se cumple el criterio de separabilidad.
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Derechos readquiridos
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B35
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Como parte de una combinación de negocios, la adquirente puede readquirir un derecho que había concedido previamente a la adquirida para utilizar uno o más activos reconocidos o no reconocidos de la adquirente. Entre estos derechos cabe citar por ejemplo el derecho a utilizar el nombre comercial de la adquirente en virtud de un acuerdo de franquicia o el derecho a utilizar la tecnología de la adquirente en virtud de un acuerdo que da en explotación la tecnología. Un derecho readquirido es un activo intangible identificable que la adquirente reconoce separadamente del fondo de comercio. El párrafo 29 proporciona directrices sobre la valoración de los derechos readquiridos y el párrafo 55 proporciona directrices sobre la contabilización posterior de dichos derechos readquiridos.
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B36
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La adquirente reconocerá una pérdida o ganancia derivada de la liquidación siempre que las condiciones del contrato que dan lugar a un derecho readquirido sean favorables o desfavorables con relación a las condiciones de transacciones corrientes de mercado para la misma partida u otras similares. El párrafo B52 proporciona directrices para la valoración de esa pérdida o ganancia derivada de la liquidación.
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Plantilla bien organizada y otras partidas que no son identificables
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B37
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La adquirente incluirá en el fondo de comercio el valor de los activos intangibles adquiridos que no sean identificables en la fecha de adquisición. Por ejemplo, una adquirente puede atribuir valor a la existencia de una plantilla bien organizada, que consiste en la existencia de un grupo de empleados que permite a la adquirente continuar la explotación de un negocio adquirido a partir de la fecha de adquisición. Una plantilla bien organizada no representa el capital intelectual de los empleados cualificados —el conocimiento y la experiencia (a menudo especializados) que los empleados de una adquirida aportan a sus trabajos. Dado que la plantilla bien organizada no es un activo identificable que se haya de reconocer de forma separada del fondo de comercio, cualquier valor que le sea atribuido se incluirá en el fondo de comercio.
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B38
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La adquirente también incluirá en el fondo de comercio todo valor atribuido a las partidas que no cumplen las condiciones para considerarse como activos en la fecha de adquisición. Por ejemplo, la adquirente puede atribuir valor a contratos potenciales que la adquirida esté negociando con nuevos clientes potenciales en la fecha de adquisición. Puesto que esos contratos potenciales no son en sí mismos activos en la fecha de adquisición, la adquirente no los reconocerá de forma separada del fondo de comercio. La adquirente no podrá reclasificar posteriormente el valor de esos contratos del fondo de comercio por sucesos que ocurran tras la fecha de adquisición. Sin embargo, la adquirente evaluará los hechos y circunstancias que rodean a los sucesos que tengan lugar poco después de la adquisición para determinar si existía en la fecha de adquisición un activo intangible que se puede reconocer por separado.
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B39
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Tras el reconocimiento inicial, una adquirente contabilizará los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 38 Activos intangibles. Sin embargo, como se describe en el párrafo 3 de la NIC 38, la contabilización de algunos activos intangibles adquiridos con posterioridad al reconocimiento inicial se trata en otras NIIF.
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B40
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El criterio de identificabilidad determina si un activo intangible se reconocerá de forma separada del fondo de comercio. Sin embargo, el criterio ni proporciona directrices sobre la valoración del valor razonable de un activo intangible ni restringe las hipótesis utilizadas para valorar el valor razonable de un activo intangible. Por ejemplo, la adquirente tendría en cuenta las hipótesis que los participantes en el mercado usarían para fijar los precios de activos intangibles, tales como las expectativas de renovación de contratos futuros, al valorar el valor razonable. No es necesario que las renovaciones en sí mismas cumplan los criterios de identificabilidad. (Sin embargo, véase el párrafo 29, que establece una excepción al principio de valoración del valor razonable para los derechos readquiridos reconocidos en una combinación de negocios). Los párrafos 36 y 37 de la NIC 38 proporcionan directrices para determinar si los activos intangibles deben combinarse en una sola unidad de cuenta con otros activos tangibles o intangibles.
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VALORACIÓN DEL VALOR RAZONABLE DE ACTIVOS IDENTIFICABLES PARTICULARES Y PARTICIPACIONES NO DOMINANTES EN UNA ADQUIRIDA (APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS 18 Y 19)
Activos con flujos de efectivo inciertos (correcciones valorativas)
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B41
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La adquirente no reconocerá una corrección valorativa por separado en la fecha de adquisición cuando se trate de activos adquiridos en una combinación de negocios que se valoren por su valor razonable en la fecha de adquisición porque los efectos de la incertidumbre sobre los flujos de efectivo futuros están incluidos en la valoración del valor razonable. Por ejemplo, debido a que esta NIIF requiere que la adquirente valore las cuentas a cobrar adquiridas, incluidos los préstamos, por su valor razonable en la fecha de adquisición al contabilizar una combinación de negocios, la adquirente no reconocerá una corrección valorativa por separado por los flujos de efectivo contractuales que estime en esa fecha que serán incobrables ni una corrección de valor por las pérdidas crediticias esperadas.
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Activos sujetos a arrendamientos operativos en los que la adquirida es el arrendador
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B42
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Al valorar el valor razonable en la fecha de adquisición de un activo, tal como un edificio o una patente, que está sujeto a un arrendamiento operativo en el que la adquirida es el arrendador, la adquirente tendrá en cuenta las condiciones del arrendamiento. La adquirente no reconocerá un activo o un pasivo por separado si las condiciones de un arrendamiento operativo son favorables o desfavorables al compararlas con las condiciones de mercado.
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Activos que la adquirente no pretende utilizar o que pretende utilizar de forma diferente a como lo harían otros participantes en el mercado
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B43
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Para proteger su posición competitiva, o por otros motivos, la adquirente puede tener la intención de no utilizar un activo no financiero adquirido de forma activa, o de no usarlo conforme a su mejor y mayor uso. Por ejemplo, este podría ser el caso de un activo intangible de investigación y desarrollo adquirido que la adquiriente planea utilizar de forma defensiva impidiendo que otros lo empleen. No obstante, la adquiriente valorará el valor razonable del activo no financiero presumiendo su mejor y mayor uso por parte de los participantes en el mercado de conformidad con la premisa de valoración adecuada, tanto inicialmente como al valorar el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía para las pruebas de deterioro del valor posteriores.
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Participaciones no dominantes en una adquirida
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B44
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Esta NIIF permite que la adquirente valore una participación no dominante en una adquirida por su valor razonable en la fecha de la adquisición. En ocasiones, una adquirente estará en condiciones de valorar el valor razonable en la fecha de adquisición de una participación no dominante sobre la base de un precio cotizado en un mercado activo para las acciones (es decir, aquellas no poseídas por la adquirente). En otras situaciones, sin embargo, no se dispondrá de un precio cotizado en un mercado activo para las acciones. En estas situaciones, la adquirente valorará el valor razonable de la participación no dominante utilizando otras técnicas de valoración.
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B45
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Los valores razonables por acción de la participación de la adquiriente en la adquirida y la participación no dominante pueden ser diferentes. La principal diferencia probablemente sea la inclusión de una prima por control en el valor razonable por acción de la participación de la adquiriente en la adquirida o, por el contrario, la introducción de un descuento por la falta de control (también denominado descuento por participación no dominante) en el valor razonable por acción de la participación no dominante si los participantes en el mercado tuviesen en cuenta dicha prima o descuento a la hora de fijar el precio de la participación no dominante.
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VALORACIÓN DEL FONDO DE COMERCIO O UNA GANANCIA PROCEDENTE DE UNA COMPRA EN CONDICIONES MUY VENTAJOSAS
Valoración del valor razonable en la fecha de adquisición de la participación de la adquirente en la adquirida utilizando técnicas de valoración (aplicación del párrafo 33)
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B46
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Para valorar el fondo de comercio o una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (véanse los párrafos 32 a 34) en una combinación de negocios llevada a cabo sin la transferencia de una contraprestación, la adquirente debe sustituir el valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida por el valor razonable en la fecha de adquisición de su participación en la adquirida.
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Consideraciones especiales en la aplicación del método de adquisición a combinaciones de entidades de carácter mutualista (aplicación del párrafo 33)
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B47
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Cuando se combinan dos entidades de carácter mutualista, el valor razonable del patrimonio o las participaciones de los mutualistas en la adquirida (o el valor razonable de la adquirida) pueden ser valorados de forma más fiable que el valor razonable de las participaciones de los mutualistas transferidas por la adquirente. En esa situación, el párrafo 33 requiere que la adquirente determine el importe del fondo de comercio utilizando el valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirida en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirente transferidas como contraprestación. Además, en una combinación de negocios de entidades de carácter mutualista la adquirente reconocerá los activos netos de la adquirida como un aumento directo del capital o del patrimonio en su estado de situación financiera, no como un aumento en la reserva por ganancias acumuladas, lo que es coherente con la forma en que aplican otros tipos de entidades el método de adquisición.
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B48
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Aunque las entidades de carácter mutualista son similares en muchos aspectos a otros negocios, tienen características distintas que se derivan principalmente de que sus miembros mutualistas son clientes y propietarios. Los miembros mutualistas de entidades de carácter mutualista generalmente esperan recibir beneficios de su pertenencia a la entidad, a menudo en forma de tarifas reducidas pagadas por bienes y servicios o dividendos de patrocinio. La parte de dividendos de patrocinio distribuida a cada miembro se basa a menudo en el importe de negocio que el miembro llevó a cabo con la entidad de carácter mutualista durante el año.
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B49
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Una valoración del valor razonable de una entidad de carácter mutualista debería incluir las hipótesis que los participantes en el mercado formularían sobre los beneficios futuros de los miembros mutualistas, así como cualquier otra hipótesis relevante que los participantes en el mercado pudieran formular sobre la entidad de carácter mutualista. Por ejemplo, puede emplearse una técnica de valor actual para valorar el valor razonable de una entidad de carácter mutualista. Los flujos de efectivo utilizados como datos para el modelo deben basarse en los flujos de efectivo esperados de la entidad de carácter mutualista, que probablemente reflejarán reducciones como consecuencia de los beneficios otorgados a los mutualistas, tales como la venta de bienes y la prestación de servicios a precios reducidos.
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DETERMINACIÓN DE LO QUE FORMA PARTE DE LA TRANSACCIÓN DE COMBINACIÓN DE NEGOCIOS (APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS 51 Y 52)
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B50
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Para determinar si una transacción forma parte del intercambio por la adquirida o si es una transacción separada de la combinación de negocios, la adquirente debería considerar los siguientes factores, que no son ni mutuamente excluyentes ni individualmente concluyentes:
a) las razones de la transacción:— Comprender las razones por las que las partes de la combinación (la adquirente y la adquirida y sus propietarios, directores y gestores, y sus agentes) celebraron una transacción o un acuerdo en particular puede contribuir a comprender mejor si la mencionada transacción es parte de la contraprestación transferida y de los activos adquiridos o pasivos asumidos. Por ejemplo, si una transacción se acuerda fundamentalmente en beneficio de la adquirente o de la entidad combinada en lugar de hacerlo principalmente en beneficio de la adquirida o sus anteriores propietarios antes de la combinación, esa parte del precio de la transacción pagado (y todos los activos o pasivos que guardan relación) es menos probable que sea parte del intercambio por la adquirida. Por consiguiente, la adquirente contabilizaría esa parte de forma separada de la combinación de negocios.
b) quién inició la transacción:— Comprender quién inició la transacción puede también ayudar a comprender mejor si es parte del intercambio por la adquirida. Por ejemplo, una transacción u otro suceso iniciado por la adquiriente puede haber sido llevado a cabo con el propósito de proporcionar beneficios económicos futuros a la adquirente o entidad combinada con poco o ningún beneficio para la adquirida o sus anteriores propietarios antes de la combinación. Por otro lado, una transacción o acuerdo iniciado por la adquirida o sus anteriores propietarios es menos probable que sea en beneficio de la adquirente o de la entidad combinada y más probable que sea parte de la transacción de la combinación de negocios.
c) el calendario de la transacción:— El calendario de la transacción también puede ayudar a comprender mejor si es parte del intercambio por la adquirida. Por ejemplo, una transacción entre la adquirente y la adquirida que tiene lugar durante las negociaciones de las condiciones de una combinación de negocios puede haber sido llevada a cabo en el marco de la combinación de negocios para proporcionar beneficios a la adquirente o a la entidad combinada. Si así fuera, es probable que la adquirida o sus anteriores propietarios antes de la combinación de negocios reciban poco o ningún beneficio procedente de la transacción excepto los que reciban como parte de la entidad combinada.
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Liquidación efectiva de una relación preexistente entre la adquirente y la adquirida en una combinación de negocios [aplicación del párrafo 52, letra a)]
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B51
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La adquirente y la adquirida pueden tener una relación que existía antes de que considerasen la combinación de negocios, a la que haremos referencia como una «relación preexistente». Una relación preexistente entre la adquirente y la adquirida puede ser contractual (por ejemplo, vendedor y cliente o cedente y cesionario de una licencia de explotación) o no contractual (por ejemplo, demandante y demandado).
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B52
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Si la combinación de negocios en vigor liquida una relación preexistente, la adquirente reconocerá una pérdida o ganancia valorada de la forma siguiente:
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a)
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Para una relación preexistente no contractual (como un pleito), valor razonable.
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b)
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Para una relación preexistente contractual, el menor de entre i) y ii):
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i)
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el importe por el que el contrato sea favorable o desfavorable desde la perspectiva de la adquirente si se compara con las condiciones para transacciones de mercado corrientes respecto de partidas iguales o similares. (Un contrato desfavorable es aquel que lo es en términos de condiciones de mercado corrientes. No es necesariamente un contrato de carácter oneroso, que es aquel en el cual los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.
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ii)
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el importe de cualquier cláusula de liquidación señalada en el contrato de la que pueda hacer uso la otra parte a quién el contrato le es desfavorable.
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Si ii) es menor que i), la diferencia se incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios.
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El importe de la pérdida o ganancia reconocida puede depender en parte de si la adquirente ha reconocido previamente un activo o pasivo relacionado, y por tanto la pérdida o ganancia registrada puede diferir del importe calculado aplicando los anteriores requisitos.
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B53
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Una relación preexistente puede ser un contrato que la adquirente reconoce como un derecho readquirido. Si el contrato incluye condiciones que son favorables o desfavorables si se comparan con precios de transacciones de mercado corriente para partidas iguales o similares, la adquirente reconocerá una pérdida o ganancia por la liquidación efectiva del contrato valorado de acuerdo con el párrafo B52 de forma separada de la combinación de negocios.
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Acuerdos de pagos contingentes a empleados o a accionistas que venden [aplicación del párrafo 52, letra b)]
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B54
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Si los acuerdos por pagos contingentes a empleados o a accionistas que venden son contraprestaciones contingentes en la combinación de negocios o son transacciones separadas dependerá de la naturaleza de los acuerdos. La comprensión de las razones por las que el acuerdo de adquisición incluye una cláusula de pagos contingentes, de quién inició el acuerdo y de cuándo celebraron las partes este acuerdo puede ser útil para evaluar la naturaleza del mismo.
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B55
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Si no está claro si un acuerdo sobre pagos a empleados o a accionistas que venden es parte del intercambio por la adquirida o es una transacción separada de la combinación de negocios, la adquirente debería considerar los siguientes indicadores:
a) Continuidad del empleo:— Las condiciones en las que se produce la continuidad del empleo por parte de accionistas que venden que pasan a ser personal clave puede ser un indicador de que en esencia es un acuerdo de contraprestación contingente. Las condiciones relevantes de la continuidad del empleo pueden incluirse en un contrato de trabajo, un acuerdo de adquisición o en algún otro documento. Un acuerdo de contraprestación contingente en el que se pierde automáticamente el derecho a los pagos si se cesa en el empleo es una remuneración por servicios posteriores a la combinación. Los acuerdos en los que los pagos contingentes no se ven afectados por la terminación del empleo pueden indicar que los pagos contingentes son contraprestaciones adicionales y no remuneraciones.
b) Duración del empleo:— Si el período de empleo requerido coincide o es de mayor duración que el del pago contingente, ese hecho puede indicar que los pagos contingentes son en esencia remuneraciones.
c) Nivel de remuneración:— Situaciones en las que la remuneración del empleado, distinta de los pagos contingentes, se encuentra a un nivel razonable en comparación con la de otro personal clave de la entidad combinada pueden indicar que los pagos contingentes son una contraprestación adicional y no una remuneración.
d) Pagos adicionales a los empleados:— Si los accionistas que venden que no pasan a ser empleados reciben pagos contingentes por acción más bajos que los accionistas que venden que pasan a ser empleados de la entidad combinada, ese hecho puede indicar que el importe en que se incrementan los pagos contingentes a los accionistas que venden que pasan a ser empleados es una remuneración.
e) Número de acciones poseídas:— El número relativo de acciones poseídas por los accionistas que venden que permanecen como personal clave puede ser un indicador de que en esencia se trata de un acuerdo de contraprestación contingente. Por ejemplo, si los accionistas que venden que poseen sustancialmente todas las acciones de la adquirida continúan como personal clave, ese hecho puede indicar que el acuerdo es, en esencia, un acuerdo de participación en los beneficios que pretende proporcionar una remuneración por servicios posteriores a la combinación. De forma alternativa, si los accionistas que venden que continúan como empleados clave poseían solo un número pequeño de acciones de la adquirida y todos los accionistas que venden reciben el mismo importe por acción de contraprestación contingente, ese hecho puede indicar que los pagos contingentes son contraprestaciones adicionales. También deben considerarse las participaciones en la propiedad anteriores a la adquisición mantenidas por las partes vinculadas a los accionistas que venden que continúan como personal clave, como por ejemplo sus familiares.
f) Conexión con la valoración:— Si la contraprestación inicial transferida en la fecha de la adquisición se basa en el extremo inferior de un rango establecido en la valoración de la adquirida y la fórmula contingente está relacionada con ese método de valoración, ese hecho puede sugerir que los pagos contingentes son contraprestaciones adicionales. De forma alternativa, si la fórmula de pago contingente es coherente con acuerdos anteriores de participación en beneficios, ese hecho puede sugerir que la esencia del acuerdo consiste en proporcionar una remuneración.
g) Fórmula para determinar la contraprestación:— La fórmula utilizada para determinar el pago contingente puede ser útil para evaluar la esencia del acuerdo. Por ejemplo, si un pago contingente se determina sobre la base de un múltiplo de las ganancias, eso puede sugerir que la obligación es una contraprestación contingente en la combinación de negocios y que la fórmula trata de establecer o verificar el valor razonable de la adquirida. Por el contrario, un pago contingente que consiste en un porcentaje determinado de las ganancias puede sugerir que la obligación hacia los empleados es un acuerdo de participación en beneficios para remunerar a los empleados por servicios prestados.
h) Otros acuerdos y cuestiones:— Las condiciones de otros acuerdos con accionistas que venden (tal como acuerdos de no competencia, contratos pendientes de ejecución, contratos de consultoría y acuerdos de arrendamiento de inmuebles) y el tratamiento del impuesto sobre las ganancias de los pagos contingentes puede indicar que los pagos contingentes son atribuibles a algo distinto de la contraprestación por la adquirida. Por ejemplo, en relación con la adquisición, la adquirente puede celebrar un acuerdo de arrendamiento de un inmueble con un accionista importante que vende. Si los pagos especificados en el contrato de arrendamiento están significativamente por debajo del mercado, alguno o todos de los pagos contingentes al arrendador (el accionista que vende) requeridos por un acuerdo separado de pagos contingentes pueden ser, en esencia, pagos por el uso del inmueble arrendado que la adquirente debería reconocer de forma separada en sus estados financieros posteriores a la combinación. Por el contrario, si el contrato de arrendamiento especifica pagos que se ajustan a las condiciones de mercado para el inmueble arrendado, el acuerdo de pagos contingentes al accionista que vende puede ser una contraprestación contingente en la combinación de negocios.
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Concesiones de pagos basados en acciones de la adquirente permutadas por concesiones mantenidas por empleados de la adquirida [aplicación del párrafo 52, letra b)]
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B56
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Una adquirente puede intercambiar sus concesiones de pagos basados en acciones (40) (concesiones de sustitución) por concesiones mantenidas por los empleados de la adquirida. Los intercambios de opciones sobre acciones u otras concesiones de pagos basados en acciones realizados conjuntamente con una combinación de negocios se contabilizan como modificaciones de las concesiones de pagos basados en acciones de conformidad con la NIIF 2 Pagos basados en acciones. Si la adquirente sustituye las concesiones de la adquirida, el total o una parte del valor basado en el mercado de las concesiones de sustitución de la adquirente deberá incluirse en la valoración de la contraprestación transferida en la combinación de negocios. Los párrafos B57 a B62 proporcionan directrices sobre la manera de atribuir el valor basado en el mercado. No obstante, en aquellos casos en que las concesiones de la adquirida expiren a raíz de una combinación de negocios y en que la adquirente sustituya esas concesiones, sin estar obligada a ello, el valor basado en el mercado, en su totalidad, de las concesiones de sustitución deberá reconocerse como coste de personal en los estados financieros posteriores a la combinación, de conformidad con la NIIF 2. Es decir, ninguna parte del valor basado en el mercado de esas concesiones deberá incluirse en la valoración de la contraprestación transferida en la combinación de negocios. La adquirente está obligada a sustituir las concesiones de la adquirida si dicha adquirida o sus empleados tienen la capacidad de hacer cumplir la sustitución. Por ejemplo, a efectos de la aplicación de estas directrices, la adquirente está obligada a sustituir las concesiones de la adquirida si la sustitución viene exigida por:
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a)
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las condiciones del acuerdo de adquisición;
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b)
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las condiciones de las concesiones de la adquirida, o
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c)
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las disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
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B57
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Para determinar la parte de la concesión de sustitución que es parte de la contraprestación transferida por la adquirida y la parte que es remuneración por un servicio posterior a la combinación, la adquirente valorará las concesiones de sustitución concedidas por la adquirente y las concesiones de la adquirida en la fecha de adquisición de acuerdo con la NIIF 2. La parte del valor basado en el mercado de la concesión de sustitución que sea parte de la contraprestación transferida a cambio de la adquirida igualará la parte de la concesión de la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la combinación.
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B58
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La parte de la concesión de sustitución atribuible a servicios anteriores a la combinación es el valor basado en el mercado de la concesión de la adquirida multiplicado por la ratio calculada como la parte del período de irrevocabilidad completado con respecto al mayor del período para la irrevocabilidad total o del período para la irrevocabilidad original de la concesión de la adquirida. El período para la irrevocabilidad es el período a lo largo del cual tienen que cumplirse todas las condiciones para la irrevocabilidad especificadas. Las condiciones para la irrevocabilidad se definen en la NIIF 2.
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B59
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La parte de una concesión de sustitución no consolidada atribuible a servicios posteriores a la combinación, y por ello reconocida como un coste de personal en los estados financieros posteriores a la combinación, es igual al valor basado en el mercado total de la concesión de sustitución menos el importe atribuido a los servicios anteriores a la combinación. Por ello, la adquirente atribuirá cualquier exceso del valor basado en el mercado de la concesión de sustitución sobre el valor basado en el mercado de la concesión de la adquirida a los servicios posteriores a la combinación y reconocerá ese exceso como coste de personal en los estados financieros posteriores a la combinación. La adquirente atribuirá una parte de la concesión de sustitución a los servicios posteriores a la combinación si se requiere un servicio posterior a la combinación, independientemente de si los empleados han prestado todos los servicios requeridos para que sus concesiones de la adquirida se consolidasen antes de la fecha de la adquisición.
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B60
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La parte de una concesión de sustitución no consolidada atribuible a servicios anteriores a la combinación, así como la parte atribuible a servicios posteriores a la combinación, reflejará la mejor estimación disponible del número de concesiones de sustitución que se espera que se consoliden. Por ejemplo, si el valor basado en el mercado de la parte de una concesión de sustitución atribuida a servicios anteriores a la combinación es de 100 u. m. y la adquirente espera que se consolide solo el 95 % de la concesión, el importe incluido en la contraprestación transferida en la combinación de negocios será de 95 u. m. Los cambios en el número estimado de concesiones de sustitución que se espera que se consoliden se reflejarán como coste de personal en los ejercicios en los que tengan lugar los cambios o incumplimientos, y no como ajustes a la contraprestación transferida en la combinación de negocios. De forma análoga, los efectos de otros sucesos, tales como las modificaciones o la liquidación final de las concesiones con condiciones de rendimiento, que tengan lugar después de la fecha de adquisición se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 2 al determinar el coste de personal en el ejercicio en el que el suceso tenga lugar.
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B61
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Se aplicarán los mismos requisitos para determinar la parte de una concesión de sustitución atribuible a servicios anteriores y posteriores a la combinación independientemente de si la concesión de sustitución se clasifica como un pasivo o como un instrumento de patrimonio de acuerdo con lo establecido en la NIIF 2. Todos los cambios en el valor basado en el mercado de las concesiones clasificadas como pasivos después de la fecha de la adquisición y el correspondiente efecto sobre el impuesto sobre las ganancias se reconocerán en los estados financieros posteriores a la combinación de la adquirente en el ejercicio o ejercicios en los que tengan lugar los cambios.
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B62
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Los efectos sobre el impuesto sobre las ganancias de las concesiones de sustitución de pagos basados en acciones se reconocerán de acuerdo con lo establecido en la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias.
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Transacciones de la adquirida con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio
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B62A
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Puede ocurrir que haya transacciones pendientes de la adquirida con pagos basados en acciones que la adquirente no intercambie por sus transacciones con pagos basados en acciones. Si están consolidadas, las transacciones de la adquirida con pagos basados en acciones formarán parte de la participación no dominante en la adquirida y se valorarán por su valor basado en el mercado. En caso de que no estén consolidados, se valorarán por su valor basado en el mercado como si la fecha de adquisición fuese la fecha de la concesión con arreglo a lo previsto en los párrafos 19 y 30.
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B62B
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El valor basado en el mercado de transacciones revocables con pagos basados en acciones se atribuirá a la participación no dominante según la ratio entre la parte del período para la irrevocabilidad transcurrida y el período para la irrevocabilidad total o el período para la irrevocabilidad original, si este es mayor, de la transacción con pagos basados en acciones. El saldo se asignará a los servicios posteriores a la combinación.
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OTRAS NIIF QUE PROPORCIONAN DIRECTRICES SOBRE LA VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN POSTERIOR (APLICACIÓN DEL PÁRRAFO 54)
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B63
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Hay otras NIIF que proporcionan directrices sobre la valoración y contabilización posterior de activos adquiridos y pasivos asumidos o contraídos en una combinación de negocios, entre las que se incluyen, por ejemplo:
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a)
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La NIC 38 establece la contabilización de activos intangibles identificables adquiridos en una combinación de negocios. La adquirente valorará el fondo de comercio por el importe reconocido en la fecha de adquisición menos cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada. La NIC 36 Deterioro del valor de los activos establece la contabilización de las pérdidas por deterioro de valor.
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c)
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La NIC 12 establece la contabilización posterior de activos y pasivos por impuestos diferidos (incluidos los activos por impuestos diferidos no reconocidos) adquiridos en una combinación de negocios.
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d)
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La NIIF 2 proporciona directrices sobre la valoración y contabilización posterior de la parte de las concesiones de sustitución de pagos basados en acciones emitidas por una adquirente que es atribuible a servicios futuros de los empleados.
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e)
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La NIIF 10 proporciona directrices para la contabilización de las variaciones de la participación de una dominante en la propiedad de una dependiente una vez obtenido el control sobre ella.
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INFORMACIÓN A REVELAR (APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS 59 A 61)
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B64
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Para cumplir el objetivo del párrafo 59, la adquirente revelará la siguiente información para cada combinación de negocios que tenga lugar durante el ejercicio:
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a)
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El nombre y descripción de la adquirida.
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b)
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La fecha de adquisición.
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c)
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El porcentaje de participaciones en el patrimonio con derecho a voto adquiridas.
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d)
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Las razones principales que han motivado la combinación de negocios y una descripción de cómo la adquirente obtuvo el control de la adquirida.
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e)
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Una descripción cualitativa de los factores que constituyen el fondo de comercio reconocido, tales como sinergias esperadas de las operaciones de combinación de la adquirida y la adquirente, activos intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.
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f)
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El valor razonable en la fecha de adquisición del total de la contraprestación transferida y el valor razonable en la fecha de adquisición de cada clase principal de contraprestación, como:
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ii)
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otros activos tangibles o intangibles, incluidos los negocios o las dependientes de la adquirente;
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iii)
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pasivos contraídos, por ejemplo, un pasivo por contraprestación contingente, y
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iv)
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participaciones en el patrimonio de la adquirente, incluidos el número de instrumentos o participaciones emitidas o emisibles y el método de valoración del valor razonable de esos instrumentos o participaciones.
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g)
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Para los acuerdos por contraprestaciones contingentes y activos por indemnización:
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i)
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el importe reconocido en la fecha de adquisición;
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ii)
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una descripción de los acuerdos y el criterio para determinar el importe del pago, y
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iii)
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una estimación del rango de liquidaciones posibles (sin descontar) o, si este no puede estimarse, se revelará esa circunstancia y las razones por las que no puede estimarse. Si el importe máximo del pago es ilimitado, la adquirente revelará ese hecho.
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h)
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Para las cuentas a cobrar adquiridas:
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i)
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el valor razonable de las cuentas a cobrar;
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ii)
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los importes contractuales brutos a cobrar, y
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iii)
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la mejor estimación en la fecha de adquisición de los flujos de efectivo contractuales que no se espera cobrar.
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La información a revelar deberá proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, tales como préstamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.
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i)
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Los importes reconocidos en la fecha de adquisición para cada clase principal de activos adquiridos y pasivos asumidos.
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j)
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Para cada pasivo contingente reconocido de acuerdo con el párrafo 23, la información requerida en el párrafo 85 de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Si un pasivo contingente no se ha reconocido porque su valor razonable no puede valorarse con fiabilidad, la adquirente revelará:
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i)
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la información requerida por el párrafo 86 de la NIC 37, y
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ii)
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las razones por las que el pasivo no puede valorarse con fiabilidad.
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k)
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El importe total del fondo de comercio que se espera que sea deducible fiscalmente.
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l)
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Para transacciones que se reconozcan de forma separada de la adquisición de activos y asunción de pasivos en la combinación de negocios de acuerdo con el párrafo 51:
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i)
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una descripción de cada transacción;
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ii)
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cómo contabilizó la adquirente cada transacción;
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iii)
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el importe reconocido para cada transacción y la partida en que se reconoce cada importe en los estados financieros, y
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iv)
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si la transacción supone la liquidación efectiva de una relación preexistente, el método utilizado para determinar el importe de dicha cancelación.
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|
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m)
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La información a revelar de transacciones reconocidas por separado requerida por l) incluirá el importe de los costes relativos a la adquisición y, de forma separada, el importe de esos costes reconocidos como gasto y la partida o partidas del estado del resultado global en el que se reconocen esos gastos. También deberá revelarse el importe de cualquier coste de emisión no reconocido como gasto y la forma en que fueron reconocidos.
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n)
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En una compra en condiciones muy ventajosas (véanse los párrafos 34 a 36):
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i)
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el importe de cualquier ganancia reconocida de acuerdo con el párrafo 34 y la partida del estado del resultado global en la que se ha reconocido, y
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ii)
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una descripción de las razones por las que la transacción dio lugar a una ganancia.
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o)
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Para cada combinación de negocios en la que la adquirente mantenga menos del 100 % de las participaciones en el patrimonio de la adquirida en la fecha de adquisición:
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i)
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el importe de la participación no dominante en la adquirida reconocido en la fecha de adquisición y el criterio de valoración aplicado a ese importe, y
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ii)
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para cada participación no dominante en una adquirida valorada a valor razonable, las técnicas de valoración y las variables significativas empleadas para valorar ese valor.
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p)
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En una combinación de negocios realizada por etapas:
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i)
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el valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirida mantenidas por la adquirente inmediatamente antes de la fecha de adquisición, y
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ii)
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el importe de cualquier pérdida o ganancia reconocida procedente de valorar nuevamente a valor razonable la participación en el patrimonio de la adquirida mantenida por la adquirente antes de la combinación de negocios (véase el párrafo 42) y la partida del estado del resultado global en la que se reconoce dicha pérdida o ganancia.
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q)
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La siguiente información:
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i)
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los importes de ingresos ordinarios y resultados de la adquirida desde la fecha de adquisición incluidos en el estado consolidado del resultado global para el ejercicio, y
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ii)
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el ingreso ordinario y resultado de la entidad combinada para el ejercicio corriente como si la fecha de adquisición de todas las combinaciones de negocios que tuvieron lugar durante el año hubieran sido al comienzo del ejercicio anual.
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Si es impracticable revelar cualquiera de la información requerida por este subpárrafo, la adquirente revelará ese hecho y explicará por qué es impracticable. Esta NIIF utiliza el término «impracticable» con el mismo significado que en la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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B65
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La adquirente revelará de forma agregada la información requerida en el párrafo B64, letras e) a q), en aquellas combinaciones de negocios habidas durante el ejercicio que individualmente carezcan de importancia relativa significativa, pero que conjuntamente sí la tengan.
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B66
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Si la fecha de adquisición de una combinación de negocios es posterior al final del ejercicio, pero anterior a la fecha en que los estados financieros se autoricen para su publicación, la adquirente revelará la información requerida por el párrafo B64 a menos que la contabilización inicial de la combinación de negocios sea incompleta en el momento en que los estados financieros se autoricen para su emisión. En esa situación, la adquirente describirá qué información a revelar no puede facilitarse y las razones por las que no es posible hacerlo.
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B67
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Para cumplir el objetivo del párrafo 61, la adquirente revelará la siguiente información para cada combinación de negocios de importancia relativa significativa o combinaciones de negocios individualmente carentes de importancia relativa significativa que sean consideradas significativas conjuntamente:
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a)
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si la contabilización inicial de una combinación de negocios está incompleta (véase el párrafo 45) para activos, pasivos, participaciones no dominantes o partidas de contraprestación concretas y, por consiguiente, los importes reconocidos en los estados financieros para esa combinación de negocios han sido determinados solo provisionalmente:
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i)
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las razones por las que la contabilización inicial de la combinación de negocios está incompleta;
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ii)
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los activos, pasivos, participaciones en el patrimonio o partidas de la contraprestación para las que la contabilización inicial está incompleta, y
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iii)
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la naturaleza e importe de cualquier ajuste en el período de valoración realizado en el ejercicio de acuerdo con el párrafo 49.
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b)
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Para cada ejercicio posterior a la fecha de adquisición hasta que la entidad cobre, venda o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo por una contraprestación contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo derivado de una contraprestación contingente o se cancele el pasivo o expire:
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i)
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todos los cambios en los importes reconocidos, incluida cualquier diferencia que surja en la liquidación;
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ii)
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todos los cambios en el rango de resultados posibles (sin descontar) y las razones de dichos cambios, y
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iii)
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las técnicas de valoración y los datos clave utilizados en el modelo para valorar la contraprestación contingente.
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c)
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Para los pasivos contingentes reconocidos en una combinación de negocios, la adquirente revelará la información requerida en los párrafos 84 y 85 de la NIC 37 para cada clase de provisión.
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d)
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Una conciliación entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:
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i)
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el importe bruto y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas al principio del ejercicio;
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ii)
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el fondo de comercio adicional reconocido durante el ejercicio, con excepción del fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que, en el momento de la adquisición, cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;
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iii)
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los ajustes que resulten del reconocimiento posterior de activos por impuestos diferidos durante el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 67;
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iv)
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el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, y el fondo de comercio dado de baja durante el ejercicio sin que hubiera sido incluido previamente en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta;
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v)
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las pérdidas por deterioro de valor reconocidas durante el ejercicio, de acuerdo con la NIC 36; (la NIC 36 requiere revelar además información sobre el importe recuperable y el deterioro de valor del fondo de comercio);
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vi)
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las diferencias de tipo de cambio netas que surjan durante el ejercicio, de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera;
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vii)
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cualquier otro cambio en el importe en libros producido durante el ejercicio;
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viii)
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el importe bruto y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas al final del ejercicio.
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e)
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El importe y una explicación sobre cualquier pérdida o ganancia reconocida en el ejercicio corriente que:
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i)
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esté relacionada con los activos identificables adquiridos o con los pasivos asumidos en una combinación de negocios que haya sido efectuada en el ejercicio corriente o en uno anterior, y
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ii)
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sea de tal magnitud, naturaleza o repercusión que su revelación sea relevante para la comprensión de los estados financieros de la entidad combinada.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS PARA COMBINACIONES DE NEGOCIOS QUE COMPRENDAN ÚNICAMENTE ENTIDADES DE CARÁCTER MUTUALISTA O LAS REALIZADAS SOLO MEDIANTE UN CONTRATO (APLICACIÓN DEL PÁRRAFO 66)
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B68
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El párrafo 64 dispone que esta NIIF se aplicará prospectivamente a las combinaciones de negocios en las que la fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer ejercicio anual que comience a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Sin embargo, las entidades aplicarán esta NIIF solo al comienzo del ejercicio anual que comience a partir del 30 de junio de 2007. Si una entidad aplica esta NIIF antes su entrada en vigor, revelará este hecho y aplicará la NIC 27 (modificada en 2008) al mismo tiempo.
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B69
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El requisito de aplicar esta NIIF prospectivamente tiene el siguiente efecto sobre una combinación de negocios que comprenda únicamente entidades de carácter mutualista o las realizadas solo mediante un contrato si la fecha de adquisición de esa combinación de negocios es anterior a la aplicación de esta NIIF:
a) Clasificación:— La entidad continuará clasificando las anteriores combinaciones de negocios de acuerdo con las políticas contables anteriores de la entidad aplicables a dichas combinaciones.
b) Fondo de comercio anteriormente reconocido:— Al comienzo del primer ejercicio anual en el que se aplique esta NIIF, el importe en libros del fondo de comercio resultante de la combinación de negocios anterior será su importe en libros en esa fecha de acuerdo con las políticas contables anteriores de la entidad. Para determinar ese importe, la entidad eliminará el importe en libros de cualquier amortización acumulada de ese fondo de comercio y la correspondiente disminución en este. No deberá realizarse ningún otro ajuste al importe en libros del fondo de comercio.
c) Fondo de comercio anteriormente reconocido como una reducción del patrimonio:— Las políticas contables anteriores de la entidad pueden haber dado lugar al reconocimiento del fondo de comercio resultante de la combinación de negocios anterior como una reducción del patrimonio. En esa situación, la entidad no reconocerá ese fondo de comercio como un activo al comienzo del primer ejercicio anual en el que se aplique esta NIIF. Además, la entidad no reconocerá en el resultado parte alguna de ese fondo de comercio si vende o dispone por otra vía de todo o parte del negocio con el que está relacionado ese fondo de comercio o cuando una unidad generadora de efectivo con la que esté relacionado ese fondo de comercio se deteriore.
d) Contabilización posterior del fondo de comercio:— La entidad dejará de amortizar el fondo de comercio resultante de la combinación de negocios anterior y comprobará su deterioro de valor de acuerdo con la NIC 36 a partir del comienzo del primer ejercicio anual en el que se aplique esta NIIF.
e) Fondo de comercio negativo anteriormente reconocido:— Una entidad que haya contabilizado la combinación de negocios anterior aplicando el método de adquisición puede haber reconocido un crédito diferido por el importe en el que su participación en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la adquirida excede al coste de esa participación (en ocasiones denominado fondo de comercio negativo). Si así fuese, la entidad dará de baja en cuentas el importe en libros de ese crédito diferido al comienzo del primer ejercicio anual en el que se aplique esta NIIF con un ajuste correspondiente en el saldo de apertura de la reserva por ganancias acumuladas en esa fecha.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 5
Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF es especificar el tratamiento contable de los activos mantenidos para la venta, así como la presentación de las actividades interrumpidas y la información a revelar al respecto. En concreto, esta NIIF requiere:
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a)
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que los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta sean valorados por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta, así como que cese la amortización de dichos activos, y
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b)
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que los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta se presenten de forma separada en el estado de situación financiera, así como que los resultados de las actividades interrumpidas se presenten por separado en el estado del resultado global.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Los requisitos de clasificación y presentación de esta NIIF se aplicarán a todos los activos no corrientes reconocidos (41) y a todos los grupos enajenables de elementos de la entidad. Los requisitos de valoración de esta NIIF se aplicarán a todos los activos no corrientes reconocidos y a todos los grupos enajenables de elementos (establecidos en el párrafo 4), excepto a aquellos activos enumerados en el párrafo 5, que continuarán valorándose de acuerdo con la Norma que se indica en el mismo.
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3
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Los activos clasificados como no corrientes de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros no se reclasificarán como activos corrientes hasta que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con esta NIIF. Los activos de una clase que la entidad normalmente considere como no corrientes y se hayan adquirido exclusivamente con la finalidad de revenderlos no se clasificarán como corrientes a menos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con esta NIIF.
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| |
4
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En ocasiones, la entidad enajena o dispone por otra vía de un grupo de activos, posiblemente con algún pasivo directamente asociado, de forma conjunta en una sola transacción. Ese grupo enajenable de elementos podría ser un grupo de unidades generadoras de efectivo, una unidad generadora de efectivo o parte de ella (42). El grupo podría comprender cualquier activo o pasivo de la entidad, incluidos activos corrientes, pasivos corrientes y activos excluidos, según el párrafo 5, de los requisitos de valoración de esta NIIF. Si un activo no corriente que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de los requisitos de valoración de esta NIIF formase parte de un grupo enajenable de elementos, los requisitos de valoración de esta NIIF se aplicarán al grupo como un todo, de tal forma que el grupo se valorará por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta. Los requisitos de valoración de activos y pasivos individuales comprendidos dentro del grupo enajenable de elementos se establecen en los párrafos 18, 19 y 23.
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| |
5
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Los criterios de valoración de esta NIIF (43) no se aplicarán a los siguientes activos, que quedan regulados por las NIIF indicadas en cada caso, ya sean activos individuales o formen parte de un grupo enajenable de elementos:
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a)
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activos por impuestos diferidos (NIC 12 Impuestos sobre las ganancias);
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b)
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activos procedentes de retribuciones a los empleados (NIC 19 Retribuciones a los empleados);
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c)
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activos financieros que estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros;
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d)
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activos no corrientes contabilizados de acuerdo con el modelo de valor razonable de la NIC 40 Inversiones inmobiliarias;
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e)
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activos no corrientes valorados por su valor razonable menos los costes de venta, de acuerdo con la NIC 41 Agricultura;
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f)
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grupos de contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro.
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5A
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Los requisitos de clasificación, presentación y valoración de esta NIIF aplicables a un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) que se clasifique como mantenido para la venta se aplicarán también a un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) que se clasifique como mantenido para distribuir a los propietarios, cuando actúan como tales (mantenido para distribuir a los propietarios).
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5B
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Esta NIIF especifica la información a revelar con respecto a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta o actividades interrumpidas. La información a revelar en otras NIIF no se aplicará a estos activos (o grupos enajenables de elementos) a menos que esas NIIF requieran:
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a)
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que se revele información específica con respecto a activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta o actividades interrumpidas, o
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b)
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que se revele información sobre la valoración de activos y pasivos dentro de un grupo enajenable de elementos que no entran dentro del ámbito de aplicación del requisito de valoración de la NIIF 5 y dicha información a revelar no se esté proporcionando en las otras notas de los estados financieros.
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Para cumplir con los requisitos generales de la NIC 1 y, en particular, con los párrafos 15 y 125 de dicha Norma, puede ser necesario revelar información adicional sobre activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta o actividades interrumpidas.
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CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES (O GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS) COMO MANTENIDOS PARA LA VENTA O COMO MANTENIDOS PARA DISTRIBUIR A LOS PROPIETARIOS
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6
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La entidad clasificará a un activo no corriente (o un grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta si su importe en libros se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado.
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7
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Para aplicar la clasificación anterior, el activo (o grupo enajenable de elementos) debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a las condiciones usuales y habituales para la venta de estos activos (o grupos enajenables de elementos), y su venta debe ser altamente probable.
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8
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Para que la venta sea altamente probable, el nivel correspondiente de la dirección debe haberse comprometido a ejecutar un plan para vender el activo (o grupo enajenable de elementos), y debe haberse iniciado de forma activa un programa para encontrar un comprador y completar dicho plan. Además, la venta del activo (o grupo enajenable de elementos) debe negociarse activamente a un precio razonable, en relación con su valor razonable actual. Asimismo, debe esperarse que la venta cumpla las condiciones para su reconocimiento como venta finalizada dentro del año siguiente a la fecha de clasificación, con las excepciones permitidas en el párrafo 9, y además las acciones requeridas para completar el plan deberían indicar que son improbables cambios significativos en el plan o que el mismo vaya a ser cancelado. La probabilidad de aprobación por los accionistas (si la requiere la normativa nacional) debe considerarse parte de la evaluación de si la venta es altamente probable.
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8A
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Cuando se cumplan los criterios establecidos en los párrafos 6 a 8, la entidad que se haya comprometido a ejecutar un plan de venta que implique la pérdida de control de una dependiente clasificará todos los activos y pasivos de esa dependiente como mantenidos para la venta, independientemente de que la entidad retenga después de la venta participaciones no dominantes en su anterior dependiente.
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9
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Existen hechos y circunstancias que podrían extender el período para completar la venta a más de un año. Una ampliación del período necesario para completar la venta no impide que el activo (o grupo enajenable de elementos) sea clasificado como mantenido para la venta si el retraso viene causado por hechos o circunstancias que estén fuera del control de la entidad y existe evidencia suficiente de que la entidad sigue comprometida con su plan de venta del activo (o grupo enajenable de elementos). Este sería el caso si se cumplieran los criterios contemplados en el apéndice B.
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10
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Se consideran transacciones de venta las permutas de activos no corrientes por otros activos no corrientes cuando estas tengan carácter comercial, de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material.
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11
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Cuando la entidad adquiera un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) exclusivamente con el propósito de su posterior enajenación o disposición por otra vía, clasificará dicho activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta, en la fecha de adquisición, solo si se cumple el requisito de un año del párrafo 8 (con las excepciones permitidas en el párrafo 9) y es altamente probable que cualquier otro criterio de los contemplados en los párrafos 7 y 8 que no se cumplan a esa fecha se cumplan en un período corto tras la adquisición (por lo general, en los tres meses siguientes).
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12
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Si se cumplen los criterios de los párrafos 7 y 8 después del ejercicio, la entidad no clasificará el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta en los estados financieros correspondientes. No obstante, cuando aquellos criterios se cumplan después del ejercicio, pero antes de la autorización para la publicación de los estados financieros, la entidad declarará en las notas la información especificada en el párrafo 41, letras a), b) y d).
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12A
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Cuando la entidad se comprometa a distribuir el activo (o grupo enajenable de elementos) a los propietarios, dicho activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) se clasificará como mantenido para distribuir a los propietarios. Para que este sea el caso, los activos deben estar disponibles para la distribución inmediata en sus condiciones actuales, y la distribución debe ser altamente probable. Para que la distribución sea altamente probable, deben haberse iniciado las acciones para completar la distribución y debe esperarse que se complete en un año a partir de la fecha de clasificación. Las acciones requeridas para completar la distribución deberían indicar que es improbable que puedan realizarse cambios significativos en la distribución o que esta pueda cancelarse. La probabilidad de aprobación por los accionistas (si la requerido la normativa nacional) deberá considerarse parte de la evaluación de si la distribución es altamente probable.
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Activos no corrientes que van a ser abandonados
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13
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La entidad no clasificará como mantenido para la venta un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) que vaya a ser abandonado. Ello se debe a que su importe en libros va a ser recuperado principalmente a través de su uso continuado. Sin embargo, si el grupo enajenable de elementos que va a ser abandonado cumpliese los criterios del párrafo 32, letras a) a c), la entidad presentará los resultados y flujos de efectivo del grupo enajenable de elementos como una actividad interrumpida, de acuerdo con los párrafos 33 y 34, en la fecha en que deja de ser utilizado. Los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que van a ser abandonados comprenderán tanto activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que vayan a utilizarse hasta el final de su vida económica, como activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que vayan a darse de baja definitivamente, en lugar de ser vendidos.
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14
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La entidad no contabilizará un activo no corriente que haya estado temporalmente fuera de uso como si hubiera sido abandonado.
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VALORACIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES (O GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS) CLASIFICADOS COMO MANTENIDOS PARA LA VENTA
Valoración de un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos)
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15
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La entidad valorará los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta.
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15A
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La entidad valorará los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para distribuir a los propietarios por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de la distribución (44).
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16
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Si un activo (o grupo enajenable de elementos) adquirido recientemente cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (véase el párrafo 11), la aplicación del párrafo 15 conducirá a que el activo (o grupo enajenable de elementos) se valore, en el momento de su reconocimiento inicial, por el menor valor entre su importe en libros, si no se hubiese clasificado así (por ejemplo, el coste), y su valor razonable menos los costes de venta. En consecuencia, si el activo (o grupo enajenable de elementos) se hubiera adquirido como parte de una combinación de negocios, se valorará por su valor razonable menos los costes de venta.
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17
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Cuando se espere que la venta tarde más de un año en producirse, la entidad valorará los costes de venta por su valor actual. Cualquier incremento en el valor actual de esos costes de venta que surja por el transcurso del tiempo se presentará en el resultado como un coste financiero.
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18
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Inmediatamente antes de la clasificación inicial del activo (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta, el importe en libros del activo (o de todos los activos y pasivos del grupo) se valorará de acuerdo con las NIIF que le sean de aplicación.
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19
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En la nueva valoración de un grupo enajenable de elementos, el importe en libros de los activos y pasivos que no estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de los requisitos de valoración de esta NIIF, pero que estén incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, se volverá a valorar de acuerdo con las NIIF aplicables antes de aplicar de nuevo al grupo enajenable la regla del valor razonable menos los costes de venta.
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Reconocimiento y reversión de las pérdidas por deterioro del valor
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20
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La entidad reconocerá las pérdidas por deterioro del valor debidas a las rebajas iniciales o posteriores del valor del activo (o grupo enajenable de elementos) hasta el valor razonable menos los costes de venta, siempre que no se hayan reconocido según el párrafo 19.
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21
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La entidad reconocerá las ganancias por cualquier incremento posterior en el valor razonable menos los costes de venta de un activo, aunque no por encima de la pérdida por deterioro del valor acumulada que hubiera sido reconocida, ya sea de acuerdo con esta NIIF o, previamente, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
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22
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La entidad reconocerá las ganancias por cualquier incremento posterior en el valor razonable menos los costes de venta de un grupo enajenable de elementos:
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a)
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en la medida que no hayan sido reconocidas de acuerdo con el párrafo 19, pero
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b)
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no por encima de la pérdida por deterioro del valor acumulada que hubiera sido reconocida, ya sea de acuerdo con esta NIIF o, previamente, de acuerdo con la NIC 36, en los activos no corrientes que están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de los requisitos de valoración de esta NIIF.
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23
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La pérdida por deterioro del valor (o cualquier ganancia posterior) reconocida en un grupo enajenable de elementos reducirá (o incrementará) el importe en libros de los activos no corrientes del grupo que estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de los requisitos de valoración de esta NIIF, en el orden de distribución establecido en el párrafo 104, letras a) y b), y en el párrafo 122 de la NIC 36 (revisada en 2004).
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24
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La pérdida o ganancia no reconocida previamente en la fecha de la venta de un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) se reconocerá en la fecha en el que se dé de baja en cuentas. Los requisitos que se refieren a la baja en cuentas están establecidos en:
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a)
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los párrafos 67 a 72 de la NIC 16 (revisada en 2003) para el inmovilizado material, y
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b)
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los párrafos 112 a 117 de la NIC 38 Activos intangibles (revisada en 2004) para este tipo de activos.
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25
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La entidad no amortizará el activo no corriente mientras esté clasificado como mantenido para la venta o mientras forme parte de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta. No obstante, continuarán reconociéndose tanto los intereses como otros gastos atribuibles a los pasivos de un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta.
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Cambios en un plan de venta o un plan de distribución a los propietarios
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26
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Si la entidad ha clasificado un activo (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios, pero este deja de cumplir los criterios de los párrafos 7 a 9 (cuando sea mantenido para la venta) o del párrafo 12A (cuando sea mantenido para distribuir a los propietarios), la entidad dejará de clasificar el activo (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios, respectivamente. En tales casos, la entidad seguirá las directrices de los párrafos 27 a 29 para contabilizar este cambio, salvo cuando se aplique el párrafo 26A.
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26A
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Si la entidad reclasifica un activo (o grupo enajenable de elementos) y este pasa directamente de estar mantenido para la venta a estar mantenido para distribuir a los propietarios, o directamente de estar mantenido para distribuir a los propietarios a estar mantenido para la venta, el cambio en la clasificación se considera una continuación del plan original de enajenación o disposición por otra vía. La entidad:
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a)
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no seguirá las directrices de los párrafos 27 a 29 para contabilizar este cambio, sino que aplicará los requisitos de clasificación, presentación y valoración de esta NIIF que sean aplicables al nuevo método de enajenación o disposición por otra vía;
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b)
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valorará el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) con arreglo a los requisitos del párrafo 15 (si se reclasifica como mantenido para la venta) o del 15A (si se reclasifica como mantenido para distribuir a los propietarios) y reconocerá cualquier reducción o aumento del valor razonable menos los costes de venta o costes de distribución del activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) con arreglo a los requisitos de los párrafos 20 a 25;
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c)
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no cambiará la fecha de clasificación de acuerdo con los párrafos 8 y 12A, lo que no impedirá que se amplíe el período necesario para completar la venta o la distribución a los propietarios si se cumplen las condiciones del párrafo 9.
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27
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La entidad valorará el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) que deje de estar clasificado como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios (o que deje de formar parte de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios) por el menor valor entre:
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a)
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su importe en libros antes de que el activo (o grupo enajenable de elementos) fuera clasificado como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios, ajustado por cualquier amortización o revaluación que se habría reconocido si el activo (o grupo enajenable de elementos) no se hubiera clasificado como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios, y
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b)
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su importe recuperable en la fecha de la decisión posterior de no venderlo o distribuirlo (45).
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28
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La entidad incluirá cualquier ajuste requerido del importe en libros de un activo no corriente que deje de estar clasificado como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios en el resultado (46) de las actividades continuadas en el ejercicio en que dejen de cumplirse los criterios de los párrafos 7 a 9 o 12A, respectivamente. Los estados financieros correspondientes a los ejercicios transcurridos desde la clasificación como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios se modificarán de acuerdo con lo anterior si el grupo enajenable de elementos o el activo no corriente que deje de estar clasificado como mantenido para la venta o mantenido para distribuir a los propietarios es una dependiente, una operación conjunta, un negocio conjunto, una asociada o un porcentaje de participación en un negocio conjunto o en una asociada. La entidad presentará ese ajuste en la misma partida del estado del resultado global usada para presentar la pérdida o ganancia, de haberla, reconocida de acuerdo con el párrafo 37.
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29
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Si la entidad retira un determinado activo o pasivo individual de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, los restantes activos y pasivos del grupo continuarán valorándose como un grupo solo si este cumple los criterios establecidos en los párrafos 7 a 9. Si la entidad retira un determinado activo o pasivo individual de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para distribuir a los propietarios, los restantes activos y pasivos del grupo continuarán valorándose como un grupo solo si este cumple los criterios establecidos en el párrafo 12A. De lo contrario, los restantes activos no corrientes del grupo que, individualmente, cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta (o como mantenidos para distribuir a los propietarios) se valorarán individualmente por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta (o los costes de distribución) en esa fecha. Cualquier activo no corriente que no cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta dejará de ser clasificado como tal de acuerdo con el párrafo 26. Cualquier activo no corriente que no cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para distribuir a los propietarios dejará de ser clasificado como tal de acuerdo con el párrafo 26.
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PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR
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30
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La entidad presentará y declarará información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los efectos financieros de las actividades interrumpidas y de la enajenación o disposición por otra vía de los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos).
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Presentación de actividades interrumpidas
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31
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Un componente de la entidad comprende las actividades y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista operativo como a efectos de información financiera. En otras palabras, un componente de la entidad habrá constituido una unidad generadora de efectivo o un grupo de unidades generadoras de efectivo mientras haya estado en uso.
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32
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Una actividad interrumpida es un componente de la entidad que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía o que ha sido clasificado como mantenido para la venta y que:
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a)
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representa una línea de negocio o una zona geográfica sea de explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto;
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b)
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forma parte de un plan individual y coordinado para la enajenación o disposición por otra vía de una línea de negocio o una zona geográfica de explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto, o
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c)
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es una dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla.
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33
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La entidad revelará:
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a)
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En el estado del resultado global, un importe único que comprenda el total de:
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i)
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el resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas, y
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ii)
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la pérdida o ganancia después de impuestos reconocida por la valoración al valor razonable menos los costes de venta o por la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.
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b)
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Un análisis del importe recogido en la letra a) anterior en el que se desglosen:
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i)
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los ingresos ordinarios, los gastos y el resultado antes de impuestos de las actividades interrumpidas;
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ii)
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el gasto por el impuesto sobre las ganancias conexo, como exige el párrafo 81, letra h), de la NIC 12;
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iii)
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la pérdida o ganancia que se haya reconocido por la valoración al valor razonable menos los costes de venta o por la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida, y
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iv)
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el gasto por el impuesto sobre las ganancias conexo, como exige el párrafo 81, letra h), de la NIC 12.
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Este análisis podría presentarse en las notas o en el estado del resultado global. Si se presentase en el estado del resultado global, se hará en una sección identificada como relativa a las actividades interrumpidas, esto es, de forma separada de las actividades continuadas. No se requiere este análisis para los grupos enajenables de elementos que sean dependientes adquiridas recientemente y que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta en el momento de la adquisición (véase el párrafo 11).
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c)
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Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de explotación, de inversión y financiación de las actividades interrumpidas. Esta información a revelar podría presentarse en las notas o en los estados financieros. No se requiere esta información a revelar para los grupos enajenables de elementos que sean dependientes adquiridas recientemente y cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta en el momento de la adquisición (véase el párrafo 11).
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d)
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El importe de los ingresos de actividades continuadas y de actividades interrumpidas atribuibles a los propietarios de la dominante. Esta información a revelar podría presentarse en las notas o en el estado del resultado global.
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33A
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Si la entidad presenta las partidas de resultados en un estado separado, según se describe en el párrafo 10A de la NIC 1 (modificada en 2011), en dicho estado se presentará una sección identificada como relacionada con las operaciones interrumpidas.
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34
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La entidad volverá a presentar la información a revelar del párrafo 33 para todos los ejercicios anteriores sobre los que informe en los estados financieros, de forma que la información a revelar para esos ejercicios se refiera a todas las actividades que se encuentren interrumpidas en el final del ejercicio del último ejercicio presentado.
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35
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Los ajustes que se efectúen en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a las actividades interrumpidas y que estén directamente relacionados con la enajenación o disposición por otra vía de las mismas en un ejercicio anterior se clasificarán de forma separada dentro de la información correspondiente a dichas actividades interrumpidas. Se declarará la naturaleza y el importe de tales ajustes. Ejemplos de circunstancias en las que podrían surgir estos ajustes son:
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a)
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la resolución de incertidumbres derivadas de las condiciones de la transacción de enajenación o disposición por otra vía, tales como la resolución de los ajustes al precio de compra y las indemnizaciones pactadas con el comprador;
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b)
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la resolución de incertidumbres que surjan de y estén directamente relacionadas con la explotación del componente antes de su enajenación o disposición por otra vía, como las obligaciones medioambientales y de garantía de productos que haya retenido el vendedor;
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c)
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la liquidación de las obligaciones derivadas de un plan de retribuciones a los empleados, siempre que la liquidación esté directamente relacionada con la transacción de enajenación o disposición por otra vía.
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36
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Si la entidad dejase de clasificar un componente como mantenido para la venta, los resultados de la explotación del componente que se hayan presentado previamente como procedentes de actividades interrumpidas, de acuerdo con los párrafos 33 a 35, se reclasificarán e incluirán en los ingresos de las actividades continuadas para todos los ejercicios sobre los que se presente información. Se mencionará expresamente que los importes relativos a los ejercicios anteriores han sido objeto de una nueva presentación.
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36A
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Cuando la dependiente sea un grupo enajenable de elementos que cumpla la definición de una actividad interrumpida de acuerdo con el párrafo 32, la entidad que se haya comprometido a ejecutar un plan de venta que implique la pérdida de control de una dependiente declarará la información requerida en los párrafos 33 a 36.
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Pérdidas o ganancias relativas a las actividades continuadas
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37
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Cualquier pérdida o ganancia que surja de la nueva valoración de un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) clasificado como mantenido para la venta que no cumpla la definición de actividad interrumpida se incluirá en el resultado de las actividades continuadas.
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Presentación de un activo no corriente o grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta
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38
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La entidad presentará en el estado de situación financiera, de forma separada del resto de los activos, tanto los activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta como los activos de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta. Los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta se presentarán también en el estado de situación financiera de forma separada de los otros pasivos. Estos activos y pasivos no se compensarán, ni se presentarán como un único importe. Se declarará información, por separado, de las principales clases de activos y pasivos clasificados como mantenidos para la venta, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, salvo la excepción permitida en el párrafo 39. La entidad presentará de forma separada los importes acumulados de los ingresos y de los gastos que se hayan reconocido en otro resultado global y se refieran a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta.
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39
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Si el grupo enajenable de elementos es una dependiente adquirida recientemente que cumple los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta en el momento de la adquisición (véase el párrafo 11), no se requiere revelar información sobre las principales clases de activos y pasivos.
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40
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La entidad no reclasificará ni presentará de nuevo importes ya presentados de activos no corrientes, o de activos y pasivos de grupos enajenables de elementos, que hayan estado clasificados como mantenidos para la venta en el estado de situación financiera en ejercicios anteriores, a fin de reflejar la misma clasificación que se les haya dado en el estado de situación financiera del último ejercicio presentado.
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Información adicional a revelar
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41
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La entidad declarará en las notas la siguiente información referida al ejercicio en el cual el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) haya sido clasificado como mantenido para la venta o vendido:
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a)
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la descripción del activo no corriente (o grupo enajenable de elementos);
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b)
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la descripción de los hechos y circunstancias de la venta o de los que hayan llevado a la enajenación o disposición por otra vía esperada, así como las formas y plazos esperados para la enajenación o disposición por otra vía;
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c)
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la pérdida o ganancia reconocida de acuerdo con los párrafos 20 a 22 y, si no se presentase de forma separada en el estado del resultado global, la partida de dicho estado donde se incluya esa pérdida o ganancia;
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d)
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si fuera aplicable, el segmento sobre el que deba informarse dentro del cual se presenta el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), de acuerdo con la NIIF 8 Segmentos operativos.
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42
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Si se hubiese aplicado el párrafo 26 o el 29, la entidad declarará, en el ejercicio en el que se decida cambiar el plan de venta del activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), la descripción de los hechos y circunstancias que hayan llevado a tomar tal decisión, así como el efecto de la misma sobre los resultados de las actividades, tanto para dicho ejercicio como para cualquier ejercicio anterior sobre el que se presente información.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
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43
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La NIIF será aplicada de forma prospectiva a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, así como a las actividades que cumplan los criterios para ser clasificadas como interrumpidas tras la entrada en vigor de la NIIF. Las entidades pueden aplicar los requisitos de esta NIIF a todos los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, así como a las actividades que cumplan los criterios para ser clasificadas como interrumpidas en cualquier fecha anterior a la entrada en vigor de la NIIF, siempre que las valoraciones y demás información necesaria para aplicar la NIIF sea obtenida en la fecha en que se cumplieron los mencionados criterios.
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ENTRADA EN VIGOR
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44
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Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
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44A
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 3 y 38 y añadió el párrafo 33A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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44B
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La NIC 27 Estados financieros consolidados y separados (modificada en 2008) añadió el párrafo 33, letra d). Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio. La modificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
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44C
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2008 añadió párrafos 8A y 36A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Sin embargo, las entidades no aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen antes del 1 de julio de 2009 a menos que apliquen también la NIC 27 (modificada en enero de 2008). Si una entidad aplica las modificaciones antes del 1 de julio de 2009, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva desde la fecha en que aplicaron por primera vez la NIIF 5, sujeta a las disposiciones transitorias del párrafo 45 de la NIC 27 (modificada en enero de 2008).
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44D
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La CINIIF 17 Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo, publicada en noviembre de 2008, añadió los párrafos 5A, 12A y 15A y modificó el párrafo 8. Las modificaciones se aplicarán de forma prospectiva a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que se clasifiquen como mantenidos para distribuir a los propietarios en ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. No se permite la aplicación retroactiva. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio que comience antes del 1 de julio de 2009, revelará este hecho y también aplicará la NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008), la NIC 27 (modificada en enero de 2008) y la CINIIF 17.
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44E
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 añadió el párrafo 5B. Las entidades aplicarán la modificación prospectivamente a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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44G
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La NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 28. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 11.
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44H
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La NIIF13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, modificó las definiciones de valor razonable y de importe recuperable del apéndice A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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44I
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El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 33A. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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44K
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En su versión de julio de 2014, la NIIF 9 modificó el párrafo 5 y eliminó los párrafos 44F y 44J. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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44L
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2012–2014, publicado en septiembre de 2014, modificó los párrafos 26 a 29 y añadió el párrafo 26A. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, a los cambios en el método de enajenación o disposición por otra vía que se produzcan en ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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44M
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 35
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45
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Esta NIIF reemplaza a la NIC 35 Actividades interrumpidas.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Unidad generadora de efectivo
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El grupo identificable de activos más pequeño que genere entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de las entradas de efectivo derivadas de otros activos o grupos de activos.
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Componente de la entidad
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Actividades y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista operativo como a efectos de información financiera.
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Costes de venta
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Los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía de un activo (o grupo enajenable de elementos), excluyendo los costes financieros y el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
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Activo corriente
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La entidad clasificará un activo como corriente cuando:
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a)
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espere realizar el activo, o tenga la intención de venderlo o consumirlo, en su ciclo normal de explotación;
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b)
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mantenga el activo principalmente con fines de negociación;
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c)
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espere realizar el activo dentro de los doce meses posteriores al ejercicio, o
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d)
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el activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se define en la NIC 7), a menos que no se pueda intercambiar ni utilizar para liquidar un pasivo por un mínimo de doce meses después del ejercicio.
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Actividad interrumpida
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Un componente de la entidad que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía o que ha sido clasificado como mantenido para la venta y que:
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a)
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representa una línea de negocio o una zona geográfica sea de explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto;
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b)
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forma parte de un plan individual y coordinado para la enajenación o disposición por otra vía de una línea de negocio o una zona geográfica de explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto, o
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c)
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es una dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla.
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Grupo enajenable de elementos
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Un grupo de activos que se va a disponer, ya sea por enajenación o disposición por otra vía, de forma conjunta como grupo en una única transacción, junto con los pasivos directamente asociados a tales activos que se vayan a transferir en la transacción. El grupo incluirá el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios si el grupo es una unidad generadora de efectivo a la que se haya atribuido el fondo de comercio de acuerdo con los requisitos de los párrafos 80 a 87 de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004) o si se trata de una actividad de esa unidad generadora de efectivo.
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Valor razonable
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El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13).
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Compromiso firme de compra
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Un acuerdo con un tercero no vinculado, que compromete a ambas partes y es por lo general exigible legalmente, que a) especifica todas las condiciones significativas, especialmente el precio y el plazo de las transacciones, e b) incluye una penalización por incumplimiento lo suficientemente significativa para que el cumplimiento del acuerdo sea altamente probable.
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Altamente probable
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Con una probabilidad significativamente mayor de que ocurra que de que no ocurra.
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Activo no corriente
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Un activo que no cumpla la definición de activo corriente.
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Probable
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Con mayor probabilidad de que ocurra que de que no ocurra.
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Importe recuperable
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El mayor entre el valor razonable menos los costes de venta de un activo y su valor de uso.
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Valor de uso
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El valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se espera se deriven del uso continuado de un activo y de su enajenación o disposición por otra vía al final de su vida útil.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
AMPLIACIÓN DEL PERÍODO NECESARIO PARA COMPLETAR LA VENTA
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B1
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Como se recoge en el párrafo 9, una ampliación del período necesario para completar la venta no impide que un activo (o grupo enajenable de elementos) se clasifique como mantenido para la venta si el retraso está causado por hechos o circunstancias que estén fuera del control de la entidad y existe evidencia suficiente de que la entidad sigue comprometida con su plan de venta del activo (o grupo enajenable de elementos). En consecuencia, se eximirá a la entidad de cumplir el requisito de un año, establecido en el párrafo 8, en las situaciones en las cuales se pongan de manifiesto estos hechos o circunstancias:
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a)
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que, en la fecha en que la entidad se comprometa a ejecutar un plan para vender un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), exista una expectativa razonable de que otros terceros (distintos del comprador) impondrán condiciones a la transferencia del activo (o grupo enajenable de elementos) que extenderán el período necesario para completar la venta; y que, además:
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i)
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las acciones necesarias para cumplir esas condiciones no puedan ser iniciadas hasta después de que se haya obtenido el compromiso firme de compra, y
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ii)
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sea altamente probable un compromiso firme de compra en el plazo de un año;
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b)
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que la entidad obtenga un compromiso firme de compra y, como resultado, el comprador u otros terceros hayan impuesto, de forma inesperada, condiciones a la transferencia del activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) clasificado previamente como mantenido para la venta que extenderán el período necesario para completar la venta, y que, además:
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i)
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hayan sido tomadas a tiempo las acciones necesarias para cumplir las condiciones impuestas, y
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ii)
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se espere una resolución favorable de los factores que originan el retraso;
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c)
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que, durante el período inicial de un año, surjan circunstancias que previamente fueron consideradas improbables y, como resultado, el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) previamente clasificado como mantenido para la venta no se haya vendido al final de ese período, y que, además:
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i)
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durante el período inicial de un año, la entidad haya emprendido las acciones necesarias para responder al cambio de las circunstancias;
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ii)
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el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) se esté negociando activamente a un precio razonable, dado el cambio en las circunstancias, y
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iii)
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se cumplan los criterios establecidos en los párrafos 7 y 8.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 6
Exploración y evaluación de recursos minerales
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF es especificar la información financiera relativa a la exploración y evaluación de recursos minerales.
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2
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En concreto, esta NIIF requiere:
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a)
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determinadas mejoras en las prácticas contables existentes para los desembolsos relacionados con la exploración y evaluación;
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b)
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que las entidades que reconozcan activos para exploración y evaluación evalúen el deterioro del valor de los mismos de acuerdo con esta NIIF y valoren el posible deterioro de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos;
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c)
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que se revele información que especifique y explique los importes que figuren en los estados financieros de la entidad derivados de la exploración y evaluación de recursos minerales, y que, a su vez, ayude a los usuarios de esos estados financieros a comprender el importe, calendario y certidumbre asociados a los flujos de efectivo futuros de los activos para exploración y evaluación reconocidos.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
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La entidad aplicará esta NIIF a los desembolsos relacionados con la exploración y evaluación que realice.
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4
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La NIIF no aborda otros aspectos relativos a la contabilización de las entidades dedicadas a la exploración y evaluación de recursos minerales.
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5
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La entidad no aplicará la NIIF a los desembolsos que se haya realizado:
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a)
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antes de la exploración y evaluación de los recursos minerales, tales como desembolsos que la entidad realice antes de obtener los derechos legales a explorar un área determinada;
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b)
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después de que sea demostrable la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral.
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS PARA EXPLORACIÓN Y EVALUACIÓN
Exención temporal relativa a los párrafos 11 y 12 de la NIC 8
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6
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Al desarrollar sus políticas contables, la entidad que reconozca activos para exploración y evaluación aplicará el párrafo 10 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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7
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Los párrafos 11 y 12 de la NIC 8 establecen las fuentes y jerarquía normativa, así como las directrices, que la dirección está obligada a considerar cuando desarrolle una política contable para una partida cuando no sea aplicable específicamente una NIIF. Supeditado a lo dispuesto en los párrafos 9 y 10 siguientes, esta NIIF exime a la entidad de aplicar los párrafos citados a sus políticas contables para el reconocimiento y valoración de los activos para exploración y evaluación.
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VALORACIÓN DE ACTIVOS PARA EXPLORACIÓN Y EVALUACIÓN
Valoración en el reconocimiento
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8
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Los activos para exploración y evaluación se valorarán por su coste.
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Componentes del coste de los activos para exploración y evaluación
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9
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La entidad establecerá una política contable especificando los desembolsos que se reconocerán como activos para exploración y evaluación y aplicará dicha política coherentemente. Al establecer esta política, la entidad considerará el grado en el que los desembolsos pueden estar asociados al descubrimiento de recursos minerales específicos. Los siguientes son ejemplos de desembolsos que podrían incluirse en la valoración inicial de los activos para exploración y evaluación (la lista no es exhaustiva):
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a)
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adquisición de derechos de exploración;
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b)
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estudios topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos;
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c)
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perforaciones exploratorias;
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f)
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actividades relacionadas con la evaluación de la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral.
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10
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Los desembolsos relacionados con el desarrollo de los recursos minerales no se reconocerán como activos para exploración y evaluación. En el Marco Conceptual para la Información Financiera y en la NIC 38 Activos intangibles proporcionan directrices sobre el reconocimiento de activos que surjan de este desarrollo.
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11
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De acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, la entidad reconocerá cualquier obligación que contraiga por desmantelamiento y restauración durante un determinado período, como consecuencia de haber llevado a cabo actividades de exploración y evaluación de recursos minerales.
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Valoración posterior al reconocimiento
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12
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Después del reconocimiento, la entidad aplicará el modelo del coste o el modelo de la revaluación a los activos para exploración y evaluación. Si se aplicase el modelo de la revaluación (ya sea el modelo de la NIC 16 Inmovilizado material o el de la NIC 38), se hará de forma coherente con la clasificación de esos activos (véase el párrafo 15).
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Cambios en las políticas contables
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13
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La entidad puede cambiar las políticas contables aplicadas a los desembolsos relacionados con la exploración y evaluación si el cambio da lugar a que los estados financieros sean más relevantes a los efectos de la toma de decisiones económicas por los usuarios y no merma su fiabilidad, o si los hace más fiables y no minora su relevancia para la toma de decisiones. La entidad juzgará la relevancia y la fiabilidad según los criterios de la NIC 8.
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14
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Para justificar los cambios en las políticas contables aplicadas a los desembolsos relacionados con la exploración y evaluación, la entidad demostrará que el cambio aproxima sus estados financieros a los criterios de la NIC 8, aunque el cambio en cuestión no precise cumplir por completo con esos criterios.
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PRESENTACIÓN
Clasificación de activos para exploración y evaluación
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15
|
La entidad clasificará los activos para exploración y evaluación como tangibles o intangibles, según la naturaleza de los activos adquiridos, y aplicará la clasificación de manera coherente.
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16
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Algunos activos para exploración y evaluación se tratan como intangibles (por ejemplo, los derechos de perforación), mientras que otros son tangibles (por ejemplo, vehículos y torres de perforación). En la medida en que se consuma un activo tangible para desarrollar un activo intangible, el importe que refleje ese consumo será parte del coste del activo intangible. Sin embargo, el uso de un activo tangible para desarrollar un activo intangible no transforma dicho activo tangible en intangible.
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Reclasificación de los activos para exploración y evaluación
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17
|
Un activo para exploración y evaluación no seguirá siendo clasificado como tal cuando la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral sean demostrables. Antes de proceder a la reclasificación, se evaluará el deterioro del valor de los activos para exploración y evaluación, debiéndose reconocer cualquier pérdida por deterioro de su valor.
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DETERIORO DEL VALOR
Reconocimiento y valoración
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18
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Se evaluará el deterioro del valor de los activos para exploración y evaluación cuando los hechos y circunstancias sugieran que el importe en libros de un activo para exploración y evaluación puede superar su importe recuperable. Cuando esto suceda, la entidad valorará, presentará y declarará cualquier pérdida por deterioro del valor resultante de acuerdo con la NIC 36, excepto por lo dispuesto en el párrafo 21 siguiente.
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| |
19
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Al evaluar si se ha deteriorado el valor de un activo para exploración y evaluación, se aplicará el párrafo 20 de esta NIIF en vez de los párrafos 8 a 17 de la NIC 36. En el párrafo 20 se emplea el término «activos», pero es aplicable de forma equivalente tanto a los activos para exploración y evaluación independientes como a una unidad generadora de efectivo.
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20
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Uno o más de los siguientes hechos y circunstancias indican que la entidad debería evaluar el deterioro del valor de los activos para exploración y evaluación (la lista no es exhaustiva):
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a)
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el período durante el que la entidad tiene derecho a explorar en un área específica ha vencido durante el ejercicio, o lo hará en un futuro cercano, y no se espera que sea renovado;
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b)
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no se han presupuestado ni planeado desembolsos significativos para la exploración y evaluación posterior de los recursos minerales en esa área específica;
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c)
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la exploración y evaluación de recursos minerales en un área específica no ha conducido a descubrir cantidades comercialmente viables de recursos minerales, y la entidad ha decidido interrumpir dichas actividades en la misma;
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d)
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existen datos suficientes que indican que, aunque es probable que se produzca un desarrollo en un área específica, resulta improbable que el importe en libros del activo para exploración y evaluación pueda ser recuperado por completo a través del desarrollo con éxito o a través de su venta.
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En cualquiera de estos casos, o en casos similares, la entidad comprobará el deterioro del valor de acuerdo con la NIC 36. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá como un gasto de acuerdo con la NIC 36.
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Determinación del detalle al que se valoran los activos para exploración y evaluación a efectos de su deterioro
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21
|
La entidad establecerá una política contable para distribuir los activos para exploración y evaluación en unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo, con la finalidad de comprobar si tales activos han sufrido un deterioro en su valor. Cada unidad generadora de efectivo o grupo de unidades a las que se distribuya un activo para exploración y evaluación no podrá ser mayor que un segmento operativo determinado de acuerdo con la NIIF 8 Segmentos operativos.
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22
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El nivel determinado por la entidad, a los efectos de comprobar si el valor de los activos para exploración y evaluación se ha deteriorado, puede comprender una o más unidades generadoras de efectivo.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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23
|
La entidad declarará la información que permita determinar y explicar los importes reconocidos en sus estados financieros que procedan de la exploración y evaluación de recursos minerales.
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24
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Para cumplir con lo dispuesto en el párrafo 23, la entidad declarará:
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a)
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las políticas contables aplicadas a los desembolsos relacionados con la exploración y evaluación, incluyendo el reconocimiento de activos para exploración y evaluación;
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b)
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los importes de activos, pasivos, ingresos y gastos, así como los flujos de efectivo por actividades de explotación e inversión, surgidos de la exploración y evaluación de recursos minerales.
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25
|
La entidad tratará los activos para exploración y evaluación como una clase de activos independiente y revelará la información requerida por la NIC 16 o la NIC 38, en función de cómo haya clasificado los activos.
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ENTRADA EN VIGOR
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26
|
Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2006, revelará este hecho.
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| |
26A
|
El documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF, publicado en 2018, modificó el párrafo 10. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo, se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF. Las entidades aplicarán la modificación de la NIIF 6 de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, en caso de que una entidad determine que la aplicación retroactiva sería impracticable o implicaría coste o esfuerzo desproporcionado, aplicará la modificación de la NIIF 6 remitiéndose a los párrafos 23 a 28, 50 a 53 y 54F de la NIC 8.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS
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27
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Si fuera impracticable aplicar un requisito concreto del párrafo 18 a la información comparativa que se refiera a ejercicios anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2006, las entidades revelarán este hecho. En la NIC 8 se define el término «impracticable».
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Activos para exploración y evaluación
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Desembolsos relacionados con la exploración y evaluación reconocidos como activos de acuerdo con la política contable de la entidad.
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Desembolsos relacionados con la exploración y evaluación
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Desembolsos efectuados por la entidad relacionados con la exploración y evaluación de recursos minerales, antes de que se pueda demostrar la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral.
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Exploración y evaluación de recursos minerales
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La búsqueda de recursos minerales, incluidos minerales, petróleo, gas natural y recursos similares no renovables, realizada una vez que la entidad ha obtenido los derechos legales para explorar en una determinada área, así como la determinación de la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción del recurso mineral.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 7
Instrumentos financieros: Información a revelar
OBJETIVO
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1
|
El objetivo de esta NIIF es exigir a las entidades que revelen, en sus estados financieros, información que permita a los usuarios evaluar:
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a)
|
la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y el rendimiento de la entidad, y
|
|
b)
|
la naturaleza y alcance de los riesgos procedentes de los instrumentos financieros a los que la entidad se haya expuesto durante el ejercicio y al final del ejercicio, así como la forma de gestionar dichos riesgos.
|
|
| |
2
|
Los principios de esta NIIF complementan los de reconocimiento, valoración y presentación de los activos financieros y los pasivos financieros de la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y la NIIF 9 Instrumentos financieros.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
|
Esta NIIF será aplicada por todas las entidades a todos los tipos de instrumentos financieros, excepto a los siguientes:
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a)
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Las participaciones en dependientes, asociadas o negocios conjuntos que se contabilicen de acuerdo con la NIIF 10 Estados financieros consolidados, la NIC 27 Estados financieros separados o la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos. No obstante, en algunos casos la NIIF 10, la NIC 27 y la NIC 28 exigen o permiten que la entidad contabilice las participaciones en una dependiente, asociada o negocio conjunto aplicando la NIIF 9; en esos casos, las entidades aplicarán los requisitos de esta NIIF y, respecto de los valorados al valor razonable, los requisitos de la NIIF 13 Valoración del valor razonable. Las entidades aplicarán también esta NIIF a todos los derivados vinculados a participaciones en dependientes, asociadas o negocios conjuntos, a menos que el derivado se ajuste a la definición de instrumento de patrimonio de la NIC 32.
|
|
b)
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Los derechos y obligaciones de los empleadores derivados de los planes de retribuciones a los empleados a los que se aplique la NIC 19 Retribuciones a los empleados.
|
|
d)
|
Los contratos de seguro, según se definen en la NIIF 17 Contratos de seguro, o los contratos de inversión con características de participación discrecional que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17. No obstante, esta NIIF será de aplicación a:
|
i)
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los derivados incorporados a contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, si la NIIF 9 exige que la entidad los contabilice por separado;
|
|
ii)
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los componentes de inversión separados de contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 si esta requiere tal separación, a menos que el componente de inversión separado sea un contrato de inversión con características de participación discrecional;
|
|
iii)
|
los derechos y las obligaciones de un emisor en virtud de contratos de seguro que se atengan a la definición de contrato de garantía financiera si el emisor aplica la NIIF 9 a efectos del reconocimiento y la valoración de los contratos; no obstante, el emisor aplicará la NIIF 17 si, de acuerdo con su párrafo 7, letra e), opta por aplicar dicha Norma a efectos del reconocimiento y la valoración de los contratos;
|
|
iv)
|
los derechos y las obligaciones de una entidad que sean instrumentos financieros resultantes de contratos de tarjetas de crédito, o contratos similares que establezcan acuerdos de crédito o pago, que la entidad emita y que se atengan a la definición de contrato de seguro, si la entidad aplica la NIIF 9 a dichos derechos y obligaciones de acuerdo con el párrafo 7, letra h), de la NIIF 17 y el párrafo 2.1, letra e), inciso iv), de la NIIF 9;
|
|
v)
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los derechos y obligaciones de la entidad que sean instrumentos financieros resultantes de contratos de seguro emitidos por la entidad que limiten la indemnización por eventos asegurados al importe necesario para liquidar la obligación del tomador de la póliza creada por el contrato si, de acuerdo con el párrafo 8A de la NIIF 17, la entidad opta por aplicar la NIIF 9 en lugar de la NIIF 17 a dichos contratos.
|
|
|
e)
|
Los instrumentos financieros, contratos y obligaciones derivados de transacciones con pagos basados en acciones a los que se aplique la NIIF 2 Pagos basados en acciones, si bien se aplicará esta NIIF a los contratos comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9.
|
|
f)
|
Instrumentos que requieran ser clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D de la NIC 32.
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|
| |
4
|
Esta NIIF se aplicará tanto a los instrumentos financieros que se reconozcan contablemente como a los que no se reconozcan. Los instrumentos financieros reconocidos comprenden activos financieros y pasivos financieros que estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9. Los instrumentos financieros no reconocidos comprenden algunos instrumentos financieros que, aunque no estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIC 9, lo están en el de esta NIIF.
|
| |
5
|
Esta NIIF es aplicable a los contratos de compra o de venta de elementos no financieros que estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9.
|
| |
5A
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Los requisitos de revelación de información sobre el riesgo de crédito contemplados en los párrafos 35A a 35N se aplicarán a los derechos que la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes especifica que se contabilicen de acuerdo con la NIIF 9 a efectos del reconocimiento de las pérdidas o ganancias por deterioro del valor. Se entenderá que toda referencia en esos párrafos a activos financieros o instrumentos financieros abarca también tales derechos, a menos que se especifique lo contrario.
|
CLASES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS Y NIVEL DE DETALLE DE LA INFORMACIÓN A REVELAR
| |
6
|
Cuando esta NIIF exija que la información se proporcione por clases de instrumentos financieros, la entidad agrupará los instrumentos financieros en las clases que sean apropiadas según la naturaleza de la información a revelar y que tengan en cuenta las características de dichos instrumentos financieros. La entidad proporcionará información suficiente para permitir la conciliación con las partidas presentadas en el estado de situación financiera.
|
RELEVANCIA DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA Y EN EL RENDIMIENTO
| |
7
|
La entidad suministrará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y en el rendimiento.
|
Estado de situación financiera
Categorías de activos financieros y pasivos financieros
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8
|
Se informará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, de los importes en libros de cada una de las siguientes categorías definidas en la NIIF 9:
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a)
|
activos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado, mostrando por separado: i) los designados como tales en el momento de su reconocimiento inicial o posteriormente de acuerdo con el párrafo 6.7.1 de la NIIF 9, ii) los valorados de ese modo haciendo uso de la posibilidad de elección prevista en el párrafo 3.3.5 de la NIIF 9, iii) los valorados de ese modo haciendo uso de la posibilidad de elección prevista en el párrafo 33A de la NIC 32, y iv) los valorados obligatoriamente al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con la NIIF 9;
|
|
e)
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pasivos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado, mostrando por separado: i) los designados como tales en el momento de su reconocimiento inicial o posteriormente de acuerdo con el párrafo 6.7.1 de la NIIF 9, y ii) los que se atengan a la definición de mantenidos para negociar de la NIIF 9;
|
|
f)
|
activos financieros valorados al coste amortizado;
|
|
g)
|
pasivos financieros valorados al coste amortizado;
|
|
h)
|
activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global, mostrando por separado: i) los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9, y ii) las inversiones en instrumentos de patrimonio designadas como tales en el momento del reconocimiento inicial de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9.
|
|
Activos financieros o pasivos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado
| |
9
|
Si la entidad ha designado como valorado al valor razonable con cambios en el resultado un activo financiero (o un grupo de activos financieros) que, de no ser así, se valoraría al valor razonable con cambios en otro resultado global o al coste amortizado, declarará lo siguiente:
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a)
|
El máximo nivel de exposición al riesgo de crédito [véase el párrafo 36, letra a)] del activo financiero (o del grupo de activos financieros) al final del ejercicio.
|
|
b)
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El importe en el que se reduce dicho nivel máximo de exposición al riesgo de crédito mediante el uso de derivados de crédito o instrumentos similares [véase el párrafo 36, letra b)].
|
|
c)
|
El importe de la variación, durante el ejercicio y de forma acumulada, del valor razonable del activo financiero (o del grupo de activos financieros) que sea atribuible a las variaciones en el riesgo de crédito del activo financiero, determinado como:
|
i)
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el importe de la variación de su valor razonable que no sea atribuible a cambios en las condiciones referidas al mercado que den lugar a riesgo de mercado, o
|
|
ii)
|
el importe que resulte de la aplicación de un método alternativo si la entidad cree que de esta forma representa más fielmente la variación del valor razonable que sea atribuible a cambios en el riesgo de crédito del activo.
|
Los cambios en las condiciones referidas al mercado que dan lugar a riesgo de mercado incluyen las variaciones en un tipo de interés observado (de referencia), en el precio de una materia prima cotizada, en un tipo de cambio o en un índice de precios o de tipos de interés.
|
|
d)
|
El importe de la variación del valor razonable de cualesquiera derivados de crédito o instrumentos similares vinculados, durante el ejercicio y de forma acumulada desde que el activo financiero se haya designado.
|
|
| |
10
|
Si la entidad ha designado un pasivo financiero al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 4.2.2 de la NIIF 9 y debe presentar los efectos de las variaciones en el riesgo de crédito de ese pasivo en otro resultado global (véase el párrafo 5.7.7 de la NIIF 9), declarará:
|
a)
|
el importe de la variación acumulada del valor razonable del pasivo financiero que sea atribuible a las variaciones en el riesgo de crédito de ese pasivo (véanse los párrafos B5.7.13 a B5.7.20 de la NIIF 9, que contienen directrices para determinar los efectos de las variaciones en el riesgo de crédito de los pasivos);
|
|
b)
|
la diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero y el importe que la entidad estaría obligada contractualmente a pagar al tenedor de la obligación en el momento del vencimiento;
|
|
c)
|
cualesquiera transferencias de las pérdidas o ganancias acumuladas en el patrimonio neto durante el ejercicio, con indicación de la razón de tales transferencias;
|
|
d)
|
si un pasivo se ha dado de baja en cuentas durante el ejercicio, el importe (si lo hubiera) presentado en otro resultado global que se haya realizado en el momento de la baja en cuentas.
|
|
| |
10A
|
Si la entidad ha designado un pasivo financiero al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 4.2.2 de la NIIF 9 y debe presentar todas las variaciones del valor razonable de ese pasivo (incluidos los efectos de las variaciones en el riesgo de crédito del pasivo) en el resultado (véanse los párrafos 5.7.7 y 5.7.8 de la NIIF 9), declarará:
|
a)
|
el importe de la variación, durante el ejercicio y de forma acumulada, del valor razonable del pasivo financiero que sea atribuible a las variaciones en el riesgo de crédito de ese pasivo (véanse los párrafos B5.7.13 a B5.7.20 de la NIIF 9, que contienen directrices para determinar los efectos de las variaciones en el riesgo de crédito de los pasivos), y
|
|
b)
|
la diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero y el importe que la entidad estaría obligada contractualmente a pagar al tenedor de la obligación en el momento del vencimiento;
|
|
| |
11
|
La entidad presentará también lo siguiente:
|
a)
|
La descripción detallada de los métodos empleados para cumplir lo establecido en el párrafo 9, letra c), el párrafo 10, letra a), y el párrafo 10A, letra a), y en el párrafo 5.7.7, letra a), de la NIIF 9, explicando también la razón por la que el método es apropiado.
|
|
b)
|
Si la entidad cree que la información revelada en el estado de situación financiera o en las notas para cumplir lo establecido en el párrafo 9, letra c), el párrafo 10, letra a), o el párrafo 10A, letra a), o en el párrafo 5.7.7, letra a), de la NIIF 9 no representa fielmente la variación del valor razonable del activo financiero o del pasivo financiero que sea atribuible a las variaciones en su riesgo de crédito, las razones por las que ha llegado a esta conclusión y los factores que cree que son relevantes.
|
|
c)
|
La descripción detallada del método o métodos empleados para determinar si la presentación de los efectos de las variaciones en el riesgo de crédito de un pasivo en otro resultado global crearía una asimetría contable en los resultados o la aumentaría (véanse los párrafos 5.7.7 y 5.7.8 de la NIIF 9). Si la entidad ha de presentar los efectos de las variaciones en el riesgo de crédito de un pasivo en el resultado (véase el párrafo 5.7.8 de la NIIF 9), la información a revelar debe incluir la descripción detallada de la relación económica descrita en el párrafo B5.7.6 de la NIIF 9.
|
|
Inversiones en instrumentos de patrimonio designadas al valor razonable con cambios en otro resultado global
| |
11A
|
Si la entidad ha designado inversiones en instrumentos de patrimonio para su valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global, tal y como permite el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9, declarará:
|
a)
|
qué inversiones en instrumentos de patrimonio se han designado para su valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global;
|
|
b)
|
las razones para emplear esta presentación alternativa;
|
|
c)
|
el valor razonable de cada una de esas inversiones al final del ejercicio;
|
|
d)
|
los dividendos reconocidos durante el ejercicio, mostrando por separado los relacionados con inversiones dadas de baja en cuentas durante el ejercicio y los relacionados con inversiones mantenidas al cierre de dicho ejercicio;
|
|
e)
|
cualesquiera transferencias de las pérdidas o ganancias acumuladas en el patrimonio neto durante el ejercicio, con indicación de la razón de tales transferencias.
|
|
| |
11B
|
Si la entidad ha dado de baja en cuentas inversiones en instrumentos de patrimonio valoradas al valor razonable con cambios en otro resultado global durante el ejercicio, declarará:
|
a)
|
las razones de la enajenación o disposición por otra vía de las inversiones;
|
|
b)
|
el valor razonable de las inversiones en la fecha de baja en cuentas;
|
|
c)
|
la pérdida o ganancia acumulada en el momento de la enajenación o disposición por otra vía.
|
|
Reclasificación
| |
12B
|
La entidad declarará si, en el ejercicio actual o en otros anteriores, ha reclasificado activos financieros de acuerdo con el párrafo 4.4.1 de la NIIF 9. Por cada caso en que así sea, declarará:
|
a)
|
la fecha de reclasificación;
|
|
b)
|
la explicación detallada del cambio en el modelo de negocio y la descripción cualitativa de su efecto en los estados financieros de la entidad;
|
|
c)
|
el importe reclasificado en cada una de las categorías o detraído de ellas.
|
|
| |
12C
|
En relación con cada ejercicio posterior a la reclasificación, y hasta la baja en cuentas, la entidad declarará, respecto de los activos que haya reclasificado pasándolos de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en el resultado a las de valoración al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global, de acuerdo con el párrafo 4.4.1 de la NIIF 9:
|
a)
|
el tipo de interés efectivo determinado en la fecha de reclasificación, y
|
|
b)
|
los ingresos ordinarios por intereses reconocidos.
|
|
| |
12D
|
Si, desde su última fecha de información anual, la entidad ha reclasificado activos financieros pasándolos, bien de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global a la de valoración al coste amortizado, bien de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en el resultado a las de valoración al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global, declarará:
|
a)
|
el valor razonable de los activos financieros al cierre del ejercicio, y
|
|
b)
|
la pérdida o ganancia en el valor razonable que se habría reconocido en el resultado o en otro resultado global durante el ejercicio si los activos financieros no se hubieran reclasificado.
|
|
Compensación de activos financieros y pasivos financieros
| |
13A
|
La información a revelar contemplada en los párrafos 13B a 13E complementa los demás requisitos de revelación de información de esta NIIF y será obligatoria respecto de todos los instrumentos financieros reconocidos que sean objeto de compensación con arreglo al párrafo 42 de la NIC 32. Esa información a revelar comprende asimismo los instrumentos financieros reconocidos que sean objeto de un acuerdo marco de compensación legalmente exigible, o acuerdo similar, con independencia de que se compensen o no con arreglo al párrafo 42 de la NIC 32.
|
| |
13B
|
La entidad declarará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar el efecto o posible efecto de los acuerdos marco de compensación en la situación financiera de la entidad, incluido el efecto o posible efecto de los derechos de compensación asociados a los activos financieros reconocidos y pasivos financieros reconocidos de la entidad comprendidos en el ámbito de aplicación del párrafo 13A.
|
| |
13C
|
Para cumplir el objetivo del párrafo 13B, la entidad declarará por separado, al cierre del ejercicio, la siguiente información cuantitativa respecto de los activos financieros reconocidos y pasivos financieros reconocidos comprendidos en el ámbito de aplicación del párrafo 13A:
|
a)
|
los importes brutos de esos activos financieros reconocidos y pasivos financieros reconocidos;
|
|
b)
|
los importes objeto de compensación con arreglo a los criterios del párrafo 42 de la NIC 32, al determinar los importes netos presentados en el estado de situación financiera;
|
|
c)
|
los importes netos presentados en el estado de situación financiera;
|
|
d)
|
los importes objeto de un acuerdo marco de compensación legalmente exigible, o acuerdo similar, que no estén comprendidos ya en el párrafo 13C, letra b), con inclusión de:
|
i)
|
los importes correspondientes a instrumentos financieros reconocidos que no cumplan la totalidad o parte de los criterios de compensación del párrafo 42 de la NIC 32, y
|
|
ii)
|
los importes correspondientes a garantías reales financieras (incluidas las garantías en efectivo), y
|
|
|
e)
|
el importe neto resultante de deducir los importes contemplados en la letra d) de los contemplados en la letra c).
|
La información preceptiva en virtud de este párrafo se presentará en forma de cuadro, separando los activos financieros de los pasivos financieros, salvo que resulte más apropiado otro formato.
|
| |
13D
|
El importe total declarado de conformidad con el párrafo 13C, letra d), respecto de un instrumento se limitará al importe contemplado en el párrafo 13C, letra c), con respecto a ese mismo instrumento.
|
| |
13E
|
La entidad incluirá en la información a revelar la descripción de los derechos de compensación asociados a los activos financieros reconocidos y pasivos financieros reconocidos de la entidad que sean objeto de acuerdos marco de compensación legalmente exigibles, o acuerdos similares, que se declaren con arreglo a lo dispuesto en el párrafo 13C, letra d), en particular la naturaleza de esos derechos.
|
| |
13F
|
Si la información exigida en virtud de los párrafos 13B a 13E se declara en más de una nota de los estados financieros, la entidad incluirá en cada una de ellas referencias cruzadas que remitan a las demás notas.
|
Garantías reales
| |
14
|
La entidad revelará:
|
a)
|
el importe en libros de los activos financieros pignorados como garantía real de pasivos o pasivos contingentes, incluidos los importes que se hayan reclasificado de acuerdo con el párrafo 3.2.23, letra a), de la NIIF 9, y
|
|
b)
|
las condiciones relacionadas con su pignoración.
|
|
| |
15
|
Cuando la entidad haya recibido una garantía real (ya sea sobre activos financieros o no financieros) y esté autorizada a venderla o a volver a pignorarla con independencia de que se haya producido un impago por parte del propietario de la citada garantía real, declarará:
|
a)
|
el valor razonable de la garantía real recibida;
|
|
b)
|
el valor razonable de la garantía real vendida o pignorada y si la entidad tiene alguna obligación de devolverla, y
|
|
c)
|
las condiciones asociadas a la utilización de la garantía real.
|
|
Cuenta correctora para pérdidas crediticias
| |
16A
|
El importe en libros de los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9 no se reducirá mediante una corrección de valor por pérdidas y la entidad no presentará esa corrección por separado en el estado de situación financiera como una reducción del importe en libros del activo financiero. No obstante, la entidad deberá declarar la corrección de valor por pérdidas en las notas a los estados financieros.
|
Instrumentos financieros compuestos con múltiples derivados implícitos
| |
17
|
Si la entidad hubiera emitido un instrumento que contuviese un componente de pasivo y otro de patrimonio neto (véase el párrafo 28 de la NIC 32) y el instrumento incorporase varios derivados implícitos cuyos valores fueran interdependientes (como es el caso de un instrumento de deuda convertible con una opción de rescate), informará de la existencia de esas características.
|
Impagos y otros incumplimientos
| |
18
|
Para los préstamos a pagar reconocidos al cierre del ejercicio, la entidad declarará:
|
a)
|
información de los impagos durante el ejercicio que se refieran al principal, a los intereses, a los fondos de amortización o a las cláusulas de reembolso relativos a dichos préstamos a pagar;
|
|
b)
|
el importe en libros de los préstamos a pagar que tengan la condición de impagados al cierre del ejercicio, y
|
|
c)
|
si el impago ha sido corregido o si se han renegociado las condiciones de los préstamos a pagar antes de la fecha de autorización de la publicación de los estados financieros.
|
|
| |
19
|
Si durante el ejercicio se hubieran producido incumplimientos de condiciones del préstamo distintas de las descritas en el párrafo 18 que autoricen al prestamista a reclamar el correspondiente pago por vía acelerada, la entidad declarará la misma información requerida en el párrafo 18 (salvo que, al cierre del ejercicio o antes, los incumplimientos se hubieran corregido o se hubieran renegociado las condiciones del préstamo).
|
Estado del resultado global
Partidas de ingresos, gastos, pérdidas o ganancias
| |
20
|
La entidad declarará las siguientes partidas de ingresos, gastos, pérdidas o ganancias, ya sea en el estado del resultado global o en las notas:
|
a)
|
pérdidas netas o ganancias netas procedentes de:
|
i)
|
activos financieros o pasivos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado, mostrando de forma separada las correspondientes a los activos financieros o pasivos financieros designados como tales en el reconocimiento inicial o posteriormente de acuerdo con el párrafo 6.7.1 de la NIIF 9, y las de los activos financieros y pasivos financieros que se valoren obligatoriamente al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con la NIIF 9 (por ejemplo, pasivos financieros que se atengan a la definición de mantenidos para negociar de la NIIF 9); respecto a los pasivos financieros designados al valor razonable con cambios en el resultado, la entidad mostrará por separado el importe de las pérdidas o ganancias reconocidas en otro resultado global y el importe reconocido en el resultado;
|
|
v)
|
pasivos financieros valorados al coste amortizado;
|
|
vi)
|
activos financieros valorados al coste amortizado;
|
|
vii)
|
inversiones en instrumentos de patrimonio designados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9;
|
|
viii)
|
activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9, mostrando por separado el importe de las pérdidas o ganancias reconocidas en otro resultado global durante el ejercicio y el importe que se ha reclasificado en el momento de la baja en cuentas pasándolo del resultado global acumulado al resultado del ejercicio;
|
|
|
b)
|
total de los ingresos ordinarios por intereses y total de los gastos por intereses (calculados utilizando el método del tipo de interés efectivo) de los activos financieros valorados al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global, de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9 (mostrando esos importes por separado); o pasivos financieros que no estén valorados al valor razonable con cambios en el resultado;
|
|
c)
|
ingresos y gastos por comisiones (distintos de los importes incluidos al determinar el tipo de interés efectivo) que se deriven de:
|
i)
|
activos financieros y pasivos financieros que no se contabilicen al valor razonable con cambios en el resultado, y
|
|
ii)
|
actividades fiduciarias o de administración que supongan la tenencia o inversión de activos por cuenta de personas físicas, fondos tipo trust, planes de prestaciones por jubilación u otras instituciones.
|
|
|
| |
20A
|
La entidad presentará un análisis de la pérdida o ganancia reconocida en el estado del resultado global que se derive de la baja en cuentas de activos financieros valorados al coste amortizado, mostrando separadamente las pérdidas y ganancias procedentes de la baja en cuentas de dichos activos. El análisis incluirá las razones para dar de baja en cuentas esos activos financieros.
|
Otra información a revelar
Políticas contables
| |
21
|
De acuerdo con el párrafo 117 de la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007), la entidad revelará información de importancia relativa significativa sobre las políticas contables. Cabe suponer que la información sobre el criterio o criterios de valoración de los instrumentos financieros utilizados al elaborar los estados financieros es información sobre políticas contables de importancia relativa significativa.
|
Contabilidad de coberturas
| |
21A
|
La entidad aplicará los requisitos de revelación de información de los párrafos 21B a 24F a las exposiciones al riesgo que cubra y a las que haya elegido aplicar la contabilidad de coberturas. La información a revelar sobre la contabilidad de coberturas incluirá:
|
a)
|
la estrategia de gestión del riesgo de la entidad y la forma en que se aplica para gestionar el riesgo;
|
|
b)
|
la forma en que las actividades de cobertura de la entidad pueden afectar al importe, el calendario y la incertidumbre de sus flujos de efectivo futuros, y
|
|
c)
|
el efecto que la contabilidad de coberturas ha tenido sobre el estado de situación financiera de la entidad, su estado del resultado global y su estado de cambios en el patrimonio neto.
|
|
| |
21B
|
La entidad presentará la información requerida en una sola nota o una sección separada de sus estados financieros. No obstante, la entidad no tendrá que reproducir la información que ya haya presentado en otra parte, siempre que la incorpore a los estados financieros mediante remisión a algún otro estado, como el informe de gestión o el informe sobre riesgos que esté a disposición de los usuarios de los estados financieros en las mismas condiciones y al mismo tiempo que estos. Sin la información incorporada a través de referencias cruzadas, los estados financieros estarán incompletos.
|
| |
21C
|
Cuando los párrafos 22A a 24F obliguen a la entidad a separar la información declarada por categorías de riesgo, la entidad determinará cada una de estas categorías basándose en las exposiciones al riesgo que decida cubrir y a las que aplique la contabilidad de coberturas. La entidad determinará las categorías de riesgo de manera coherente a efectos de toda la información que revele sobre contabilidad de coberturas.
|
| |
21D
|
Para cumplir los objetivos del párrafo 21A, la entidad determinará (con la salvedad de lo especificado a continuación) el grado de detalle de la información a revelar, el énfasis que cabe poner en los diferentes aspectos de los requisitos de declaración de información, el nivel adecuado de agregación o desagregación y si los usuarios de los estados financieros necesitan explicaciones adicionales para evaluar la información cuantitativa declarada. No obstante, la entidad usará el mismo nivel de agregación o desagregación al cumplir los requisitos de esta NIIF y de la NIIF 13 Valoración del valor razonable que requieran información conexa.
|
Estrategia de gestión del riesgo
| |
22A
|
La entidad explicará su estrategia de gestión del riesgo para cada categoría de riesgo de las exposiciones que decida cubrir y a las que aplique la contabilidad de coberturas. Esta explicación deberá permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar (por ejemplo):
|
a)
|
cómo surge cada riesgo;
|
|
b)
|
cómo gestiona la entidad cada riesgo, así como si cubre las partidas en su integridad frente a todos los riesgos o solo un componente (o componentes) de riesgo de la partida y por qué;
|
|
c)
|
el alcance de las exposiciones al riesgo que gestiona la entidad.
|
|
| |
22B
|
Para cumplir lo establecido en el párrafo 22A, la información debe incluir (sin que esta enumeración sea exhaustiva) la descripción de:
|
a)
|
los instrumentos de cobertura que se utilizan (y cómo se utilizan) para cubrir las exposiciones al riesgo;
|
|
b)
|
cómo determina la entidad la relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura a efectos de evaluar la eficacia de la cobertura, y
|
|
c)
|
cómo establece la entidad la ratio de cobertura y cuáles son las causas de ineficacia de la cobertura.
|
|
| |
22C
|
Cuando la entidad designe como partida cubierta un componente de riesgo específico (véase el párrafo 6.3.7 de la NIIF 9), proporcionará, además de la información requerida por los párrafos 22A y 22B, información cuantitativa y cualitativa sobre:
|
a)
|
la forma en que ha determinado el componente de riesgo que se designa como partida cubierta (incluyendo la descripción de la naturaleza de la relación entre el componente de riesgo y la partida en su integridad), y
|
|
b)
|
el modo en que el componente del riesgo está ligado a la partida en su integridad (por ejemplo, el componente de riesgo designado ha englobado históricamente una media del 80 % de los cambios en el valor razonable de la partida en su integridad).
|
|
Importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros
| |
23A
|
Salvo que esté exenta en virtud del párrafo 23C, la entidad declarará, por categorías de riesgo, información cuantitativa que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar las condiciones de los instrumentos de cobertura y la forma en que afectan al importe, el calendario y la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros de la entidad.
|
| |
23B
|
Para cumplir lo dispuesto en el párrafo 23A, la entidad proporcionará un desglose que incluya:
|
a)
|
un perfil del calendario del importe nominal del instrumento de cobertura, y
|
|
b)
|
si procede, el precio o tipo medio (por ejemplo, precio de ejercicio, precio a plazo, etc.) del instrumento de cobertura.
|
|
| |
23C
|
En los casos en que la entidad reinicie con frecuencia relaciones de cobertura (es decir, las interrumpa e inicie nuevamente) debido a la frecuencia de los cambios tanto en el instrumento de cobertura como en la partida cubierta [es decir, que la entidad se vale de un proceso dinámico en el que ni la exposición ni los instrumentos de cobertura utilizados para gestionar esa exposición se mantienen sin cambios mucho tiempo, tal como sucede en el ejemplo del párrafo B6.5.24, letra b), de la NIIF 9], la entidad:
|
a)
|
estará exenta de revelar la información requerida por los párrafos 23A y 23B;
|
|
b)
|
declarará:
|
i)
|
información sobre la estrategia última de gestión del riesgo en lo que respecta a esas relaciones de cobertura;
|
|
ii)
|
la forma en que aplica su estrategia de gestión del riesgo mediante el uso de la contabilidad de coberturas y la designación de esas relaciones de cobertura en particular, y
|
|
iii)
|
la frecuencia con que interrumpe y reinicia las relaciones de cobertura en el marco de su proceso en este ámbito.
|
|
|
| |
23D
|
La entidad declarará, por categorías de riesgo, las causas de ineficacia de la cobertura que se espera que afecten a la relación de cobertura durante su duración.
|
| |
23E
|
Si aparecen otras causas de ineficacia en una relación de cobertura, la entidad las declarará por categorías de riesgo y explicará la ineficacia de la cobertura resultante.
|
| |
23F
|
En el caso de las coberturas de flujos de efectivo, la entidad proporcionará la descripción de las transacciones previstas para las que se haya utilizado la contabilidad de coberturas en el ejercicio anterior, pero que ya no se espera que se produzcan.
|
Efectos de la contabilidad de coberturas so bre la situación financier a y el rendimiento
| |
24A
|
La entidad declarará en forma de cuadro, separadamente por categoría de riesgo y por cada tipo de cobertura (cobertura del valor razonable, cobertura de flujos de efectivo o cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero), los siguientes importes relativos a las partidas designadas como instrumentos de cobertura:
|
a)
|
el importe en libros de los instrumentos de cobertura (presentando los activos financieros por separado de los pasivos financieros);
|
|
b)
|
la partida del estado de situación financiera que incluye el instrumento de cobertura;
|
|
c)
|
el cambio en el valor razonable del instrumento de cobertura utilizado como base para reconocer la ineficacia de la cobertura en el ejercicio, y
|
|
d)
|
los importes nominales (incluyendo cantidades en toneladas o metros cúbicos) de los instrumentos de cobertura.
|
|
| |
24B
|
La entidad declarará en forma de cuadro, separadamente por categoría de riesgo y para los tipos de cobertura que a continuación se indican, los siguientes importes relativos a las partidas cubiertas:
|
a)
|
en el caso de las coberturas del valor razonable:
|
i)
|
el importe en libros de la partida cubierta reconocida en el estado de situación financiera (presentando los activos por separado de los pasivos);
|
|
ii)
|
el importe acumulado de los ajustes de cobertura del valor razonable realizados en la partida cubierta que está incluido en el importe en libros de la partida cubierta reconocida en el estado de situación financiera (presentando los activos por separado de los pasivos);
|
|
iii)
|
la partida del estado de situación financiera que incluye la partida cubierta;
|
|
iv)
|
el cambio en el valor de la partida cubierta utilizado como base para reconocer la ineficacia de la cobertura en el ejercicio, y
|
|
v)
|
el importe acumulado de los ajustes de cobertura del valor razonable que aún se mantiene en el estado de situación financiera respecto de las partidas cubiertas que, en su caso, hayan dejado de ajustarse para tener en cuenta las pérdidas y ganancias de cobertura de acuerdo con el párrafo 6.5.10 de la NIIF 9;
|
|
|
b)
|
en el caso de las coberturas de flujos de efectivo y las coberturas de una inversión neta en un negocio en el extranjero:
|
i)
|
el cambio en el valor de la partida cubierta utilizado como base para reconocer la ineficacia de la cobertura en el ejercicio (es decir, en el caso de las coberturas de flujos de efectivo, el cambio en el valor utilizado para determinar la ineficacia de la cobertura reconocida de acuerdo con el párrafo 6.5.11, letra c), de la NIIF 9);
|
|
ii)
|
los saldos del ajuste por cobertura de flujos de efectivo y del ajuste por conversión de moneda extranjera respecto de las coberturas continuadas que se contabilizan de acuerdo con los párrafos 6.5.11 y 6.5.13, letra a), de la NIIF 9, y
|
|
iii)
|
los saldos que aún se mantienen en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo y en el ajuste por conversión de moneda extranjera y que procedan de relaciones de cobertura a las que haya dejado de aplicarse la contabilidad de coberturas.
|
|
|
| |
24C
|
La entidad declarará en forma de cuadro, separadamente por categoría de riesgo y para los tipos de cobertura que a continuación se indican, los siguientes importes:
|
a)
|
en el caso de las coberturas del valor razonable:
|
i)
|
la ineficacia de la cobertura —es decir, la diferencia entre las pérdidas o ganancias por cobertura del instrumento de cobertura y de la partida cubierta— reconocida en el resultado (o en otro resultado global en el caso de las coberturas de un instrumento de patrimonio para el que la entidad haya optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9), y
|
|
ii)
|
la partida del estado del resultado global que incluye la ineficacia de la cobertura reconocida;
|
|
|
b)
|
en el caso de las coberturas de flujos de efectivo y las coberturas de una inversión neta en un negocio en el extranjero:
|
i)
|
las pérdidas o ganancias por cobertura del ejercicio que se han reconocido en otro resultado global;
|
|
ii)
|
la ineficacia de la cobertura reconocida en el resultado;
|
|
iii)
|
la partida del estado del resultado global que incluye la ineficacia de la cobertura reconocida;
|
|
iv)
|
el importe reclasificado que ha pasado del ajuste por cobertura de flujos de efectivo o el ajuste por conversión de moneda extranjera al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1) (diferenciando entre los importes para los que se ha utilizado con anterioridad la contabilidad de coberturas, pero cuyos flujos de efectivo futuros cubiertos ya no se espera que se produzcan, y los importes que se han transferido porque la partida cubierta ha afectado al resultado);
|
|
v)
|
la partida del estado del resultado global que incluye el ajuste por reclasificación (véase la NIC 1), y
|
|
vi)
|
en el caso de las coberturas de posiciones netas, las pérdidas o ganancias por cobertura reconocidas en una partida independiente del estado del resultado global (véase el párrafo 6.6.4 de la NIIF 9).
|
|
|
| |
24D
|
Cuando el volumen de las relaciones de cobertura a las que se aplique la exención del párrafo 23C no sea representativo de los volúmenes normales durante el ejercicio (es decir, cuando el volumen en la fecha de información no refleje los volúmenes registrados durante el ejercicio), la entidad declarará este hecho, así como la razón por la que considera que los volúmenes no son representativos.
|
| |
24E
|
La entidad proporcionará una conciliación de cada componente del patrimonio neto y un análisis de otro resultado global de acuerdo con la NIC 1 que, tomados conjuntamente:
|
a)
|
diferencien, como mínimo, entre los importes ligados a la información a revelar de acuerdo con el párrafo 24C, letra b), incisos i) y iv), y los importes contabilizados de acuerdo con el párrafo 6.5.11, letra d), incisos i) y iii), de la NIIF 9;
|
|
b)
|
diferencien entre los importes asociados al valor temporal de las opciones que cubren partidas cubiertas referidas a transacciones y los importes asociados al valor temporal de las opciones que cubren partidas cubiertas referidas a un período de tiempo cuando la entidad contabilice el valor temporal de las opciones de acuerdo con el párrafo 6.5.15 de la NIIF 9, y
|
|
c)
|
diferencien entre los importes asociados a los elementos a plazo de los contratos a plazo y los diferenciales de base del tipo de cambio de los instrumentos financieros que cubren partidas cubiertas referidas a transacciones, y los importes asociados a los elementos a plazo de los contratos a plazo y los diferenciales de base del tipo de cambio de los instrumentos financieros que cubren partidas cubiertas referidas a un período de tiempo cuando la entidad contabilice dichos importes de acuerdo con el párrafo 6.5.16 de la NIIF 9.
|
|
| |
24F
|
La entidad declarará la información requerida por el párrafo 24E de forma separada por categorías de riesgo. Esta desagregación por riesgo puede presentarse en las notas a los estados financieros.
|
Opción de designar una exposición crediticia como valorada al valor razonable con cambios en resultados
| |
24G
|
Si la entidad ha designado un instrumento financiero, o una parte de este, como valorados al valor razonable con cambios en el resultado porque utiliza un derivado de crédito para gestionar el riesgo de crédito de ese instrumento, declarará:
|
a)
|
en el caso de los derivados de crédito que se hayan utilizado para gestionar el riesgo de crédito de instrumentos financieros designados como valorados al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 6.7.1 de la NIIF 9, una conciliación de cada importe nominal y valor razonable al comienzo y al cierre del ejercicio;
|
|
b)
|
la pérdida o ganancia reconocida en el resultado al designar el instrumento financiero, o una parte de este, como valorados al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 6.7.1 de la NIIF 9, y
|
|
c)
|
al interrumpir la valoración de un instrumento financiero, o de una parte de este, al valor razonable con cambios en el resultado, el valor razonable de ese instrumento que haya pasado a ser el nuevo importe en libros de acuerdo con el párrafo 6.7.4, letra b), de la NIIF 9 y el importe principal o nominal correspondiente (salvo para proporcionar información comparativa de acuerdo con la NIC 1, la entidad no necesita seguir revelando esta información en ejercicios posteriores).
|
|
Incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia
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24H
|
En lo que respecta a las relaciones de cobertura a las que la entidad aplique las excepciones establecidas en los párrafos 6.8.4 a 6.8.12 de la NIIF 9 o en los párrafos 102D a 102N de la NIC 39, la entidad declarará:
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a)
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los tipos de interés de referencia significativos a los que están expuestas las relaciones de cobertura de la entidad;
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b)
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la proporción de la exposición al riesgo que gestiona la entidad que se ve directamente afectada por la reforma de los tipos de interés de referencia;
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c)
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la forma en que la entidad está gestionando el proceso de transición a tipos de referencia alternativos;
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d)
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la descripción de las hipótesis o juicios significativos realizados por la entidad al aplicar dichos párrafos (por ejemplo, hipótesis o juicios sobre el momento en que desaparece la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al calendario y el importe de los flujos de efectivo basados en el tipo de interés de referencia), y
|
|
e)
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el importe nominal de los instrumentos de cobertura en esas relaciones de cobertura.
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Información adicional a revelar relativa a la reforma de los tipos de interés de referencia
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24I
|
A fin de que los usuarios de los estados financieros puedan comprender el efecto de la reforma de los tipos de interés de referencia en los instrumentos financieros y la estrategia de gestión del riesgo de la entidad, esta declarará información sobre los aspectos siguientes:
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a)
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la naturaleza y el alcance de los riesgos a los que está expuesta la entidad derivados de instrumentos financieros sujetos a la reforma de los tipos de interés de referencia, y el modo en que la entidad gestiona esos riesgos, y
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b)
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la progresión de la entidad para culminar la transición hacia tipos de referencia alternativos, y el modo en que la entidad está gestionando esa transición.
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|
| |
24J
|
Para cumplir los objetivos del párrafo 24I, la entidad deberá declarar:
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a)
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el modo en que está gestionando la transición hacia tipos de referencia alternativos, la progresión en la fecha de información y los riesgos derivados de instrumentos financieros a los que está expuesta a consecuencia de la transición;
|
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b)
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información cuantitativa, desglosada por tipo de interés de referencia significativo sujeto a la reforma de los tipos de interés de referencia, sobre los instrumentos financieros cuya transición a un tipo de referencia alternativo aún esté pendiente al cierre del ejercicio, mostrando por separado:
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i)
|
los activos financieros no derivados;
|
|
ii)
|
los pasivos financieros no derivados, y
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|
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c)
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si los riesgos señalados en el párrafo 24J, letra a), han dado lugar a cambios en la estrategia de gestión del riesgo de la entidad (véase el párrafo 22A), la descripción de tales cambios.
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Valor razonable
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25
|
Con la salvedad establecida en el párrafo 29, la entidad declarará el valor razonable correspondiente a cada clase de activos financieros y de pasivos financieros (véase el párrafo 6), de forma que permita realizar las comparaciones con los correspondientes importes en libros.
|
| |
26
|
Al informar de los valores razonables, la entidad agrupará los activos financieros y los pasivos financieros en clases, pero los compensará solo si sus importes en libros están compensados en el estado de situación financiera.
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28
|
En algunos casos, la entidad no reconoce una pérdida o ganancia en el momento del reconocimiento inicial de un activo financiero o un pasivo financiero por no estar el valor razonable respaldado por un precio cotizado en un mercado activo de un activo o pasivo idéntico (es decir, una variable de nivel 1), ni basarse en una técnica de valoración que utilice solamente datos procedentes de mercados observables (véase el párrafo B5.1.2A de la NIIF 9). En estos casos, la entidad declarará, por clases de activos financieros o de pasivos financieros:
|
a)
|
su política contable a efectos de reconocer en el resultado la diferencia entre el valor razonable en el reconocimiento inicial y el precio de la transacción para reflejar los cambios en los factores (incluido el tiempo) que los participantes en el mercado tendrían en cuenta al fijar el precio del activo o pasivo [véase el párrafo B5.1.2A, letra b), de la NIIF 9];
|
|
b)
|
la diferencia agregada no reconocida todavía en el resultado del ejercicio al comienzo y al cierre del mismo, junto con una conciliación de las variaciones en el saldo de esa diferencia;
|
|
c)
|
la razón por la que la entidad ha concluido que el precio de la transacción no constituía la mejor evidencia del valor razonable, incluida la descripción de la evidencia que sustenta el valor razonable.
|
|
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29
|
No será necesario informar del valor razonable:
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a)
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cuando el importe en libros sea una aproximación razonable a dicho valor razonable, por ejemplo, en el caso de instrumentos financieros tales como cuentas comerciales a pagar o cobrar a corto plazo, o
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d)
|
en el caso de pasivos por arrendamiento.
|
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NATURALEZA Y ALCANCE DE LOS RIESGOS PROCEDENTES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
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31
|
La entidad declarará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y alcance de los riesgos procedentes de los instrumentos financieros a los que la entidad esté expuesta al cierre del ejercicio.
|
| |
32
|
La información a revelar exigida por los párrafos 33 a 42 hace hincapié en los riesgos procedentes de instrumentos financieros y en su gestión. Dichos riesgos incluyen por lo general, sin que la enumeración sea taxativa, el riesgo de crédito, el riesgo de liquidez y el riesgo de mercado.
|
| |
32A
|
La revelación de información cualitativa en el contexto de la información cuantitativa permite a los usuarios establecer una relación entre información a revelar conexa y así formarse una idea global de la naturaleza y el alcance de los riesgos que se derivan de los instrumentos financieros. La interacción entre la información cualitativa y cuantitativa contribuye a revelar la información de un modo que permite a los usuarios una mejor evaluación de la exposición de la entidad al riesgo.
|
Información cualitativa a revelar
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33
|
Por cada tipo de riesgo procedente de los instrumentos financieros, la entidad declarará:
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a)
|
la exposición al riesgo y cómo se produce el mismo;
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b)
|
sus objetivos, políticas y procesos para gestionar el riesgo, así como los métodos utilizados para medir dicho riesgo, y
|
|
c)
|
cualesquiera cambios habidos en a) o b) desde el ejercicio precedente.
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|
Información cuantitativa a revelar
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34
|
Por cada tipo de riesgo procedente de los instrumentos financieros, la entidad declarará:
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a)
|
Datos cuantitativos resumidos acerca de su exposición a dicho riesgo al cierre del ejercicio. Esta información estará basada en la que se comunique internamente al personal clave de la dirección de la entidad (tal como se define en la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas), por ejemplo, al consejo de administración de la entidad o a su director general.
|
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b)
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La información a revelar exigida por los párrafos 35A a 42, en la medida en que no haya sido proporcionada en virtud de la letra a).
|
|
c)
|
Las concentraciones de riesgo si no se desprenden de la información revelada de conformidad con las letras a) y b).
|
|
| |
35
|
Si los datos cuantitativos declarados al cierre del ejercicio fueran poco representativos de la exposición al riesgo de la entidad durante el ejercicio, se declarará información adicional que sea representativa.
|
Riesgo de crédito
Ámbito de aplicación y objetivos
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35A
|
La entidad aplicará los requisitos de revelación de información de los párrafos 35F a 35N a los instrumentos financieros a los que se apliquen los requisitos sobre deterioro del valor de la NIIF 9. No obstante:
|
a)
|
en el caso de las cuentas comerciales a cobrar, los activos por contratos y las cuentas a cobrar por arrendamientos, se aplicará el párrafo 35J, letra a), en aquellos casos en los que se reconozcan las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo, de acuerdo con el párrafo 5.5.15 de la NIIF 9, si dichos activos financieros se modifican cuando están en mora más de 30 días, y
|
|
b)
|
no se aplicará el párrafo 35K, letra b), a las cuentas a cobrar por arrendamientos.
|
|
| |
35B
|
La información a revelar sobre el riesgo de crédito de acuerdo con los párrafos 35F a 35N debe permitir a los usuarios de los estados financieros comprender el efecto de ese riesgo sobre el importe, el calendario y la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros. Para lograr este objetivo, la información a revelar sobre el riesgo de crédito incluirá:
|
a)
|
información sobre las prácticas de gestión del riesgo de crédito de la entidad y sobre cómo se relacionan esas prácticas con el reconocimiento y valoración de las pérdidas crediticias esperadas, incluyendo los métodos, hipótesis e información utilizados para valorar dichas pérdidas;
|
|
b)
|
información cualitativa y cuantitativa que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los importes de estos estados que se deriven de las pérdidas crediticias esperadas, incluyendo los cambios en el importe de dichas pérdidas y las razones de los mismos, y
|
|
c)
|
información sobre la exposición al riesgo de crédito de la entidad (es decir, el riesgo de crédito inherente a los activos financieros de la entidad y sus compromisos de concesión de crédito), incluyendo las concentraciones de riesgo de crédito significativas.
|
|
| |
35C
|
La entidad no tendrá que reproducir la información que ya haya presentado en otra parte, siempre que la incorpore a los estados financieros mediante remisión a algún otro estado, como el informe de gestión o el informe sobre riesgos que esté a disposición de los usuarios de los estados financieros en las mismas condiciones y al mismo tiempo que estos. Sin la información incorporada a través de referencias cruzadas, los estados financieros estarán incompletos.
|
| |
35D
|
Para cumplir los objetivos del párrafo 35B, la entidad determinará (con la salvedad de lo especificado a continuación) el grado de detalle de la información a revelar, el énfasis que cabe poner en los diferentes aspectos de los requisitos de declaración de información, el nivel adecuado de agregación o desagregación y si los usuarios de los estados financieros necesitan explicaciones adicionales para evaluar la información cuantitativa declarada.
|
| |
35E
|
Si la información declarada de acuerdo con los párrafos 35F a 35N es insuficiente para cumplir los objetivos del párrafo 35B, la entidad declarará la información adicional necesaria para cumplir esos objetivos.
|
Prácticas de gestión del riesgo de crédito
| |
35F
|
La entidad explicará sus prácticas de gestión del riesgo de crédito y cómo se relacionan con el reconocimiento y valoración de las pérdidas crediticias esperadas. Para cumplir este objetivo, la entidad declarará información que permita a los usuarios de los estados financieros comprender y evaluar:
|
a)
|
la forma en que la entidad ha determinado si el riesgo de crédito de los instrumentos financieros ha aumentado de forma significativa desde el reconocimiento inicial, incluyendo si y cómo:
|
i)
|
se considera que los instrumentos financieros tienen un bajo riesgo de crédito, de acuerdo con el párrafo 5.5.10 de la NIIF 9, incluyendo las clases de instrumentos financieros a las que se aplica, y
|
|
ii)
|
se ha rebatido la presunción, enunciada en el párrafo 5.5.11 de la NIIF 9, de que se han producido aumentos significativos del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial cuando los activos financieros están en mora más de 30 días;
|
|
|
b)
|
las definiciones de impago que utiliza la entidad, incluyendo las razones por las que las ha seleccionado;
|
|
c)
|
la forma en que se han agrupado los instrumentos si las pérdidas crediticias esperadas se han valorado de forma colectiva;
|
|
d)
|
cómo ha determinado la entidad que los activos financieros son activos financieros con deterioro crediticio;
|
|
e)
|
la política de cancelaciones de la entidad, incluyendo los indicios de la inexistencia de expectativas razonables de recuperación, así como información sobre la política aplicada a los activos financieros que se cancelan pero que siguen sujetos a medidas de ejecución, y
|
|
f)
|
la forma en que se ha aplicado lo dispuesto en el párrafo 5.5.12 de la NIIF 9 para la modificación de los flujos de efectivo contractuales de los activos financieros, incluyendo:
|
i)
|
cómo determina la entidad si el riesgo de crédito de un activo financiero que ha sido modificado cuando la corrección de valor por pérdidas se valoró en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo ha mejorado hasta el punto de que esa corrección de valor por pérdidas pase a valorarse en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses, de acuerdo con el párrafo 5.5.5 de la NIIF 9, y
|
|
ii)
|
cómo controla la entidad en qué medida la corrección de valor por pérdidas de los activos financieros que cumpla los criterios del inciso i) se vuelve a valorar en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo, de acuerdo con el párrafo 5.5.3 de la NIIF 9.
|
|
|
| |
35G
|
La entidad explicará las variables, hipótesis y técnicas de estimación empleadas para aplicar lo dispuesto en la sección 5.5 de la NIIF 9. A tal fin, debe declarar:
|
a)
|
la base de las variables e hipótesis y las técnicas de estimación utilizadas para:
|
i)
|
valorar las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses y durante toda la vida del activo;
|
|
ii)
|
determinar si el riesgo de crédito de los instrumentos financieros ha aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial, y
|
|
iii)
|
determinar si un activo financiero es un activo financiero con deterioro crediticio;
|
|
|
b)
|
de qué manera se ha integrado información de carácter prospectivo en la determinación de las pérdidas crediticias esperadas, incluida información macroeconómica, y
|
|
c)
|
los cambios en las técnicas de estimación o las hipótesis significativas introducidos durante el ejercicio y las razones de esos cambios.
|
|
Información cuantitativa y cualitativa a evelar sobre los importes resultantes de las pérdidas crediticias es peradas
| |
35H
|
Para explicar los cambios en la corrección de valor por pérdidas y los motivos de dichos cambios, la entidad proporcionará en un cuadro, por clases de instrumentos financieros, una conciliación entre el saldo de apertura y el saldo final de la corrección de valor por pérdidas, mostrando por separado los cambios durante el ejercicio en:
|
a)
|
la corrección de valor por pérdidas valorada en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses;
|
|
b)
|
la corrección de valor por pérdidas valorada en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo en el caso de:
|
i)
|
instrumentos financieros cuyo riesgo de crédito haya aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial pero que no sean activos financieros con deterioro crediticio;
|
|
ii)
|
activos financieros con deterioro crediticio en la fecha de información (pero que no sean activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio), y
|
|
iii)
|
cuentas comerciales a cobrar, activos por contratos o cuentas a cobrar por arrendamientos respecto de los cuales las correcciones de valor por pérdidas se valoren de acuerdo con el párrafo 5.5.15 de la NIIF 9;
|
|
|
c)
|
los activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio. Además de la conciliación, la entidad declarará el importe total de las pérdidas crediticias esperadas no descontadas en el momento del reconocimiento inicial respecto de los activos financieros inicialmente reconocidos durante el ejercicio.
|
|
| |
35I
|
Para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender los cambios en la corrección de valor por pérdidas declarados de acuerdo con el párrafo 35H, la entidad explicará de qué manera los cambios significativos en el importe en libros bruto de los instrumentos financieros durante el ejercicio han contribuido a esos cambios en la corrección de valor por pérdidas. La información sobre los instrumentos financieros representativos de la corrección de valor por pérdidas tal como se enumeran en el párrafo 35H, letras a) a c) se proporcionará por separado e incluirá información cuantitativa y cualitativa pertinente. Entre los cambios en el importe en libros bruto de los instrumentos financieros que contribuyen a los cambios en la corrección de valor por pérdidas cabría incluir, por ejemplo:
|
a)
|
los cambios debidos a instrumentos financieros originados o adquiridos durante el ejercicio;
|
|
b)
|
la modificación de flujos de efectivo contractuales de activos financieros que no dan lugar a la baja en cuentas de esos activos financieros de acuerdo con la NIIF 9;
|
|
c)
|
los cambios debidos a instrumentos financieros que se han dado de baja en cuentas (incluidos los que se han cancelado) durante el ejercicio, y
|
|
d)
|
los cambios resultantes del hecho de valorar la corrección de valor por pérdidas en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses o a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo.
|
|
| |
35J
|
Para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender la naturaleza y el efecto de las modificaciones de los flujos de efectivo contractuales de los activos financieros que no han ocasionado baja en cuentas, así como el efecto de estas modificaciones sobre la valoración de las pérdidas crediticias esperadas, la entidad declarará:
|
a)
|
el coste amortizado antes de la modificación y la pérdida o ganancia neta por modificación reconocida para los activos financieros cuyos flujos de efectivo contractuales se han modificado durante el ejercicio cuando su correspondiente corrección de valor por pérdidas se valoraba en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo, y
|
|
b)
|
el importe en libros bruto al cierre del ejercicio de los activos financieros que se han modificado desde el reconocimiento inicial en un momento en que la corrección de valor por pérdidas se valoraba en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo y respecto de los cuales dicha corrección de valor ha cambiado durante el ejercicio y ha pasado a tener un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses.
|
|
| |
35K
|
Para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender el efecto de las garantías reales y de otras mejoras crediticias sobre los importes resultantes de las pérdidas crediticias esperadas, la entidad declarará, por clases de instrumentos financieros:
|
a)
|
el importe que mejor represente su máximo nivel de exposición al riesgo de crédito al cierre del ejercicio sin tener en cuenta ninguna garantía real de la que disponga ni otras mejoras crediticias (por ejemplo, acuerdos de compensación que no cumplan las condiciones de compensación de acuerdo con la NIC 32);
|
|
b)
|
la descripción textual de las garantías reales de las que disponga y otras mejoras crediticias, incluyendo:
|
i)
|
la descripción de la naturaleza y calidad de las garantías reales de las que disponga;
|
|
ii)
|
una explicación de los cambios significativos en la calidad de esas garantías reales o de las mejoras crediticias como consecuencia del deterioro o de cambios en las políticas de la entidad en materia de garantías reales durante el ejercicio, y
|
|
iii)
|
información sobre los instrumentos financieros respecto de los cuales la entidad no ha reconocido ninguna corrección de valor por pérdidas debido a la garantía real;
|
|
|
c)
|
información cuantitativa sobre las garantías reales de las que disponga y otras mejoras crediticias (por ejemplo, cuantificación de la medida en que las garantías reales y otras mejoras crediticias atenúan el riesgo de crédito) en relación con los activos financieros con deterioro crediticio en la fecha de información.
|
|
| |
35L
|
La entidad declarará el importe contractual pendiente en los activos financieros que se hayan cancelado durante el ejercicio y que estén todavía sujetos a medidas de ejecución.
|
Exposición al riesgo de crédito
| |
35M
|
Para permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar la exposición al riesgo de crédito de la entidad y comprender sus concentraciones de riesgo de crédito significativas, la entidad declarará, por grados de calificación del riesgo de crédito, el importe en libros bruto de los activos financieros y la exposición al riesgo de crédito relativa a los compromisos de préstamo y contratos de garantía financiera. Esta información se revelará por separado cuando se trate de instrumentos financieros:
|
a)
|
respecto de los cuales la corrección de valor por pérdidas se valore en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses;
|
|
b)
|
respecto de los cuales la corrección de valor por pérdidas se valore en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo y que sean:
|
i)
|
instrumentos financieros cuyo riesgo de crédito haya aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial pero que no sean activos financieros con deterioro crediticio;
|
|
ii)
|
activos financieros con deterioro crediticio en la fecha de información (pero que no sean activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio), y
|
|
iii)
|
cuentas comerciales a cobrar, activos por contratos o cuentas a cobrar por arrendamientos respecto de los cuales las correcciones de valor por pérdidas se valoren de acuerdo con el párrafo 5.5.15 de la NIIF 9;
|
|
|
c)
|
que sean activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio.
|
|
| |
35N
|
En lo que respecta a las cuentas comerciales a cobrar, los activos por contratos y las cuentas a cobrar por arrendamientos a los que la entidad aplique lo dispuesto en el párrafo 5.5.15 de la NIIF 9, la información proporcionada de acuerdo con el párrafo 35M podrá basarse en una matriz de provisiones (véase el párrafo B5.5.35 de la NIIF 9).
|
| |
36
|
En lo que respecta a los instrumentos financieros comprendidos dentro del ámbito de aplicación de esta NIIF, pero a los que no se apliquen los requisitos sobre deterioro del valor de la NIIF 9, la entidad declarará, por clases de instrumentos financieros:
|
a)
|
el importe que mejor represente su máximo nivel de exposición al riesgo de crédito al cierre del ejercicio sin tener en cuenta ninguna garantía real de la que disponga ni otras mejoras crediticias (por ejemplo, acuerdos de compensación que no cumplan las condiciones de compensación de acuerdo con la NIC 32); esta información no se exigirá en relación con instrumentos financieros cuyo importe en libros represente mejor el máximo nivel de exposición al riesgo de crédito;
|
|
b)
|
la descripción de las garantías reales de las que disponga y otras mejoras crediticias, así como de su efecto financiero (por ejemplo, cuantificación de la medida en que las garantías reales y otras mejoras crediticias atenúan el riesgo de crédito), en relación con el importe que mejor represente la máxima exposición al riesgo de crédito [declarado con arreglo a la letra a) o representado por el importe en libros de un instrumento financiero].
|
|
Realización de garantías y de otras me joras crediticias
| |
38
|
Cuando la entidad haya obtenido, durante el ejercicio, activos financieros o no financieros al realizar las garantías reales de las que disponga para asegurar el cobro, o al ejecutar otras mejoras crediticias (por ejemplo, avales), y tales activos cumplan los criterios de reconocimiento de otras NIIF, la entidad declarará, respecto de tales activos mantenidos en la fecha de información:
|
a)
|
la naturaleza e importe en libros de los activos, y
|
|
b)
|
cuando los activos no sean fácilmente convertibles en efectivo, sus políticas para la enajenación o disposición por otra vía de tales activos, o para utilizarlos en sus actividades.
|
|
Riesgo de liquidez
| |
39
|
La entidad revelará:
|
a)
|
Un análisis de vencimientos de los pasivos financieros no derivados (incluyendo contratos de garantía financiera emitidos) que muestre los vencimientos contractuales remanentes.
|
|
b)
|
Un análisis de vencimientos de los pasivos financieros derivados. El análisis de vencimientos incluirá los vencimientos contractuales remanentes de aquellos pasivos financieros derivados en los que dichos vencimientos contractuales sean esenciales para comprender el calendario de los flujos de efectivo (véase el párrafo B11B).
|
|
c)
|
La descripción de cómo gestiona el riesgo de liquidez inherente en las letras a) y b).
|
|
Riesgo de mercado
Análisis de sensibilidad
| |
40
|
Salvo que la entidad cumpla lo establecido en el párrafo 41, declarará:
|
a)
|
un análisis de sensibilidad de cada tipo de riesgo de mercado al que la entidad esté expuesta al cierre del ejercicio, mostrando cómo podría verse afectado el resultado y el patrimonio neto por cambios en la variable relevante de riesgo que sean razonablemente posibles en dicha fecha;
|
|
b)
|
los métodos e hipótesis utilizados al elaborar el análisis de sensibilidad, y
|
|
c)
|
los cambios habidos desde el ejercicio anterior en los métodos e hipótesis utilizados, así como las razones de tales cambios.
|
|
| |
41
|
Si la entidad elaborase un análisis de sensibilidad, como, por ejemplo, la metodología del valor en riesgo, que reflejase las interdependencias entre las variables de riesgo (por ejemplo, entre los tipos de interés y de cambio) y lo utilizase para gestionar riesgos financieros, podrá utilizar ese análisis de sensibilidad en lugar del especificado en el párrafo 40. La entidad presentará también lo siguiente:
|
a)
|
una explicación del método utilizado al elaborar dicho análisis de sensibilidad, así como de los principales parámetros e hipótesis subyacentes en los datos proporcionados, y
|
|
b)
|
una explicación del objetivo del método utilizado, así como de las limitaciones que pudieran hacer que la información no reflejase plenamente el valor razonable de los activos y pasivos implicados.
|
|
Otra información a revelar so bre el riesgo de mercado
| |
42
|
Cuando los análisis de sensibilidad declarados de acuerdo con los párrafos 40 y 41 no fuesen representativos del riesgo inherente a un instrumento financiero (por ejemplo, porque la exposición a final de año no refleje la exposición mantenida durante el año), la entidad declarará este hecho, así como la razón por la que cree que los análisis de sensibilidad carecen de representatividad.
|
TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS
| |
42A
|
Los requisitos de revelación de información contemplados en los párrafos 42B a 42H referentes a las transferencias de activos financieros complementan los demás requisitos de revelación de información de la presente NIIF. La entidad presentará en una única nota de sus estados financieros la información a revelar contemplada en los párrafos 42B a 42H. La entidad proporcionará la información a revelar en lo que respecta a los activos financieros transferidos que no hayan causado baja en cuentas y a toda implicación continuada en un activo transferido existente en la fecha de información, con independencia de cuándo se haya producido la correspondiente transacción de transferencia. A efectos de la aplicación de los requisitos de revelación de información de los referidos párrafos, se entiende que la entidad transfiere la totalidad o parte de un activo financiero (el activo financiero transferido) únicamente si:
|
a)
|
ha transferido los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de ese activo financiero, o
|
|
b)
|
retiene los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo del activo financiero, pero asume la obligación contractual de pagar los flujos de efectivo a uno o más beneficiarios dentro de un acuerdo.
|
|
| |
42B
|
La entidad revelará aquella información que permita a los usuarios de sus estados financieros:
|
a)
|
comprender la relación existente entre los activos financieros transferidos que no causen baja en cuentas en su totalidad y los pasivos asociados, y
|
|
b)
|
evaluar la naturaleza de la implicación continuada de la entidad en los activos financieros dados de baja, y los riesgos conexos.
|
|
| |
42C
|
A efectos de la aplicación de los requisitos de revelación de información de los párrafos 42E a 42H, se entiende que la entidad tiene una implicación continuada en un activo financiero transferido si, en el marco de la transferencia, la entidad retiene alguno de los derechos u obligaciones contractuales inherentes al activo financiero transferido u obtiene algún nuevo derecho u obligación contractual en relación con dicho activo. A efectos de la aplicación de los requisitos de revelación de información de los párrafos 42E a 42H, no constituye implicación continuada lo siguiente:
|
a)
|
las declaraciones y garantías habituales referentes a la transferencia fraudulenta y a los conceptos de carácter razonable, buena fe y prácticas comerciales equitativas que podrían invalidar una transferencia como consecuencia de una acción judicial;
|
|
b)
|
los contratos a plazo, de opciones y de otro tipo cuyo objeto sea la recompra del activo financiero transferido y en los que el precio del contrato (o el precio de ejercicio) sea el valor razonable de dicho activo financiero, o
|
|
c)
|
todo acuerdo en virtud del cual la entidad retenga los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero, pero asuma la obligación contractual de pagar los flujos de efectivo a una o más entidades, cumpliéndose las condiciones establecidas en el párrafo 3.2.5, letras a) a c), de la NIIF 9.
|
|
Activos financieros transferidos no dados de baja en cuentas en su integridad
| |
42D
|
La entidad puede haber transferido activos financieros de forma tal que parte o la totalidad de dichos activos no cumpla las condiciones para su baja en cuentas. A fin de cumplir los objetivos establecidos en el párrafo 42B, letra a), la entidad declarará, en cada fecha de información y por cada clase de activos financieros transferidos no dados de baja en cuentas en su integridad:
|
a)
|
la naturaleza de los activos transferidos;
|
|
b)
|
la naturaleza de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad a los que la entidad esté expuesta;
|
|
c)
|
la descripción de la naturaleza de la relación entre los activos transferidos y los pasivos asociados, y de las restricciones que la transferencia comporta por lo que respecta a la utilización de los activos transferidos por parte de la entidad que informa;
|
|
d)
|
cuando la contraparte (o contrapartes) de los pasivos asociados solo esté respaldada (o estén respaldadas) por los activos transferidos, un cuadro que recoja el valor razonable de los activos transferidos, el valor razonable de los pasivos asociados y la posición neta (esto es, la diferencia entre el valor razonable de los activos transferidos y del de los pasivos asociados);
|
|
e)
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si la entidad continúa reconociendo la totalidad de los activos transferidos, de los importes en libros de esos activos y de los pasivos asociados;
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f)
|
cuando la entidad siga reconociendo los activos en la medida de su implicación continuada [véanse el párrafo 3.2.6, letra c), inciso ii), y el párrafo 3.2.16 de la NIIF 9], el importe en libros total de los activos originales antes de la transferencia, el importe en libros de los activos que la entidad siga reconociendo y el importe en libros de los pasivos asociados.
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|
Activos financieros transferidos dados de baja en cuentas en su integridad
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42E
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A fin de cumplir los objetivos del párrafo 42B, letra b), cuando la entidad dé de baja en cuentas en su integridad los activos financieros transferidos [véase el párrafo 3.2.6, letras a) y c), inciso i), de la NIIF 9], pero mantenga una implicación continuada en ellos, declarará, como mínimo, por cada tipo de implicación continuada y por cada de fecha de información, lo siguiente:
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a)
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el importe en libros de los activos y pasivos que estén reconocidos en el estado de situación financiera de la entidad y que representen la implicación continuada de la entidad en los activos financieros dados de baja en cuentas, y las partidas en las que el importe en libros de dichos activos y pasivos esté reconocido;
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b)
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el valor razonable de los activos y pasivos que representen la implicación continuada de la entidad en los activos financieros dados de baja en cuentas;
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c)
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el importe que mejor represente el máximo nivel de exposición de la entidad a las pérdidas que se deriven de su implicación continuada en los activos financieros dados de baja, e información sobre la manera de determinar ese nivel máximo de exposición;
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d)
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las salidas de efectivo no descontadas que se necesitarían, o podrían necesitarse, para la recompra de activos financieros dados de baja en cuentas (p. ej., el precio de ejercicio en un contrato de opción) u otros importes pagaderos al cesionario en relación con los activos transferidos; si las salidas de efectivo son variables, el importe a declarar se basará en las condiciones vigentes en cada fecha de información;
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e)
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un análisis de vencimientos de las salidas de efectivo no descontadas que se necesitarían, o podrían necesitarse, para la recompra de activos financieros dados de baja en cuentas u otros importes pagaderos al cesionario en relación con los activos transferidos que muestre los plazos contractuales de vencimiento remanentes de la implicación continuada de la entidad;
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|
f)
|
información cualitativa que explique y avale la información cuantitativa exigida con arreglo a las letras a) a e).
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42F
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La entidad podrá agregar la información exigida en el párrafo 42E en relación con un activo determinado en caso de que la entidad tenga más de un tipo de implicación continuada en ese activo financiero dado de baja y consignar dicha información como un único tipo de implicación continuada.
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| |
42G
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Por otra parte, la entidad declarará, por cada tipo de implicación continuada, lo siguiente:
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a)
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la pérdida o ganancia reconocida en la fecha de transferencia de los activos;
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b)
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los ingresos y gastos reconocidos, tanto durante el ejercicio como de forma acumulada, resultantes de la implicación continuada de la entidad en los activos financieros dados de baja (p. ej., las variaciones del valor razonable de instrumentos derivados);
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c)
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si el importe total de las cantidades percibidas por la actividad de transferencia (que reúna las condiciones para la baja en cuentas) en el ejercicio no tiene una distribución uniforme a lo largo de todo ese ejercicio (p. ej., si una proporción sustancial del importe total de la actividad de transferencia corresponde a los últimos días del ejercicio):
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i)
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cuándo ha tenido lugar, dentro del citado ejercicio, la mayor parte de la actividad de transferencia (p. ej., los cinco últimos días de dicho ejercicio);
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|
ii)
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el importe reconocido derivado de la actividad de transferencia (esto es, las pérdidas o ganancias conexas) en esa parte del ejercicio, y
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iii)
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el importe total de las cantidades percibidas por la actividad de transferencia en esa parte del ejercicio.
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|
La entidad proporcionará la mencionada información por cada ejercicio por el que se presente un estado del resultado global.
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Información complementaria
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42H
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La entidad declarará la información adicional que estime necesaria para cumplir los objetivos de revelación del párrafo 42B.
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APLICACIÓN INICIAL DE LA NIIF 9
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42I
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En el ejercicio de la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9, la entidad declarará por cada clase de activos financieros y pasivos financieros en la fecha de aplicación inicial la información siguiente:
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a)
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la categoría de valoración y el importe en libros iniciales determinados de acuerdo con la NIC 39 o de acuerdo con una versión anterior de la NIIF 9 (si el método elegido por la entidad para aplicar la NIIF 9 implica más de una fecha de aplicación inicial para requisitos diferentes);
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|
b)
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la nueva categoría de valoración y el nuevo importe en libros determinados de acuerdo con la NIIF 9;
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c)
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el importe de los activos financieros y pasivos financieros en el estado de situación financiera que estuvieran anteriormente designados como valorados al valor razonable con cambios en el resultado, pero que ya no lo estén, distinguiendo entre los que la NIIF 9 exige que la entidad reclasifique y los que la entidad haya elegido reclasificar en la fecha de aplicación inicial.
|
De acuerdo con el párrafo 7.2.2 de la NIIF 9, dependiendo del método elegido por la entidad para aplicar la NIIF 9, la transición puede implicar más de una fecha de aplicación inicial. Por ello, este párrafo puede suponer la revelación de información relativa a más de una fecha de aplicación inicial. La entidad presentará esta información de tipo cuantitativo en un cuadro, a menos que sea más apropiado otro formato.
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| |
42J
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En el ejercicio de la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9, la entidad declarará información cualitativa que permita a los usuarios comprender:
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a)
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cómo ha aplicado los requisitos de clasificación de la NIIF 9 a los activos financieros cuya clasificación ha cambiado como resultado de la aplicación de la NIIF 9;
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b)
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las razones de cualquier designación o supresión de la designación de activos financieros o pasivos financieros como valorados al valor razonable con cambios en el resultado en la fecha de aplicación inicial.
|
De acuerdo con el párrafo 7.2.2 de la NIIF 9, dependiendo del método elegido por la entidad para aplicar la NIIF 9, la transición puede implicar más de una fecha de aplicación inicial. Por ello, este párrafo puede suponer la revelación de información relativa a más de una fecha de aplicación inicial.
|
| |
42K
|
En el ejercicio en el que la entidad aplique por primera vez los requisitos de clasificación y valoración de activos financieros de la NIIF 9 (es decir, cuando la entidad pase de la NIC 39 a la NIIF 9 respecto de los activos financieros), la entidad revelará la información contemplada en los párrafos 42L a 42O de esta NIIF tal como exige el párrafo 7.2.15 de la NIIF 9.
|
| |
42L
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Cuando el párrafo 42K lo requiera, la entidad declarará los cambios en la clasificación de los activos financieros y los pasivos financieros en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9, mostrando por separado:
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a)
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los cambios en los importes en libros sobre la base de sus categorías de valoración de acuerdo con la NIC 39 (es decir, no los resultantes de un cambio en el criterio de valoración en la transición a la NIIF 9), y
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|
b)
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los cambios en los importes en libros resultantes de un cambio en el criterio de valoración en la transición a la NIIF 9.
|
No será preciso revelar la información contemplada en este párrafo después del ejercicio anual en el que la entidad aplique por primera vez los requisitos de clasificación y valoración de activos financieros de la NIIF 9.
|
| |
42M
|
Cuando el párrafo 42K lo requiera, para los activos financieros y pasivos financieros que se hayan reclasificado de modo que pasen a valorarse al coste amortizado y en el caso de activos financieros que se hayan reclasificado de modo que pasen de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en el resultado a la de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global, como consecuencia de la transición a la NIIF 9, la entidad declarará la información siguiente:
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a)
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el valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros al final del ejercicio, y
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b)
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la pérdida o ganancia en el valor razonable que se habría reconocido en el resultado o en otro resultado global durante el ejercicio si los activos financieros o pasivos financieros no se hubieran reclasificado.
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No será preciso revelar la información contemplada en este párrafo después del ejercicio anual en el que la entidad aplique por primera vez los requisitos de clasificación y valoración de activos financieros de la NIIF 9.
|
| |
42N
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Cuando el párrafo 42K lo requiera, para los activos financieros y pasivos financieros que se hayan reclasificado detrayéndose de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en el resultado como consecuencia de la transición a la NIIF 9, la entidad declarará la información siguiente:
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a)
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el tipo de interés efectivo determinado en la fecha de aplicación inicial, y
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b)
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los ingresos o gastos ordinarios por intereses reconocidos.
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Si la entidad considera el valor razonable de un activo financiero o un pasivo financiero como el nuevo importe en libros bruto en la fecha de aplicación inicial (véase el párrafo 7.2.11 de la NIIF 9), deberá revelarse la información contemplada en este párrafo en cada ejercicio, hasta la baja en cuentas. De lo contrario, no será preciso revelar la información contemplada en este párrafo después del ejercicio anual en el que la entidad aplique por primera vez los requisitos de clasificación y valoración de activos financieros de la NIIF 9.
|
| |
42O
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Cuando la entidad revele la información contemplada en los párrafos 42K a 42N, esa información, y la contemplada en el párrafo 25 de esta NIIF, deben permitir la conciliación entre:
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a)
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las categorías de valoración presentadas de acuerdo con la NIC 39 y la NIIF 9, y
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b)
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la clase de instrumento financiero
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en la fecha de aplicación inicial.
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42P
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En la fecha de aplicación inicial de la sección 5.5 de la NIIF 9, la entidad deberá declarar información que permita conciliar las correcciones por deterioro del valor de cierre de acuerdo con la NIC 39 y las provisiones de acuerdo con la NIC 37 con las correcciones de valor por pérdidas de apertura determinadas de acuerdo con la NIIF 9. En lo que respecta a los activos financieros, esta información se revelará por categorías de valoración de los mismos de acuerdo con la NIC 39 y la NIIF 9, y deberá indicar por separado el efecto de los cambios en la categoría sobre la corrección de valor por pérdidas en esa fecha.
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| |
42Q
|
En el ejercicio de la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9, no será preciso que la entidad declare los importes de las partidas que habría presentado de acuerdo con los requisitos de clasificación y valoración (incluidos los relativos a la valoración al coste amortizado de activos financieros y el deterioro del valor contenidos en las secciones 5.4 y 5.5 de la NIIF 9) de:
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a)
|
la NIIF 9, en relación con ejercicios anteriores, y
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|
b)
|
la NIC 39, en relación con el ejercicio corriente.
|
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| |
42R
|
De acuerdo con el párrafo 7.2.4 de la NIIF 9, si en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9 fuera impracticable (según se define en la NIC 8) para la entidad evaluar un elemento valor temporal del dinero modificado tal como se dispone en los párrafos B4.1.9B a B4.1.9D de la NIIF 9, basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento del reconocimiento inicial del activo financiero, la entidad evaluará las características de los flujos de efectivo contractuales de ese activo financiero basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento de su reconocimiento inicial sin tener en cuenta los requisitos sobre modificación del elemento valor temporal del dinero establecidos en esos párrafos B4.1.9B a B4.1.9D de la NIIF 9. La entidad declarará el importe en libros, en la fecha de información, de los activos financieros respecto de los que las características de los flujos de efectivo contractuales se hayan evaluado basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento de su reconocimiento inicial sin tener en cuenta los requisitos sobre modificación del elemento valor temporal del dinero establecidos en los párrafos B4.1.9B a B4.1.9D de la NIIF 9, hasta que esos activos financieros se den de baja en cuentas.
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| |
42S
|
De acuerdo con el párrafo 7.2.5 de la NIIF 9, si en la fecha de aplicación inicial fuera impracticable (según se define en la NIC 8) para la entidad evaluar si el valor razonable de una característica de pago anticipado era insignificante de acuerdo con el párrafo B4.1.12, letra d), de la NIIF 9 basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento del reconocimiento inicial del activo financiero, la entidad evaluará las características de los flujos de efectivo contractuales de ese activo financiero basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento de su reconocimiento inicial sin tener en cuenta la excepción relativa a las características de pago anticipado recogidas en el párrafo B4.1.12 de la NIIF 9. La entidad declarará el importe en libros, en la fecha de información, de los activos financieros respecto de los que las características de los flujos de efectivo contractuales se hayan evaluado basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento de su reconocimiento inicial sin tener en cuenta la excepción relativa a las características de pago anticipado recogidas en el párrafo B4.1.12 de la NIIF 9, hasta que esos activos financieros se den de baja en cuentas.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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43
|
Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2007. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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44
|
Si las entidades aplican esta NIIF a ejercicios anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2006, no será necesario que presenten información comparativa para la información a revelar, exigida por los párrafos 31 a 42, sobre la naturaleza y alcance de los riesgos procedentes de instrumentos financieros.
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| |
44A
|
La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 20, 21, 23, letras c) y d), 27, letra c), y B5 del apéndice B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
|
| |
44B
|
La NIIF 3 (revisada en 2008) eliminó el párrafo 3, letra c). Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio. No obstante, la modificación no se aplicará a las contraprestaciones contingentes que se deriven de una combinación de negocios en la que la fecha de adquisición sea anterior a la aplicación de la NIIF 3 (revisada en 2008). En su lugar, las entidades contabilizarán tales contraprestaciones con arreglo a lo previsto en los párrafos 65A a 65E de la NIIF 3 (modificada en 2010).
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44C
|
Las entidades aplicarán la modificación del párrafo 3 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica a un ejercicio anterior el documento Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación (Modificaciones de las NIC 32 y NIC 1), publicado en febrero de 2008, la modificación del párrafo 3 deberá aplicarse a dicho ejercicio.
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| |
44D
|
El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2008 modificó el párrafo 3, letra a). Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará a ese ejercicio anterior las modificaciones del párrafo 1 de la NIC 28, el párrafo 1 de la NIC 31 y el párrafo 4 de la NIC 32, publicadas en mayo de 2008. Se permite que las entidades apliquen la modificación de forma prospectiva.
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| |
44G
|
El documento Mejora de la información a revelar sobre instrumentos financieros (Modificaciones de la NIIF 7), publicado en marzo de 2009, modificó los párrafos 27, 39 y B11 y añadió los párrafos 27A, 27B, B10A y B11A a B11F. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. No será necesario que las entidades proporcionen la información a revelar requerida por las modificaciones en lo que atañe a:
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a)
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cualquier ejercicio anual o período contable intermedio, incluido cualquier estado de situación financiera presentado dentro de un ejercicio comparativo anual que finalice antes del 31 de diciembre de 2009, o
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b)
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cualquier estado de situación financiera al inicio del primer ejercicio comparativo en una fecha anterior al 31 de diciembre de 2009.
|
Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho (47).
|
| |
44K
|
El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 modificó el párrafo 44B. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada.
|
| |
44L
|
El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 añadió el párrafo 32A y modificó los párrafos 34 y 36 a 38. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
44M
|
El documento Información a revelar — Transferencias de activos financieros (Modificaciones de la NIIF 7), publicado en octubre de 2010, eliminó el párrafo 13 y añadió los párrafos 42A a 42H y B29 a B39. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2011. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica modificaciones de fechas anteriores, revelará este hecho. No es necesario que las entidades proporcionen la información exigida por las citadas modificaciones respecto de ejercicios que comiencen antes de la fecha de aplicación inicial de las modificaciones.
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| |
44O
|
La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron el párrafo 3. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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| |
44P
|
La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 3, 28 y 29 y el apéndice A y eliminó los párrafos 27 a 27B. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
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| |
44Q
|
El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 27B. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
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| |
44R
|
El documento Información a revelar — Compensación de activos financieros y pasivos financieros (Modificaciones de la NIIF 7), publicado en diciembre de 2011, añadió los párrafos 13A a 13F y B40 a B53. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Las entidades proporcionarán la información a revelar requerida por las mencionadas modificaciones con carácter retroactivo.
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| |
44X
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó el párrafo 3. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica la referida modificación con anterioridad, deberá asimismo aplicar todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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44Z
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En su versión de julio de 2014, la NIIF 9 modificó los párrafos 2 a 5, 8 a 11, 14, 20, 28 a 30, 36, 42C a 42E, el apéndice A y los párrafos B1, B5, B9, B10, B22 y B27, eliminó los párrafos 12, 12A, 16, 22 a 24, 37, 44E, 44F, 44H a 44J, 44N, 44S a 44W, 44Y, B4 y el apéndice D y añadió los párrafos 5A, 10A, 11A, 11B, 12B a 12D, 16A, 20A, 21A a 21D, 22A a 22C, 23A a 23F, 24A a 24G, 35A a 35N, 42I a 42S, 44ZA y B8A a B8J. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9. No será necesario aplicar las modificaciones a la información comparativa proporcionada en relación con los ejercicios anteriores a la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9.
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| |
44ZA
|
De acuerdo con el párrafo 7.1.2 de la NIIF 9, en lo que respecta a los ejercicios anuales anteriores al 1 de enero de 2018, las entidades podrán optar por aplicar de forma anticipada solo los requisitos sobre presentación de las pérdidas y ganancias de los pasivos financieros designados al valor razonable con cambios en el resultado contenidos en el párrafo 5.7.1, letra c), y los párrafos 5.7.7 a 5.7.9, 7.2.14 y B5.7.5 a B5.7.20 de la NIIF 9, sin aplicar los demás requisitos de esa Norma. Si una entidad opta por aplicar solo esos párrafos de la NIIF 9, revelará este hecho y proporcionará de forma continuada la información correspondiente contemplada en los párrafos 10 a 11 de esta NIIF [modificada por la NIIF 9 (2010)].
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| |
44AA
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2012–2014, publicado en septiembre de 2014, modificó los párrafos 44R y B30 y añadió el párrafo B30A. Las entidades aplicarán esas modificaciones de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, con la salvedad de que no necesitarán aplicar las modificaciones de los párrafos B30 y B30A a ningún ejercicio presentado que comience antes del ejercicio anual al que las entidades apliquen por primera vez dichas modificaciones. Se permite la aplicación anticipada de las modificaciones de los párrafos 44R, B30 y B30A. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
44BB
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El documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 1), publicado en diciembre de 2014, modificó los párrafos 21 y B5. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite la aplicación anticipada de dichas modificaciones.
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| |
44CC
|
La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 29 y B11D. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
|
| |
44DD
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó los párrafos 3, 8 y 29 y eliminó el párrafo 30. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, volvió a modificar el párrafo 3. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
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| |
44EE
|
El documento Reforma de los tipos de interés de referencia, publicado en septiembre de 2019 y que modificó la NIIF 9, la NIC 39 y la NIIF 7, añadió los párrafos 24H y 44FF. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen las modificaciones de la NIIF 9 o de la NIC 39.
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| |
44FF
|
En el ejercicio en que aplique por primera vez el documento Reforma de los tipos de interés de referencia, publicado en septiembre de 2019, las entidades no estarán obligadas a presentar la información cuantitativa exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
|
| |
44GG
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El documento Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2, publicado en agosto de 2020 y que modificó la NIIF 9, la NIC 39, la NIIF 7, la NIIF 4 y la NIIF 16, añadió los párrafos 24I a 24J y 44HH. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen las modificaciones de la NIIF 9, la NIC 39, la NIIF 4 o la NIIF 16.
|
| |
44HH
|
En el ejercicio en que las entidades apliquen por primera vez el documento Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2, las entidades no estarán obligadas a declarar la información que de otro modo sería exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8.
|
| |
44II
|
El documento Revelación de información sobre políticas contables, que modifica la NIC 1 y la Declaración de Práctica 2 de las NIIF Realización de juicios profesionales sobre importancia relativa y que se publicó en febrero de 2021, modificó los párrafos 21 y B5. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
DEROGACIÓN DE LA NIC 30
| |
45
|
Esta NIIF reemplaza a la NIC 30 Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
|
Riesgo de crédito
|
El riesgo de que una de las partes del instrumento financiero pueda causar una pérdida financiera a la otra parte si incumple una obligación.
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|
Grados de calificación del riesgo de crédito
|
Calificación del riesgo de crédito basada en el riesgo de que se produzca un impago en un instrumento financiero.
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|
Riesgo de tipo de cambio
|
El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en los tipos de cambio de una moneda extranjera.
|
|
Riesgo de tipo de interés
|
El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en los tipos de interés del mercado.
|
|
Riesgo de liquidez
|
El riesgo de que la entidad encuentre alguna dificultad para cumplir con obligaciones asociadas a pasivos financieros que se liquiden mediante la entrega de efectivo u otro activo financiero.
|
|
Préstamos a pagar
|
Préstamos a pagar son los pasivos financieros, diferentes de las cuentas comerciales a pagar a corto plazo en condiciones normales de crédito.
|
|
Riesgo de mercado
|
El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en los precios de mercado. El riesgo de mercado comprende tres tipos de riesgo: riesgo de tipo de cambio, riesgo de tipo de interés y otros riesgos de precio.
|
|
Otros riesgos de precio
|
El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en los precios de mercado (diferentes de las que provienen del riesgo de tipo de interés o del riesgo de tipo de cambio), ya estén causadas dichas variaciones por factores específicos al instrumento financiero en concreto o a su emisor, o por factores que afecten a todos los instrumentos financieros similares negociados en el mercado.
|
Los términos que se indican seguidamente se definen en el párrafo 11 de la NIC 32, el párrafo 9 de la NIC 39, el apéndice A de la NIIF 9 o el apéndice A de la NIIF 13 y se utilizan en esta NIIF con el significado especificado en la NIC 32, la NIC 39, la NIIF 9 y la NIIF 13:
|
—
|
coste amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero,
|
|
—
|
activos financieros con deterioro crediticio,
|
|
—
|
método del tipo de interés efectivo,
|
|
—
|
instrumento de patrimonio,
|
|
—
|
pérdidas crediticias esperadas,
|
|
—
|
contrato de garantía financiera,
|
|
—
|
instrumento financiero,
|
|
—
|
pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado,
|
|
—
|
importe en libros bruto de un activo financiero,
|
|
—
|
instrumento de cobertura,
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—
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mantenido para negociar,
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—
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pérdidas o ganancias por deterioro del valor,
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—
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corrección de valor por pérdidas,
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—
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activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio,
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—
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fecha de reclasificación,
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—
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compra o venta convencional.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
CLASES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS Y NIVEL DE DETALLE DE LA INFORMACIÓN A REVELAR (PÁRRAFO 6)
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B1
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El párrafo 6 exige que la entidad agrupe los instrumentos financieros en clases que sean apropiadas según la naturaleza de la información a revelar y que tengan en cuenta las características de dichos instrumentos financieros. Las clases descritas en el párrafo 6 serán determinadas por la entidad y son, pues, distintas de las categorías de instrumentos financieros especificadas en la NIIF 9 (las cuales determinan cómo se valoran los instrumentos financieros y dónde se reconocen los cambios en el valor razonable).
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B2
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Al determinar las clases de instrumentos financieros, la entidad, como mínimo:
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a)
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distinguirá los instrumentos valorados al coste amortizado de los valorados al valor razonable;
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b)
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tratará como clase separada o clases separadas los instrumentos financieros que estén fuera del ámbito de aplicación de esta NIIF.
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B3
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La entidad decidirá, en función de sus circunstancias, el nivel de detalle que proporciona para cumplir lo dispuesto en esta NIIF, qué énfasis da a los diferentes aspectos de lo exigido y cómo agrega la información para presentar una imagen general sin combinar información con diferentes características. Será necesario lograr un equilibrio entre sobrecargar los estados financieros con información excesivamente detallada, lo que podría no resultar de ayuda a sus usuarios, y practicar una agregación excesiva que enmascare la información relevante. Por ejemplo, la entidad no deberá enmascarar la información relevante incluyéndola entre una gran cantidad de detalles insignificantes. De forma similar, la entidad no declarará información que esté tan agregada que enmascare las diferencias significativas entre transacciones individuales o riesgos asociados.
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Otra información a revelar: políticas contables (párrafo 21)
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B5
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El párrafo 21 exige que se revele la información sobre políticas contables que sea de importancia relativa significativa, que previsiblemente comprenderá información sobre el criterio o criterios de valoración de los instrumentos financieros utilizados al elaborar los estados financieros. En el caso de los instrumentos financieros, esta información podrá incluir:
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a)
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cuando se trate de pasivos financieros designados al valor razonable con cambios en el resultado:
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i)
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la naturaleza de los pasivos financieros que la entidad haya designado al valor razonable con cambios en el resultado;
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ii)
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los criterios para designar así dichos pasivos financieros en el momento de su reconocimiento inicial, y
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iii)
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la forma en que la entidad ha cumplido las condiciones del párrafo 4.2.2 de la NIIF 9 al realizar tal designación;
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aa) cuando se trate de activos financieros designados al valor razonable con cambios en el resultado:
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i)
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la naturaleza de los activos financieros que la entidad haya designado al valor razonable con cambios en el resultado, y
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ii)
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la forma en que la entidad ha cumplido las condiciones del párrafo 4.1.5 de la NIIF 9 al realizar tal designación;
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c)
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si las compras y ventas convencionales de activos financieros se contabilizan aplicando la fecha de negociación o la fecha de liquidación (véase el párrafo 3.1.2 de la NIIF 9);
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e)
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cómo se han determinado las pérdidas netas o ganancias netas de cada categoría de instrumentos financieros [véase el párrafo 20, letra a)]; por ejemplo, si las pérdidas netas o ganancias netas en partidas registradas a valor razonable con cambios en el resultado incluyen ingresos por intereses o dividendos;
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El párrafo 122 de la NIC 1 (revisada en 2007) también exige que las entidades revelen, además de la información de importancia relativa significativa sobre políticas contables u otras notas, los juicios profesionales, excepto aquellos que impliquen estimaciones, que la dirección haya realizado en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tengan una mayor repercusión en los importes reconocidos en los estados financieros.
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NATURALEZA Y ALCANCE DE LOS RIESGOS PROCEDENTES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS (PÁRRAFOS 31 A 42)
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B6
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La información exigida por los párrafos 31 a 42 se incluirá en los estados financieros, o mediante remisión de los estados financieros a algún otro estado, como el informe de gestión o el informe sobre riesgos que esté a disposición de los usuarios de los estados financieros en las mismas condiciones y al mismo tiempo que estos. Sin la información incorporada a través de referencias cruzadas, los estados financieros estarán incompletos.
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Información cuantitativa a revelar (párrafo 34)
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B7
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El párrafo 34, letra a), exige revelar los datos cuantitativos resumidos acerca de la exposición de la entidad a los riesgos, a partir de la información comunicada internamente al personal clave de la dirección de la entidad. Cuando la entidad utilice diferentes métodos para gestionar su exposición al riesgo, lo declarará aplicando el método o métodos que proporcionen la información más relevante y fiable. En la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, se definen las características de la relevancia y la fiabilidad.
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B8
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El párrafo 34, letra c), exige que se informe acerca de las concentraciones de riesgo. Las concentraciones de riesgo surgen de los instrumentos financieros que tienen características similares y están afectados de forma similar por cambios en condiciones económicas o de otro tipo. Para detectar las concentraciones de riesgo es preciso un juicio profesional teniendo en cuenta las circunstancias de la entidad. La revelación de concentraciones de riesgo incluirá:
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a)
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la descripción de cómo determina la dirección esas concentraciones;
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b)
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la descripción de la característica que comparte cada concentración (por ejemplo, la contraparte, el área geográfica, la moneda o el mercado), y
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c)
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el importe de la exposición al riesgo asociado a todos los instrumentos financieros que comparten esa característica.
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Prácticas de gestión del riesgo de crédito (párrafos 35F a 35G)
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B8A
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El párrafo 35F, letra b), obliga a revelar información sobre la forma en que la entidad ha definido el impago en relación con distintos instrumentos financieros y los motivos por los que ha elegido esas definiciones. De acuerdo con el párrafo 5.5.9 de la NIIF 9, la determinación de si deben reconocerse las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo se basa en el aumento del riesgo de que se produzca un impago desde el reconocimiento inicial. La información acerca de las definiciones de impago utilizadas por la entidad que ayudará a los usuarios de los estados financieros a comprender cómo ha aplicado esta los requisitos de la NIIF 9 sobre las pérdidas crediticias esperadas puede incluir lo siguiente:
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a)
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los factores cualitativos y cuantitativos considerados al definir el impago;
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b)
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si se han aplicado definiciones diferentes a distintos tipos de instrumentos financieros, y
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c)
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las hipótesis sobre la tasa de sanación (es decir, el número de activos financieros que han vuelto a una situación de cumplimiento) después de un impago en relación con un activo financiero.
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|
| |
B8B
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Para ayudar a los usuarios de los estados financieros a evaluar las políticas de reestructuración y modificación de la entidad, el párrafo 35F, letra f), inciso i), obliga a declarar información sobre cómo controla la entidad en qué medida la corrección de valor por pérdidas sobre activos financieros anteriormente declarada de acuerdo con el párrafo 35F, letra f), inciso i), se valora posteriormente en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo de acuerdo con el párrafo 5.5.3 de la NIIF 9. La información cuantitativa para ayudar a los usuarios a comprender el aumento posterior del riesgo de crédito de los activos financieros modificados puede incluir información sobre los activos financieros modificados que cumplan los criterios del párrafo 35F, letra f), inciso i), y respecto de los cuales la corrección de valor por pérdidas haya vuelto a valorarse en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo (es decir, la tasa de deterioro).
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B8C
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El párrafo 35G, letra a), obliga a revelar información sobre la base de las variables e hipótesis y las técnicas de estimación utilizadas para aplicar los requisitos sobre deterioro del valor de la NIIF 9. Las hipótesis y variables utilizadas por la entidad para valorar las pérdidas crediticias esperadas o para determinar el alcance de los aumentos del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial pueden incluir información obtenida a partir de datos históricos internos o informes de calificación e hipótesis sobre la vida esperada de los instrumentos financieros y el calendario de venta de las garantías reales.
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Cambios en la corrección de valor por pérdidas (párrafo 35H)
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B8D
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De acuerdo con el párrafo 35H, la entidad debe explicar los motivos de los cambios en la corrección de valor por pérdidas durante el ejercicio. Además de la conciliación del saldo de apertura con el saldo final de la corrección de valor por pérdidas, puede ser necesario ofrecer una explicación textual de los cambios. Esta explicación textual puede incluir un análisis de los motivos de los cambios en la corrección de valor por pérdidas durante el ejercicio, que incluya:
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a)
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la composición de la cartera;
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b)
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el volumen de instrumentos financieros comprados u originados, y
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c)
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la gravedad de las pérdidas crediticias esperadas.
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B8E
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En el caso de los compromisos de préstamo y los contratos de garantía financiera, la corrección de valor por pérdidas se reconoce como una provisión. La entidad debe declarar información sobre los cambios en la corrección de valor por pérdidas de los activos financieros por separado de los que se refieran a los compromisos de préstamo y contratos de garantía financiera. No obstante, si un instrumento financiero incluye un componente de préstamo (es decir, un activo financiero) y un componente de compromiso no utilizado (es decir, un compromiso de préstamo) y la entidad no puede distinguir las pérdidas crediticias esperadas en el componente de compromiso de préstamo y las esperadas en el componente de activo financiero, las pérdidas crediticias esperadas en el compromiso de préstamo se reconocerán junto con la corrección de valor por pérdidas del activo financiero. En la medida en que las pérdidas crediticias esperadas combinadas excedan del importe en libros bruto del activo financiero, deberán reconocerse como una provisión.
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Garantía real (párrafo 35K)
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B8F
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El párrafo 35K exige revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros comprender el efecto de las garantías reales y de otras mejoras crediticias sobre el importe de las pérdidas crediticias esperadas. La entidad no está obligada a declarar información sobre el valor razonable de las garantías reales y de otras mejoras crediticias, ni a cuantificar el valor exacto de las garantías reales que haya incluido en el cálculo de las pérdidas crediticias esperadas (es decir, la pérdida en caso de impago).
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B8G
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La descripción textual de la garantía real y de su efecto sobre los importes de las pérdidas crediticias esperadas puede incluir información sobre:
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a)
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los principales tipos de garantías reales recibidas y de otras mejoras crediticias (ejemplos de estas últimas son los avales, los derivados de crédito y los acuerdos de compensación que no cumplan las condiciones de compensación de acuerdo con la NIC 32);
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b)
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el volumen de garantías reales recibidas y de otras mejoras crediticias y su importancia en términos de la corrección de valor por pérdidas;
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c)
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las políticas y procesos para valorar y gestionar las garantías reales y otras mejoras crediticias;
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d)
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los principales tipos de contrapartes de las garantías reales y otras mejoras crediticias y su solvencia, y
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e)
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información sobre las concentraciones de riesgo en el marco de las garantías reales y otras mejoras crediticias.
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Exposición al riesgo de crédito (párrafos 35M a 35N)
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B8H
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El párrafo 35M obliga a revelar información sobre la exposición de la entidad al riesgo de crédito y las concentraciones significativas del riesgo de crédito en la fecha de información. Existe una concentración de riesgo de crédito cuando varias contrapartes están situadas en una misma región geográfica o se dedican a actividades similares y tienen características económicas parecidas que podrían dar lugar a que su capacidad para cumplir sus obligaciones contractuales se viera afectada de manera similar por los cambios en las condiciones económicas o de otro tipo. La entidad debe proporcionar información que permita a los usuarios de los estados financieros saber si hay grupos o carteras de instrumentos financieros con características concretas que puedan afectar a gran parte de ese grupo, tales como una concentración de riesgos concretos. Puede tratarse, por ejemplo, de agrupaciones según la ratio préstamo/valor del activo o de concentraciones geográficas, sectoriales o por tipo de emisor.
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B8I
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El número de grados de calificación del riesgo de crédito utilizados para declarar la información contemplada en el párrafo 35M debe ser coherente con el número que la entidad presente al personal clave de la dirección a efectos de la gestión del riesgo de crédito. Si la información sobre morosidad es la única información específica del prestatario disponible y la entidad la utiliza para evaluar si ha aumentado el riesgo de crédito de forma significativa desde el reconocimiento inicial de acuerdo con el párrafo 5.5.11 de la NIIF 9, la entidad proporcionará un análisis basado en la situación de morosidad de esos activos financieros.
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| |
B8J
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Cuando la entidad haya valorado las pérdidas crediticias esperadas de forma colectiva, es posible que no pueda distribuir el importe en libros bruto de los diversos activos financieros o la exposición al riesgo de crédito de los compromisos de préstamo y contratos de garantía financiera entre los grados de calificación del riesgo de crédito respecto de los cuales se reconozcan las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo. En tal caso, la entidad aplicará lo establecido en el párrafo 35M a los instrumentos financieros que puedan atribuirse directamente a un grado de calificación del riesgo de crédito y declarará por separado el importe en libros bruto de los instrumentos financieros cuyas pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo haya valorado de forma colectiva.
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Máximo nivel de exposición al riesgo de crédito [párrafo 36, letra a)]
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B9
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El párrafo 35K, letra a), y el párrafo 36, letra a), requieren que la entidad informe sobre el importe que mejor represente su máximo nivel de exposición al riesgo de crédito. En el caso de un activo financiero, generalmente es su importe en libros bruto, previa deducción de:
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a)
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cualquier importe compensado de acuerdo con la NIC 32, y
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|
b)
|
cualquier corrección de valor por pérdidas reconocida de acuerdo con la NIIF 9.
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| |
B10
|
Las siguientes son algunas actividades que dan lugar a riesgo de crédito y al máximo nivel de exposición asociado al mismo:
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a)
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La concesión de préstamos a los clientes y la realización de depósitos en otras entidades. En estos casos, el máximo nivel de exposición al riesgo de crédito será el importe en libros de los activos financieros correspondientes.
|
|
b)
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La celebración de contratos de derivados, por ejemplo, contratos sobre moneda extranjera, permutas de tipos de interés o derivados de crédito. Cuando se valore el activo resultante al valor razonable, el máximo nivel de exposición al riesgo de crédito al cierre del ejercicio será igual a su importe en libros.
|
|
c)
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La concesión de garantías financieras. En este caso, el máximo nivel de exposición al riesgo de crédito es el importe máximo que la entidad tendría que pagar si se ejecutara la garantía, que puede ser significativamente mayor que el importe reconocido como pasivo.
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d)
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La emisión de un compromiso de préstamo que sea irrevocable a lo largo de la vida de la línea de crédito, o sea revocable solo en caso de un cambio adverso de importancia relativa significativa. Si el emisor no pudiese liquidar el compromiso de préstamo en términos netos con efectivo u otro instrumento financiero, el máximo nivel de exposición al riesgo de crédito será el importe total del compromiso. Esto es así porque existe incertidumbre sobre si en el futuro se dispondrá de algún importe de la parte no utilizada. El importe del riesgo puede ser significativamente mayor que el importe reconocido como pasivo.
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Información cuantitativa a revelar sobre el riesgo de liquidez [párrafo 34, letra a), y párrafo 39, letras a) y b)]
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B10A
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De acuerdo con el párrafo 34, letra a), la entidad declarará datos cuantitativos resumidos acerca de su exposición al riesgo de liquidez, sobre la base de la información comunicada internamente al personal clave de la dirección. La entidad explicará cómo se determinan esos datos. Si las salidas de efectivo (u otro activo financiero) incluidas en esos datos pueden:
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a)
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tener lugar de forma significativa con anterioridad a lo indicado en los datos, o
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|
b)
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ser por importes significativamente diferentes de los indicados en los datos (por ejemplo, para un derivado que está incluido en los datos sobre una base de liquidación neta, pero para el cual la contraparte tiene la opción de exigir la liquidación bruta),
|
la entidad señalará ese hecho y proporcionará información cuantitativa que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar el alcance de este riesgo, a menos que esa información se incluya en los análisis de vencimientos contractuales exigidos por el párrafo 39, letras a) o b).
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B11
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Al elaborar el análisis de los vencimientos contractuales exigidos por el párrafo 39, letras a) y b), la entidad empleará su juicio para determinar un número apropiado de bandas temporales. Por ejemplo, la entidad podría determinar que resultan apropiadas las siguientes bandas temporales:
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b)
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más de un mes y no más de tres meses;
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|
c)
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más de tres meses y no más de un año, y
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|
d)
|
más de un año y no más de cinco años.
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|
| |
B11A
|
Para cumplir con el párrafo 39, letras a) y b), la entidad no separará el derivado implícito del instrumento financiero híbrido (combinado). En el caso de dicho instrumento, la entidad aplicará el párrafo 39, letra a).
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B11B
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El párrafo 39, letra b), exige que la entidad declare un análisis de vencimientos, de tipo cuantitativo, de los pasivos financieros derivados en el que se muestren los plazos contractuales de vencimiento remanentes, en caso de que tales vencimientos contractuales sean esenciales para comprender el calendario de los flujos de efectivo. Por ejemplo, este podría ser el caso de:
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a)
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una permuta de tipos de interés con un vencimiento remanente de cinco años en una cobertura de flujos de efectivo de un activo o pasivo financiero con tipo de interés variable;
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b)
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todos los compromisos de préstamo.
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B11C
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El párrafo 39, letras a) y b), exige que la entidad declare análisis de vencimientos de los pasivos financieros en los que se muestren los plazos contractuales de vencimiento remanentes de algunos pasivos financieros. Dentro de esta información a revelar:
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a)
|
Cuando una contraparte pueda elegir cuándo ha de ser pagado un importe, el pasivo se imputará al primer ejercicio en el que se pueda exigir el pago a la entidad. Por ejemplo, los pasivos financieros cuyo reembolso pueda ser exigido a la entidad de forma inmediata (por ejemplo, los depósitos a la vista) se incluirán en la banda temporal más cercana.
|
|
b)
|
Cuando la entidad se haya comprometido a realizar pagos fraccionados, cada pago se imputará al primer ejercicio en que pueda exigirse. Por ejemplo, un compromiso de préstamo no utilizado se incluirá en la banda temporal que contenga la primera fecha en la que se pueda utilizar.
|
|
c)
|
En cuanto a los contratos de garantía financiera emitidos, el importe máximo de la garantía se imputará al primer ejercicio en el que la garantía pueda ser ejecutada.
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|
| |
B11D
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Los importes contractuales declarados en los análisis de vencimientos, tal como lo exige el párrafo 39, letras a) y b), son los flujos de efectivo contractuales no descontados, por ejemplo:
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a)
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pasivos por arrendamiento brutos (sin deducir los gastos financieros);
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|
b)
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precios especificados en acuerdos de compra a plazo de activos financieros en efectivo;
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c)
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importes netos de las permutas de intereses del tipo pago variable (cobro fijo) en las que se intercambian flujos netos de efectivo;
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|
d)
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importes contractuales a intercambiar en un instrumento financiero derivado (por ejemplo, una permuta de divisas) en las que se intercambian flujos brutos de efectivo, y
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|
e)
|
los compromisos de préstamo brutos.
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Estos flujos de efectivo no descontados difieren de los importes incluidos en el estado de situación financiera, porque las cantidades de ese estado se basan en flujos de efectivo descontados. Cuando el importe a pagar no sea fijo, el importe declarado se determinará por referencia a las condiciones existentes al cierre del ejercicio. Por ejemplo, cuando el importe a pagar varíe con los cambios de un índice, el importe declarado puede estar basado en el nivel del índice al cierre del ejercicio.
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B11E
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El párrafo 39, letra c), exige que la entidad describa cómo gestiona el riesgo de liquidez inherente en las partidas incluidas dentro de la información a revelar, en términos cuantitativos, contemplada en el párrafo 39, letras a) y b). La entidad incluirá en la información a revelar un análisis de los vencimientos de los activos financieros que mantiene para gestionar el riesgo de liquidez (por ejemplo, activos financieros que son fácilmente realizables o se espera que generen entradas de efectivo para atender las salidas de efectivo por pasivos financieros), siempre que esa información sea necesaria para permitir a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y alcance del riesgo de liquidez.
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B11F
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Otros factores que la entidad puede considerar al revelar la información contemplada en el párrafo 39, letra c), son, sin limitarse a ellos, si la entidad:
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a)
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tiene concedidos préstamos (por ejemplo, créditos respaldados por efectos comerciales) u otras líneas de crédito (por ejemplo, línea de crédito de disposición inmediata) a los que puede acceder para satisfacer necesidades de liquidez;
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|
b)
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mantiene depósitos en bancos centrales para satisfacer necesidades de liquidez;
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|
c)
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tiene muy diversas fuentes de financiación;
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|
d)
|
posee concentraciones significativas de riesgo de liquidez en sus activos o en sus fuentes de financiación;
|
|
e)
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tiene procedimientos de control interno y planes de contingencia para gestionar el riesgo de liquidez;
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|
f)
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tiene instrumentos con cláusulas de reembolso por vía acelerada (por ejemplo, la rebaja en la calificación crediticia de la entidad);
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g)
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tiene instrumentos que pueden requerir la prestación de garantías reales (por ejemplo, ajuste de los márgenes de garantía en derivados);
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h)
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tiene instrumentos que permiten a la entidad decidir si liquida sus pasivos financieros mediante la entrega de efectivo (u otro activo financiero) o mediante la entrega de sus propias acciones, o
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|
i)
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tiene instrumentos que están sujetos a acuerdos marco de compensación.
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Riesgo de mercado: análisis de sensibilidad (párrafos 40 y 41)
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B17
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El párrafo 40, letra a), exige que la entidad revele un análisis de sensibilidad por cada tipo de riesgo de mercado al que esté expuesta. De acuerdo con el párrafo B3, la entidad decidirá el nivel de agregación de la información para presentar una imagen general sin combinar información con diferentes características acerca de las exposiciones a riesgos que procedan de entornos económicos significativamente diferentes. Por ejemplo:
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a)
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la entidad que negocie con instrumentos financieros podría declarar esta información por separado respecto de los instrumentos financieros mantenidos para negociar y los no mantenidos para negociar;
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b)
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la entidad podría no agregar su exposición a los riesgos de mercado en áreas de hiperinflación a su exposición a esos mismos riesgos de mercado en áreas de inflación muy baja.
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Si la entidad estuviese expuesta a un solo tipo de riesgo de mercado en un único entorno económico, podría no ofrecer información desagregada.
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B18
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El párrafo 40, letra a), exige un análisis de sensibilidad que muestre el efecto en el resultado y en el patrimonio neto de los cambios razonablemente posibles en la variable relevante de riesgo (por ejemplo, los tipos de interés de mercado predominantes, los tipos de cambio, los precios de los instrumentos de patrimonio o los de materias primas cotizadas). Para este propósito:
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a)
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Las entidades no están obligadas a determinar qué resultado del ejercicio podría haberse obtenido si las variables relevantes hubieran sido diferentes. En su lugar, las entidades declararán el efecto en el resultado y en el patrimonio neto al cierre del ejercicio, suponiendo que hubiese ocurrido un cambio razonablemente posible en la variable relevante de riesgo en esa fecha que se hubiera aplicado a las exposiciones al riesgo existentes en ese momento. Por ejemplo, si la entidad tiene un pasivo a tipo de interés variable al cierre del año, la entidad declarará el efecto en el resultado (es decir, en el gasto por intereses) del ejercicio corriente si los tipos de interés hubiesen variado en importes razonablemente posibles.
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|
b)
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Las entidades no están obligadas a declarar el efecto en el resultado y en el patrimonio neto de cada cambio dentro de todo el rango de variaciones razonablemente posibles de la variable relevante de riesgo. Podría ser suficiente revelar los efectos de los cambios en los límites de un rango razonablemente posible.
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B19
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Al determinar qué constituye un cambio razonablemente posible en la variable relevante de riesgo, la entidad deberá considerar:
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a)
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Los entornos económicos en los que opera. Un cambio razonablemente posible no debe incluir escenarios remotos o «peores escenarios posibles», ni «pruebas de tensión». Además, si la tasa de variación de la variable subyacente de riesgo es estable, la entidad no necesita alterar el patrón de cambio razonablemente posible escogido para la variable de riesgo. Por ejemplo, suponiendo que los tipos de interés sean del 5 % y que la entidad ha determinado que es razonablemente posible una fluctuación en los tipos de interés de ± 50 puntos básicos, en tal caso, declararía el efecto en el resultado y en el patrimonio neto de que los tipos de interés cambiasen hasta el 4,5 % o hasta el 5,5 %. En el ejercicio siguiente, los tipos de interés se han incrementado hasta el 5,5 %. La entidad continúa creyendo que los tipos de interés pueden fluctuar ± 50 puntos básicos (es decir, que la tasa de variación de los tipos de interés es estable). La entidad declararía el efecto en el resultado y en el patrimonio neto si los tipos de cambio cambiasen hasta el 5 % y el 6 %. La entidad no estaría obligada a revisar su evaluación de que los tipos de interés pudieran fluctuar en ± 50 puntos básicos, salvo que hubiera evidencia de que dichos tipos se hubieran vuelto significativamente más volátiles.
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b)
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El marco temporal sobre el que está haciendo la evaluación. El análisis de sensibilidad mostrará los efectos de los cambios que se han considerado razonablemente posibles sobre el período que medie hasta que la entidad vuelva a revelar esta información, que es normalmente el próximo ejercicio anual sobre el que informe.
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B20
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El párrafo 41 permite a la entidad utilizar un análisis de sensibilidad que refleje interdependencias entre las variables de riesgo, como, por ejemplo, la metodología del valor en riesgo, si utilizase este análisis para gestionar su exposición a los riesgos financieros. Esto se aplicará aunque esa metodología midiese solo el potencial de pérdidas, pero no el de ganancias. La entidad que haga esto puede cumplir con el párrafo 41, letra a), revelando el tipo de modelo de valor en riesgo utilizado (por ejemplo, informando de si el modelo se basa en simulaciones de Montecarlo), una explicación acerca de cómo funciona el modelo y sus principales hipótesis (por ejemplo, el período de tenencia y el nivel de confianza). Las entidades pueden también declarar el intervalo histórico que cubren las observaciones y las ponderaciones aplicadas a las observaciones dentro de dicho intervalo, una explicación de cómo se han tratado las opciones en los cálculos y qué volatilidades y correlaciones se han utilizado (o, alternativamente, qué distribuciones de probabilidad se han supuesto en las simulaciones de Montecarlo).
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B21
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La entidad proporcionará un análisis de sensibilidad para la totalidad de su negocio, pero podrá proporcionar diferentes tipos de análisis de sensibilidad para diferentes clases de instrumentos financieros.
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Riesgo de tipo de interés
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B22
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El riesgo de tipo de interés se deriva de los instrumentos financieros que generan intereses reconocidos en el estado de situación financiera (por ejemplo, instrumentos de deuda adquiridos o emitidos) y de algunos instrumentos financieros no reconocidos en el estado de situación financiera (por ejemplo, algunos compromisos de préstamo).
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Riesgo de tipo de cambio
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B23
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El riesgo de tipo de cambio (o riesgo de cambio de la moneda extranjera) surge de instrumentos financieros denominados en una moneda extranjera, es decir, de una moneda diferente de la moneda funcional en que se valoran. A efectos de esta NIIF, el riesgo de tipo de cambio no procede de instrumentos financieros que son partidas no monetarias, ni tampoco de instrumentos financieros denominados en la moneda funcional.
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B24
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Se declarará un análisis de sensibilidad por cada moneda en la que la entidad tenga una exposición significativa.
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Otros riesgos de precio
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B25
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Los otros riesgos de precio de los instrumentos financieros proceden, por ejemplo, de variaciones en los precios de las materias primas cotizadas o los precios de los instrumentos de patrimonio. Para cumplir lo dispuesto en el párrafo 40, la entidad puede declarar el efecto de un decremento en un índice de precios de mercado de acciones, el precio de una materia prima cotizada u otra variable de riesgo. Por ejemplo, si la entidad concediese garantías de valor residual que sean instrumentos financieros, dicha entidad declarará los incrementos o decrementos en el valor de los activos a los que se aplique la garantía.
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B26
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Dos ejemplos de instrumentos financieros que dan lugar a riesgo de precio de los instrumentos de patrimonio son: la tenencia de instrumentos de patrimonio de otra entidad y b) la inversión en un fondo tipo trust que, a su vez, tenga inversiones en instrumentos de patrimonio. Otros ejemplos son los contratos a plazo y las opciones para comprar o vender cantidades específicas de un instrumento de patrimonio, así como las permutas que están indexadas a precios de instrumentos de patrimonio. Los valores razonables de todos los instrumentos financieros anteriores se verán afectados por los cambios en el precio de mercado de los instrumentos de patrimonio subyacentes.
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B27
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De acuerdo con el párrafo 40, letra a), la sensibilidad del resultado (que se deriva, por ejemplo, de instrumentos valorados al valor razonable con cambios en el resultado) se declarará por separado de la sensibilidad de otro resultado global (que se deriva, por ejemplo, de inversiones en instrumentos de patrimonio cuyos cambios en el valor razonable se presentan en otro resultado global).
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B28
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Los instrumentos financieros que la entidad haya clasificado como instrumentos de patrimonio no se volverán a valorar. Ni el resultado ni el patrimonio neto se verán afectados por el riesgo de precio de los instrumentos de patrimonio que corresponda a dichos instrumentos. De acuerdo con esto, no será necesario un análisis de sensibilidad.
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BAJA EN CUENTAS (PÁRRAFOS 42C A 42H)
Implicación continuada (párrafo 42C)
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B29
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La determinación de la implicación continuada en un activo financiero transferido, a efectos de los requisitos de revelación de información contemplados en los párrafos 42E a 42H, se efectúa a nivel de la entidad que informa. A título de ejemplo, si una dependiente transfiere a un tercero no vinculado un activo financiero en el que la dominante de esa dependiente tenga una implicación continuada, la dependiente no tendrá en cuenta, a efectos de la determinación de su implicación continuada en el activo transferido en sus estados financieros separados o individuales (esto es, en caso de que la dependiente sea la entidad que informa), la implicación de la dominante. Sin embargo, a la hora de determinar su implicación continuada en un activo financiero transferido en los estados financieros consolidados (es decir, cuando la entidad que informa sea el grupo), la dominante tendrá en cuenta su implicación continuada (o la de otro miembro del grupo) en un activo financiero transferido por su dependiente.
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B30
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La entidad no tiene una implicación continuada en un activo financiero transferido si, en el marco de la transferencia, la entidad no retiene ninguno de los derechos u obligaciones contractuales inherentes al activo financiero transferido ni obtiene ningún nuevo derecho u obligación contractual en relación con dicho activo. La entidad no tiene una implicación continuada en un activo financiero transferido si no tiene derecho a participar en el futuro rendimiento de dicho activo ni la obligación, bajo ninguna circunstancia, de efectuar pagos en el futuro en relación con el activo financiero transferido. El término «pago» en este contexto no incluye los flujos de efectivo del activo financiero transferido que la entidad cobre y esté obligada a remitir al cesionario.
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B30A
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Cuando la entidad transfiere un activo financiero, puede conservar el derecho de prestar servicios de administración de ese activo financiero a cambio de una comisión que se incluya, por ejemplo, en un contrato de servicios de administración. La entidad evaluará el contrato de servicios de administración de acuerdo con las directrices de los párrafos 42C y B30 a la hora de decidir si tiene una implicación continuada como consecuencia de dicho contrato a efectos de los requisitos de revelación de información. Por ejemplo, el administrador tendrá implicación continuada en el activo financiero transferido a efectos de los requisitos de revelación de información si la comisión por los servicios de administración depende del importe o del calendario de los flujos de efectivo cobrados por el activo financiero transferido. De manera análoga, el administrador tendrá implicación continuada a efectos de los requisitos de revelación de información en el supuesto de que una comisión fija no se pague íntegramente debido a la falta de rendimiento del activo financiero transferido. En estos ejemplos, el administrador tiene derecho a participar en el rendimiento futuro del activo financiero transferido. Esta evaluación es independiente de que se espere o no que la comisión a recibir compense adecuadamente a la entidad por la prestación del servicio de administración.
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B31
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La implicación continuada en un activo financiero transferido puede derivarse de las disposiciones contractuales del acuerdo de transferencia o de un acuerdo independiente celebrado con el cesionario o con un tercero en relación con la transferencia.
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Activos financieros transferidos no dados de baja en cuentas en su integridad (párrafo 42D)
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B32
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El párrafo 42D exige que, en caso de que parte o la totalidad de los activos financieros transferidos no cumpla las condiciones para la baja en cuentas, se revele tal información. Esa información deberá proporcionarse en cada fecha de información en la que la entidad siga reconociendo los activos financieros transferidos, con independencia de la fecha en que hayan tenido lugar las transferencias.
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Tipos de implicación continuada (párrafos 42E a 42H)
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B33
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Los párrafos 42E a 42H exigen la revelación de información cualitativa y cuantitativa respecto de cada tipo de implicación continuada en activos financieros dados de baja. La entidad agregará su implicación continuada por tipos que sean representativos de su exposición al riesgo. Por ejemplo, la entidad puede agregar su implicación continuada por tipo de instrumento financiero (p. ej., garantías u opciones de compra) o por tipo de transferencia (p. ej., factoring de cuentas por cobrar, titulizaciones y préstamo de valores).
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Análisis de vencimientos de las salidas de efectivo no descontadas destinadas a la recompra de activos transferidos [párrafo 42E, letra e)]
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B34
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El párrafo 42E, letra e), exige que la entidad incluya en la información a revelar un análisis de vencimientos de las salidas de efectivo no descontadas destinadas a la recompra de activos financieros dados de baja en cuentas u otros importes pagaderos al cesionario en relación con los activos financieros dados de baja, que muestre los vencimientos contractuales remanentes de la implicación continuada de la entidad. Ese análisis distinguirá entre los flujos de efectivo que deben pagarse (p. ej., contratos a plazo), los flujos de efectivo que la entidad puede verse obligada a pagar (p. ej., opciones de venta emitidas) y los flujos de efectivo que la entidad puede decidir pagar (p. ej., opciones de compra adquiridas).
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B35
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Al elaborar el análisis de los vencimientos requerido por el párrafo 42E, letra e), la entidad empleará su juicio para determinar un número apropiado de bandas temporales. Por ejemplo, la entidad podría determinar que resultan apropiadas las siguientes bandas temporales de vencimiento:
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b)
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más de un mes y no más de tres meses;
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c)
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más de tres meses y no más de seis meses;
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d)
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más de seis meses y no más de un año;
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e)
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más de un año y no más de tres años;
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f)
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más de tres años y no más de cinco años, y
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B36
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Cuando haya una serie de posibles vencimientos, los flujos de efectivo se incluirán en función de la fecha más próxima en que pueda exigirse o permitirse a la entidad el pago.
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Información cualitativa [párrafo 42E, letra f)]
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B37
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La información cualitativa exigida en el párrafo 42E, letra f), comprenderá la descripción de los activos financieros dados de baja en cuentas, así como la naturaleza y finalidad de la implicación continuada retenida tras la transferencia de dichos activos. Comprenderá asimismo la descripción de los riesgos a los que está expuesta la entidad en la que:
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a)
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se explique cómo le entidad gestiona el riesgo inherente a su implicación continuada en los activos financieros dados de baja;
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b)
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se indique si la entidad está obligada a soportar pérdidas antes que terceros, así como el orden de prelación y los importes de las pérdidas soportadas por las partes cuyos derechos tengan un rango inferior al de los derechos de la entidad en el activo (esto es, su implicación continuada en el mismo);
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c)
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se describa toda situación que pueda originar la obligación de proporcionar apoyo financiero o recomprar un activo financiero transferido.
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Pérdida o ganancia por baja en cuentas [párrafo 42G, letra a)]
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B38
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El párrafo 42G, letra a), exige que la entidad declare la pérdida o ganancia por baja en cuentas correspondiente a los activos financieros en los que la entidad mantenga una implicación continuada. La entidad indicará si la pérdida o ganancia por baja en cuentas se ha debido a que el valor razonable de los componentes del activo previamente reconocido (es decir, la participación en el activo dado de baja y la participación retenida por la entidad) difería del valor razonable del activo previamente reconocido considerado en su integridad. En tal situación, la entidad declarará si las valoraciones por el valor razonable incluían variables relevantes que no estuvieran basadas en datos de mercado observables, según se describen en el párrafo 27A.
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Información complementaria (párrafo 42H)
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B39
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La información exigida por los párrafos 42D a 42G puede no ser suficiente para cumplir los objetivos de revelación de información del párrafo 42B. De ser así, la entidad proporcionará la información adicional que resulte necesaria para alcanzar dichos objetivos. La entidad decidirá, en función de las circunstancias, cuánta información adicional deberá proporcionar para satisfacer las necesidades de los usuarios al respecto y el peso atribuido a los distintos aspectos de esa información adicional. Será necesario lograr un equilibrio entre sobrecargar los estados financieros con información excesivamente detallada, lo que podría no resultar de ayuda a sus usuarios, y practicar una agregación excesiva que enmascare la información relevante.
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Compensación de activos financiero con pasivos financieros (párrafos 13A a 13F)
Ámbito de aplicación (párrafo 13A)
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B40
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La información a revelar contemplada en los párrafos 13B a 13E será obligatoria respecto de todos los instrumentos financieros reconocidos que sean objeto de compensación con arreglo al párrafo 42 de la NIC 32. Asimismo, los instrumentos financieros estarán comprendidos dentro de la información a revelar contemplada en los párrafos 13B a 13E si aquellos son objeto de un acuerdo marco de compensación legalmente exigible, o acuerdo similar, que englobe instrumentos financieros y transacciones similares, con independencia de que los instrumentos financieros sean o no objeto de compensación con arreglo al párrafo 42 de la NIC 32.
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B41
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Los acuerdos similares a que se refieren los párrafos 13A y B40 incluyen los acuerdos de compensación de derivados, los acuerdos marco globales de recompra (global master repurchase agreements), los acuerdos marco globales de préstamo de valores (global master securities lending agreements) y cualesquiera derechos conexos sobre garantías reales financieras. Los instrumentos financieros y transacciones similares a que se refiere el párrafo B40 incluyen los derivados, los acuerdos de venta con compromiso de recompra, los acuerdos inversos de venta con compromiso de recompra y los acuerdos de préstamo y toma en préstamo de valores. Entre los instrumentos financieros no incluidos en el ámbito de aplicación del párrafo 13A, cabe citar los préstamos y depósitos de clientes correspondientes a una misma entidad (salvo que se compensen en el estado de situación financiera) y los instrumentos financieros que sean objeto únicamente de un acuerdo de garantía real.
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Revelación de información cuantitativa respecto de activos financieros reconocidos y pasivos financieros reconocidos incluidos en el ámbito de aplicación del párrafo 13A (párrafo 13C)
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B42
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Los instrumentos financieros incluidos dentro de la información a revelar con arreglo al párrafo 13C podrán estar sujetos a distintos requisitos de valoración (por ejemplo, una partida a pagar vinculada a un acuerdo de recompra podrá valorarse al coste amortizado, en tanto que un derivado se valorará al valor razonable). Las entidades incluirán los instrumentos por sus importes reconocidos y describirán toda diferencia de valoración resultante en la correspondiente información revelada.
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Revelación de los importes brutos de los activos financieros reconocidos y pasivos financieros reconocidos incluidos en el ámbito de aplicación del párrafo 13A [párrafo 13C, letra a)]
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B43
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Los importes a revelar conforme al párrafo 13C, letra a), se referirán a los instrumentos financieros reconocidos que sean objeto de compensación con arreglo al párrafo 42 de la NIC 32. Los importes a revelar conforme al párrafo 13C, letra a), se referirán asimismo a los instrumentos financieros reconocidos que sean objeto de un acuerdo marco de compensación legalmente exigible, o acuerdo similar, con independencia de que cumplan o no los criterios de compensación. Sin embargo, la información a revelar conforme al párrafo 13C, letra a), no se referirá a importe alguno reconocido como consecuencia de acuerdos de garantía real que no satisfaga los criterios de compensación del párrafo 42 de la NIC 32. En cambio, dichos importes deberán declararse conforme a lo dispuesto en el párrafo 13C, letra d).
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Revelación de los importes que sean objeto de compensación con arreglo a los criterios establecidos en el párrafo 42 de la NIC 32 [párrafo 13C, letra b)]
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B44
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El párrafo 13C, letra b), exige que, al determinar los importes netos presentados en el estado de situación financiera, la entidad declare los importes objeto de compensación con arreglo al párrafo 42 de la NIC 32. Los importes de los activos financieros reconocidos y pasivos financieros reconocidos que sean objeto de compensación con arreglo a un mismo acuerdo se declararán tanto en la información a revelar sobre activos financieros como en la información a revelar sobre pasivos financieros. No obstante, los importes declarados, por ejemplo, en un cuadro, serán exclusivamente aquellos que sean objeto de compensación. A título de ejemplo, la entidad puede poseer un activo derivado reconocido y un pasivo derivado reconocido que cumplan los criterios de compensación del párrafo 42 de la NIC 32. Si el importe bruto del activo derivado es superior al importe bruto del pasivo derivado, el cuadro de información sobre activos financieros incluirá el importe íntegro del activo derivado [de conformidad con el párrafo 13C, letra a)] y el importe íntegro del pasivo derivado [de conformidad con el párrafo 13C, letra b)]. Sin embargo, si bien el cuadro de información sobre pasivos financieros incluirá el importe íntegro del pasivo derivado [de conformidad con el párrafo 13C, letra a)], solo incluirá [de conformidad con el párrafo 13C, letra b)] el importe del activo derivado que sea igual al importe del pasivo derivado.
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Revelación de los importes netos presentados en el estado de situación financiera [párrafo 13C, letra c)]
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B45
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Si la entidad posee instrumentos comprendidos en el ámbito de aplicación de esta información a revelar (según se contempla en el párrafo 13A), pero que no cumplen los criterios de compensación del párrafo 42 de la NIC 32, los importes a declarar conforme al párrafo 13C, letra c), serán iguales a los importes a declarar conforme al párrafo 13C, letra a).
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B46
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Los importes a declarar conforme al párrafo 13C, letra c), habrán de conciliarse con los importes de cada una de las partidas presentados en el estado de situación financiera. Así, por ejemplo, si la entidad determina que la agregación o desagregación de los importes de las partidas individuales del estado financiero aportan información más pertinente, deberá conciliar los importes agregados o desagregados declarados conforme al párrafo 13C, letra c), con los importes de las partidas individuales presentados en el estado de situación financiera.
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Revelación de los importes objeto de un acuerdo marco de compensación legalmente exigible, o acuerdo similar, que no estén comprendidos ya en el párrafo 13C, letra b) [párrafo 13C, letra d)]
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B47
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El párrafo 13C, letra d), impone a las entidades la obligación de declarar los importes objeto de un acuerdo marco de compensación legalmente exigible, o acuerdo similar, que no estén comprendidos ya en el párrafo 13C, letra b). El párrafo 13C, letra d), inciso i), se refiere a los importes correspondientes a instrumentos financieros reconocidos que no cumplen la totalidad o parte de los criterios de compensación del párrafo 42 de la NIC 32 [por ejemplo, derechos de compensación corrientes que no se ajusten al criterio del párrafo 42, letra b), de la NIC 32, o derechos de compensación condicionales que solo sean legalmente exigibles y ejercitables en el supuesto de incumplimiento o solo lo sean en caso de insolvencia o quiebra de cualquiera de las contrapartes].
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B48
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El párrafo 13C, letra d), inciso ii), se refiere a los importes correspondientes a las garantías reales financieras, incluidas las garantías en efectivo, tanto recibidas como pignoradas. La entidad declarará el valor razonable de los instrumentos financieros recibidos o pignorados como garantía real. Los importes declarados de conformidad con el párrafo 13C, letra d), inciso ii), deberán corresponder a las garantías reales efectivamente recibidas o pignoradas y no a cualquier posible cuenta a pagar o a cobrar resultante reconocida a efectos de la devolución o recuperación de dichas garantías reales.
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Límites de los importes declarados en el párrafo 13C, letra d) (párrafo 13D)
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B49
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A la hora de revelar los importes con arreglo a lo dispuesto en el párrafo 13C, letra d), la entidad deberá tener en cuenta los efectos de la sobregarantía por instrumento financiero. A tal fin, deberá, de entrada, deducir los importes declarados de conformidad con el párrafo 13C, letra d), inciso i), del declarado conforme al párrafo 13C, letra c). La entidad limitará a continuación los importes declarados conforme al párrafo 13C, letra d), inciso ii), al importe restante de acuerdo con el párrafo 13C, letra c), en lo que respecta al instrumento financiero conexo. No obstante, en el supuesto de que se puedan ejercitar los derechos sobre las garantías reales respecto de todos los instrumentos financieros, tales derechos podrán incluirse en la información revelada con arreglo al párrafo 13D.
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Descripción de los derechos de compensación objeto de acuerdos marco de compensación legalmente exigibles, o acuerdos similares (párrafo 13E)
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B50
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La entidad describirá los tipos de derechos de compensación y acuerdos similares declarados de conformidad con el párrafo 13C, letra d), y, en particular, la naturaleza de esos derechos. A título de ejemplo, la entidad describirá sus derechos condicionales. En lo que respecta a los instrumentos sujetos a derechos de compensación que no dependan de un hecho futuro pero que no cumplan los demás criterios del párrafo 42 de la NIC 32, la entidad expondrá los motivos por los que no se cumplen dichos criterios. La entidad describirá las condiciones del acuerdo de garantía (por ejemplo, cuando existan limitaciones de la garantía) en relación con cualesquiera garantías reales financieras recibidas o pignoradas.
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Información a revelar por tipo de instrumento financiero o por contraparte
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B51
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La información cuantitativa a revelar con arreglo al párrafo 13C, letras a) a e), puede agruparse por tipo de instrumento financiero o transacción (por ejemplo, derivados, acuerdos de recompra y de recompra inversa o acuerdos de préstamo y toma en préstamo de valores).
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B52
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Como alternativa, la entidad podrá agrupar la información cuantitativa a revelar con arreglo al párrafo 13C, letras a) a c), por tipo de instrumento financiero, y la información cuantitativa a revelar de acuerdo con el párrafo 13C, letras c) a e), por contraparte. Si la entidad opta por esta segunda posibilidad, no será necesario que proporcione el nombre de las contrapartes. No obstante, la indicación de las contrapartes (contraparte A, contraparte B, contraparte C, etc.) habrá de ser coherente y no variar de uno a otro ejercicio sobre el que se presente información, a fin de mantener la comparabilidad. Se considerará la posibilidad de revelar información cualitativa a fin de aportar datos complementarios en lo que se refiere a los tipos de contrapartes. Cuando los importes previstos en el párrafo 13C, letras c) a e), se declaren por contraparte, aquellos importes que sean significativos individualmente en relación con el total por contraparte se indicarán por separado, en tanto que los importes por contraparte que revistan escasa importancia considerados individualmente se agregarán en una única partida.
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Otros
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B53
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La información a revelar específica contemplada en los párrafos 13C a 13E representa un requisito mínimo. Para cumplir el objetivo del párrafo 13B, la entidad puede verse obligada a complementarla con información (cualitativa) adicional, en función de las condiciones de los acuerdos marco de compensación legalmente exigibles, y acuerdos conexos, en particular la naturaleza de los derechos de compensación, y su efecto o posible efecto sobre la situación financiera de la entidad.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 8
Segmentos operativos
PRINCIPIO FUNDAMENTAL
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1
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La entidad debe declarar información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y las repercusiones financieras de las actividades empresariales que desarrolla y los entornos económicos en los que opera.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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La presente NIIF se aplicará:
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a)
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los estados financieros separados o individuales de una entidad:
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i)
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cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio se negocien en un mercado público (bolsa de valores nacional o extranjera o mercado no organizado, incluidos los mercados locales y regionales), o
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ii)
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que registre o esté en procedo de registrar sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora con el fin de emitir instrumentos de cualquier clase en un mercado público, y
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b)
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los estados financieros consolidados de un grupo con una dominante:
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i)
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cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio se negocien en un mercado público (bolsa de valores nacional o extranjera o mercado no organizado, incluidos los mercados locales y regionales), o
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ii)
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que registre o esté en procedo de registrar sus estados financieros consolidados en una comisión de valores u otra organización reguladora con el fin de emitir instrumentos de cualquier clase en un mercado público.
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3
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Si una entidad a la que no se exige el cumplimiento de la presente NIIF opta por declarar información por segmentos que no se atenga a la presente NIIF, no deberá designar la información como información por segmentos.
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4
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Si un informe financiero contiene tanto los estados financieros consolidados de una dominante a la que es de aplicación la presente NIIF, como los estados financieros separados de la misma, solo se requerirá información por segmentos en los estados financieros consolidados.
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SEGMENTOS OPERATIVOS
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5
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Un segmento operativo es un componente de la entidad:
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a)
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que desarrolla actividades empresariales que pueden reportarle ingresos ordinarios y ocasionarle gastos (incluidos los ingresos ordinarios y gastos relativos a transacciones con otros componentes de la misma entidad);
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b)
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cuyos resultados de explotación son examinados a intervalos regulares por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas de la entidad con objeto de decidir sobre los recursos que deben asignarse al segmento y evaluar su rendimiento, y
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c)
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en relación con el cual se dispone de información financiera diferenciada.
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Un segmento operativo podrá desarrollar actividades empresariales que aún no le reporten ingresos ordinarios; por ejemplo, operaciones de inicio de actividad podrán ser segmentos operativos antes de obtener ingresos ordinarios.
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6
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Todas las partes de la entidad no son necesariamente segmentos operativos o parte de un segmento operativo. Por ejemplo, es posible que la sede central o algunos departamentos funcionales no obtengan ingresos ordinarios u obtengan ingresos ordinarios de carácter meramente accesorio a las actividades de la entidad, en cuyo caso no serían segmentos operativos. A efectos de la presente NIIF, los planes de retribuciones posempleo de la entidad no son segmentos operativos.
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7
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El término «máximo responsable de la adopción de decisiones operativas» designa una función y no necesariamente un directivo con un cargo específico. Esa función consiste en asignar recursos a los segmentos operativos de la entidad y evaluar el rendimiento de tales segmentos. Con frecuencia, el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas de la entidad es su director general o director de operaciones, pero puede tratarse también, por ejemplo, de un grupo de consejeros ejecutivos u otros.
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8
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En muchas entidades, las tres características de los segmentos operativos que se señalan en el párrafo 5 distinguen claramente a sus segmentos operativos. No obstante, la entidad puede elaborar informes en los que sus actividades empresariales se presenten de diversas formas. Si el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas utiliza más de un conjunto de información segmentada, otros factores pueden distinguir a un determinado conjunto de componentes como segmentos operativos de la entidad, entre ellos la naturaleza de las actividades empresariales de cada componente, la existencia de administradores responsables de los mismos y la información presentada al consejo de administración.
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9
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Por lo general, un segmento operativo cuenta con un administrador de segmento que rinde cuentas directamente al máximo responsable de la adopción de decisiones operativas y se mantiene sistemáticamente en contacto con la misma, a fin de debatir sobre las actividades de explotación, los resultados financieros, las previsiones o los planes para el segmento. El término «administrador de segmento» designa una función y no necesariamente un directivo con un cargo específico. El máximo responsable de la adopción de decisiones operativas también puede ser el administrador de segmento de algunos segmentos operativos. Un mismo administrador puede actuar como administrador de segmento de varios segmentos operativos. Si las características señaladas en el párrafo 5 son de aplicación a varios conjuntos de componentes de una organización, pero solo existe un conjunto del que son responsables administradores de segmento, ese conjunto de componentes constituye los segmentos operativos.
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10
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Las características señaladas en el párrafo 5 pueden ser aplicables a dos o más conjuntos de componentes que se solapen y de los que sean responsables administradores concretos. Esta estructura se denomina, en ocasiones, organización matricial. Por ejemplo, en algunas entidades, ciertos administradores son responsables de diferentes líneas de productos y servicios en todo el mundo, en tanto que otros administradores son responsables de zonas geográficas específicas. El máximo responsable de la adopción de decisiones operativas examina a intervalos regulares los resultados de explotación de ambos conjuntos de componentes y se dispone de información financiera en relación con ambos. En tal situación, la entidad determinará qué conjunto de componentes constituye los segmentos operativos por referencia al principio fundamental.
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SEGMENTOS SOBRE LOS QUE SE DEBE INFORMAR
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11
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La entidad revelará por separado información sobre cada uno de los segmentos operativos que:
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a)
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se haya identificado de conformidad con lo expuesto en los párrafos 5 a 10 o resulte de la agregación de dos o más de esos segmentos de conformidad con el párrafo 12, y
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b)
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rebase los umbrales cuantitativos fijados en el párrafo 13.
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En los párrafos 14 a 19 se especifican otros supuestos en los que se revelará información separada sobre un segmento operativo.
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Criterios de agregación
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12
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Con frecuencia, los segmentos operativos demuestran un rendimiento financiero a largo plazo similar si sus características económicas son similares. Por ejemplo, cabría esperar márgenes brutos medios a largo plazo similares de dos segmentos operativos con características económicas similares. Pueden agregarse dos o más segmentos operativos de modo que formen un solo segmento operativo si la agregación se ajusta al principio fundamental de la presente NIIF, los segmentos tienen características económicas similares y los segmentos son similares en cada uno de los siguientes aspectos:
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a)
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naturaleza de los productos y servicios;
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b)
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naturaleza de los procesos de producción;
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c)
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tipo o clase de clientes a los que se destinan sus productos y servicios;
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d)
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métodos usados para distribuir sus productos o prestar sus servicios, y
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e)
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si procede, naturaleza del marco regulador, por ejemplo, banca, seguros o servicios públicos.
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Umbrales cuantitativos
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13
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La entidad revelará por separado información sobre todo segmento operativo que alcance alguno de los siguientes umbrales cuantitativos:
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a)
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si sus ingresos ordinarios declarados, incluyendo tanto las ventas a clientes externos como las ventas o transferencias intersegmentos, son iguales o superiores al 10 % de los ingresos ordinarios agregados, internos y externos, de todos los segmentos operativos;
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b)
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si el valor absoluto de su resultado declarado es igual o superior al 10 % de la mayor de las siguientes magnitudes, en valor absoluto: la ganancia agregada declarada de todos los segmentos operativos que no hayan declarado pérdidas y ii) la pérdida agregada declarada de todos los segmentos operativos que hayan declarado pérdidas;
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c)
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si sus activos son iguales o superiores al 10 % de los activos agregados de todos los segmentos operativos.
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Los segmentos operativos que no alcancen ninguno de los umbrales cuantitativos podrán considerarse segmentos sobre los que debe informarse, en cuyo caso se declarará información sobre los mismos por separado, si la dirección estima que la información sobre el segmento sería útil para los usuarios de los estados financieros.
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14
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La entidad solo podrá agregar la información sobre segmentos operativos que no alcancen los umbrales cuantitativos y la referente a otros segmentos operativos que tampoco alcancen los umbrales cuantitativos para formar un segmento sobre el que debe informarse si los segmentos operativos tienen características económicas similares y comparten la mayoría de los criterios de agregación enumerados en el párrafo 12.
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15
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Si los ingresos ordinarios externos totales declarados por los segmentos operativos son inferiores al 75 % de los ingresos ordinarios de la entidad, se identificarán como segmentos sobre los que debe informarse otros segmentos operativos adicionales (aunque no cumplan los criterios señalados en el párrafo 13), hasta que el 75 %, como mínimo, de los ingresos ordinarios de la entidad corresponda a segmentos sobre los que ha de informarse.
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16
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La información relativa a otras actividades empresariales y segmentos operativos sobre los que no debe informarse se declarará de forma agregada dentro de una categoría «todos los demás segmentos» separadamente de otras partidas de conciliación en las conciliaciones exigidas por el párrafo 28. Deberán especificarse las fuentes de los ingresos ordinarios incluidos en la categoría «todos los demás segmentos».
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17
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Si la dirección juzga que un segmento operativo identificado como segmento sobre el que debe informarse en el ejercicio inmediatamente anterior continúa siendo relevante, la información sobre ese segmento seguirá revelándose por separado en el ejercicio corriente, aunque no cumpla ya los criterios de sujeción a obligación de información contenidos en el párrafo 13.
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18
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Si un segmento operativo se identifica como segmento sobre el que debe informarse en el ejercicio corriente de conformidad con los umbrales cuantitativos, la información segmentada de un ejercicio anterior presentada a efectos comparativos deberá reexpresarse para reflejar el nuevo segmento sobre el que debe informarse como segmento separado, aunque ese segmento no cumpliera los criterios de sujeción a obligación de información contenidos en el párrafo 13 en el ejercicio anterior, salvo que no se disponga de la información necesaria y el coste de su obtención resulte excesivo.
|
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19
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Puede haber un límite práctico al número de segmentos sobre los que la entidad informa por separado más allá del cual la información segmentada puede pasar a ser excesivamente detallada. Si bien no se ha determinado ningún límite preciso, cuando el número de segmentos sobre los que debe informarse de conformidad con los párrafos 13 a 18 exceda de diez, conviene que la entidad considere si se ha alcanzado un límite práctico.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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20
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La entidad debe declarar información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y las repercusiones financieras de las actividades empresariales que desarrolla y los entornos económicos en los que opera.
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21
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Al objeto de dar cumplimiento al principio enunciado en el párrafo 20, la entidad declarará la siguiente información en relación con cada ejercicio con respecto al cual se presente un estado del resultado global:
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a)
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la información general indicada en el párrafo 22;
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b)
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información sobre el resultado declarado de los segmentos, incluidos los ingresos ordinarios y gastos especificados contabilizados en dicho resultado, los activos de los segmentos, los pasivos de los segmentos y la base de valoración, según lo indicado en los párrafos 23 a 27, y
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c)
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las conciliaciones de los totales de ingresos ordinarios de los segmentos, del resultado declarado de los segmentos, de los activos de los segmentos, de los pasivos de los segmentos y de otras partidas de importancia relativa significativa de los segmentos con los importes correspondientes de la entidad, según lo indicado en el párrafo 28.
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Son necesarias conciliaciones de los importes en el estado de situación financiera para los segmentos sobre los que debe informarse con los importes en el estado de situación financiera de la entidad en cada fecha en la que se presenta este estado. La información sobre ejercicios anteriores deberá reexpresarse según se describe en los párrafos 29 y 30.
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Información general
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22
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La entidad declarará la siguiente información general:
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a)
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factores que han servido para determinar los segmentos de la entidad sobre los que debe informarse, incluyendo las bases de organización (por ejemplo, si la dirección ha optado por organizar la entidad según las diferencias entre productos y servicios, por zonas geográficas, por marcos reguladores o con arreglo a una combinación de factores, y si se han agregado varios segmentos operativos);
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aa)
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juicios formulados por la dirección al aplicar los criterios de agregación del párrafo 12; ello incluye una breve descripción de los segmentos operativos que han sido agregados de este modo y los indicadores económicos que se han evaluado para determinar que los segmentos operativos agregados comparten características económicas similares, y
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b)
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tipos de productos y servicios de los que se derivan los ingresos ordinarios de cada segmento sobre el que deba informarse.
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Información sobre el resultado, los activos y los pasivos
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23
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La entidad informará sobre el valor del resultado de cada segmento sobre el que deba informar. La entidad deberá informar sobre el valor de los activos y pasivos totales de cada segmento sobre el que se deba informar si estos importes se proporcionan con regularidad al máximo responsable de la adopción de decisiones operativas. La entidad declarará, asimismo, la siguiente información en relación con cada segmento sobre el que se deba informar si las cantidades especificadas están incluidas en la valoración del resultado de los segmentos revisado por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas o se proporcionan de otra forma con regularidad a dicha autoridad, aunque no se incluyan en la valoración del resultado de los segmentos:
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a)
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ingresos ordinarios procedentes de clientes externos;
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b)
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ingresos ordinarios procedentes de transacciones con otros segmentos operativos de la misma entidad;
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c)
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ingresos ordinarios por intereses;
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f)
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partidas de importancia relativa significativa de ingresos y gastos declaradas de acuerdo con el párrafo 97 de la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007);
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g)
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participación de la entidad en el resultado de asociadas y negocios conjuntos contabilizada según el método de la participación;
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h)
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gasto o ingreso por el impuesto sobre las ganancias, y
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i)
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partidas de importancia relativa significativa sin reflejo en el efectivo que no sean las de amortización.
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Por cada segmento sobre el que deba informarse, la entidad revelará los ingresos ordinarios por intereses separadamente de los gastos por intereses, salvo que la mayor parte de los ingresos ordinarios del segmento procedan de intereses y el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas se base ante todo en los ingresos ordinarios netos por intereses para evaluar el rendimiento del segmento y decidir los recursos que deben asignarse al segmento. En tal caso, la entidad podrá declarar los ingresos ordinarios por intereses de ese segmento deduciendo los gastos por intereses, circunstancia que habrá de indicar.
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24
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La entidad declarará la siguiente información en relación con cada segmento sobre el que deba informarse si las cantidades especificadas están incluidas en la valoración de los activos de los segmentos examinada por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas o se proporcionan de otra forma con regularidad a dicho responsable, aunque no se incluyan en la valoración de los activos de los segmentos:
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a)
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el importe de las inversiones en entidades asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación, y
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b)
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los importes de los aumentos de activos no corrientes (48) que no sean instrumentos financieros, activos por impuestos diferidos, activos netos por prestaciones definidas (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados) y derechos derivados de contratos de seguros.
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VALORACIÓN
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25
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El importe de cada partida de los segmentos revelada corresponderá a la valoración presentada al máximo responsable de la adopción de decisiones operativas al objeto de decidir la asignación de recursos al segmento y evaluar su rendimiento. Los ajustes y eliminaciones efectuados en la elaboración de los estados financieros de la entidad y la imputación de los ingresos ordinarios, gastos y pérdidas o ganancias solo se tendrán en cuenta al determinar el resultado de los segmentos revelado si se tienen en cuenta en la valoración del resultado del segmento utilizada por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas. De forma análoga, solo se revelarán, en relación con un determinado segmento, los activos y pasivos que se incluyan en la valoración de los activos y pasivos de ese segmento utilizada por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas. Si se imputan importes al resultado, los activos o los pasivos declarados de los segmentos, la imputación se efectuará según una base razonable.
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26
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Si el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas solo utiliza una valoración del resultado de un segmento operativo o de sus activos o pasivos al evaluar el rendimiento de los segmentos y decidir la asignación de recursos, el resultado, los activos y los pasivos de los segmentos se revelarán con arreglo a esas valoraciones. Si el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas utiliza varias valoraciones del resultado de un segmento operativo o de sus activos o pasivos, se revelarán las valoraciones que, a juicio de la dirección, se hayan efectuado con arreglo a los principios de valoración que más se ajusten a los utilizados para valorar los importes correspondientes en los estados financieros de la entidad.
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27
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La entidad proporcionará una explicación de las valoraciones del resultado, los activos y los pasivos segmentados por cada segmento sobre el que deba informarse. Como mínimo, la entidad declarará lo siguiente:
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a)
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la base de contabilización de cualesquiera transacciones entre los segmentos sobre los que deba informarse;
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b)
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la naturaleza de cualesquiera diferencias entre las valoraciones de los resultados de los segmentos sobre los que deba informarse y el resultado de la entidad antes de tener en cuenta el gasto o ingreso por el impuesto sobre las ganancias y las actividades interrumpidas (si no aparecen claramente en las conciliaciones indicadas en el párrafo 28); entre dichas diferencias podrían incluirse las políticas contables y los métodos de imputación de los costes centralizados que resulten necesarios para la comprensión de la información segmentada revelada;
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c)
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la naturaleza de cualesquiera diferencias entre las valoraciones de los activos de los segmentos sobre los que deba informarse y los activos de la entidad (si no aparecen claramente en las conciliaciones indicadas en el párrafo 28); entre dichas diferencias podrían incluirse las políticas contables y los métodos de imputación de activos utilizados conjuntamente que resulten necesarios para la comprensión de la información segmentada revelada;
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d)
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la naturaleza de cualesquiera diferencias entre las valoraciones de los pasivos de los segmentos sobre los que deba informarse y los pasivos de la entidad (si no aparecen claramente en las conciliaciones indicadas en el párrafo 28); entre dichas diferencias podrían incluirse las políticas contables y los métodos de imputación de pasivos utilizados conjuntamente que resulten necesarios para la comprensión de la información segmentada revelada;
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e)
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la naturaleza de cualesquiera cambios con respecto a ejercicios anteriores en los métodos de valoración empleados para determinar el resultado revelado de los segmentos y la incidencia, en su caso, de tales cambios en la valoración del resultado de los segmentos;
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f)
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la naturaleza y la incidencia de cualesquiera asignaciones asimétricas a los segmentos sobre los que deba informarse; por ejemplo, la entidad podría imputar gastos por amortización a un segmento sin imputarle los correspondientes activos amortizables.
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Conciliaciones
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28
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La entidad proporcionará las siguientes conciliaciones:
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a)
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el total de los ingresos ordinarios de los segmentos sobre los que deba informarse con los ingresos ordinarios de la entidad;
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b)
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el total de las valoraciones del resultado de los segmentos sobre los que deba informarse con el resultado de la entidad antes de tener en cuenta el gasto (ingreso) por impuestos y las actividades interrumpidas; no obstante, si la entidad imputa a segmentos sobre los que deba informarse partidas tales como el gasto (ingreso) por impuestos, podrá conciliar el total de las valoraciones del resultado de los segmentos con el resultado de la entidad después de tener en cuenta tales partidas;
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c)
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el total de los activos de los segmentos sobre los que deba informarse con los activos de la entidad si los activos de los segmentos se revelan con arreglo al párrafo 23;
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d)
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el total de los pasivos de los segmentos sobre los que deba informarse con los pasivos de la entidad si los pasivos de los segmentos se revelan con arreglo al párrafo 23;
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e)
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el total de los importes por cualquier otra partida de importancia relativa significativa declarada de los segmentos sobre los que deba informarse con el correspondiente importe de la entidad.
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Todas las partidas de importancia relativa significativa de conciliación se identificarán e indicarán por separado. Por ejemplo, se identificará e indicará por separado el importe de todo ajuste de importancia relativa significativa que resulte necesario para conciliar el resultado de los segmentos sobre los que deba informarse con el resultado de la entidad, debido a la aplicación de diferentes políticas contables.
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Reexpresión de información previamente revelada
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29
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Si la entidad modifica la estructura de su organización interna de tal modo que la composición de los segmentos de la misma sobre los que deba informarse se vea modificada, la información correspondiente de ejercicios anteriores, incluidos los períodos contables intermedios, deberá reexpresarse, salvo que no se disponga de la información necesaria y el coste de su obtención resulte excesivo. La circunstancia de no disponerse de la información y de ser el coste de su obtención excesivo deberá determinarse con referencia a cada elemento individual de la información a revelar. Tras una modificación de la composición de los segmentos de la entidad sobre los que deba informarse, la entidad deberá declarar si ha reexpresado la correspondiente información segmentada de ejercicios anteriores.
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30
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Si la entidad ha modificado la estructura de su organización interna de tal modo que la composición de los segmentos de la misma sobre los que deba informarse se haya visto modificada y la información segmentada de ejercicios anteriores, incluidos los períodos contables intermedios, no se reexpresa para reflejar la modificación, la entidad, en el ejercicio en que se produzca la modificación, declarará la información segmentada del ejercicio corriente con arreglo tanto a la anterior como a la nueva base de segmentación, salvo que no se disponga de la información necesaria y el coste de su obtención resulte excesivo.
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INFORMACIÓN A REVELAR RELATIVA A LA ENTIDAD EN SU CONJUNTO
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31
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Los párrafos 32 a 34 se aplican a todas las entidades sujetas a la presente NIIF, incluidas aquellas con un solo segmento sobre el que deba informarse. Las actividades empresariales de algunas entidades no están organizadas en función de sus diferentes productos o servicios o en función de las diferentes áreas geográficas en las que operan. Es posible que los segmentos sobre los que debe informarse de las entidades de ese tipo declaren ingresos ordinarios procedentes de una amplia gama de productos y servicios muy distintos o que varios de tales segmentos de la entidad ofrezcan esencialmente los mismos productos y servicios. De forma análoga, es posible que los segmentos sobre los que debe informarse de la entidad tengan activos en distintas áreas geográficas y declaren ingresos ordinarios procedentes de clientes de distintas áreas geográficas o que varios de tales segmentos de la entidad operen en la misma área geográfica. La información exigida en los párrafos 32 a 34 solo se proporcionará si no está ya contenida en la información exigida por la presente NIIF en relación con los segmentos sobre los que debe informarse.
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Información sobre los productos y servicios
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32
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La entidad declarará los ingresos ordinarios procedentes de clientes externos por cada producto y servicio, o cada grupo de productos y servicios similares, salvo que no se disponga de la información necesaria y el coste de su obtención resulte excesivo, en cuyo caso se indicará este hecho. Los importes de ingresos ordinarios declarados se basarán en la información financiera utilizada en la elaboración de los estados financieros de la entidad.
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Información sobre las áreas geográficas
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33
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La entidad revelará la siguiente información geográfica, salvo que no se disponga de la información necesaria y el coste de su obtención resulte excesivo:
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a)
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Los ingresos ordinarios procedentes de clientes externos: i) atribuidos al país de domicilio de la entidad y ii) atribuidos, en total, a todos los países extranjeros en los que la entidad obtiene ingresos ordinarios. Si los ingresos ordinarios procedentes de clientes externos atribuidos a un país extranjero en particular son de importancia relativa significativa, dichos ingresos se indicarán por separado. La entidad declarará las bases de atribución a los distintos países de los ingresos ordinarios procedentes de clientes externos.
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b)
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Los activos no corrientes (49) que no sean instrumentos financieros, activos por impuestos diferidos, activos correspondientes a planes de retribuciones posempleo y derechos derivados de contratos de seguros: i) localizados en el país de domicilio de la entidad y ii) localizados, en total, en todos los países extranjeros en los que la entidad tenga activos. Si los activos en un país extranjero en particular son de importancia relativa significativa, dichos activos se indicarán por separado.
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Los importes declarados se basarán en la información financiera utilizada en la elaboración de los estados financieros de la entidad. Si no se dispone de la información necesaria y el coste de su obtención resulta excesivo, se indicará este hecho. La entidad podrá proporcionar, además de la información exigida en este párrafo, subtotales correspondientes a la información geográfica por grupos de países.
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Información sobre los principales clientes
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34
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La entidad proporcionará información sobre el grado en que dependa de sus principales clientes. Si los ingresos ordinarios procedentes de transacciones con un solo cliente externo representan el 10 % o más de sus ingresos ordinarios, la entidad indicará este hecho, así como el total de los ingresos ordinarios procedentes de cada uno de tales clientes y la identidad del segmento o segmentos que declaran los ingresos ordinarios. La entidad no tendrá que declarar la identidad de los clientes importantes o el importe de los ingresos ordinarios procedentes de los mismos en cada segmento. A los efectos de esta NIIF, un grupo de entidades que, según los datos de que disponga la entidad que informa, estén bajo control común se considerará un único cliente. Sin embargo, se requiere juicio para evaluar si una administración pública (incluidas las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales, nacionales o internacionales) y las entidades que, según los datos de que disponga la entidad que informa, estén bajo el control de esa administración pública se consideran un único cliente. Para evaluar este extremo, la entidad que informa tendrá en cuenta el grado de integración económica entre dichas entidades.
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TRANSICIÓN Y ENTRADA EN VIGOR
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35
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Las entidades aplicarán la presente NIIF a sus estados financieros anuales correspondientes a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a sus estados financieros correspondientes a un ejercicio anterior al 1 de enero de 2009, revelará este hecho.
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| |
35A
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El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó el párrafo 23. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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36
|
La información segmentada de ejercicios anteriores que se revele a efectos comparativos con respecto al ejercicio inicial de aplicación (incluyendo la aplicación de la modificación del párrafo 23 realizada en abril de 2009) deberá reexpresarse de tal forma que cumpla los requisitos de esta NIIF, salvo que no se disponga de la información necesaria y su coste de obtención resulte excesivo.
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36A
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. se modificó el párrafo 23, letra f). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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36B
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La NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas (revisada en 2009) modificó el párrafo 34 para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Si una entidad aplica la NIC 24 (revisada en 2009) a un ejercicio anterior, aplicará la modificación del párrafo 34 a ese ejercicio anterior.
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36C
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicado en diciembre de 2013, modificó los párrafos 22 y 28. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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DEROGACIÓN DE LA NIC 14
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37
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Esta NIIF reemplaza a la NIC 14 Información financiera por segmentos.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Segmento operativo
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Un segmento operativo es un componente de la entidad:
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a)
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que desarrolla actividades empresariales que pueden reportarle ingresos ordinarios y ocasionarle gastos (incluidos los ingresos ordinarios y gastos relativos a transacciones con otros componentes de la misma entidad);
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b)
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cuyos resultados de explotación son examinados a intervalos regulares por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas de la entidad con objeto de decidir sobre los recursos que deben asignarse al segmento y evaluar su rendimiento, y
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c)
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en relación con el cual se dispone de información financiera diferenciada.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 9
Instrumentos financieros
CAPÍTULO 1 Objetivo
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1.1
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El objetivo de esta Norma consiste en establecer principios para la información financiera sobre los activos financieros y los pasivos financieros, de forma que se presente información pertinente y útil para los usuarios de los estados financieros a efectos de la evaluación de los importes, del calendario y de la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros de la entidad.
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CAPÍTULO 2 Ámbito de aplicación
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2.1
|
Esta Norma será aplicada por todas las entidades a todos los tipos de instrumentos financieros, excepto a:
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a)
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Las participaciones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen de acuerdo con la NIIF 10 Estados financieros consolidados, la NIC 27 Estados financieros separados o la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos. No obstante, en algunos casos la NIIF 10, la NIC 27 o la NIC 28 exigen o permiten que la entidad contabilice las participaciones en una dependiente, asociada o negocio conjunto de acuerdo con alguno o todos los requisitos de esta Norma. Las entidades también aplicarán esta Norma a los derivados sobre las participaciones en dependientes, asociadas o negocios conjuntos, a menos que el derivado se ajuste a la definición de instrumento de patrimonio de la entidad recogida en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación.
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|
b)
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Los derechos y obligaciones surgidos de los contratos de arrendamiento en los que sea aplicable la NIIF 16 Arrendamientos. No obstante:
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i)
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las cuentas a cobrar por arrendamientos financieros (es decir, inversiones netas en arrendamientos financieros) y arrendamientos operativos reconocidas por el arrendador estarán sujetas a los requisitos de baja en cuentas y deterioro del valor fijados en esta Norma;
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|
ii)
|
los pasivos por arrendamiento reconocidos por el arrendatario estarán sujetos a los requisitos de baja en cuentas del párrafo 3.3.1 de esta Norma, y
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|
iii)
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los derivados implícitos en arrendamientos estarán sujetos a los requisitos sobre derivados implícitos contenidos en esta Norma.
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|
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c)
|
Los derechos y las obligaciones de los empleadores en virtud de planes de prestaciones a los empleados a los que se aplique la NIC 19 Retribuciones a los empleados.
|
|
d)
|
Los instrumentos financieros emitidos por la entidad que cumplan la definición de instrumento de patrimonio recogida en la NIC 32 [incluyendo las opciones y los certificados de opción de compra (warrants)] o que se exija que sean clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A a 16B o los párrafos 16C a 16D de la NIC 32. No obstante, el tenedor de dichos instrumentos de patrimonio deberá aplicar esta Norma a esos instrumentos, a menos que se les aplique la excepción mencionada en la letra a).
|
|
e)
|
Los derechos y obligaciones derivados de un contrato de seguro, según se definen en la NIIF 17 Contratos de seguro, o un contrato de inversión con características de participación discrecional que esté dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17. No obstante, esta Norma será de aplicación a:
|
i)
|
Los derivados implícitos en un contrato que esté dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, siempre que dichos derivados no sean en sí mismos contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17.
|
|
ii)
|
Los componentes de inversión que estén separados de contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, si esta exige tal separación, a menos que el componente de inversión separado sea un contrato de inversión con características de participación discrecional que entre dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17.
|
|
iii)
|
Los derechos y obligaciones de un emisor derivados de contratos de seguro que se atengan a la definición de contrato de garantía financiera; sin embargo, si el emisor de los contratos de garantía financiera ha manifestado previa y explícitamente que considera que tales contratos son contratos de seguro y ha utilizado la contabilidad aplicable a los contratos de seguro, podrá optar entre aplicar esta Norma o la NIIF 17 a dichos contratos de garantía financiera (véanse los párrafos B2.5 y B2.6). El emisor podrá decidirlo contrato por contrato, pero, una vez tomada, la decisión será irrevocable.
|
|
iv)
|
Los derechos y obligaciones de la entidad que sean instrumentos financieros resultantes de contratos de tarjetas de crédito o contratos similares que establezcan acuerdos de crédito o pago emitidos por la entidad que se atengan a la definición de contrato de seguro, pero que queden excluidos del ámbito de aplicación de la NIIF 17 en virtud de su párrafo 7, letra h); no obstante, únicamente si la cobertura de seguro constituye una condición contractual de dicho instrumento financiero, la entidad separará ese componente y le aplicará la NIIF 17 [véase el párrafo 7, letra h), de la NIIF 17].
|
|
v)
|
Los derechos y obligaciones de la entidad que sean instrumentos financieros resultantes de contratos de seguro emitidos por la entidad que limiten la indemnización por eventos asegurados al importe necesario para liquidar la obligación del tomador de la póliza creada por el contrato si, de acuerdo con el párrafo 8A de la NIIF 17, la entidad opta por aplicar la NIIF 9 en lugar de la NIIF 17 a dichos contratos.
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|
|
f)
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Los contratos a plazo entre un adquirente y un accionista que vende, para comprar o vender una entidad adquirida, que den lugar a una combinación de negocios que quede dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 3 Combinaciones de negocios en una fecha de adquisición futura. El plazo del contrato a plazo no debería superar el período razonable que resulte normalmente necesario para obtener las autorizaciones requeridas y para completar la transacción.
|
|
g)
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Los compromisos de préstamo diferentes de los descritos en el párrafo 2.3. No obstante, el emisor de un compromiso de préstamo aplicará los requisitos sobre deterioro del valor de esta Norma a aquellos compromisos de préstamo que no estén de otro modo comprendidos en el ámbito de aplicación de la misma. Además, todos los compromisos de préstamo estarán sujetos a los requisitos sobre baja en cuentas que figuran en esta Norma.
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h)
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Los instrumentos financieros, contratos y obligaciones derivados de transacciones con pagos basados en acciones a los que se aplique la NIIF 2 Pagos basados en acciones, excepto en el caso de los contratos que estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de los párrafos 2.4 a 2.7 de esta Norma, a los que se aplicará la misma.
|
|
i)
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Los derechos a recibir pagos para reembolsar a la entidad desembolsos que deba realizar para liquidar un pasivo que reconozca como una provisión de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, o en relación con el cual, en un ejercicio anterior, haya reconocido una provisión de acuerdo con la NIC 37.
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j)
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Los derechos y obligaciones que queden dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes que sean instrumentos financieros, excepto los que la NIIF 15 especifica que se contabilicen de acuerdo con esta Norma.
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2.2
|
Se aplicarán los requisitos sobre deterioro del valor de esta Norma a los derechos que la NIIF 15 especifica que se contabilicen de acuerdo con la misma, a efectos del reconocimiento de las pérdidas o ganancias por deterioro del valor.
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2.3
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Están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de esta Norma los siguientes compromisos de préstamo:
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a)
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Los compromisos de préstamo que la entidad designe como pasivos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado (véase el párrafo 4.2.2). La entidad que, en el pasado, haya vendido habitualmente los activos procedentes de sus compromisos de préstamo poco después de su originación aplicará esta Norma a todos los compromisos de préstamo de la misma clase.
|
|
b)
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Los compromisos de préstamo que puedan liquidarse, por el neto, en efectivo o emitiendo otro instrumento financiero. Estos compromisos de préstamo son derivados. Un compromiso de préstamo no se considerará liquidado por el neto simplemente porque el préstamo se pague a plazos (por ejemplo, un préstamo hipotecario para realizar una construcción que se pague a plazos de acuerdo con el progreso de la construcción).
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|
c)
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Los compromisos de concesión de un préstamo a un tipo de interés inferior al tipo de mercado [véase el párrafo 4.2.1, letra d)].
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|
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2.4
|
Esta Norma se aplicará a los contratos de compra o venta de elementos no financieros que puedan liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, como si estos contratos fuesen instrumentos financieros, con la excepción de los contratos que se hayan celebrado y se mantengan con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, venta o utilización de la entidad. No obstante, esta Norma se aplicará a los contratos que la entidad haya designado como valorados al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 2.5.
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| |
2.5
|
Un contrato para comprar o vender elementos no financieros que puedan liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, como si fuese un instrumento financiero, podrá ser designado irrevocablemente como valorado al valor razonable con cambios en el resultado, aunque se haya celebrado con la finalidad de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, venta o utilización de la entidad. Esta designación solo es posible al inicio del contrato y únicamente si elimina o reduce de forma significativa la incoherencia en el reconocimiento (a veces denominada «asimetría contable») que surgiría, de otro modo, al no reconocer el contrato por quedar fuera del ámbito de aplicación de esta Norma (véase el párrafo 2.4).
|
| |
2.6
|
Existen diversas circunstancias en las que un contrato de compra o de venta de elementos no financieros puede liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros. Entre ellas, cabe citar las siguientes:
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a)
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cuando las condiciones del contrato permitan a cualquiera de las partes liquidarlo por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros;
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|
b)
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cuando la capacidad para liquidar por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, no esté explícitamente recogida en las condiciones del contrato, pero la entidad liquide habitualmente los contratos similares por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros (ya sea con la contraparte, mediante acuerdos de compensación o mediante la venta del contrato antes de su ejercicio o vencimiento);
|
|
c)
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cuando, para contratos similares, la entidad habitualmente exija la entrega del subyacente y lo venda en un corto período tras la entrega con el objetivo de generar ganancias por las fluctuaciones del precio a corto plazo o por las comisiones de intermediación, y
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d)
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cuando el elemento no financiero objeto del contrato sea fácilmente convertible en efectivo.
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Un contrato al que se apliquen las letras b) o c) no se celebra con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización esperadas de la entidad y, en consecuencia, estará comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma. En el caso de otros contratos a los cuales se aplique el párrafo 2.4 se hará una evaluación para determinar si han sido celebrados o se mantienen con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización esperadas de la entidad y, por tanto, si están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de esta Norma.
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| |
2.7
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Una opción emitida de compra o venta de elementos no financieros que pueda liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, de acuerdo con el párrafo 2.6, letras a) o d), estará comprendida dentro del ámbito de aplicación de esta Norma. Tal contrato no puede celebrarse con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, venta o utilización de la entidad.
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CAPÍTULO 3 Reconocimiento y baja en cuentas
3.1 RECONOCIMIENTO INICIAL
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3.1.1
|
La entidad reconocerá un activo financiero o un pasivo financiero en su estado de situación financiera únicamente cuando dicha entidad se convierta en parte delas cláusulas contractuales del instrumento en cuestión (véanse los párrafos B3.1.1 y B3.1.2). Cuando la entidad reconozca por primera vez un activo financiero, lo clasificará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 4.1.1 a 4.1.5 y lo valorará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 5.1.1 a 5.1.3. Cuando la entidad reconozca por primera vez un pasivo financiero, lo clasificará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 4.2.1 y 4.2.2 y lo valorará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 5.1.1.
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Compra o venta convencional de activos financieros
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3.1.2
|
Las compras o ventas convencionales de activos financieros se reconocerán y se darán de baja en cuentas, según corresponda, utilizando la contabilización por la fecha de negociación o por la fecha de liquidación (véanse los párrafos B3.1.3 a B3.1.6).
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3.2 BAJA EN CUENTAS DE ACTIVOS FINANCIEROS
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3.2.1
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En los estados financieros consolidados, los párrafos 3.2.2 a 3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 y B3.2.1 a B3.2.17 se aplicarán a nivel de las cifras consolidadas. Por tanto, la entidad en primer lugar consolidará todas sus dependientes de acuerdo con la NIIF 10 y después aplicará dichos párrafos al grupo resultante.
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3.2.2
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Antes de evaluar si, y en qué medida, la baja en cuentas es apropiada según los párrafos 3.2.3 a 3.2.9, la entidad determinará si estos párrafos se deben aplicar a una parte de un activo financiero (o una parte de un grupo de activos financieros similares) o a un activo financiero (o un grupo de activos financieros similares) en su integridad de la siguiente manera:
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a)
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Los párrafos 3.2.3 a 3.2.9 se aplicarán a una parte de un activo financiero (o de un grupo de activos financieros similares) únicamente si la parte del activo que se considera para la baja en cuentas cumple alguna de las tres condiciones siguientes:
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i)
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Que la parte comprenda únicamente flujos de efectivo específicamente identificados de un activo financiero (o de un grupo de activos financieros similares). Por ejemplo, en un instrumento de deuda, cuando la entidad realice una segregación de los tipos de interés que otorgue a la contraparte el derecho a recibir los flujos de efectivo por intereses, pero no los flujos de efectivo derivados del principal, los párrafos 3.2.3 a 3.2.9 se aplicarán a los flujos de efectivo por intereses.
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ii)
|
Que la parte comprenda únicamente una cuota proporcional completa (prorrata) de los flujos de efectivo de un activo financiero (o de un grupo de activos financieros similares). Por ejemplo, cuando la entidad celebre un acuerdo por el que la contraparte obtenga el derecho a una cuota del 90 % de los flujos de efectivo totales de un instrumento de deuda, los párrafos 3.2.3 a 3.2.9 se aplicarán al 90 % de dichos flujos de efectivo. Si existiese más de una contraparte, no será necesario que cada una de ellas tenga una cuota proporcional de los flujos de efectivo, siempre que la entidad cedente tenga una cuota proporcional completa.
|
|
iii)
|
Que la parte comprenda únicamente una cuota proporcional completa (prorrata) de flujos de efectivo específicamente identificados de un activo financiero (o de un grupo de activos financieros similares). Por ejemplo, cuando la entidad celebre un acuerdo por el que la contraparte obtenga el derecho a una cuota del 90 % de los flujos de efectivo representativos de los intereses totales de un activo financiero, los párrafos 3.2.3 a 3.2.9 se aplicarán al 90 % de dichos flujos de efectivo por intereses. Si existiese más de una contraparte, no será necesario que cada una de ellas tenga una cuota proporcional de los flujos de efectivo específicamente identificados, siempre que la entidad cedente tenga una cuota proporcional completa.
|
|
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b)
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En cualquier otro caso, los párrafos 3.2.3 a 3.2.9 se aplicarán al activo financiero en su integridad (o al grupo de activos financieros similares en su integridad). Por ejemplo, cuando la entidad ceda i) el derecho al primer o el último 90 % de los cobros resultantes de un activo financiero (o de un grupo de activos financieros) o ii) el derecho al 90 % de los flujos de efectivo de un grupo de cuentas a cobrar, pero otorgue una garantía para compensar al comprador por pérdidas crediticias de hasta el 8 % del principal de las cuentas a cobrar, los párrafos 3.2.3 a 3.2.9 se aplicarán al activo financiero (o al grupo de activos financieros similares) en su integridad.
|
En los párrafos 3.2.3 a 3.2.12, el término «activo financiero» se refiere tanto a una parte de un activo financiero (o a una parte de un grupo de activos financieros similares), tal como se especifica en la letra a) anterior, como a un activo financiero (o a un grupo de activos financieros similares) en su integridad.
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3.2.3
|
La entidad dará de baja en cuentas un activo financiero únicamente cuando:
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a)
|
caduquen los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, o
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b)
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transfiera el activo financiero como establecen los párrafos 3.2.4 y 3.2.5, siempre que la transferencia cumpla los requisitos para la baja en cuentas de acuerdo con el párrafo 3.2.6.
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(Véase el párrafo 3.1.2 en relación con las ventas convencionales de activos financieros).
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3.2.4
|
La entidad habrá transferido un activo financiero únicamente si cumple alguno de los siguientes requisitos:
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a)
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ha transferido los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de ese activo financiero, o
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b)
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retiene los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo del activo financiero, pero asume la obligación contractual de pagarlos a uno o más beneficiarios dentro de un acuerdo que cumpla las condiciones establecidas en el párrafo 3.2.5.
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|
| |
3.2.5
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Cuando la entidad retenga los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero (el «activo original»), pero asuma la obligación contractual de pagarlos a una o más entidades (los «beneficiarios finales»), tratará la transacción como una transferencia de activos financieros únicamente si se cumplen las tres condiciones siguientes:
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a)
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Que la entidad no tenga obligación de pagar ningún importe a los beneficiarios finales a menos que cobre importes equivalentes del activo original. Los anticipos a corto plazo concedidos por la entidad, con el derecho a la recuperación total del importe entregado más el interés devengado a tipos de mercado, no incumplen esta condición.
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|
b)
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Que la entidad tenga prohibida, según las condiciones del contrato de transferencia, la venta o la pignoración del activo original, salvo como garantía de pago de los flujos de efectivo debidos a los beneficiarios finales.
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c)
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Que la entidad tenga la obligación de transmitir cualquier flujo de efectivo que cobre en nombre de los beneficiarios finales sin un retraso significativo. Además, la entidad no está facultada para reinvertir los flujos de efectivo, excepto en inversiones en efectivo o equivalentes al efectivo (tal como se definen en la NIC 7 Estado de flujos de efectivo) efectuadas durante el corto período de liquidación que va desde la fecha de cobro a la fecha de transmisión pactada con los beneficiarios finales; intereses generados por dichas inversiones se deben hacer llegar a los beneficiarios finales.
|
|
| |
3.2.6
|
Cuando la entidad transfiera un activo financiero (véase el párrafo 3.2.4), evaluará en qué medida retiene los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad. En este caso:
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a)
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Si la entidad transfiere prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero, lo dará de baja en cuentas y reconocerá de forma separada, como activos o pasivos, cualesquiera derechos y obligaciones creados o retenidos por efecto de la transferencia.
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|
b)
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Si la entidad retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo financiero, continuará reconociendo dicho activo.
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c)
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Si la entidad no transfiere ni retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero, determinará si ha retenido el control sobre él. En este caso:
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i)
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si la entidad no ha retenido el control, dará de baja el activo financiero y reconocerá de forma separada, como activos o pasivos, cualesquiera derechos u obligaciones creados o retenidos por efecto de la transferencia;
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|
ii)
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si la entidad ha retenido el control, continuará reconociendo el activo financiero en la medida de su implicación continuada en el activo financiero (véase el párrafo 3.2.16).
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|
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| |
3.2.7
|
La transferencia de riesgos y beneficios (véase el párrafo 3.2.6) se evaluará comparando la exposición de la entidad, antes y después de la transferencia, con la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo cedido. La entidad habrá retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo financiero si su exposición a la variación en el valor actual de los flujos de efectivo futuros netos del activo no varía de forma significativa como resultado de la transferencia (por ejemplo, porque la entidad haya vendido un activo financiero sujeto a un acuerdo para la recompra a un precio fijo o al precio de venta más la rentabilidad habitual de un prestamista). La entidad habrá transferido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo financiero si su exposición a tal variación deja de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados al activo financiero (por ejemplo, porque la entidad haya vendido un activo financiero con sujeción solo a una opción de recompra por su valor razonable en el momento de ejercerla o haya transferido una parte proporcional completa de los flujos de efectivo de un activo financiero mayor dentro de un acuerdo, tal como la subparticipación en un préstamo, que cumpla las condiciones establecidas en el párrafo 3.2.5).
|
| |
3.2.8
|
A menudo resultará obvio si la entidad ha transferido o retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, y no habrá necesidad de realizar ningún cálculo. En otros casos, será necesario calcular y comparar la exposición de la entidad a la variación en el valor actual de los flujos de efectivo futuros netos, antes y después de la transferencia. El cálculo y la comparación se realizarán utilizando como tipo de descuento un tipo de interés de mercado actual adecuado. Se considerará cualquier variación razonablemente posible en los flujos de efectivo netos, dando mayor ponderación a aquellos resultados que sean más probables.
|
| |
3.2.9
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Que la entidad haya retenido o no el control [véase el párrafo 3.2.6, letra c)] del activo transferido dependerá de la capacidad del cesionario para venderlo. Si el cesionario tiene la capacidad práctica de venderlo en su integridad a un tercero no vinculado y es capaz de ejercer esta facultad unilateralmente y sin necesidad de imponer restricciones adicionales sobre la transferencia, la entidad no habrá retenido el control. En cualquier otro caso, la entidad habrá retenido el control.
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Transferencias que cumplen los requisitos para su baja en cuentas
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3.2.10
|
Si la entidad transfiere un activo financiero, en una transferencia que cumple los requisitos para la baja en cuentas en su integridad, y retiene el derecho de administración del activo financiero a cambio de una comisión, reconocerá un activo o un pasivo por tal contrato de servicio de administración. Si no se espera que la comisión compense a la entidad de forma adecuada por la prestación de este servicio, se reconocerá un pasivo por la obligación de administración del activo financiero y se valorará a su valor razonable. Si se espera que la comisión a recibir sea superior a una remuneración adecuada por la prestación de este servicio de administración del activo financiero, se reconocerá un activo por los derechos de administración por un importe que se determinará sobre la base de una imputación del importe en libros del activo financiero mayor de acuerdo con lo establecido en el párrafo 3.2.13.
|
| |
3.2.11
|
Si, como resultado de una transferencia, el activo financiero se da de baja en cuentas en su integridad pero la transferencia conlleva la obtención de un nuevo activo financiero o la asunción de un nuevo pasivo financiero, o un pasivo por prestación del servicio de administración del activo financiero, la entidad reconocerá el nuevo activo financiero, el nuevo pasivo financiero o el nuevo pasivo por el servicio de administración a su valor razonable.
|
| |
3.2.12
|
Al dar de baja en cuentas un activo financiero en su integridad, la diferencia entre:
|
a)
|
el importe en libros (valorado en la fecha de la baja en cuentas) y
|
|
b)
|
la contraprestación recibida (incluido cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier nuevo pasivo asumido).
|
se reconocerá en el resultado.
|
| |
3.2.13
|
Si el activo transferido forma parte de un activo financiero mayor [por ejemplo, cuando la entidad transfiere los flujos de efectivo por intereses que forman parte de un instrumento de deuda; véase el párrafo 3.2.2, letra a)] y la parte transferida cumple los requisitos para la baja en cuentas en su integridad, el importe en libros anterior del activo financiero mayor se distribuirá entre la parte que continúa reconociéndose y la parte que se haya dado de baja en cuentas, en función de los valores razonables respectivos en la fecha de la transferencia. A estos propósitos, un activo retenido a consecuencia de la prestación del servicio de administración del activo financiero se tratará como una parte que continúa reconociéndose. La diferencia entre:
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a)
|
el importe en libros (valorado en la fecha de la baja en cuentas) imputado a la parte que se ha dado de baja y
|
|
b)
|
la contraprestación recibida por la parte que se ha dado de baja (incluido cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier nuevo pasivo asumido)
|
se reconocerá en el resultado.
|
| |
3.2.14
|
Cuando la entidad distribuya el importe en libros anterior de un activo financiero mayor entre la parte que continúe reconociendo y la parte que haya dado de baja en cuentas, deberá valorar el valor razonable de la parte que continúe reconociendo. Cuando la entidad tenga ya experiencia de venta de partes de activos financieros similares a la parte que continúe reconociendo o existan transacciones de mercado para dichas partes, los precios recientes de las transacciones realizadas proporcionarán la mejor estimación del valor razonable. Cuando no existan precios cotizados o no existan transacciones de mercado recientes que ayuden a determinar el valor razonable de las partes que continúen reconociéndose, la mejor estimación del valor razonable será la diferencia entre el valor razonable del activo financiero mayor, considerado en su conjunto, y la contraprestación recibida del cesionario por la parte dada de baja en cuentas.
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Transferencias que no cumplen los requisitos para su baja en cuentas
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3.2.15
|
Si una transferencia no conlleva la baja en cuentas porque la entidad ha retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo transferido, la entidad continuará reconociendo dicho activo transferido en su integridad y reconocerá un pasivo financiero por la contraprestación recibida. En ejercicios posteriores, la entidad reconocerá cualquier ingreso que perciba por el activo transferido y cualquier gasto que contraiga por el pasivo financiero.
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Implicación continuada en activos transferidos
| |
3.2.16
|
Si la entidad no transfiere ni tampoco retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo transferido y retiene el control sobre este, continuará reconociendo el activo transferido en la medida de su implicación continuada. La medida de la implicación continuada de la entidad en el activo transferido vendrá dada por la medida de su exposición a los cambios de valor del activo transferido. Por ejemplo:
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a)
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Cuando la implicación continuada de la entidad adopte la forma de garantía del activo transferido, la medida de la implicación continuada vendrá dada por la menor de estas cantidades: i) el importe del activo y ii) el importe máximo de la contraprestación recibida que la entidad podría tener que reembolsar («el importe garantizado»).
|
|
b)
|
Cuando la implicación continuada de la entidad adopte la forma de una opción comprada o emitida (o ambas) sobre el activo transferido, la medida de la implicación continuada de la entidad será el importe del activo transferido que la entidad pueda recomprar. No obstante, en el caso de una opción de venta emitida sobre un activo que se valore al valor razonable, la medida de la implicación continuada se limitará a la menor de estas cantidades: el valor razonable del activo transferido y el precio de ejercicio de la opción (véase el párrafo B3.2.13).
|
|
c)
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Cuando la implicación continuada de la entidad adopte la forma de una opción que se liquide en efectivo o condición similar sobre el activo transferido, la medida de la implicación continuada se valorará de la misma forma que si se tratase de opciones que no se liquiden en efectivo, tal como se establece en la letra b) anterior.
|
|
| |
3.2.17
|
Cuando la entidad continúe reconociendo un activo en la medida de su implicación continuada, también reconocerá un pasivo asociado. Sin perjuicio de cualesquiera otros requisitos de valoración contenidos en esta Norma, el activo transferido y el pasivo asociado se valorarán con arreglo a unos criterios que reflejen los derechos y obligaciones que la entidad haya retenido. El pasivo asociado se valorará de forma que el importe en libros neto del activo transferido y el pasivo asociado sea igual al:
|
a)
|
coste amortizado de los derechos y obligaciones retenidos por la entidad, si el activo cedido se valora al coste amortizado, o
|
|
b)
|
valor razonable de los derechos y obligaciones retenidos por la entidad cuando se valoren por separado, si el activo transferido se valora al valor razonable.
|
|
| |
3.2.18
|
La entidad seguirá reconociendo cualquier ingreso que surja del activo transferido en la medida de su implicación continuada y reconocerá cualquier gasto que contraiga por causa del pasivo asociado.
|
| |
3.2.19
|
A los efectos de la valoración posterior, los cambios reconocidos en el valor razonable del activo cedido y del pasivo asociado se contabilizarán de forma coherente, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 5.7.1, y no podrán ser compensados entre sí.
|
| |
3.2.20
|
Si la implicación continuada de la entidad es únicamente en una parte de un activo financiero (por ejemplo, cuando la entidad retiene una opción para recomprar parte de un activo transferido o retiene un interés residual que no conlleva la retención de prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad y conserva el control), la entidad distribuirá el importe en libros anterior del activo financiero entre la parte que continúa reconociendo en virtud de la implicación continuada y la parte que ha dejado de reconocer, a partir de los valores razonables respectivos de una y otra parte en la fecha de transferencia. Con este objetivo, se aplicarán los requisitos del párrafo 3.2.14. La diferencia entre:
|
a)
|
el importe en libros (valorado en la fecha de la baja en cuentas) imputado a la parte que ha dejado de reconocerse y
|
|
b)
|
la contraprestación recibida por la parte que ha dejado de reconocerse.
|
se reconocerá en el resultado.
|
| |
3.2.21
|
Si el activo transferido se valora al coste amortizado, no será aplicable al pasivo asociado la opción incluida en esta Norma de designar un pasivo financiero al valor razonable con cambios en el resultado.
|
Todas las transferencias
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3.2.22
|
Si se continúa reconociendo un activo transferido, ese activo y el pasivo asociado no podrán compensarse. De forma similar, la entidad no podrá compensar ningún ingreso que resulte del activo transferido con ningún gasto que contraiga por causa del pasivo asociado (véase el párrafo 42 de la NIC 32).
|
| |
3.2.23
|
Si el cedente otorgase al cesionario una garantía distinta de efectivo (por ejemplo, en instrumentos de deuda o de patrimonio), la contabilización de la garantía real por uno y otro de ellos dependerá de si el cesionario tiene derecho a venderla o a volverla a pignorar y de si el cedente ha incurrido en impago. El cedente y el cesionario contabilizarán la garantía real de la forma siguiente:
|
a)
|
si el cesionario tiene, por contrato o costumbre, el derecho de vender o de volver a pignorar la garantía real, el cedente reclasificará el activo en su estado de situación financiera (por ejemplo, como un activo prestado, un instrumento de patrimonio pignorado o una cuenta a cobrar por recompra de activos) por separado de otros activos;
|
|
b)
|
si el cesionario vende la garantía real pignorada, reconocerá el producto de la venta y un pasivo valorado a su valor razonable por su obligación de devolver la garantía;
|
|
c)
|
si el cedente incumple la obligación de pago, según las condiciones del contrato, y deja de estar facultado para rescatar la garantía real, la dará de baja en cuentas y el cesionario la reconocerá como activo valorado inicialmente al valor razonable o, si ya la ha vendido, dará de baja en cuentas su obligación de devolverla;
|
|
d)
|
salvo lo dispuesto en la letra c), el cedente continuará contabilizando la garantía real como un activo, y el cesionario no la reconocerá como un activo.
|
|
3.3 BAJA EN CUENTAS DE PASIVOS FINANCIEROS
| |
3.3.1
|
La entidad eliminará un pasivo financiero (o una parte de este) de su estado de situación financiera únicamente cuando se haya extinguido, es decir, cuando la obligación especificada en el correspondiente contrato haya sido satisfecha o cancelada o haya prescrito.
|
| |
3.3.2
|
Un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que los instrumentos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se contabilizará como una cancelación del pasivo financiero original y el consiguiente reconocimiento de un nuevo pasivo financiero. De manera similar, una modificación sustancial de las condiciones de un pasivo financiero existente o de una parte del mismo (independientemente de que sea atribuible o no a las dificultades financieras del deudor) se contabilizará como una cancelación del pasivo financiero original y el consiguiente reconocimiento de un nuevo pasivo financiero.
|
| |
3.3.3
|
La diferencia entre el importe en libros de un pasivo financiero (o de una parte del mismo) que se haya cancelado o transferido a un tercero y la contraprestación pagada, en la que se incluirá cualquier activo transferido distinto de efectivo o cualquier pasivo asumido, se reconocerá en el resultado.
|
| |
3.3.4
|
Si la entidad recompra una parte de un pasivo financiero, distribuirá el importe en libros anterior entre la parte que continúa reconociendo y la parte que se da de baja en cuentas, en función de los valores razonables respectivos de una y otra parte en la fecha de recompra. La diferencia entre a) el importe en libros imputado a la parte que se da de baja en cuentas y b) la contraprestación pagada por la parte dada de baja en cuentas, en la que se incluirá cualquier activo transferido distinto de efectivo y cualquier pasivo asumido, se reconocerá en el resultado.
|
| |
3.3.5
|
Algunas entidades gestionan, ya sea a nivel interno o externo, un fondo de inversión que ofrece a los inversores beneficios determinados por las participaciones en el fondo, y reconocen pasivos financieros por los importes que deben abonarse a dichos inversores. De manera similar, algunas entidades emiten grupos de contratos de seguro con características de participación directa y esas mismas entidades mantienen los elementos subyacentes. Algunos de esos fondos o de los elementos subyacentes incluyen el pasivo financiero de la entidad (por ejemplo, un bono emitido por una empresa). No obstante los demás requisitos de esta Norma para la baja en cuentas de pasivos financieros, una entidad podrá optar por no dar de baja en cuentas el pasivo financiero que esté incluido en dicho fondo o que sea un elemento subyacente únicamente cuando la entidad recompre su pasivo financiero para esos fines. En su lugar, la entidad podrá optar por seguir contabilizando ese instrumento como pasivo financiero y por contabilizar el instrumento recomprado como si fuera un activo financiero, y lo valorará al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con esta Norma. Esta elección será irrevocable y se realizará respecto de cada instrumento. A efectos de esta elección, los contratos de seguro incluirán los contratos de inversión con características de participación discrecional. (Véase la NIIF 17 en relación con los términos que se utilizan en este párrafo y que se definen en dicha Norma).
|
CAPÍTULO 4 Clasificación
4.1 CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS
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4.1.1
|
Salvo que se aplique lo dispuesto en el párrafo 4.1.5, la entidad clasificará los activos financieros como valorados posteriormente al coste amortizado, al valor razonable con cambios en otro resultado global o al valor razonable con cambios en el resultado sobre la base de los dos elementos siguientes:
|
a)
|
el modelo de negocio de la entidad para la gestión de los activos financieros, y
|
|
b)
|
las características de los activos financieros desde el punto de vista de los flujos de efectivo contractuales.
|
|
| |
4.1.2
|
Un activo financiero deberá valorarse al coste amortizado si se cumplen las dos condiciones siguientes:
|
a)
|
el activo financiero se mantiene en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener activos financieros para obtener flujos de efectivo contractuales, y
|
|
b)
|
las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente.
|
Los párrafos B4.1.1 a B4.1.26 proporcionan directrices sobre el modo de aplicar estas condiciones.
|
| |
4.1.2A
|
Un activo financiero deberá valorarse al valor razonable con cambios en otro resultado global si se cumplen las dos condiciones siguientes:
|
a)
|
el activo financiero se mantiene en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo se alcanza obteniendo flujos de efectivo contractuales y vendiendo activos financieros, y
|
|
b)
|
las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente.
|
Los párrafos B4.1.1 a B4.1.26 proporcionan directrices sobre el modo de aplicar estas condiciones.
|
| |
4.1.3
|
A efectos de la aplicación del párrafo 4.1.2, letra b), y del párrafo 4.1.2A, letra b):
|
a)
|
El principal será el valor razonable del activo financiero en el momento del reconocimiento inicial. El párrafo B4.1.7B proporciona directrices adicionales sobre el significado de principal.
|
|
b)
|
El interés consistirá en la contraprestación por el valor temporal del dinero, por el riesgo de crédito asociado al importe de principal pendiente de pago durante un período concreto y por otros riesgos y costes básicos de un préstamo, así como un margen de beneficio. Los párrafos B4.1.7A y B4.1.9A a B4.1.9E proporcionan directrices adicionales sobre el significado de interés, incluido el significado del valor temporal del dinero.
|
|
| |
4.1.4
|
Un activo financiero deberá valorarse al valor razonable con cambios en el resultado a menos que se valore al coste amortizado de acuerdo con el párrafo 4.1.2 o al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A. No obstante, la entidad, en el momento del reconocimiento inicial de inversiones concretas en instrumentos de patrimonio que, en otro caso, se valorarían al valor razonable con cambios en el resultado, podrá tomar la decisión irrevocable de presentar los cambios posteriores del valor razonable en otro resultado global (véanse los párrafos 5.7.5 a 5.7.6).
|
Opción de designar un activo financiero al valor razonable con cambios en el resultado
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4.1.5
|
No obstante lo señalado en los párrafos 4.1.1 a 4.1.4, la entidad podrá, en el momento del reconocimiento inicial, designar un activo financiero de forma irrevocable como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si al hacerlo así elimina o reduce significativamente alguna incoherencia en la valoración o en el reconocimiento (a veces denominada «asimetría contable») que surgiría, de otro modo, si la valoración de los activos o pasivos o el reconocimiento de las pérdidas y ganancias de los mismos se hicieran sobre bases diferentes (véanse los párrafos B4.1.29 a B4.1.32).
|
4.2 CLASIFICACIÓN DE LOS PASIVOS FINANCIEROS
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4.2.1
|
La entidad clasificará todos los pasivos financieros como valorados posteriormente al coste amortizado, excepto en los casos siguientes:
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a)
|
Pasivos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado. Estos pasivos, incluidos los derivados que sean pasivos, se valorarán posteriormente al valor razonable.
|
|
b)
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Pasivos financieros resultantes de una transferencia de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja en cuentas o que se contabilicen utilizando el método de la implicación continuada. Se aplicarán a la valoración de estos pasivos financieros los párrafos 3.2.15 y 3.2.17.
|
|
c)
|
Contratos de garantía financiera. Después del reconocimiento inicial, el emisor de dichos contratos los valorará posteriormente [a menos que sea de aplicación lo señalado en el párrafo 4.2.1, letras a) o b)] por la mayor de las dos magnitudes siguientes:
|
i)
|
el importe de la corrección de valor por pérdidas determinado de acuerdo con la sección 5.5, y
|
|
ii)
|
el importe reconocido inicialmente (véase el párrafo 5.1.1) menos, en su caso, el importe acumulado de los ingresos reconocidos de acuerdo con los principios de la NIIF 15.
|
|
|
d)
|
Compromisos de concesión de un préstamo a un tipo de interés inferior al de mercado. El emisor del compromiso lo valorará posteriormente [a menos que sea de aplicación lo señalado en el párrafo 4.2.1, letra a)] por la mayor de las dos magnitudes siguientes:
|
i)
|
el importe de la corrección de valor por pérdidas determinado de acuerdo con la sección 5.5, y
|
|
ii)
|
el importe reconocido inicialmente (véase el párrafo 5.1.1) menos, en su caso, el importe acumulado de los ingresos reconocidos de acuerdo con los principios de la NIIF 15.
|
|
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e)
|
Contraprestación contingente reconocida por una adquirente en una combinación de negocios a la que se aplique la NIIF 3. Esta contraprestación contingente se valorará posteriormente al valor razonable con cambios reconocidos en resultados.
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|
Opción de designar un pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado
| |
4.2.2
|
La entidad podrá, en el momento del reconocimiento inicial, designar de forma irrevocable un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado cuando lo permita el párrafo 4.3.5 o cuando, al hacerlo así, dé lugar a información más pertinente, porque:
|
a)
|
se elimine o reduzca significativamente alguna incoherencia en la valoración o en el reconocimiento (a veces denominada «asimetría contable») que surgiría, de otro modo, si la valoración de los activos o pasivos o el reconocimiento de las pérdidas y ganancias de los mismos se hicieran sobre bases diferentes (véanse los párrafos B4.1.29 a B4.1.32), o
|
|
b)
|
un grupo de pasivos financieros o de activos financieros y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base del valor razonable, de acuerdo con una estrategia de inversión o de gestión del riesgo documentada, y se proporcione internamente información relativa a dicho grupo sobre esa misma base al personal clave de la dirección de la entidad (según se define en la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas), como el consejo de administración y el director general de la entidad (véanse los párrafos B4.1.33 a B4.1.36).
|
|
4.3 DERIVADOS IMPLÍCITOS
| |
4.3.1
|
Un derivado implícito es un componente de un contrato híbrido que también incluye un contrato principal no derivado, cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento combinado varíen de forma similar a un derivado considerado de forma independiente. Un derivado implícito provoca que algunos o todos los flujos de efectivo que en otras circunstancias exigiría el contrato se modifiquen de acuerdo con un tipo de interés específico, el precio de un instrumento financiero, el precio de una materia prima cotizada, un tipo de cambio, un índice de precios o de tipos de interés, una calificación o un índice crediticios u otra variable, siempre que, si se trata de una variable no financiera, no sea específica de una de las partes del contrato. Un derivado adjunto a un instrumento financiero, pero que sea contractualmente transmisible de forma independiente o tenga una contraparte distinta a la del instrumento, no será un derivado implícito, sino un instrumento financiero separado.
|
Contratos híbridos con activos financieros principales
| |
4.3.2
|
Si un contrato híbrido contiene un contrato principal que es un activo que está comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma, la entidad aplicará los requisitos de los párrafos 4.1.1 a 4.1.5 al contrato híbrido completo.
|
Otros contratos híbridos
| |
4.3.3
|
Si un contrato híbrido contiene un contrato principal que no sea un activo que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma, un derivado implícito se separará del contrato principal y se contabilizará como derivado según esta Norma únicamente si:
|
a)
|
las características económicas y los riesgos del derivado implícito no están estrechamente relacionados con los del contrato principal (véanse los párrafos B4.3.5 y B4.3.8);
|
|
b)
|
un instrumento separado con las mismas condiciones del derivado implícito cumpliría la definición de derivado, y
|
|
c)
|
el contrato híbrido no se valora al valor razonable con cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado (es decir, no se separará un derivado que esté implícito en un pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado).
|
|
| |
4.3.4
|
Si se separa un derivado implícito, el contrato principal se contabilizará de acuerdo con las Normas correspondientes. Esta Norma no especifica si un derivado implícito se debe presentar por separado en el estado de situación financiera.
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4.3.5
|
No obstante lo establecido en los párrafos 4.3.3 y 4.3.4, si un contrato contiene uno o más derivados implícitos y el contrato principal no es un activo que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma, la entidad podrá designar el contrato híbrido en su integridad como valorado al valor razonable con cambios en el resultado, a menos que:
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a)
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el derivado o derivados implícitos no modifiquen de forma significativa los flujos de efectivo que, en otras circunstancias, exigiría el contrato, o
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b)
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resulte claro, con poco o ningún análisis, al considerar por primera vez un instrumento híbrido similar, que está prohibida la separación del derivado o derivados implícitos, tal como ocurre con una opción de pago anticipado implícita en un préstamo que permita a su tenedor reembolsar por anticipado el préstamo por aproximadamente su coste amortizado.
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4.3.6
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Si la entidad está obligada por esta Norma a separar un derivado implícito de su contrato principal, pero no es capaz de valorar ese derivado implícito por separado, ya sea en la fecha de adquisición o al cierre de un ejercicio posterior, designará la totalidad del contrato híbrido como valorado al valor razonable con cambios en el resultado.
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| |
4.3.7
|
Si la entidad es incapaz de valorar de forma fiable el valor razonable de un derivado implícito sobre la base de sus condiciones, el valor razonable del derivado implícito será la diferencia entre el valor razonable del contrato híbrido y el valor razonable del contrato principal. Si la entidad es incapaz de valorar el valor razonable del derivado implícito utilizando el método descrito, se aplicará lo dispuesto en el párrafo 4.3.6 y el contrato híbrido se designará como valorado al valor razonable con cambios en el resultado.
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4.4 RECLASIFICACIÓN
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4.4.1
|
Únicamente cuando la entidad cambie su modelo de negocio en lo que respecta a la gestión de los activos financieros, se reclasificarán todos los activos financieros de acuerdo con los párrafos 4.1.1 a 4.1.4. Véanse los párrafos 5.6.1 a 5.6.7, B4.4.1 a B4.4.3 y B5.6.1 a B5.6.2 para obtener directrices adicionales sobre la reclasificación de los activos financieros.
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4.4.2
|
La entidad no reclasificará ningún pasivo financiero.
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4.4.3
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No son reclasificaciones a los efectos de los párrafos 4.4.1 y 4.4.2 los siguientes cambios en las circunstancias:
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a)
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cuando un elemento que anteriormente era un instrumento de cobertura designado y efectivo en una cobertura de flujos de efectivo o en una cobertura de inversión neta haya dejado de cumplir los requisitos para ser considerado como tal;
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b)
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cuando un elemento pase a ser un instrumento de cobertura designado y efectivo en una cobertura de flujos de efectivo o en una cobertura de inversión neta, y
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c)
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cuando se produzcan cambios en la valoración conforme a la sección 6.7.
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CAPÍTULO 5 Valoración
5.1 VALORACIÓN INICIAL
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5.1.1
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Excepto por las cuentas comerciales a cobrar que estén comprendidas dentro del ámbito de aplicación del párrafo 5.1.3, en el momento del reconocimiento inicial la entidad valorará un activo financiero o un pasivo financiero por su valor razonable, añadiendo o deduciendo, en el caso de un activo financiero o un pasivo financiero que no se contabilice al valor razonable con cambios en el resultado, los costes de transacción que sean directamente atribuibles a su adquisición o emisión.
|
| |
5.1.1A
|
No obstante, si el valor razonable del activo financiero o del pasivo financiero en el momento del reconocimiento inicial difiere del precio de la transacción, la entidad deberá aplicar el párrafo B5.1.2A.
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| |
5.1.2
|
Cuando la entidad utilice la contabilización por la fecha de liquidación para un activo que sea posteriormente valorado al coste amortizado, el activo se reconocerá inicialmente por su valor razonable en la fecha de negociación (véanse los párrafos B3.1.3 a B3.1.6).
|
| |
5.1.3
|
No obstante el requisito del párrafo 5.1.1, en el momento del reconocimiento inicial la entidad valorará las cuentas comerciales a cobrar por su precio de transacción (según se define en la NIIF 15) si no tienen un componente financiero significativo (determinado de acuerdo con la NIIF 15) o si la entidad aplica la solución práctica conforme al párrafo 63 de la NIIF 15.
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5.2 VALORACIÓN POSTERIOR DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS
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5.2.1
|
Después del reconocimiento inicial, la entidad valorará un activo financiero, de acuerdo con los párrafos 4.1.1 a 4.1.5:
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a)
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por el coste amortizado;
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b)
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por el valor razonable con cambios en otro resultado global, o
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|
c)
|
por el valor razonable con cambios en el resultado.
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|
| |
5.2.2
|
La entidad aplicará los requisitos sobre deterioro del valor de la sección 5.5 a los activos financieros que se valoren al coste amortizado de acuerdo con el párrafo 4.1.2 y a los activos financieros que se valoren al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A.
|
| |
5.2.3
|
La entidad aplicará los requisitos sobre contabilidad de coberturas de los párrafos 6.5.8 a 6.5.14 (y, cuando proceda, de los párrafos 89 a 94 de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, relativos a la contabilidad de coberturas del valor razonable en una cartera cubierta por riesgo de tipo de interés) a un activo financiero que se designe como partida cubierta (50).
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5.3 VALORACIÓN POSTERIOR DE LOS PASIVOS FINANCIEROS
| |
5.3.1
|
Después del reconocimiento inicial, la entidad valorará un pasivo financiero, de acuerdo con los párrafos 4.2.1 a 4.2.2.
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| |
5.3.2
|
La entidad aplicará los requisitos sobre contabilidad de coberturas de los párrafos 6.5.8 a 6.5.14 (y, cuando proceda, de los párrafos 89 a 94 de la NIC 39, relativos a la contabilidad de coberturas del valor razonable en una cartera cubierta por el riesgo de tipo de interés) a un pasivo financiero que se designe como partida cubierta.
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5.4 VALORACIÓN AL COSTE AMORTIZADO
Activos financieros
Método del tipo de interés efectivo
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5.4.1
|
Los ingresos ordinarios por intereses deberán calcularse utilizando el método del tipo de interés efectivo (véanse el apéndice A y los párrafos B5.4.1 a B5.4.7). El cálculo se hará aplicando el tipo de interés efectivo al importe en libros bruto del activo financiero, excepto cuando se trate de:
|
a)
|
Activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio. En estos casos, la entidad aplicará el tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia al coste amortizado del activo financiero desde el reconocimiento inicial.
|
|
b)
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Activos financieros que no sean activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio, pero que posteriormente se hayan convertido en activos financieros con deterioro crediticio. En estos casos, la entidad aplicará el tipo de interés efectivo al coste amortizado del activo financiero en posteriores ejercicios.
|
|
| |
5.4.2
|
La entidad que, en un ejercicio, calcule los ingresos ordinarios por intereses aplicando el método del tipo de interés efectivo al coste amortizado de un activo financiero de acuerdo con el párrafo 5.4.1, letra b), calculará los ingresos ordinarios por intereses, en posteriores ejercicios, aplicando el tipo de interés efectivo al importe en libros bruto si el riesgo de crédito del instrumento financiero mejora, de forma que el activo financiero deje de tener un deterioro crediticio, y la mejora puede relacionarse objetivamente con un hecho que se produzca con posterioridad a la aplicación de los requisitos del párrafo 5.4.1, letra b) (tal como una mejora en la calificación crediticia del prestatario).
|
Modificación de los flujos de efectivo contractuales
| |
5.4.3
|
Cuando los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero se renegocien o se modifiquen de otro modo y la renegociación o modificación no dé lugar a la baja en cuentas de dicho activo financiero de acuerdo con esta Norma, la entidad recalculará el importe en libros bruto del activo financiero y reconocerá en el resultado una pérdida o ganancia por modificación. El importe en libros bruto del activo financiero se volverá a calcular como el valor actual de los flujos de efectivo contractuales renegociados o modificados descontados al tipo de interés efectivo original del activo financiero (o al tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia de los activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio) o, cuando proceda, al tipo de interés efectivo revisado calculado de acuerdo con el párrafo 6.5.10. Los costes y comisiones ajustarán el importe en libros del activo financiero modificado y se amortizarán durante la vida restante de ese activo.
|
Cancelación
| |
5.4.4
|
La entidad reducirá directamente el importe en libros bruto de un activo financiero cuando no tenga expectativas razonables de recuperar ese activo financiero en su integridad o en parte. La cancelación constituye un suceso de baja en cuentas [véase el párrafo B3.2.16, letra r)].
Cambios en la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales a consecuencia de la reforma de los tipos de interés de referencia
|
| |
5.4.5
|
La entidad aplicará los párrafos 5.4.6 a 5.4.9 a un activo financiero o pasivo financiero únicamente si la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales de ese activo financiero o pasivo financiero varía como resultado de la reforma de los tipos de interés de referencia. A estos efectos, la expresión «reforma de los tipos de interés de referencia» se refiere a la reforma en todo el mercado de un tipo de interés de referencia como se describe en el párrafo 6.8.2.
|
| |
5.4.6
|
La base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero o pasivo financiero puede variar:
|
a)
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al modificarse las condiciones contractuales especificadas en el momento del reconocimiento inicial del instrumento financiero (por ejemplo, se modifican las condiciones contractuales para sustituir el tipo de interés de referencia estipulado por otro alternativo);
|
|
b)
|
de una forma no considerada —o no contemplada— en las condiciones contractuales en el momento del reconocimiento inicial del instrumento financiero, sin que haya una modificación de dichas condiciones contractuales (por ejemplo, el método para el cálculo del tipo de interés de referencia se ve alterado sin que se modifiquen las condiciones contractuales), y/o
|
|
c)
|
debido a la activación de una condición contractual existente (por ejemplo, se activa una cláusula sobre tipos alternativos existente).
|
|
| |
5.4.7
|
Como solución práctica, la entidad aplicará el párrafo B5.4.5 para contabilizar todo cambio, exigido por la reforma de los tipos de interés de referencia, en la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero o pasivo financiero. Esta solución práctica se aplica únicamente a dichos cambios y solo en la medida en que sean exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia (véase igualmente el párrafo 5.4.9). A estos efectos, se considera que la reforma de los tipos de interés de referencia exige un cambio en la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales únicamente si se cumplen las dos condiciones siguientes:
|
a)
|
que el cambio sea necesario como consecuencia directa de la reforma de los tipos de interés de referencia, y
|
|
b)
|
que la nueva base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales sea equivalente, desde el punto de vista económico, a la base anterior (esto es, la base inmediatamente anterior al cambio).
|
|
| |
5.4.8
|
Los siguientes son ejemplos de cambios que dan lugar a una nueva base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales que es equivalente, desde el punto de vista económico, a la base anterior (esto es, la base inmediatamente anterior al cambio):
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a)
|
la sustitución de un tipo de interés de referencia existente usado para determinar los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero o pasivo financiero, por otro tipo de referencia alternativo —o la aplicación de tal reforma de un tipo de interés de referencia mediante la modificación del método utilizado para el cálculo del tipo de interés de referencia—, más un diferencial fijo, necesario para compensar la diferencia de base entre el tipo de interés de referencia existente y el tipo de referencia alternativo;
|
|
b)
|
cambios en el período de ajuste, las fechas de ajuste o el número de días entre fechas de pago de cupón, a fin de aplicar la reforma de un tipo de interés de referencia, y
|
|
c)
|
la adición de una disposición sobre tipos alternativos a las condiciones contractuales de un activo financiero o pasivo financiero para permitir cualquiera de los cambios descritos en las letras a) y b).
|
|
| |
5.4.9
|
Si se realizan cambios en un activo financiero o pasivo financiero, además de los cambios en la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia, la entidad aplicará en primer lugar la solución práctica del párrafo 5.4.7 a los cambios exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia. A continuación, la entidad aplicará los requisitos correspondientes de esta Norma a todo cambio adicional al que no se aplique la solución práctica. Si el cambio adicional no conlleva la baja en cuentas del activo financiero o pasivo financiero, la entidad aplicará el párrafo 5.4.3 o el párrafo B5.4.6, según proceda, para contabilizar ese cambio adicional. Si el cambio adicional conlleva la baja en cuentas del activo financiero o pasivo financiero, la entidad aplicará los requisitos en materia de baja en cuentas.
|
5.5 DETERIORO DEL VALOR
Reconocimiento de las pérdidas crediticias esperadas
Método general
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5.5.1
|
La entidad reconocerá una corrección de valor por pérdidas crediticias esperadas de los activos financieros que se valoren de acuerdo con los párrafos 4.1.2 o 4.1.2A, las cuentas a cobrar por arrendamientos, los activos por contratos o los compromisos de préstamo y los contratos de garantía financiera a los que se apliquen los requisitos sobre deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 2.1, letra g), o el párrafo 4.2.1, letras c) o d).
|
| |
5.5.2
|
La entidad aplicará los requisitos sobre deterioro del valor para el reconocimiento y valoración de una corrección de valor por pérdidas en los activos financieros que se valoren al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A. No obstante, la corrección de valor por pérdidas deberá reconocerse en otro resultado global y no reducirá el importe en libros del activo financiero en el estado de situación financiera.
|
| |
5.5.3
|
Con sujeción a lo establecido en los párrafos 5.5.13 a 5.5.16, en cada fecha de información la entidad valorará la corrección de valor por pérdidas de un instrumento financiero en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo si el riesgo de crédito de ese instrumento financiero ha aumentado de forma significativa desde su reconocimiento inicial.
|
| |
5.5.4
|
El objetivo de los requisitos sobre deterioro del valor es reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo en relación con todos los instrumentos financieros en los que haya habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial —evaluado de forma colectiva o individual— considerando toda información razonable y fundamentada, incluida la de carácter prospectivo.
|
| |
5.5.5
|
Con sujeción a lo establecido en los párrafos 5.5.13 a 5.5.16, si, en la fecha de información, el riesgo de crédito de un instrumento financiero no ha aumentado de forma significativa desde el reconocimiento inicial, la entidad valorará la corrección de valor por pérdidas de ese instrumento financiero en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses.
|
| |
5.5.6
|
En los compromisos de préstamo y contratos de garantía financiera, deberá considerarse como fecha del reconocimiento inicial a efectos de la aplicación de los requisitos sobre deterioro del valor la fecha en que la entidad pase a ser parte en el compromiso irrevocable.
|
| |
5.5.7
|
Si, en el anterior ejercicio, la entidad ha valorado la corrección de valor por pérdidas de un instrumento financiero en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo, pero determina en la fecha de información actual que ya no se cumple lo establecido en el párrafo 5.5.3, valorará, en la fecha de información actual, la corrección de valor por pérdidas en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses.
|
| |
5.5.8
|
La entidad reconocerá en el resultado, como pérdida o ganancia por deterioro del valor, el importe de las pérdidas crediticias esperadas (o su reversión) que se requiera para ajustar la corrección de valor por pérdidas en la fecha de información al importe que se ha de reconocer de acuerdo con esta Norma.
|
Determinación de los aumentos significativos del riesgo de crédito
| |
5.5.9
|
En cada fecha de información, la entidad evaluará si ha aumentado de forma significativa el riesgo de crédito de un instrumento financiero desde el momento del reconocimiento inicial. Al hacer la evaluación, la entidad utilizará el cambio producido en el riesgo de impago durante la vida esperada del instrumento financiero, en lugar del cambio en el importe de las pérdidas crediticias esperadas. Para realizar esa evaluación, la entidad comparará el riesgo de impago del instrumento financiero en la fecha de información con el riesgo de impago en la fecha del reconocimiento inicial y considerará la información razonable y fundamentada de la que pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado y que sea indicativa de aumentos significativos del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial.
|
| |
5.5.10
|
La entidad podrá suponer que el riesgo de crédito de un instrumento financiero no ha aumentado de forma significativa desde el reconocimiento inicial si se determina que el riesgo de crédito de ese instrumento en la fecha de información es bajo (véanse los párrafos B5.5.22 a B5.5.24).
|
| |
5.5.11
|
Si se puede disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado de información razonable y fundamentada de carácter prospectivo, la entidad no podrá basarse únicamente en la información sobre morosidad para determinar si ha aumentado el riesgo de crédito de forma significativa desde el reconocimiento inicial. En cambio, si no se puede disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado de información que sea más bien de carácter prospectivo que basada en la morosidad (ya sea de forma individual o colectiva), la entidad podrá utilizar la información sobre morosidad para determinar si ha habido aumentos significativos del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial. Independientemente de la forma en que la entidad evalúe los aumentos significativos del riesgo de crédito, existe una presunción refutable de que el riesgo de crédito de un activo financiero ha aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial cuando los pagos contractuales lleven en mora más de treinta días. La entidad podrá rebatir esta presunción si puede disponer, sin coste ni esfuerzo desproporcionado, de información razonable y fundamentada que demuestre que el riesgo de crédito no ha aumentado de forma significativa desde el reconocimiento inicial aun cuando los pagos contractuales lleven en mora más de treinta días. Si la entidad determina que ha habido aumentos significativos del riesgo de crédito antes de que los pagos contractuales lleven más de treinta días en mora, no se aplicará la presunción refutable.
|
Activos financieros modificados
| |
5.5.12
|
Si los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero han sido renegociados o se han modificado y el activo financiero no se ha dado de baja en cuentas, la entidad evaluará si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito del instrumento financiero de acuerdo con el párrafo 5.5.3 comparando:
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a)
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el riesgo de impago en la fecha de información (sobre la base de las condiciones contractuales modificadas), y
|
|
b)
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el riesgo de impago en el momento del reconocimiento inicial (sobre la base de las condiciones contractuales originales, sin modificar).
|
|
Activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio
| |
5.5.13
|
No obstante lo establecido en los párrafos 5.5.3 y 5.5.5, en la fecha de información la entidad solo reconocerá los cambios acumulados en las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo desde el reconocimiento inicial como una corrección de valor por pérdidas en el caso de los activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio.
|
| |
5.5.14
|
En cada fecha de información, la entidad reconocerá en el resultado como una pérdida o ganancia por deterioro del valor el importe de la variación en las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo. La entidad reconocerá la variación favorable en las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo como ganancia por deterioro del valor, aunque esas pérdidas sean menores que las pérdidas crediticias esperadas que se incluyeron en los flujos de efectivo estimados en el momento del reconocimiento inicial.
|
Método simplificado para las cuentas comerciales a cobrar, los activos por contratos y las cuentas a cobrar por arrendamientos
| |
5.5.15
|
No obstante lo establecido en los párrafos 5.5.3 y 5.5.5, la entidad valorará siempre la corrección de valor por pérdidas en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo en el caso de:
|
a)
|
Las cuentas comerciales a cobrar o los activos por contratos que se deriven de transacciones que estén comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 15 y que:
|
i)
|
no tengan un componente financiero significativo (determinado de acuerdo con la NIIF 15) o si la entidad aplica la solución práctica conforme al párrafo 63 de la NIIF 15, o
|
|
ii)
|
tengan un componente de financiación significativo de acuerdo con la NIIF 15, si la entidad ha adoptado la política contable de valorar la corrección de valor por pérdidas en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo. Esa política contable se aplicará a todas estas cuentas comerciales a cobrar o a todos estos activos por contratos, pero podrá aplicarse por separado a las cuentas comerciales a cobrar y los activos por contratos.
|
|
|
b)
|
Las cuentas a cobrar por arrendamientos que se deriven de transacciones que estén comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 16, si la entidad ha adoptado la política contable de valorar la corrección de valor por pérdidas en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo. Dicha política contable se aplicará a todas las cuentas a cobrar por arrendamientos, pero podrá aplicarse por separado a las cuentas a cobrar por arrendamientos operativos y financieros.
|
|
| |
5.5.16
|
La entidad podrá seleccionar su política contable para las cuentas comerciales a cobrar, las cuentas a cobrar por arrendamientos y los activos por contratos de forma independiente entre sí.
|
Valoración de las pérdidas crediticias esperadas
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5.5.17
|
La entidad valorará las pérdidas crediticias esperadas de un instrumento financiero de forma que refleje:
|
a)
|
un importe ponderado en función de la probabilidad y no sesgado, determinado mediante la evaluación de una serie de resultados posibles;
|
|
b)
|
el valor temporal del dinero, y
|
|
c)
|
la información razonable y fundamentada de que pueda disponer en la fecha de información, sin coste ni esfuerzo desproporcionado, sobre sucesos pasados, condiciones actuales y previsiones de condiciones económicas futuras.
|
|
| |
5.5.18
|
Al valorar las pérdidas crediticias esperadas, la entidad no ha de especificar necesariamente todos los escenarios posibles. No obstante, considerará el riesgo o la probabilidad de que se produzca una pérdida crediticia atendiendo a la probabilidad de que esta se produzca y a la probabilidad de que no se produzca, aunque tal probabilidad sea muy baja.
|
| |
5.5.19
|
El período máximo que deberá considerar para valorar las pérdidas crediticias esperadas será el período contractual máximo (incluidas las opciones de ampliación) durante el cual esté expuesta la entidad al riesgo de crédito, y no un período más largo, aunque tal período más largo sea coherente con la práctica empresarial.
|
| |
5.5.20
|
No obstante, algunos instrumentos financieros incluyen un componente de préstamo y un componente de compromiso no utilizado, y la facultad contractual de la entidad para exigir el reembolso y cancelar el compromiso no utilizado no limita su exposición a las pérdidas crediticias al período de notificación contractual. En el caso exclusivo de estos instrumentos financieros, la entidad valorará las pérdidas crediticias esperadas durante el período en que esté expuesta al riesgo de crédito y tales pérdidas no se mitigarán con actuaciones de gestión del riesgo de crédito, aunque ese período se extienda más allá del período contractual máximo.
|
5.6 RECLASIFICACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS
| |
5.6.1
|
Si la entidad reclasifica los activos financieros de acuerdo con el párrafo 4.4.1, aplicará dicha reclasificación de forma prospectiva desde la fecha de reclasificación. La entidad no reexpresará las ganancias, pérdidas (incluidas las pérdidas o ganancias por deterioro del valor) o intereses anteriormente reconocidos. Los párrafos 5.6.2 a 5.6.7 establecen los requisitos para las reclasificaciones.
|
| |
5.6.2
|
Si la entidad reclasifica un activo financiero pasándolo de la categoría de valoración al coste amortizado a la de valoración al valor razonable con cambios en el resultado, el valor razonable del mismo se determinará en la fecha de reclasificación. Cualquier pérdida o ganancia que surja por diferencias entre el coste amortizado previo del activo financiero y el valor razonable se reconocerá en el resultado.
|
| |
5.6.3
|
Si la entidad reclasifica un activo financiero pasándolo de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en el resultado a la de valoración al coste amortizado, el valor razonable del mismo en la fecha de reclasificación pasará a ser su nuevo importe en libros bruto. (Véase el párrafo B5.6.2, que contiene directrices para la determinación del tipo de interés efectivo y la corrección de valor por pérdidas en la fecha de reclasificación).
|
| |
5.6.4
|
Si la entidad reclasifica un activo financiero pasándolo de la categoría de valoración al coste amortizado a la de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global, el valor razonable del mismo se determinará en la fecha de reclasificación. Cualquier pérdida o ganancia que surja por diferencias entre el coste amortizado previo del activo financiero y el valor razonable se reconocerá en otro resultado global. El tipo de interés efectivo y la valoración de las pérdidas crediticias esperadas no se ajustarán como resultado de la reclasificación. (Véase el párrafo B5.6.1).
|
| |
5.6.5
|
Si la entidad reclasifica un activo financiero pasándolo de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global a la de valoración al coste amortizado, el activo financiero se reclasificará a su valor razonable en la fecha de reclasificación. No obstante, las pérdidas o ganancias acumuladas anteriormente reconocidas en otro resultado global se eliminarán del patrimonio neto utilizando como contrapartida el valor razonable del activo financiero en la fecha de reclasificación. En consecuencia, el activo financiero se valorará en la fecha de reclasificación como si siempre se hubiera valorado al coste amortizado. Este ajuste afecta a otro resultado global pero no al resultado y, por ello, no es un ajuste por reclasificación (véase la NIC 1 Presentación de estados financieros). El tipo de interés efectivo y la valoración de las pérdidas crediticias esperadas no se ajustarán como resultado de la reclasificación. (Véase el párrafo B5.6.1).
|
| |
5.6.6
|
Si la entidad reclasifica un activo financiero pasándolo de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en el resultado a la de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global, el activo financiero se seguirá valorando al valor razonable. (Véase el párrafo B5.6.2, que contiene directrices para la determinación del tipo de interés efectivo y la corrección de valor por pérdidas en la fecha de reclasificación).
|
| |
5.6.7
|
Si la entidad reclasifica un activo financiero pasándolo de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global a la de valoración al valor razonable con cambios en el resultado, el activo financiero se seguirá valorando al valor razonable. La pérdida o ganancia acumulada anteriormente reconocida en otro resultado global se reclasificará pasándola del patrimonio neto al resultado como un ajuste por reclasificación (véase la NIC 1) en la fecha de reclasificación.
|
5.7 PÉRDIDAS Y GANANCIAS
| |
5.7.1
|
La pérdida o ganancia en un activo financiero o en un pasivo financiero que se valore al valor razonable se reconocerá en el resultado a menos que:
|
a)
|
forme parte de una relación de cobertura (véanse los párrafos 6.5.8 a 6.5.14 y, si son aplicables, los párrafos 89 a 94 de la NIC 39, relativos a la contabilidad de coberturas del valor razonable en una cartera cubierta por el riesgo de tipo de interés);
|
|
b)
|
sea una inversión en un instrumento de patrimonio y la entidad haya elegido presentar las pérdidas y ganancias de esa inversión en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5;
|
|
c)
|
sea un pasivo financiero designado como valorado al valor razonable con cambios en el resultado y la entidad esté obligada a presentar los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.7, o
|
|
d)
|
sea un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A y la entidad esté obligada a reconocer algunos cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.10.
|
|
| |
5.7.1A
|
Los dividendos únicamente se reconocerán en el resultado cuando:
|
a)
|
esté establecido el derecho de la entidad a recibirlos;
|
|
b)
|
sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados del dividendo, y
|
|
c)
|
el importe del dividendo pueda ser valorado de forma fiable.
|
|
| |
5.7.2
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La pérdida o ganancia en un activo financiero que se valore al coste amortizado y no forme parte de una relación de cobertura (véanse los párrafos 6.5.8 a 6.5.14 y, si son aplicables, los párrafos 89 a 94 de la NIC 39, relativos a la contabilidad de coberturas del valor razonable en una cartera cubierta por el riesgo de tipo de interés) se reconocerá en el resultado cuando el activo financiero se dé de baja en cuentas o se reclasifique de acuerdo con el párrafo 5.6.2, a través del proceso de amortización o para reconocer pérdidas o ganancias por deterioro del valor. La entidad deberá aplicar los párrafos 5.6.2 y 5.6.4 si reclasifica los activos financieros en una categoría distinta de la de valoración al coste amortizado. La pérdida o ganancia en un pasivo financiero que se valore al coste amortizado y no forme parte de una relación de cobertura (véanse los párrafos 6.5.8 a 6.5.14 y, si son aplicables, los párrafos 89 a 94 de la NIC 39, relativos a la contabilidad de coberturas del valor razonable en una cartera cubierta por el riesgo de tipo de interés) se reconocerá en el resultado cuando el pasivo financiero se dé de baja en cuentas y a través del proceso de amortización. (Véase el párrafo B5.7.2, que contiene directrices sobre las pérdidas o ganancias por diferencias de cambio)
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5.7.3
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La pérdida o ganancia en activos financieros o pasivos financieros que sean partidas cubiertas en una relación de cobertura se reconocerá de acuerdo con los párrafos 6.5.8 a 6.5.14 y, si son aplicables, los párrafos 89 a 94 de la NIC 39, relativos a la contabilidad de coberturas del valor razonable en una cartera cubierta por el riesgo de tipo de interés.
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5.7.4
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Si la entidad reconoce activos financieros utilizando la contabilización por la fecha de liquidación (véanse los párrafos 3.1.2, B3.1.3 y B3.1.6), los cambios en el valor razonable del activo a recibir durante el período comprendido entre la fecha de negociación y la fecha de liquidación no se reconocerán en lo que respecta a los activos valorados al coste amortizado. En el caso de los activos valorados al valor razonable, sin embargo, el cambio en el valor razonable se reconocerá en el resultado o en otro resultado global, según proceda, de conformidad con el párrafo 5.7.1. A efectos de la aplicación de los requisitos sobre deterioro del valor, se considerará como fecha del reconocimiento inicial la fecha de negociación.
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Inversiones en instrumentos de patrimonio
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5.7.5
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En el reconocimiento inicial, la entidad puede elegir la opción irrevocable de presentar en otro resultado global los cambios posteriores en el valor razonable de una inversión en un instrumento de patrimonio que quede dentro del ámbito de aplicación de esta Norma y no se mantenga para negociar ni sea una contraprestación contingente reconocida por una adquirente en una combinación de negocios a la que se aplique la NIIF 3. (Véase el párrafo B5.7.3, que contiene directrices sobre las pérdidas o ganancias por diferencias de cambio)
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5.7.6
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Si la entidad elige la opción contemplada en el párrafo 5.7.5, reconocerá en el resultado los dividendos de esa inversión de acuerdo con el párrafo 5.7.1A.
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Pasivos designados como valorados al valor razonable con cambios en el resultado
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5.7.7
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La entidad presentará una pérdida o ganancia en un pasivo financiero designado como valorado al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 4.2.2 o el párrafo 4.3.5 de la forma siguiente:
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a)
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el importe del cambio en el valor razonable del pasivo financiero que sea atribuible a cambios en el riesgo de crédito de ese pasivo se presentará en otro resultado global (véanse los párrafos B5.7.13 a B5.7.20), y
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b)
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el importe restante del cambio en el valor razonable del pasivo se presentará en el resultado,
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a menos que el tratamiento de los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo descritos en la letra a) pueda crear o ampliar una asimetría contable en el resultado (en cuyo caso se aplicará el párrafo 5.7.8). Los párrafos B5.7.5 a B5.7.7 y B5.7.10 a B5.7.12 proporcionan directrices para determinar si se crearía o aumentaría una asimetría contable.
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5.7.8
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Si el cumplimiento de los requisitos del párrafo 5.7.7 puede crear o aumentar una asimetría contable en el resultado, la entidad presentará todas las pérdidas o ganancias de ese pasivo (incluyendo los efectos de los cambios en el riesgo de crédito de dicho pasivo) en el resultado.
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5.7.9
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No obstante lo establecido en los párrafos 5.7.7 y 5.7.8, la entidad presentará en el resultado todas las pérdidas o ganancias de los compromisos de préstamo y los contratos de garantía financiera que estén designados como valorados al valor razonable con cambios en el resultado.
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Activos valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global
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5.7.10
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La pérdida o ganancia en un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A se reconocerá en otro resultado global, excepto las pérdidas o ganancias por deterioro del valor (véase la sección 5.5) y las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio (véanse los párrafos B5.7.2 a B5.7.2A), hasta que el activo financiero se dé de baja en cuentas o se reclasifique. Cuando el activo financiero se dé de baja en cuentas, la pérdida o ganancia acumulada anteriormente reconocida en otro resultado global se reclasificará pasándola del patrimonio neto al resultado como un ajuste por reclasificación (véase la NIC 1). Si el activo financiero se reclasifica mediante detracción de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global, la entidad contabilizará la pérdida o ganancia acumulada que haya sido reconocida previamente en otro resultado global de acuerdo con los párrafos 5.6.5 y 5.6.7. Se reconocerán en el resultado los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo.
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5.7.11
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Como se describe en el párrafo 5.7.10, si un activo financiero se valora al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A, los importes que se reconocerán en el resultado serán los mismos que se reconocerían si el activo financiero se valorase al coste amortizado.
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CAPÍTULO 6 Contabilidad de coberturas
6.1 OBJETIVO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE COBERTURAS
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6.1.1
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El objetivo de la contabilidad de coberturas es representar, en los estados financieros, el efecto de las actividades de gestión del riesgo de la entidad en las que se utilicen instrumentos financieros para gestionar las exposiciones resultantes de riesgos concretos que puedan afectar al resultado (o a otro resultado global, en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio en relación con las cuales la entidad haya optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5). Este método tiene por objeto comunicar el contexto de los instrumentos de cobertura a los que se aplique la contabilidad de coberturas, a fin de permitir conocer mejor su finalidad y efectos.
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6.1.2
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La entidad podrá optar por designar la relación de cobertura existente entre un instrumento de cobertura y una partida cubierta de acuerdo con los párrafos 6.2.1 a 6.3.7 y B6.2.1 a B6.3.25. En las relaciones de cobertura que cumplan los criterios requeridos, la entidad contabilizará la pérdida o ganancia en un instrumento de cobertura y en la partida cubierta de acuerdo con los párrafos 6.5.1 a 6.5.14 y B6.5.1 a B6.5.28. Cuando la partida cubierta sea un grupo de partidas, la entidad cumplirá los requisitos adicionales de los párrafos 6.6.1 a 6.6.6 y B6.6.1 a B6.6.16.
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6.1.3
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En el caso de una cobertura del valor razonable de la exposición al tipo de interés de una cartera de activos financieros o pasivos financieros (y solo en el caso de esta cobertura), la entidad podrá aplicar los requisitos sobre contabilidad de coberturas de la NIC 39 en lugar de los de esta Norma. En ese caso, la entidad deberá cumplir también los requisitos específicos de la contabilidad de coberturas del valor razonable aplicables a la cobertura de una cartera por el riesgo de tipo de interés y designar como partida cubierta una parte que sea un importe monetario (véanse los párrafos 81A, 89A y GA114 a GA132 de la NIC 39).
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6.2 INSTRUMENTOS DE COBERTURA
Instrumentos que cumplen los requisitos
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6.2.1
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Puede ser designado como instrumento de cobertura un derivado valorado al valor razonable con cambios en el resultado, salvo en el caso de algunas opciones emitidas (véase el párrafo B6.2.4).
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6.2.2
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Pueden ser designados como instrumento de cobertura un activo financiero que no sea un derivado o un pasivo financiero que no sea un derivado valorados al valor razonable con cambios en el resultado, salvo que se trate de un pasivo financiero designado como valorado al valor razonable con cambios en el resultado respecto del cual el importe del cambio en su valor razonable atribuible a cambios en su riesgo de crédito se presente en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.7. En caso de cobertura del riesgo de tipo de cambio, puede designarse como instrumento de cobertura el componente de riesgo de tipo de cambio de un activo financiero o de un pasivo financiero que no sean derivados, siempre que no se trate de una inversión en un instrumento de patrimonio para el cual la entidad haya optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5.
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6.2.3
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A los efectos de la contabilidad de coberturas, solo pueden ser designados como instrumentos de cobertura los contratos en los que intervenga una parte externa a la entidad que informa (es decir, externa al grupo o entidad individual sobre la que se está informando).
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Designación de instrumentos de cobertura
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6.2.4
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Un instrumento que cumpla los requisitos debe ser designado en su integridad como instrumento de cobertura. Las únicas excepciones permitidas son las siguientes:
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a)
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La separación del valor intrínseco y del valor temporal de un contrato de opción, y la designación como instrumento de cobertura solo del cambio en el valor intrínseco de la opción, y no en el valor temporal (véanse los párrafos 6.5.15 y B6.5.29 a B6.5.33).
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b)
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La separación del elemento a plazo y del elemento al contado de un contrato a plazo y la designación como instrumento de cobertura solo del cambio en el valor del elemento al contado, y no del elemento a plazo; de forma similar, puede separarse el diferencial de base del tipo de cambio y excluirse de la designación de un instrumento financiero como instrumento de cobertura (véanse los párrafos 6.5.16 y B6.5.34 a B6.5.39).
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c)
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Puede ser designada como instrumento de cobertura en una relación de cobertura una proporción del instrumento de cobertura completo, tal como el 50 % del importe nominal. No obstante, no puede ser designada como instrumento de cobertura una parte del cambio en su valor razonable resultante únicamente de una parte del período durante el cual el instrumento de cobertura se mantenga vigente.
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6.2.5
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La entidad puede considerar combinadamente y designar de forma conjunta como instrumento de cobertura cualquier combinación de los elementos siguientes (inclusive en circunstancias en las que el riesgo o riesgos resultantes de algunos instrumentos de cobertura compensen los resultantes de otros):
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a)
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derivados o una proporción de ellos, y
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b)
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no derivados o una proporción de ellos.
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6.2.6
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No obstante, un instrumento derivado que combine una opción emitida y una opción comprada (por ejemplo, un collar de tipos de interés) no cumple los requisitos para ser considerado instrumento de cobertura si es, de hecho, una opción emitida neta en la fecha de la designación (a menos que cumpla los requisitos del párrafo B6.2.4). De forma análoga, dos o más instrumentos (o proporciones de ellos) solo pueden ser designados conjuntamente como instrumento de cobertura si, en combinación, no son, de hecho, una opción emitida neta en la fecha de la designación (a menos que cumpla los requisitos del párrafo B6.2.4).
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6.3 PARTIDAS CUBIERTAS
Partidas que cumplen los requisitos
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6.3.1
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Pueden ser partidas cubiertas un activo o pasivo reconocidos, un compromiso en firme no reconocido, una transacción prevista o una inversión neta en un negocio en el extranjero. La partida cubierta puede ser:
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b)
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un grupo de partidas (con sujeción a lo establecido en los párrafos 6.6.1 a 6.6.6 y B6.6.1 a B6.6.16).
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La partida cubierta puede también ser un componente de esa partida o grupo de partidas (véanse los párrafos 6.3.7 y B6.3.7 a B6.3.25).
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6.3.2
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La partida cubierta debe poderse valorar con fiabilidad.
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6.3.3
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Si la partida cubierta es una transacción prevista (o un componente de la misma), dicha transacción debe ser altamente probable.
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6.3.4
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Puede ser designada como partida cubierta una exposición agregada formada por la combinación de una exposición que pueda considerarse partida cubierta de acuerdo con el párrafo 6.3.1 y un derivado (véanse los párrafos B6.3.3 a B6.3.4). Se incluye en ese supuesto una transacción prevista de una exposición agregada (es decir, una transacción futura no comprometida, pero proyectada, que diera lugar a una exposición y a un derivado) si dicha exposición agregada es altamente probable y, una vez que se ha producido y deja, por ello, de ser prevista, cumple los requisitos para ser considerada partida cubierta.
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6.3.5
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A los efectos de la contabilidad de coberturas, solo pueden ser designados como partidas cubiertas los activos, pasivos, compromisos en firme o transacciones previstas altamente probables en los que intervenga una parte externa a la entidad que informa. Solo puede aplicarse la contabilidad de coberturas a transacciones entre entidades del mismo grupo en los estados financieros separados o individuales de esas entidades, y no en los estados financieros consolidados del grupo, salvo que se trate de estados financieros consolidados de una entidad de inversión, según se define en la NIIF 10, en los que las transacciones entre dicha entidad de inversión y sus dependientes valoradas al valor razonable con cambios en el resultado no se eliminarán de los estados financieros consolidados.
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6.3.6
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No obstante, como excepción a lo establecido en el párrafo 6.3.5, el riesgo de tipo de cambio de una partida monetaria intragrupo (por ejemplo, una cuenta a cobrar o pagar entre dos dependientes) puede admitirse como partida cubierta en los estados financieros consolidados si genera una exposición a pérdidas o ganancias de tipo de cambio que no se eliminen completamente en la consolidación de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras. De acuerdo con la NIC 21, las pérdidas o ganancias de tipo de cambio en partidas monetarias intragrupo no se eliminan completamente en la consolidación cuando la partida monetaria intragrupo resulta de una transacción entre dos entidades del grupo que tengan monedas funcionales diferentes. Además, el riesgo de tipo de cambio en una transacción intragrupo prevista altamente probable puede admitirse como partida cubierta en los estados financieros consolidados siempre que la transacción se haya denominado en una moneda distinta de la moneda funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de tipo de cambio afecte al resultado consolidado.
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Designación de partidas cubiertas
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6.3.7
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En una relación de cobertura, la entidad puede designar como partida cubierta una partida completa o un componente de una partida. La partida completa comprende la totalidad de los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de la partida. Un componente de la partida comprende menos de la totalidad de los cambios en el valor razonable o de la variación de los flujos de efectivo de la partida. En ese caso, la entidad puede designar como partidas cubiertas solo los siguientes tipos de componentes (incluyendo sus combinaciones):
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a)
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solo los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de una partida atribuibles a un riesgo o riesgos específicos (componente de riesgo), siempre que, sobre la base de una evaluación realizada en el contexto de la estructura de mercado concreta, el componente de riesgo sea identificable por separado y pueda valorarse con fiabilidad (véanse los párrafos B6.3.8 a B6.3.15); se incluye entre los componentes de riesgo la designación únicamente de los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de una partida cubierta que estén por encima o por debajo de un precio especificado u otra variable (riesgo unilateral);
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b)
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uno o más flujos de efectivo contractuales seleccionados;
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c)
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los componentes de un importe nominal, es decir, una parte específica del importe de una partida (véanse los párrafos B6.3.16 a B6.3.20).
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6.4 CRITERIOS REQUERIDOS PARA UNA CONTABILIDAD DE COBERTURAS
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6.4.1
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Una relación de cobertura cumple los requisitos para una contabilidad de coberturas solo si concurren todas las condiciones siguientes:
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a)
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La relación de cobertura consta solo de instrumentos de cobertura y partidas cubiertas admisibles.
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b)
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Al inicio de la relación de cobertura, existe una designación y una documentación formales de la relación de cobertura y del objetivo y estrategia de gestión del riesgo de la entidad para realizar la cobertura. Esa documentación debe incluir la identificación del instrumento de cobertura, la partida cubierta, la naturaleza del riesgo que se va a cubrir y la forma en que la entidad evaluará si la relación de cobertura cumple los requisitos de eficacia de la cobertura (junto con su análisis de las causas de ineficacia de la cobertura y el modo de determinar la ratio de cobertura).
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c)
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La relación de cobertura cumple todos los requisitos de eficacia de la cobertura siguientes:
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i)
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Existe una relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura (véanse los párrafos B6.4.4 a B6.4.6).
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ii)
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El riesgo de crédito no ejerce un efecto dominante sobre los cambios de valor resultantes de esa relación económica (véanse los párrafos B6.4.7 a B6.4.8).
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iii)
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La ratio de cobertura de la relación de cobertura es la misma que la resultante de la cantidad de la partida cubierta que la entidad realmente cubre y la cantidad del instrumento de cobertura que la entidad realmente utiliza para cubrir dicha cantidad de la partida cubierta. No obstante, esa designación no debe reflejar un desequilibrio entre las ponderaciones de la partida cubierta y del instrumento de cobertura que genere una ineficacia de cobertura (independientemente de que esté reconocida o no) que pueda dar lugar a un resultado contable incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas (véanse los párrafos B6.4.9 a B6.4.11).
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|
6.5 CONTABILIZACIÓN DE LAS RELACIONES DE COBERTURA QUE CUMPLEN LOS REQUISITOS
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6.5.1
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La entidad aplicará la contabilidad de coberturas a relaciones de cobertura que cumplan los criterios requeridos en el párrafo 6.4.1 (entre ellos, la decisión de la entidad de designar la relación de cobertura).
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6.5.2
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Existen tres tipos de relaciones de cobertura:
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a)
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cobertura del valor razonable: es una cobertura de la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme no reconocidos, o de un componente de estos elementos, atribuible a un riesgo concreto y que puede afectar al resultado;
|
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b)
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cobertura de flujos de efectivo: es una cobertura de la exposición a la variación de los flujos de efectivo atribuible a un riesgo concreto asociado a la totalidad o a un componente de un activo o pasivo reconocido (tal como la totalidad o algunos de los pagos futuros de intereses por una deuda a interés variable), o a una transacción prevista altamente probable, y que puede afectar al resultado;
|
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c)
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cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero según se define en la NIC 21.
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|
| |
6.5.3
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Si la partida cubierta es un instrumento de patrimonio para el cual la entidad ha optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5, la exposición cubierta a la que se refiere el párrafo 6.5.2, letra a), debe ser una exposición que pueda afectar a otro resultado global. Solo en ese caso, la ineficacia de la cobertura reconocida se presenta en otro resultado global.
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| |
6.5.4
|
La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede contabilizarse como cobertura del valor razonable o como cobertura de flujos de efectivo.
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| |
6.5.5
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Si una relación de cobertura deja de cumplir el requisito de eficacia de la cobertura relativo a la ratio de cobertura [véase el párrafo 6.4.1, letra c), inciso iii)], pero se mantiene inalterado el objetivo de gestión del riesgo para esa relación de cobertura designada, la entidad ajustará la ratio de cobertura de dicha relación de forma que cumpla de nuevo los criterios requeridos (lo que en esta Norma se denomina «reequilibrio»: véanse los párrafos B6.5.7 a B6.5.21).
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| |
6.5.6
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La entidad interrumpirá la contabilidad de coberturas de forma prospectiva únicamente cuando la relación de cobertura (o una parte de ella) deje de cumplir los criterios requeridos (después de tener en cuenta cualquier reequilibrio de la relación de cobertura, si procede). Se incluyen aquí los casos en que el instrumento de cobertura expire, se venda, se resuelva o se ejercite. A estos efectos, la sustitución o la renovación sucesiva de un instrumento de cobertura por otro no supone una expiración o resolución si forma parte del objetivo de gestión del riesgo documentado de la entidad y es coherente con él. Además, a estos efectos, no existirá expiración o resolución del instrumento de cobertura si:
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a)
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como consecuencia de disposiciones legales o reglamentarias en vigor, o de su introducción, las partes del instrumento de cobertura acuerdan que la contraparte original sea sustituida por una o más contrapartes de compensación que pasen a ser la nueva contraparte de cada una de las partes. A estos efectos, se entiende por contraparte de compensación la contraparte central (en ocasiones denominada «organización de compensación» u «organismo de compensación») o la entidad o entidades, tales como un miembro compensador de una organización de compensación o un cliente de ese miembro, que actúen en calidad de contraparte a fin de que la compensación se lleve a cabo a través de una contraparte central. No obstante, cuando las partes del instrumento de cobertura sustituyan a sus contrapartes originales por otras, la presente letra solo será de aplicación si cada una de las partes lleva a cabo la compensación con la misma contraparte central.
|
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b)
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los demás cambios que, en su caso, se introduzcan en el instrumento de cobertura se limitan a los necesarios para llevar a cabo la sustitución de la contraparte. Los cambios introducidos serán exclusivamente los que sean coherentes con las condiciones que cabría esperar si el instrumento de cobertura fuera compensado originalmente con la contraparte de compensación. Se incluyen entre ellos los cambios en los requisitos de la garantía real, en los derechos a compensar saldos de cuentas a cobrar y cuentas a pagar, y en los gastos aplicados.
|
La interrupción de la contabilidad de coberturas puede afectar a la relación de cobertura en su integridad o solo a una parte de esta (en cuyo caso, la contabilidad de coberturas seguirá aplicándose a la relación de cobertura restante).
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| |
6.5.7
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La entidad aplicará:
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a)
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el párrafo 6.5.10 cuando interrumpa la contabilidad de coberturas con respecto a una cobertura del valor razonable en la que la partida cubierta sea un instrumento financiero valorado al coste amortizado (o un componente del mismo), y
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|
b)
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el párrafo 6.5.12 cuando interrumpa la contabilidad de coberturas con respecto a una cobertura de flujos de efectivo.
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|
Coberturas del valor razonable
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6.5.8
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En la medida en que una cobertura del valor razonable cumpla los criterios del párrafo 6.4.1, la relación de cobertura se contabilizará de la forma siguiente:
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a)
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La pérdida o ganancia del instrumento de cobertura se reconocerá en el resultado (o en otro resultado global, si el instrumento de cobertura cubre un instrumento de patrimonio para el cual la entidad haya optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5).
|
|
b)
|
La pérdida o ganancia por cobertura de la partida cubierta ajustará el importe en libros de esta partida (si procede) y se reconocerá en el resultado. Si la partida cubierta es un activo financiero (o un componente de este) que se valore al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A, la pérdida o ganancia por cobertura de la partida cubierta se reconocerá en el resultado. En cambio, si la partida cubierta es un instrumento de patrimonio para el cual la entidad haya optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5, dichos importes se mantendrán en otro resultado global. Cuando la partida cubierta sea un compromiso en firme no reconocido (o un componente de este), el cambio acumulado en el valor razonable de la partida cubierta con posterioridad a su designación se reconocerá como un activo o un pasivo, reconociéndose la pérdida o ganancia correspondiente en el resultado.
|
|
| |
6.5.9
|
Cuando la partida cubierta en una cobertura del valor razonable sea un compromiso en firme (o un componente de este) de adquirir un activo o asumir un pasivo, el importe en libros inicial del activo o pasivo que resulte del cumplimiento por la entidad de ese compromiso se ajustará para incluir el cambio acumulado en el valor razonable de la partida cubierta que haya sido reconocido en el estado de situación financiera.
|
| |
6.5.10
|
Cualquier ajuste que resulte de lo dispuesto por el párrafo 6.5.8, letra b), se amortizará con cargo al resultado si la partida cubierta es un instrumento financiero (o un componente de este) valorado al coste amortizado. La amortización podrá comenzar tan pronto como se realice el ajuste y deberá comenzar a más tardar en el momento en que la partida cubierta deje de ajustarse por las pérdidas y ganancias por cobertura. La amortización se basará en el tipo de interés efectivo recalculado en la fecha en que comience la amortización. En el caso de que la partida cubierta sea un activo financiero (o un componente de este) que se valore al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A, la amortización se aplicará de la misma forma, pero al importe que represente la pérdida o ganancia acumulada anteriormente reconocida de acuerdo con el párrafo 6.5.8, letra b), en lugar de ajustarse el importe en libros.
|
Coberturas de flujos de efectivo
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6.5.11
|
En la medida en que una cobertura de flujos de efectivo cumpla los criterios requeridos del párrafo 6.4.1, la relación de cobertura se contabilizará de la forma siguiente:
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a)
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El componente separado de patrimonio neto asociado a la partida cubierta (ajuste por cobertura de flujos de efectivo) se ajustará para que sea igual al menor (en términos absolutos) de los dos valores siguientes:
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i)
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la pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura desde el inicio de la cobertura, y
|
|
ii)
|
el cambio acumulado en el valor razonable (valor actual) de la partida cubierta (es decir, el valor actual del cambio acumulado en los flujos de efectivo futuros esperados cubiertos) desde el inicio de la cobertura.
|
|
|
b)
|
La parte de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se haya determinado que constituye una cobertura eficaz [es decir, la parte que se compense con el cambio en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo calculada de acuerdo con la letra a)] se reconocerá en otro resultado global.
|
|
c)
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Cualquier pérdida o ganancia restante del instrumento de cobertura [o cualquier pérdida o ganancia requerida para compensar el cambio en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo calculada de acuerdo con la letra a)] representará una ineficacia de la cobertura que se reconocerá en el resultado.
|
|
d)
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El importe que se haya acumulado en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo de acuerdo con la letra a) se contabilizará de la forma siguiente:
|
i)
|
Si una transacción prevista cubierta da lugar posteriormente al reconocimiento de un activo no financiero o un pasivo no financiero, o una transacción prevista cubierta relativa a un activo no financiero o un pasivo no financiero pasa a ser un compromiso en firme al cual se aplica la contabilidad de coberturas del valor razonable, la entidad eliminará ese importe del ajuste por cobertura de flujos de efectivo y lo incluirá directamente en el coste inicial u otro importe en libros del activo o del pasivo. Esto no es un ajuste por reclasificación (véase la NIC 1) y, por lo tanto, no afecta a otro resultado global.
|
|
ii)
|
Cuando se trate de coberturas de flujos de efectivo distintas de las contempladas en el inciso i), ese importe se reclasificará pasándolo del ajuste por cobertura de flujos de efectivo al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1) en el mismo ejercicio o ejercicios durante los cuales los flujos de efectivo futuros esperados cubiertos afecten al resultado (por ejemplo, en los ejercicios en que se reconozca el ingreso por intereses o el gasto por intereses o en que tenga lugar una venta prevista).
|
|
iii)
|
No obstante, si ese importe es una pérdida y la entidad espera que todo o parte de esta no se recupere en uno o más ejercicios futuros, ese importe que no se espera recuperar se reclasificará inmediatamente en el resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1).
|
|
|
| |
6.5.12
|
Cuando la entidad interrumpa la contabilidad de coberturas con respecto a una cobertura de flujos de efectivo [véanse los párrafos 6.5.6 y 6.5.7, letra b)], contabilizará el importe que se haya acumulado en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo de acuerdo con el párrafo 6.5.11, letra a), de la forma siguiente:
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a)
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Si aún se espera que se produzcan los flujos de efectivo futuros cubiertos, ese importe se mantendrá en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo hasta que se produzcan dichos flujos o se aplique lo dispuesto en el párrafo 6.5.11, letra d), inciso iii). Cuando se produzcan los flujos de efectivo futuros, se aplicará lo establecido en el párrafo 6.5.11, letra d).
|
|
b)
|
Si ya no se espera que se produzcan los flujos de efectivo futuros cubiertos, ese importe se reclasificará inmediatamente pasándolo del ajuste por cobertura de flujos de efectivo al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1). Todavía puede esperarse que se produzca un flujo de efectivo futuro cubierto, aun cuando deje de ser altamente probable.
|
|
Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero
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6.5.13
|
Las coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero, incluida la cobertura de una partida monetaria que se contabilice como parte de la inversión neta (véase la NIC 21), se contabilizarán de manera similar a las coberturas de flujos de efectivo:
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a)
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la parte de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se determine que es una cobertura eficaz se reconocerá en otro resultado global (véase el párrafo 6.5.11), y
|
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b)
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la parte ineficaz se reconocerá en el resultado del ejercicio.
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|
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6.5.14
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La pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura correspondiente a la parte eficaz de la cobertura que se haya acumulado en el ajuste por conversión de moneda extranjera se reclasificará pasando del patrimonio neto al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1), de acuerdo con los párrafos 48 a 49 de la NIC 21, referentes a la enajenación o disposición por otra vía, total o parcial, del negocio en el extranjero.
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Contabilización del valor temporal de las opciones
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6.5.15
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Cuando la entidad separe el valor intrínseco y el valor temporal de un contrato de opción y designe como instrumento de cobertura solo el cambio en el valor intrínseco de la opción [véase el párrafo 6.2.4, letra a)], contabilizará el valor temporal de esta de la forma siguiente (véanse los párrafos B6.5.29 a B6.5.33):
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a)
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La entidad distinguirá el valor temporal de las opciones según el tipo de partida cubierta por la opción (véase el párrafo B6.5.29), es decir, según se trate de:
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i)
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una partida cubierta referida a una transacción, o
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ii)
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una partida cubierta referida a un período de tiempo.
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b)
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El cambio en el valor razonable del valor temporal de una opción que cubra una partida referida a una transacción se reconocerá en otro resultado global en la medida en que se relacione con la partida cubierta y se acumulará en un componente separado del patrimonio neto. El cambio acumulado en el valor razonable resultante del valor temporal de la opción que se haya acumulado en un componente separado del patrimonio neto (el «importe») se contabilizará de la forma siguiente:
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i)
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Si la partida cubierta da lugar posteriormente al reconocimiento de un activo no financiero o un pasivo no financiero, o de un compromiso en firme referente a un activo no financiero o un pasivo no financiero al cual se aplique la contabilidad de coberturas del valor razonable, la entidad eliminará el importe del componente separado del patrimonio neto y lo incluirá directamente en el coste inicial u otro importe en libros del activo o del pasivo. Esto no es un ajuste por reclasificación (véase la NIC 1) y, por lo tanto, no afecta a otro resultado global.
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|
ii)
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Cuando se trate de relaciones de cobertura distintas de las contempladas en el inciso i), el importe se reclasificará pasándolo del componente separado del patrimonio neto al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1) en el mismo ejercicio o ejercicios durante los cuales los flujos de efectivo futuros esperados cubiertos afecten al resultado (por ejemplo, cuando tenga lugar una venta prevista).
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iii)
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No obstante, si se espera que todo o parte de ese importe no se recupere en uno o más ejercicios futuros, el importe que no se espere recuperar se reclasificará de forma inmediata pasándolo al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1).
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c)
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El cambio en el valor razonable del valor temporal de una opción que cubra una partida referida a un período de tiempo se reconocerá en otro resultado global en la medida en que se relacione con la partida cubierta y se acumulará en un componente separado del patrimonio neto. El valor temporal en la fecha de designación de la opción como instrumento de cobertura, en la medida en que se relacione con la partida cubierta, se amortizará de forma sistemática y racional a lo largo del período durante el cual el ajuste de la cobertura por el valor intrínseco de la opción pueda afectar al resultado (o a otro resultado global, si la partida cubierta es un instrumento de patrimonio para el cual la entidad haya optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5). Por ello, en cada ejercicio, el importe de amortización se reclasificará pasándolo del componente separado del patrimonio neto al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1). No obstante, si se interrumpe la contabilidad de coberturas para la relación de cobertura en la que el cambio en el valor intrínseco de la opción es el instrumento de cobertura, el importe neto (es decir, incluyendo la amortización acumulada) que se haya acumulado en el componente separado del patrimonio neto se reclasificará pasándolo de forma inmediata al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1).
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Contabilización del elemento a plazo de los contratos a plazo y los diferenciales de base del tipo de cambio de los instrumentos financieros
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6.5.16
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Cuando la entidad separe el elemento a plazo y el elemento al contado de un contrato a plazo y designe como instrumento de cobertura solo el cambio en el valor del elemento al contado, o cuando separe el diferencial de base del tipo de cambio de un instrumento financiero y lo excluya de la designación de ese instrumento financiero como instrumento de cobertura [véase el párrafo 6.2.4, letra b)], podrá aplicar lo establecido en el párrafo 6.5.15 al elemento a plazo del contrato a plazo o al diferencial de base del tipo de cambio de la misma forma que se aplica al valor temporal de una opción. En ese caso, la entidad aplicará los párrafos B6.5.34 a B6.5.39 de la guía de aplicación.
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6.6 COBERTURAS DE UN GRUPO DE PARTIDAS
Admisibilidad de un grupo de partidas como partida cubierta
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6.6.1
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Un grupo de partidas (incluido un grupo de partidas que constituyan una posición neta; véanse los párrafos B6.6.1 a B6.6.8) solo podrá considerarse una partida cubierta si:
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a)
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está formado por partidas (incluyendo sus componentes) que, individualmente, puedan considerarse partidas cubiertas;
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b)
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las partidas del grupo se gestionan conjuntamente a efectos de la gestión del riesgo, y
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c)
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en el caso de una cobertura de flujos de efectivo de un grupo de partidas cuyas variaciones en los flujos de efectivo no se espera que sean aproximadamente proporcionales a la variación global en los flujos de efectivo del grupo de forma que se generen posiciones de riesgo compensadas entre sí:
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i)
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se trata de una cobertura del riesgo de tipo de cambio, y
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|
ii)
|
la designación de esa posición neta especifica el ejercicio en el que se espera que las transacciones previstas afecten al resultado, así como su naturaleza y volumen (véanse los párrafos B6.6.7 a B6.6.8).
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Designación de un componente de un importe nominal
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6.6.2
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Un componente que corresponda a una fracción de un grupo de partidas admisible podrá considerarse una partida cubierta siempre que la designación sea coherente con el objetivo de gestión del riesgo de la entidad.
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| |
6.6.3
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A un componente que corresponda a un nivel de un grupo global de partidas (por ejemplo, un nivel inferior) solo se le podrá aplicar la contabilidad de coberturas si:
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a)
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es identificable por separado y puede valorarse con fiabilidad;
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b)
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el objetivo de gestión del riesgo es cubrir un componente correspondiente a un nivel;
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c)
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las partidas del grupo global al que pertenece el nivel están expuestas al mismo riesgo cubierto (de forma que la valoración del nivel cubierto no depende significativamente de las partidas concretas del grupo global que forman parte de ese nivel);
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d)
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en el caso de una cobertura de partidas existentes (por ejemplo, un compromiso en firme no reconocido o un activo reconocido), la entidad puede identificar y seguir el grupo global de partidas a partir del cual se define el nivel cubierto (de forma que pueda cumplir los requisitos sobre contabilización de las relaciones de cobertura que cumplen los criterios requeridos), y
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e)
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las partidas del grupo que contengan opciones de pago anticipado cumplen los requisitos aplicables a los componentes de un importe nominal (véase el párrafo B6.3.20).
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Presentación
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6.6.4
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En la cobertura de un grupo de partidas con posiciones de riesgo compensadas (es decir, en la cobertura de una posición neta) cuyo riesgo cubierto afecte a partidas diferentes del estado de resultados y de otro resultado global, las pérdidas o ganancias de cobertura se presentarán en ese estado en una partida separada de las correspondientes a las partidas cubiertas. Por tanto, en ese estado no resultará afectado el importe de la partida que se refiera a la partida cubierta (por ejemplo, los ingresos ordinarios o el coste de las ventas).
|
| |
6.6.5
|
Para los activos y pasivos que estén cubiertos conjuntamente como grupo en una cobertura del valor razonable, las pérdidas o ganancias en el estado de situación financiera relativas a los activos y pasivos individualmente considerados se reconocerán como un ajuste del importe en libros de las partidas individuales respectivas que comprenda el grupo de acuerdo con el párrafo 6.5.8, letra b).
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Posiciones netas nulas
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6.6.6
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Cuando la partida cubierta sea un grupo con una posición neta nula (es decir, cuando las partidas cubiertas compensen por completo entre sí el riesgo que se gestiona conjuntamente), la entidad estará autorizada a designarla en una relación de cobertura que no incluya un instrumento de cobertura, siempre que:
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a)
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la cobertura forme parte de una estrategia de cobertura del riesgo neto de carácter periódico mediante la cual la entidad cubra de forma sistemática las posiciones nuevas del mismo tipo a medida que pasa el tiempo (por ejemplo, al entrar las transacciones en el horizonte temporal que cubre la entidad);
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b)
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la posición neta cubierta cambie de tamaño a lo largo de la vida de la estrategia de cobertura del riesgo neto de carácter periódico y la entidad utilice instrumentos de cobertura admisibles para cubrir el riesgo neto (es decir, cuando la posición neta no sea nula);
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c)
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la contabilidad de coberturas se aplique normalmente a estas posiciones netas cuando la posición neta no sea nula y esté cubierta con instrumentos de cobertura admisibles, y
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d)
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la inaplicación de la contabilidad de coberturas a la posición neta nula diese lugar a resultados contables incoherentes, ya que la contabilidad no reconocería las posiciones de riesgo compensadas que, en otro caso, se reconocerían en una cobertura de una posición neta.
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|
6.7 OPCIÓN DE DESIGNAR UNA EXPOSICIÓN CREDITICIA COMO VALORADA AL VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN EL RESULTADO
Admisibilidad de las exposiciones crediticias para la designación al valor razonable con cambios en el resultado
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6.7.1
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Si la entidad utiliza un derivado de crédito valorado al valor razonable con cambios en el resultado para gestionar el riesgo de crédito de la totalidad o parte de un instrumento financiero (exposición crediticia), podrá designar ese instrumento financiero, en la medida en que así se gestione (es decir, la totalidad o una parte del mismo), como valorado al valor razonable con cambios en el resultado siempre que:
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a)
|
el nombre de la exposición crediticia (por ejemplo, el prestatario o el titular de un compromiso de préstamo) concuerde con el de la entidad de referencia del derivado de crédito («concordancia de nombre»), y
|
|
b)
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el grado de prelación del instrumento financiero concuerde con el de los instrumentos que pueden entregarse de acuerdo con el derivado de crédito.
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La entidad puede realizar esta designación independientemente de que el instrumento financiero cuyo riesgo de crédito se gestione esté comprendido o no dentro del ámbito de aplicación de esta Norma (por ejemplo, la entidad puede designar compromisos de préstamo que queden fuera del ámbito de aplicación de esta Norma). La entidad podrá designar ese instrumento financiero en el momento del reconocimiento inicial, con posterioridad o mientras esté sin reconocer. La entidad documentará simultáneamente la designación.
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Contabilización de las exposiciones crediticias designadas al valor razonable con cambios en el resultado
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6.7.2
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Si un instrumento financiero se designa, de acuerdo con el párrafo 6.7.1, como valorado al valor razonable con cambios en el resultado después de su reconocimiento inicial o sin estar previamente reconocido, la diferencia en el momento de la designación entre el importe en libros, en su caso, y el valor razonable se reconocerá de forma inmediata en el resultado. En los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A, la pérdida o ganancia acumulada anteriormente reconocida en otro resultado global se reclasificará de forma inmediata pasándola del patrimonio neto al resultado en concepto de ajuste por reclasificación (véase la NIC 1).
|
| |
6.7.3
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La entidad interrumpirá la valoración del instrumento financiero que dio lugar al riesgo de crédito, o de una parte de ese instrumento financiero, al valor razonable con cambios en el resultado si:
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a)
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dejan de cumplirse los criterios requeridos en el párrafo 6.7.1, por ejemplo:
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i)
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el derivado de crédito o el instrumento financiero conexo que da lugar al riesgo de crédito expira o se vende, se resuelve o se liquida, o
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ii)
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el riesgo de crédito del instrumento financiero deja de gestionarse utilizando derivados de crédito; esto podría ocurrir, por ejemplo, a raíz de mejoras en la calidad crediticia del prestatario o del titular del compromiso de préstamo o de modificaciones de los requisitos de capital impuestos a la entidad, y
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|
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b)
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no se requiere, por alguna otra causa, que se valore el instrumento financiero que da lugar al riesgo de crédito al valor razonable con cambios en el resultado (es decir, que el modelo de negocio de la entidad no ha cambiado entretanto de tal forma que sea obligatoria una reclasificación de acuerdo con el párrafo 4.4.1).
|
|
| |
6.7.4
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Cuando la entidad interrumpa la valoración del instrumento financiero que da lugar al riesgo de crédito o de una parte de ese instrumento al valor razonable con cambios en el resultado, el valor razonable de ese instrumento financiero en la fecha de la interrupción pasará a ser su nuevo importe en libros. Posteriormente, se aplicará la misma valoración que se utilizase antes de la designación del instrumento financiero al valor razonable con cambios en el resultado (incluyendo la amortización resultante del nuevo importe en libros). Por ejemplo, un activo financiero clasificado originalmente como valorado al coste amortizado volvería a ser valorado así y su tipo de interés efectivo se recalcularía sobre la base de su nuevo importe en libros en la fecha de la interrupción de la valoración al valor razonable con cambios en el resultado.
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6.8 EXCEPCIONES TEMPORALES A LA APLICACIÓN DE REQUISITOS ESPECÍFICOS DE LA CONTABILIDAD DE COBERTURAS
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6.8.1
|
La entidad aplicará los párrafos 6.8.4 a 6.8.12, 7.1.8 y 7.2.26, letra d), a todas las relaciones de cobertura directamente afectadas por la reforma de los tipos de interés de referencia. Estos párrafos se aplican exclusivamente a esas relaciones de cobertura. Una relación de cobertura solo se ve directamente afectada por la reforma de los tipos de interés de referencia si dicha reforma genera incertidumbre sobre:
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a)
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el tipo de interés de referencia (especificado contractual o extracontractualmente) designado como riesgo cubierto, y/o
|
|
b)
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el calendario o el importe de los flujos de efectivo de la partida cubierta o del instrumento de cobertura basados en el tipo de interés de referencia.
|
|
| |
6.8.2
|
A efectos de la aplicación de los párrafos 6.8.4 a 6.8.12, la expresión «reforma de los tipos de interés de referencia» se refiere a la reforma en todo el mercado de un tipo de interés de referencia, incluida su sustitución por un tipo de referencia alternativo, como el derivado de las recomendaciones que figuran en el informe de julio de 2014 del Consejo de Estabilidad Financiera titulado «Reforming Major Interest Rate Benchmarks» (51).
|
| |
6.8.3
|
Los párrafos 6.8.4 a 6.8.12 solo establecen excepciones a los requisitos que en ellos se especifican. Las entidades seguirán aplicando todos los demás requisitos de la contabilidad de coberturas a las relaciones de cobertura directamente afectadas por la reforma de los tipos de interés de referencia.
|
Requisito de alta probabilidad para las coberturas de flujos de efectivo
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6.8.4
|
Para determinar si una transacción prevista (o un componente de la misma) es altamente probable, tal como exige el párrafo 6.3.3, la entidad supondrá que el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo cubiertos (especificado contractual o extracontractualmente) no se ve alterado a raíz de la reforma de los tipos de interés de referencia.
|
Reclasificación del importe acumulado en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo
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6.8.5
|
A efectos de aplicar lo dispuesto en el párrafo 6.5.12 para determinar si se espera que se produzcan los flujos de efectivo futuros cubiertos, la entidad supondrá que el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo cubiertos (especificado contractual o extracontractualmente) no se ve alterado a raíz de la reforma de los tipos de interés de referencia.
|
Evaluación de la relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura
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6.8.6
|
A efectos de aplicar lo dispuesto en el párrafo 6.4.1, letra c), inciso i), y en los párrafos B6.4.4 a B6.4.6, la entidad supondrá que el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo cubiertos y/o el riesgo cubierto (especificado contractual o extracontractualmente) o el tipo de interés de referencia en el que se basan los flujos de efectivo del instrumento de cobertura no se ve alterado a raíz de la reforma de los tipos de interés de referencia.
|
Designación de un componente de una partida como partida cubierta
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6.8.7
|
Salvo que sea de aplicación el párrafo 6.8.8, en lo que respecta a la cobertura de un componente del riesgo de tipo de interés no especificado contractualmente y correspondiente al tipo de referencia, la entidad aplicará el requisito del párrafo 6.3.7, letra a), y del párrafo B6.3.8 —con arreglo al cual el componente de riesgo debe poder identificarse por separado— únicamente al inicio de la relación de cobertura.
|
| |
6.8.8
|
Cuando la entidad, en consonancia con su documentación de cobertura, reinicie con frecuencia una relación de cobertura (es decir, la interrumpa e inicie nuevamente), porque cambien con frecuencia tanto el instrumento de cobertura como la partida cubierta (es decir, la entidad se vale de un proceso dinámico en el que ni las partidas cubiertas ni los instrumentos de cobertura utilizados para gestionar esa exposición son los mismos durante mucho tiempo), la entidad aplicará el requisito del párrafo 6.3.7, letra a), y del párrafo B6.3.8 —con arreglo al cual el componente de riesgo debe poder identificarse por separado— solo cuando designe inicialmente una partida cubierta en esa relación de cobertura. Una partida cubierta que se haya evaluado en el momento de su designación inicial en la relación de cobertura, ya sea al iniciarse la cobertura o posteriormente, no volverá a evaluarse en ninguna nueva designación posterior en la misma relación de cobertura.
|
Fin de la aplicación
| |
6.8.9
|
La entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 6.8.4 a una partida cubierta en cuanto concurra una de las siguientes circunstancias:
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a)
|
cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al calendario y al importe de los flujos de efectivo de la partida cubierta basados en el tipo de interés de referencia, y
|
|
b)
|
cuando se interrumpa la relación de cobertura de la que forme parte la partida cubierta.
|
|
| |
6.8.10
|
La entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 6.8.5 en cuanto concurra una de las siguientes circunstancias:
|
a)
|
cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al calendario y al importe de los flujos de efectivo futuros de la partida cubierta basados en el tipo de interés de referencia, y
|
|
b)
|
cuando el importe total acumulado en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo con respecto a esa relación de cobertura interrumpida se haya reclasificado en el resultado.
|
|
| |
6.8.11
|
La entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 6.8.6:
|
a)
|
a una partida cubierta, cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al riesgo cubierto o al calendario y al importe de los flujos de efectivo de la partida cubierta basados en el tipo de interés de referencia, y
|
|
b)
|
a un instrumento de cobertura, cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al calendario y al importe de los flujos de efectivo del instrumento de cobertura basados en el tipo de interés de referencia.
|
Si la relación de cobertura de la que forman parte la partida cubierta y el instrumento de cobertura se interrumpe con anterioridad a la fecha especificada en el párrafo 6.8.11, letra a), o la fecha especificada en el párrafo 6.8.11, letra b), la entidad dejará prospectivamente de aplicar el párrafo 6.8.6 a dicha relación de cobertura en la fecha de interrupción.
|
| |
6.8.12
|
Al designar un grupo de partidas como partida cubierta o una combinación de instrumentos financieros como instrumento de cobertura, la entidad dejará prospectivamente de aplicar los párrafos 6.8.4 a 6.8.6 a una partida o instrumento financiero individual de acuerdo con los párrafos 6.8.9, 6.8.10 o 6.8.11, según proceda, cuando desaparezca la incertidumbre derivada de la reforma de los tipos de interés de referencia con respecto al riesgo cubierto y/o al calendario y el importe de los flujos de efectivo de esa partida o instrumento financiero basados en el tipo de interés de referencia.
|
| |
6.8.13
|
La entidad dejará prospectivamente de aplicar los párrafos 6.8.7 y 6.8.8 en cuanto concurra una de las siguientes circunstancias:
|
a)
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cuando se realicen cambios exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia en el componente de riesgo no especificado contractualmente, en aplicación del párrafo 6.9.1, o
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|
b)
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cuando se interrumpa la relación de cobertura en la que se haya designado el componente de riesgo no especificado contractualmente.
|
|
6.9 OTRAS EXCEPCIONES TEMPORALES DERIVADAS DE LA REFORMA DE LOS TIPOS DE INTERÉS DE REFERENCIA
| |
6.9.1
|
Cuando los requisitos de los párrafos 6.8.4 a 6.8.8 dejen de aplicarse a una relación de cobertura (véanse los párrafos 6.8.9 a 6.8.13), la entidad modificará la designación formal de esa relación de cobertura anteriormente documentada a fin de reflejar los cambios exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia, esto es, que los cambios sean conformes con los requisitos de los párrafos 5.4.6 a 5.4.8. En este contexto, la designación de la cobertura se modificará únicamente para realizar uno o varios de los cambios siguientes:
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a)
|
designar un tipo de referencia alternativo (especificado contractual o extracontractualmente) como riesgo cubierto;
|
|
b)
|
modificar la descripción de la partida cubierta, incluida la descripción de la parte designada de los flujos de efectivo o del valor razonable que se cubre, o
|
|
c)
|
modificar la descripción del instrumento de cobertura.
|
|
| |
6.9.2
|
Asimismo, la entidad aplicará el requisito del párrafo 6.9.1, letra c), si se cumplen las tres condiciones siguientes:
|
a)
|
la entidad realiza un cambio exigido por la reforma de los tipos de interés de referencia usando un método distinto del cambio de la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales del instrumento de cobertura (como se describe en el párrafo 5.4.6);
|
|
b)
|
el instrumento de cobertura original no se da de baja en cuentas, y
|
|
c)
|
el método escogido es equivalente, desde el punto de vista económico, a cambiar la base para la determinación de los flujos de efectivo contractuales del instrumento de cobertura original (como se describe en los párrafos 5.4.7 y 5.4.8).
|
|
| |
6.9.3
|
Los requisitos de los párrafos 6.8.4 a 6.8.8 pueden dejar de aplicarse en distintos momentos. Por consiguiente, al aplicar el párrafo 6.9.1, la entidad podrá verse obligada a modificar la designación formal de sus relaciones de cobertura en distintos momentos o a modificar la designación formal de una relación de cobertura en más de una ocasión. La entidad aplicará los párrafos 6.9.7 a 6.9.12, según proceda, únicamente cuando se realice ese cambio en la designación de la cobertura. Asimismo, la entidad aplicará el párrafo 6.5.8 (en el caso de una cobertura del valor razonable) o el párrafo 6.5.11 (en el caso de una cobertura de flujos de efectivo) para contabilizar todo cambio en el valor razonable de la partida cubierta o del instrumento de cobertura.
|
| |
6.9.4
|
A más tardar al cierre del ejercicio durante el cual se realiza un cambio exigido por la reforma de los tipos de interés de referencia en el riesgo cubierto, la partida cubierta o el instrumento de cobertura, la entidad modificará la relación de cobertura según lo dispuesto en el párrafo 6.9.1. Para evitar dudas, dicha modificación de la designación formal de una relación de cobertura no constituye ni la interrupción de la relación de cobertura ni la designación de una nueva relación de cobertura.
|
| |
6.9.5
|
Si se realizan cambios adicionales a los exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia en el activo o pasivo financiero designado en una relación de cobertura (como se describe en los párrafos 5.4.6 a 5.4.8) o en la designación de la relación de cobertura (como se exige en el párrafo 6.9.1), la entidad aplicará en primer lugar los requisitos correspondientes de esta Norma para determinar si los cambios adicionales conllevan la interrupción de la contabilidad de coberturas. Si los cambios adicionales no conllevan la interrupción de la contabilidad de coberturas, la entidad modificará la designación formal de la relación de cobertura como se especifica en el párrafo 6.9.1.
|
| |
6.9.6
|
Los párrafos 6.9.7 a 6.9.13 solo establecen excepciones a los requisitos que en ellos se especifican. La entidad aplicará el resto de requisitos de la contabilidad de coberturas de esta Norma, incluidos los criterios requeridos del párrafo 6.4.1, a las relaciones de cobertura que se hayan visto directamente afectadas por la reforma de los tipos de interés de referencia.
|
Contabilización de las relaciones de cobertura que cumplen los requisitos
Coberturas de flujos de efectivo
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6.9.7
|
A efectos de la aplicación del párrafo 6.5.11, en el momento en que la entidad modifique la descripción de una partida cubierta según lo establecido en el párrafo 6.9.1, letra b), se considerará que el importe acumulado en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo se basa en el tipo de referencia alternativo a partir del cual se determinen los flujos de efectivo futuros cubiertos.
|
| |
6.9.8
|
En el caso de una relación de cobertura interrumpida, cuando el tipo de interés de referencia en que se habían basado los flujos de efectivo futuros cubiertos se modifique a raíz de la reforma de los tipos de interés de referencia, a efectos de la aplicación del párrafo 6.5.12 con el fin de determinar si se espera que se produzcan los flujos de efectivo futuros cubiertos, se considerará que el importe acumulado en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo respecto de esa relación de cobertura se basa en el tipo de referencia alternativo en que se basarán los flujos de efectivo futuros cubiertos.
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Grupos de partidas
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6.9.9
|
Cuando la entidad aplique el párrafo 6.9.1 a grupos de partidas designadas como partidas cubiertas en una cobertura del valor razonable o de flujos de efectivo, imputará las partidas cubiertas a subgrupos con arreglo al tipo de referencia que se cubre y designará el tipo de referencia como el riesgo cubierto para cada subgrupo. Por ejemplo, en una relación de cobertura en que un grupo de partidas esté cubierto frente a los cambios en un tipo de interés de referencia sujeto a la reforma de los tipos de interés de referencia, el cambio a un tipo de referencia alternativo para los flujos de efectivo o el valor razonable cubiertos podría aplicarse a unas partidas del grupo antes que a otras. En este ejemplo, al aplicar el párrafo 6.9.1, la entidad designaría el tipo de referencia alternativo como el riesgo cubierto respecto de ese subgrupo pertinente de partidas cubiertas. La entidad seguiría designando el tipo de interés de referencia existente como el riesgo cubierto respecto del otro subgrupo de partidas cubiertas hasta que el cambio al tipo de referencia alternativo se aplique a los flujos de efectivo o el valor razonable cubiertos de esas partidas o hasta que las partidas expiren y se sustituyan por partidas cubiertas que referencien el tipo alternativo.
|
| |
6.9.10
|
La entidad valorará por separado si cada subgrupo reúne los requisitos del párrafo 6.6.1 para ser considerado una partida cubierta. Si alguno de los subgrupos no reúne dichos requisitos, la entidad interrumpirá prospectivamente la contabilidad de coberturas respecto de la totalidad de la relación de cobertura. Asimismo, la entidad aplicará los requisitos de los párrafos 6.5.8 y 6.5.11 para contabilizar la ineficacia en relación con la totalidad de la relación de cobertura.
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Designación de los componentes de riesgo
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6.9.11
|
Cuando un tipo de referencia alternativo designado como componente de riesgo no especificado contractualmente no sea identificable por separado [véanse el párrafo 6.3.7, letra a), y el párrafo B6.3.8] en la fecha de su designación, se considerará que cumplía tal requisito en esa fecha únicamente si la entidad prevé razonablemente que, en un plazo de veinticuatro meses, el tipo de referencia alternativo será identificable por separado. El plazo de veinticuatro meses se aplica a cada tipo de referencia alternativo por separado y comienza a contarse en la fecha en que la entidad designa el tipo de referencia alternativo por primera vez como componente de riesgo no especificado contractualmente (esto es, el plazo de veinticuatro meses corre individualmente para cada tipo).
|
| |
6.9.12
|
Si, con posterioridad, la entidad prevé razonablemente que el tipo de referencia alternativo no será identificable por separado en un plazo de veinticuatro meses desde la fecha en que lo designó por primera vez como componente de riesgo no especificado contractualmente, dejará de aplicar el requisito del párrafo 6.9.11 a ese tipo de referencia alternativo e interrumpirá con carácter prospectivo la contabilidad de coberturas a partir de la fecha de la reevaluación respecto de todas las relaciones de cobertura en las que el tipo de referencia alternativo haya sido designado como componente de riesgo no especificado contractualmente.
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| |
6.9.13
|
Además de las relaciones de cobertura especificadas en el párrafo 6.9.1, la entidad aplicará los requisitos de los párrafos 6.9.11 y 6.9.12 a las nuevas relaciones de cobertura en que se designe un tipo de referencia alternativo como componente de riesgo no especificado contractualmente [véanse el párrafo 6.3.7, letra a), y el párrafo B.6.3.8] cuando, debido a la reforma de los tipos de interés de referencia, dicho componente de riesgo no sea identificable por separado en la fecha de su designación.
|
CAPÍTULO 7 Entrada en vigor y transición
7.1 ENTRADA EN VIGOR
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7.1.1
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad opta por aplicar esta Norma de forma anticipada, revelará este hecho y aplicará todos los requisitos establecidos en ella al mismo tiempo (véase, no obstante, también lo establecido en los párrafos 7.1.2, 7.2.21 y 7.3.2). Deberá aplicar también, al mismo tiempo, las modificaciones del apéndice C.
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7.1.2
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No obstante lo establecido en el párrafo 7.1.1, en los ejercicios anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2018, las entidades podrán optar por aplicar de forma anticipada solo los requisitos para la presentación de las pérdidas y ganancias de los pasivos financieros designados al valor razonable con cambios en el resultado que están contenidos en el párrafo 5.7.1, letra c), y los párrafos 5.7.7 a 5.7.9, 7.2.14 y B5.7.5 a B5.7.20, sin aplicar el resto de requisitos de esta Norma. Si una entidad opta por aplicar solo esos párrafos, revelará este hecho y proporcionará de forma continuada la información correspondiente contemplada en los párrafos 10 a 11 de la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar [modificada por la NIIF 9 (2010)]. (Véanse también los párrafos 7.2.2 y 7.2.15).
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7.1.3
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2010–2012, publicado en diciembre de 2013, modificó los párrafos 4.2.1 y 5.7.5 como consecuencia de la modificación de la NIIF 3. Las entidades aplicarán esa modificación de forma prospectiva a las combinaciones de negocios a las que se aplique la modificación de la NIIF 3.
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7.1.4
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La NIIF 15, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 y C42 y eliminó el párrafo C16 y su correspondiente encabezamiento. Se añadieron los párrafos 5.1.3 y 5.7.1A y una definición en el apéndice A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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7.1.5
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La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 y B5.5.46. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
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7.1.6
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La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó los párrafos 2.1, B2.1, B2.4, B2.5 y B4.1.30 y añadió el párrafo 3.3.5. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, volvió a modificar el párrafo 2.1 y añadió los párrafos 7.2.36 a 7.2.42. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
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7.1.7
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El documento Características de pago anticipado con compensación negativa (Modificaciones de la NIIF 9), publicado en octubre de 2017, añadió los párrafos 7.2.29 a 7.2.34 y B4.1.12A y modificó los párrafos B4.1.11, letra b), y B4.1.12., letra b). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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7.1.8
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El documento Reforma de los tipos de interés de referencia, publicado en septiembre de 2019 y que modificó la NIIF 9, la NIC 39 y la NIIF 7, añadió la sección 6.8 y modificó el párrafo 7.2.26. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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7.1.9
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El documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2018-2020, publicado en mayo de 2020, añadió los párrafos 7.2.35 y B3.3.6A y modificó el párrafo B3.3.6. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2022. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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7.1.10
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El documento Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2, publicado en agosto de 2020 y que modificó la NIIF 9, la NIC 39, la NIIF 7, la NIIF 4 y la NIIF 16, añadió los párrafos 5.4.5 a 5.4.9, el párrafo 6.8.13, la sección 6.9 y los párrafos 7.2.43 a 7.2.46. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2021. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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7.2 TRANSICIÓN
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7.2.1
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Las entidades aplicarán esta Norma de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, salvo en los casos especificados en los párrafos 7.2.4 a 7.2.26 y 7.2.28. Esta Norma no será de aplicación a las partidas que ya hayan sido dadas de baja en cuentas en la fecha de aplicación inicial.
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7.2.2
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A efectos de las disposiciones sobre transición de los párrafos 7.2.1, 7.2.3 a 7.2.28 y 7.3.2, la fecha de aplicación inicial será la fecha en que las entidades apliquen por primera vez dichos requisitos de esta Norma y se corresponderá con el comienzo de un ejercicio tras la publicación de esta Norma. En función del método de aplicación de la NIIF 9 elegido por la entidad, la transición puede implicar una o varias fechas de aplicación inicial de distintos requisitos.
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Transición en lo que respecta a la clasificación y la valoración (capítulos 4 y 5)
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7.2.3
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En la fecha de aplicación inicial, la entidad evaluará si los activos financieros cumplen la condición de los párrafos 4.1.2, letra a), o 4.1.2A, letra a), basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en esa fecha. La clasificación resultante deberá aplicarse con carácter retroactivo independientemente del modelo de negocio de la entidad en ejercicios anteriores.
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7.2.4
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Si, en la fecha de aplicación inicial, fuera impracticable (según se define en la NIC 8) para la entidad evaluar una modificación del elemento valor temporal del dinero de acuerdo con los párrafos B4.1.9B a B4.1.9D basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento del reconocimiento inicial del activo financiero, la entidad evaluará las características de los flujos de efectivo contractuales de ese activo financiero basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento del reconocimiento inicial del activo financiero sin tener en cuenta los requisitos relativos a la modificación del elemento valor temporal del dinero contenidos en los párrafos B4.1.9B a B4.1.9D. (Véase también el párrafo 42R de la NIIF 7)
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7.2.5
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Si, en la fecha de aplicación inicial, fuera impracticable (según se define en la NIC 8) para la entidad evaluar si el valor razonable de una característica de pago anticipado era insignificante de acuerdo con el párrafo B4.1.12, letra c), basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento del reconocimiento inicial del activo financiero, la entidad evaluará las características de los flujos de efectivo contractuales de ese activo financiero basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en el momento del reconocimiento inicial del activo financiero sin tener en cuenta la excepción relativa a las características de pago anticipado recogidas en el párrafo B4.1.12. (Véase también el párrafo 42S de la NIIF 7)
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7.2.6
|
Si la entidad valora un contrato híbrido al valor razonable de acuerdo con los párrafos 4.1.2A, 4.1.4 o 4.1.5, pero no había utilizado esa valoración en ejercicios comparativos, el valor razonable del contrato híbrido en estos ejercicios comparativos será la suma de los valores razonables de sus componentes (es decir, el contrato principal que no es un derivado y el derivado implícito) al cierre de cada ejercicio comparativo si la entidad reexpresa ejercicios anteriores (véase el párrafo 7.2.15).
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7.2.7
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Si la entidad aplica lo establecido en el párrafo 7.2.6, en la fecha de aplicación inicial reconocerá cualquier diferencia entre el valor razonable del contrato híbrido completo en esa fecha y la suma de los valores razonables de sus componentes en la misma fecha en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) del ejercicio de la fecha de aplicación inicial.
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7.2.8
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En la fecha de aplicación inicial, la entidad podrá designar:
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a)
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un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 4.1.5, o
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b)
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una inversión en un instrumento de patrimonio como valorado al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5.
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Esta designación deberá realizarse basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de aplicación inicial. La clasificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
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7.2.9
|
En la fecha de aplicación inicial, la entidad:
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a)
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revocará su designación anterior de un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si ese activo financiero no cumple la condición del párrafo 4.1.5;
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b)
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podrá revocar su designación anterior de un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si ese activo financiero cumple la condición del párrafo 4.1.5.
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Esta revocación deberá realizarse basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de aplicación inicial. La clasificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
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| |
7.2.10
|
En la fecha de aplicación inicial, la entidad:
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a)
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podrá designar un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 4.2.2, letra a);
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b)
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revocará su designación anterior de un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si tal designación se realizó en el momento del reconocimiento inicial de acuerdo con la condición actual del párrafo 4.2.2, letra a), y no se cumple ya esa condición en la fecha de aplicación inicial;
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|
c)
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podrá revocar su designación anterior de un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si tal designación se realizó en el momento del reconocimiento inicial de acuerdo con la condición actual del párrafo 4.2.2, letra a), y se cumple esa condición en la fecha de aplicación inicial.
|
Dicha designación y revocación deberán realizarse basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de aplicación inicial. La clasificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
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| |
7.2.11
|
Si fuera impracticable (según se define en la NIC 8) para la entidad aplicar de forma retroactiva el método del tipo de interés efectivo, la entidad tratará:
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a)
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el valor razonable del activo financiero o del pasivo financiero al cierre de cada ejercicio comparativo presentado como el importe en libros bruto de ese activo financiero o el coste amortizado de ese pasivo financiero si la entidad reexpresa ejercicios anteriores, y
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b)
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el valor razonable del activo financiero o del pasivo financiero en la fecha de aplicación inicial como el nuevo importe en libros bruto de ese activo financiero o el nuevo coste amortizado de ese pasivo financiero en la fecha de aplicación inicial de esta Norma.
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|
| |
7.2.12
|
Si la entidad contabilizó previamente al coste (de acuerdo con la NIC 39) una inversión en un instrumento de patrimonio y no hay un precio cotizado en un mercado activo para un instrumento idéntico (es decir, una variable de nivel 1) (o un activo derivado que esté vinculado a un instrumento de patrimonio y deba liquidarse mediante la entrega de este), deberá valorar dicho instrumento al valor razonable en la fecha de aplicación inicial. Cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el valor razonable deberá reconocerse en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) del ejercicio de la fecha de aplicación inicial.
|
| |
7.2.13
|
Si la entidad contabilizó previamente al coste (de acuerdo con la NIC 39) un pasivo derivado que esté vinculado a un instrumento de patrimonio y deba liquidarse mediante la entrega de este y no hay un precio cotizado en un mercado activo para un instrumento idéntico (es decir, una variable de nivel 1), deberá valorar dicho pasivo derivado al valor razonable en la fecha de aplicación inicial. Cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el valor razonable deberá reconocerse en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas del ejercicio de la fecha de aplicación inicial.
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| |
7.2.14
|
En la fecha de aplicación inicial, la entidad determinará si el tratamiento contemplado en el párrafo 5.7.7 puede crear una asimetría contable o aumentarla en el resultado basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en esa fecha. Esta Norma deberá aplicarse retroactivamente sobre la base de esa determinación.
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7.12.14A
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En la fecha de aplicación inicial, la entidad puede realizar la designación contemplada en el párrafo 2.5 respecto de los contractos que ya existen en esa fecha, pero solo si designa todos los contratos similares. La variación en el patrimonio neto derivada de dichas designaciones se reconocerá en las reservas por ganancias acumuladas en la fecha de aplicación inicial.
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| |
7.2.15
|
No obstante lo establecido en el párrafo 7.2.1, la entidad que adopte los requisitos de clasificación y valoración de esta Norma (que incluye los relativos a la valoración al coste amortizado de los activos financieros y al deterioro del valor contenidos en las secciones 5.4 y 5.5) deberá revelar la información establecida en los párrafos 42L a 42O de la NIIF 7, pero no tendrá que reexpresar ejercicios anteriores. La entidad podrá reexpresar ejercicios anteriores únicamente si le es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad. Si la entidad no reexpresa ejercicios anteriores, reconocerá cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el importe en libros al comienzo del ejercicio anual de la fecha de aplicación inicial en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) de dicho ejercicio anual. En cambio, si la entidad reexpresa ejercicios anteriores, los estados financieros reexpresados deben reflejar todos los requisitos de esta Norma. Si el método elegido por la entidad para la aplicación de la NIIF 9 da lugar a más de una fecha de aplicación inicial de los distintos requisitos, lo dispuesto en este párrafo se aplicará a cada fecha de aplicación inicial (véase el párrafo 7.2.2). Es lo que ocurriría, por ejemplo, si la entidad optase por aplicar de forma anticipada solo los requisitos de presentación de las pérdidas y ganancias de los pasivos financieros designados al valor razonable con cambios en el resultado, de acuerdo con el párrafo 7.1.2, antes de aplicar los otros requisitos de esta Norma.
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| |
7.2.16
|
Si la entidad prepara información financiera intermedia de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia, no necesitará aplicar los requisitos de esta Norma a los períodos contables intermedios anteriores a la fecha de aplicación inicial si ello fuera impracticable (según se define en la NIC 8).
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Deterioro del valor (sección 5.5)
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7.2.17
|
La entidad aplicará los requisitos sobre deterioro del valor de la sección 5.5 de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8, con sujeción a lo establecido en los párrafos 7.2.15 y 7.2.18 a 7.2.20.
|
| |
7.2.18
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En la fecha de aplicación inicial, la entidad utilizará la información razonable y fundamentada de la que pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado para determinar el riesgo de crédito en la fecha en que un instrumento financiero se haya reconocido inicialmente (o, en el caso de los compromisos de préstamos y los contratos de garantía financiera, en la fecha en que la entidad haya pasado a ser parte en el compromiso irrevocable de acuerdo con el párrafo 5.5.6) y lo comparará con el riesgo de crédito en la fecha de aplicación inicial de esta Norma.
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7.2.19
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Al determinar si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial, la entidad puede aplicar:
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a)
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los requisitos de los párrafos 5.5.10 y B5.5.22 a B5.5.24, y
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b)
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la presunción refutable del párrafo 5.5.11 en relación con los pagos contractuales que estén en mora más de 30 días si la entidad va a aplicar los requisitos sobre deterioro del valor identificando los aumentos significativos del riesgo de crédito de los instrumentos financieros desde el reconocimiento inicial basándose en la información sobre morosidad.
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|
| |
7.2.20
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Si, en la fecha de aplicación inicial, la determinación de si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial requiere un esfuerzo o coste desproporcionado, la entidad reconocerá una corrección de valor por pérdidas por un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo en cada fecha de información hasta que el instrumento financiero se dé de baja en cuentas [a menos que el instrumento financiero sea de riesgo de crédito bajo en una fecha de información, en cuyo caso se aplicará lo establecido en el párrafo 7.2.19, letra a)].
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Transición respecto a la contabilidad de coberturas (capítulo 6)
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7.2.21
|
Cuando la entidad aplique por primera vez esta Norma, podrá adoptar la política contable de seguir aplicando los requisitos sobre contabilidad de coberturas de la NIC 39, en lugar de los requisitos del capítulo 6 de esta Norma. La entidad aplicará tal política a todas sus relaciones de cobertura. La entidad que opte por esa política también aplicará la CINIIF 16 Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero sin las modificaciones adoptadas para ajustar dicha Interpretación a los requisitos del capítulo 6 de esta Norma.
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| |
7.2.22
|
Con la excepción de lo dispuesto en el párrafo 7.2.26, la entidad aplicará los requisitos sobre contabilidad de coberturas de esta Norma de forma prospectiva.
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| |
7.2.23
|
Para aplicar la contabilidad de coberturas desde la fecha de aplicación inicial de los requisitos al respecto de esta Norma, deben cumplirse en esa fecha todos los criterios requeridos.
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| |
7.2.24
|
Las relaciones de cobertura que cumplieran los requisitos sobre contabilidad de coberturas de la NIC 39 y cumplan asimismo los requisitos sobre contabilidad de coberturas de acuerdo con los criterios de esta Norma (véase el párrafo 6.4.1) tras tener en cuenta cualquier reequilibrio de la relación de cobertura en el momento de la transición [véase el párrafo 7.2.25, letra b)], se considerarán relaciones de cobertura continuadas.
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| |
7.2.25
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En la aplicación inicial de los requisitos sobre contabilidad de coberturas de esta Norma, la entidad:
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a)
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podrá comenzar a aplicar dichos requisitos desde el mismo momento en que deje de atenerse a los requisitos sobre contabilidad de coberturas de la NIC 39, y
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b)
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considerará la ratio de cobertura de la NIC 39 como el punto de partida para reequilibrar la ratio de cobertura de una relación de cobertura continuada, si procede; cualquier pérdida o ganancia derivada de este reequilibrio se reconocerá en el resultado.
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7.2.26
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Como excepción a la aplicación prospectiva de los requisitos sobre contabilidad de coberturas de esta Norma, la entidad:
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a)
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Contabilizará el valor temporal de las opciones según el párrafo 6.5.15 de forma retroactiva si, de acuerdo con la NIC 39, se ha designado como instrumento de cobertura en una relación de cobertura únicamente el cambio en el valor intrínseco de la opción. Esta aplicación retroactiva se aplicará solo a las relaciones de cobertura existentes al comienzo del primer ejercicio comparativo o designadas a partir de entonces.
|
|
b)
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Podrá contabilizar el elemento a plazo de los contratos a plazo según el párrafo 6.5.16 de forma retroactiva si, de acuerdo con la NIC 39, se ha designado como instrumento de cobertura en una relación de cobertura únicamente el cambio en el elemento al contado del contrato a plazo. Esta aplicación retroactiva se aplicará solo a las relaciones de cobertura existentes al comienzo del primer ejercicio comparativo o designadas a partir de entonces. Además, si la entidad opta por la aplicación retroactiva, se aplicará esa opción a todas las relaciones de cobertura que cumplan los requisitos para ello (es decir, que en el momento de la transición no exista la posibilidad de elegir la opción individualmente para cada relación de cobertura). La contabilización de los diferenciales de base del tipo de cambio (véase el párrafo 6.5.16) puede hacerse de forma retroactiva para las relaciones de cobertura existentes al comienzo del primer ejercicio comparativo o designadas a partir de entonces.
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|
c)
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Aplicará de forma retroactiva el requisito del párrafo 6.5.6, relativo a la inexistencia de expiración o resolución del instrumento de cobertura, si:
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i)
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como consecuencia de disposiciones legales o reglamentarias en vigor, o de la entrada en vigor de nuevas disposiciones, las partes del instrumento de cobertura acuerdan que la contraparte original sea sustituida por una o más contrapartes de compensación que pasen a ser la nueva contraparte de cada una de las partes, y
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|
ii)
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los demás cambios que, en su caso, se introduzcan en el instrumento de cobertura se limitan a los necesarios para llevar a cabo la sustitución de la contraparte.
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|
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d)
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Aplicará los requisitos de la sección 6.8 de forma retroactiva. Esta aplicación retroactiva se referirá exclusivamente a aquellas relaciones de cobertura que existan al comienzo del ejercicio en que la entidad aplique por primera vez esos requisitos o que se designen posteriormente, y al importe acumulado en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo que exista al comienzo del ejercicio en que la entidad aplique por primera vez esos requisitos.
|
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Entidades que han aplicado la NIIF 9 (2009), la NIIF 9 (2010) o la NIIF 9 (2013) de forma anticipada
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7.2.27
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La entidad aplicará los requisitos de transición de los párrafos 7.2.1 a 7.2.26 en la fecha pertinente de aplicación inicial. La entidad aplicará cada una de las disposiciones sobre transición de los párrafos 7.2.3 a 7.2.14A y 7.2.17 a 7.2.26 solo una vez (es decir, si opta por un método de aplicación de la NIIF 9 que implique varias fechas de aplicación inicial, no podrá aplicar ninguna de dichas disposiciones otra vez si ya las ha aplicado en una fecha anterior). (Véanse también los párrafos 7.2.2 y 7.3.2)
|
| |
7.2.28
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La entidad que haya aplicado la NIIF 9 (2009), la NIIF 9 (2010) o la NIIF 9 (2013) y posteriormente aplique esta Norma:
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a)
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revocará su designación anterior de un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación se realizó previamente de acuerdo con la condición del párrafo 4.1.5, pero dicha condición ha dejado de cumplirse como resultado de la aplicación de esta Norma;
|
|
b)
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podrá designar un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación no hubiera cumplido anteriormente la condición del párrafo 4.1.5, pero sí la cumple actualmente como resultado de la aplicación de esta Norma;
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|
c)
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revocará su designación anterior de un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación se realizó previamente de acuerdo con la condición del párrafo 4.2.2, letra a), pero dicha condición ha dejado de cumplirse como resultado de la aplicación de esta Norma, y
|
|
d)
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podrá designar un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación no hubiera cumplido anteriormente la condición del párrafo 4.2.2, letra a), pero sí la cumple actualmente como resultado de la aplicación de esta Norma.
|
Dicha designación y revocación deberán realizarse basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de aplicación inicial de esta Norma. La clasificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
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Transición en lo que respecta al documento Características de pago anticipado con compensación negativa
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7.2.29
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La entidad aplicará el documento Características de pago anticipado con compensación negativa (Modificaciones de la NIIF 9) de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8, salvo por lo especificado en los párrafos 7.2.30 a 7.2.34.
|
| |
7.2.30
|
La entidad que aplique por primera vez las referidas modificaciones al mismo tiempo que aplique por primera vez esta Norma aplicará los párrafos 7.2.1 a 7.2.28, en lugar de los párrafos 7.2.31 a 7.2.34.
|
| |
7.2.31
|
La entidad que aplique por primera vez las referidas modificaciones después de que aplique por primera vez esta Norma aplicará los párrafos 7.2.32 a 7.2.34. La entidad también aplicará los demás requisitos sobre transición de esta Norma que sean necesarios para aplicar las referidas modificaciones. A tal efecto, las referencias a la fecha de aplicación inicial se entenderán como referencias al inicio del ejercicio en el que la entidad aplique por primera vez las modificaciones (la fecha de aplicación inicial de las modificaciones).
|
| |
7.2.32
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Por lo que se refiere a designar un activo financiero o un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado, la entidad:
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a)
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revocará su designación anterior de un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación se realizó previamente de acuerdo con la condición del párrafo 4.1.5, pero dicha condición ha dejado de cumplirse como resultado de la aplicación de estas modificaciones;
|
|
b)
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podrá designar un activo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación no hubiera cumplido anteriormente la condición del párrafo 4.1.5, pero sí la cumple actualmente como resultado de la aplicación de estas modificaciones;
|
|
c)
|
revocará su designación anterior de un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación se realizó previamente de acuerdo con la condición del párrafo 4.2.2, letra a), pero dicha condición ha dejado de cumplirse como resultado de la aplicación de estas modificaciones, y
|
|
d)
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podrá designar un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación no hubiera cumplido anteriormente la condición del párrafo 4.2.2, letra a), pero sí la cumple actualmente como resultado de la aplicación de estas modificaciones.
|
Dicha designación y revocación deberán realizarse basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones. La clasificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
|
| |
7.2.33
|
No se exigirá que la entidad reexprese ejercicios anteriores a fin de reflejar la aplicación de estas modificaciones. La entidad podrá reexpresar ejercicios anteriores únicamente si le es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad y los estados financieros reexpresados reflejan todos los requisitos de esta Norma. Si la entidad no reexpresa ejercicios anteriores, reconocerá cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el importe en libros al comienzo del ejercicio anual que incluya la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) de dicho ejercicio anual.
|
| |
7.2.34
|
En el ejercicio anual de la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones, la entidad declarará la información siguiente, en esa fecha de aplicación inicial, por cada clase de activos financieros y pasivos financieros que se vea afectada por estas modificaciones:
|
a)
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la categoría de valoración anterior y el importe en libros inmediatamente antes de aplicar estas modificaciones;
|
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b)
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la nueva categoría de valoración y el importe en libros después de aplicar estas modificaciones;
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c)
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el importe en libros de los activos financieros y los pasivos financieros del estado de situación financiera que estuvieran anteriormente designados como valorados al valor razonable con cambios en el resultado, pero que ya no lo estén, y
|
|
d)
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las razones de cualquier designación o supresión de la designación de activos financieros o pasivos financieros como valorados al valor razonable con cambios en el resultado.
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|
Transición en lo que respecta al documento Mejoras anuales de las NIIF
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7.2.35
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Las entidades aplicarán el documento Mejoras anuales de las NIIF, Ciclo 2018-2020, a los pasivos financieros modificados o intercambiados a partir del comienzo del ejercicio anual en el que la entidad aplique por primera vez la modificación.
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Transición con respecto a la NIIF 17 modificada en junio de 2020
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7.2.36
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La entidad aplicará las modificaciones de la NIIF 9 introducidas por la NIIF 17 modificada en junio de 2020 retroactivamente, de acuerdo con la NIC 8, salvo por lo especificado en los párrafos 7.2.37 a 7.2.42.
|
| |
7.2.37
|
La entidad que aplique por primera vez la NIIF 17 modificada en junio de 2020 al mismo tiempo que aplique por primera vez esta Norma aplicará los párrafos 7.2.1 a 7.2.28 en lugar de los párrafos 7.2.38 a 7.2.42.
|
| |
7.2.38
|
La entidad que aplique por primera vez la NIIF 17 modificada en junio de 2020 tras aplicar por primera vez esta Norma aplicará los párrafos 7.2.39 a 7.2.42. La entidad también aplicará los demás requisitos sobre transición de esta Norma que sean necesarios para aplicar las referidas modificaciones. A tal efecto, las referencias a la fecha de aplicación inicial se entenderán como referencias al inicio del ejercicio en el que la entidad aplique por primera vez las modificaciones (la fecha de aplicación inicial de las modificaciones).
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7.2.39
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Por lo que se refiere a designar un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado, la entidad:
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a)
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revocará su designación anterior de un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación se realizó previamente de acuerdo con la condición del párrafo 4.2.2, letra a), pero dicha condición ha dejado de cumplirse como resultado de la aplicación de estas modificaciones, y
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b)
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podrá designar un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado si esa designación no hubiera cumplido anteriormente la condición del párrafo 4.2.2, letra a), pero sí la cumple actualmente como resultado de la aplicación de estas modificaciones.
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Dicha designación y revocación deberán realizarse basándose en los hechos y circunstancias concurrentes en la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones. La clasificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
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7.2.40
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No se exigirá que la entidad reexprese ejercicios anteriores a fin de reflejar la aplicación de estas modificaciones. La entidad podrá reexpresar ejercicios anteriores únicamente si le es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad. Si la entidad reexpresa ejercicios anteriores, los estados financieros reexpresados deben reflejar todos los requisitos de esta Norma respecto de los instrumentos financieros afectados. Si la entidad no reexpresa ejercicios anteriores, reconocerá cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el importe en libros al comienzo del ejercicio anual que incluya la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) de dicho ejercicio anual.
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7.2.41
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En el ejercicio que incluya la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones, la entidad no estará obligada a presentar la información cuantitativa exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8.
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7.2.42
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En el ejercicio anual de la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones, la entidad declarará la información siguiente, en esa fecha de aplicación inicial, por cada clase de activos financieros y pasivos financieros que se vea afectada por estas modificaciones:
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a)
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la clasificación anterior, inclusive la categoría de valoración anterior si procede, y el importe en libros inmediatamente antes de aplicar estas modificaciones;
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b)
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la nueva categoría de valoración y el importe en libros después de aplicar estas modificaciones;
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c)
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el importe en libros de los pasivos financieros del estado de situación financiera que estuvieran anteriormente designados como valorados al valor razonable con cambios en el resultado, pero que ya no lo estén, y
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d)
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las razones de cualquier designación o supresión de la designación de pasivos financieros como valorados al valor razonable con cambios en el resultado.
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Transición respecto al documento Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2
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7.2.43
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La entidad aplicará el documento Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2 de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8, salvo por lo especificado en los párrafos 7.2.44 a 7.2.46.
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7.2.44
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La entidad únicamente podrá designar nuevas relaciones de cobertura (por ejemplo, según se describe en el párrafo 6.9.13) de forma prospectiva (esto es, se prohíbe que la entidad designe nuevas relaciones de contabilidad de coberturas en ejercicios anteriores). No obstante, únicamente si se cumplen las condiciones siguientes, restablecerá las relaciones de cobertura interrumpidas:
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a)
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la entidad interrumpió la relación de cobertura únicamente debido a cambios exigidos por la reforma de los tipos de interés de referencia y no se habría visto obligada a proceder a dicha interrupción si estas modificaciones se hubieran aplicado en ese momento, y
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b)
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al inicio del ejercicio en el que la entidad aplica por primera vez estas modificaciones (fecha de aplicación inicial de estas modificaciones), dicha relación de cobertura interrumpida reúne los criterios requeridos para la contabilidad de coberturas (una vez tenidas en cuenta estas modificaciones).
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7.2.45
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Si, en aplicación del párrafo 7.2.44, se restablece una relación de cobertura interrumpida, la entidad interpretará las referencias hechas en los párrafos 6.9.11 y 6.9.12 a la fecha en que el tipo de referencia alternativo haya sido designado por primera vez como componente de riesgo no especificado contractualmente como referencias hechas a la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones (es decir, el plazo de veinticuatro meses para ese tipo de referencia alternativo designado como componente de riesgo no especificado contractualmente comienza en la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones).
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7.2.46
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No se exigirá que la entidad reexprese ejercicios anteriores a fin de reflejar la aplicación de estas modificaciones. La entidad podrá reexpresar ejercicios anteriores únicamente si le es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad. Si la entidad no reexpresa ejercicios anteriores, reconocerá cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el importe en libros al comienzo del ejercicio anual que incluya la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) de dicho ejercicio anual.
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7.3 DEROGACIÓN DE LA CINIIF 9, LA NIIF 9 (2009), LA NIIF 9 (2010) Y LA NIIF 9 (2013)
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7.3.1
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Esta Norma reemplaza a la CINIIF 9 Nueva evaluación de derivados implícitos. Los requisitos añadidos a la NIIF 9 en octubre de 2010 incorporaron los requisitos anteriormente establecidos en los párrafos 5 y 7 de la CINIIF 9. Por vía de modificación consecutiva, la NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera incorporó los requisitos ya contenidos en el párrafo 8 de la CINIIF 9.
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7.3.2
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Esta Norma reemplaza a la NIIF 9 (2009), la NIIF 9 (2010) y la NIIF 9 (2013). No obstante, en lo que respecta a los ejercicios anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2018, las entidades podrán optar por aplicar las versiones anteriores de la NIIF 9 en lugar de esta Norma únicamente si la fecha pertinente de aplicación inicial es anterior al 1 de febrero de 2015.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
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Pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses
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Fracción de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo que representa las pérdidas crediticias esperadas resultantes de los supuestos de impago que pueden producirse en relación con un instrumento financiero en los doce meses siguientes a la fecha de información.
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Coste amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero
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Importe por el cual se valora el activo financiero o pasivo financiero en el reconocimiento inicial, menos los reembolsos del principal, más o menos la amortización acumulada, utilizando el método del tipo de interés efectivo, de toda diferencia existente entre ese importe inicial y el importe al vencimiento y, en el caso de los activos financieros, ajustado por cualquier corrección de valor por pérdidas.
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Activos por contratos
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Aquellos derechos que la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes especifica que se contabilicen de acuerdo con esta Norma a los efectos del reconocimiento y la valoración de las pérdidas o ganancias por deterioro del valor.
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Activo financiero con deterioro crediticio
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Activo financiero en relación con el cual se han producido uno o más hechos con un impacto negativo sobre sus flujos de efectivo futuros estimados. Constituyen evidencia de que un activo financiero presenta un deterioro crediticio los datos observables relativos a los hechos siguientes:
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a)
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dificultades financieras significativas del emisor o el prestatario;
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b)
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incumplimiento de las cláusulas contractuales, como el impago o la mora;
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c)
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otorgamiento por el prestamista o prestamistas al prestatario, por razones económicas o contractuales relacionadas con las dificultades financieras de este último, de concesiones o ventajas que en otro caso no hubieran otorgado;
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d)
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probabilidad cada vez mayor de que el prestatario entre en quiebra o en cualquier otra situación de reorganización financiera;
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e)
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desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión a causa de dificultades financieras, o
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f)
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compra u originación de un activo financiero con un descuento importante que refleje las pérdidas crediticias sufridas.
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Es posible que no pueda señalarse un único hecho concreto; por el contrario, es posible que el deterioro crediticio del activo financiero sea un efecto combinado de varios hechos.
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Pérdida crediticia
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Diferencia entre la totalidad de los flujos de efectivo contractuales que se deben a la entidad de acuerdo con el contrato y la totalidad de los flujos de efectivo que esta espera recibir (es decir, la totalidad del déficit de efectivo), descontada al tipo de interés efectivo original (o al tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia en el caso de activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio). La entidad debe estimar los flujos de efectivo teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, opciones de pago anticipado, de ampliación, de rescate y otras similares) durante la vida esperada de este. Entre los flujos de efectivo que deben tenerse en cuenta han de incluirse los procedentes de la venta de garantías reales recibidas u otras mejoras crediticias que formen parte de las condiciones contractuales. Se presume que la vida esperada de un instrumento financiero puede estimarse con fiabilidad. No obstante, en los raros casos en que no sea posible hacer esa estimación de forma fiable, la entidad utilizará el plazo contractual restante del instrumento financiero.
|
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Tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia
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Tipo de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo futuros a cobrar o a pagar estimados durante la vida esperada de un activo financiero con el coste amortizado de ese activo financiero cuando se trata de un activo financiero comprado u originado con deterioro crediticio. Al calcular el tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia, la entidad debe estimar los flujos de efectivo esperados teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del activo financiero (por ejemplo, opciones de pago anticipado, ampliación, rescate y otras similares) y las pérdidas crediticias esperadas. El cálculo debe incluir todas las comisiones y puntos básicos de interés pagados o recibidos por las partes del contrato que integren el tipo de interés efectivo (véanse los párrafos B5.4.1 a B5.4.3), los costes de transacción y cualesquiera otros descuentos o primas. Se presume que los flujos de efectivo y la vida esperada de un grupo de instrumentos financieros similares pueden estimarse con fiabilidad. No obstante, en los raros casos en que no sea posible hacer una estimación fiable de los flujos de efectivo o la vida residual de un instrumento financiero (o de un grupo de instrumentos financieros), la entidad utilizará los flujos de efectivo contractuales durante el plazo contractual completo de ese instrumento (o grupo de instrumentos).
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|
Baja en cuentas
|
Eliminación de un activo financiero o un pasivo financiero anteriormente reconocidos del estado de situación financiera de una entidad.
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Derivado
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Instrumento financiero u otro contrato que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma y que reúna las tres características siguientes:
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a)
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su valor cambia en respuesta a los cambios en un determinado tipo de interés, precio de un instrumento financiero, precio de una materia prima, tipo de cambio, índice de precios o de tipos de interés, calificación crediticia o índice de crédito u otra variable, siempre que, si se trata de una variable no financiera, no sea específica de una de las partes del contrato (a veces denominada «subyacente»);
|
|
b)
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no requiere una inversión neta inicial o requiere una inversión neta inicial inferior a la que se requeriría para otros tipos de contrato de los que cabría esperar una respuesta similar a los cambios en factores del mercado;
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|
c)
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se va a liquidar en una fecha futura.
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|
|
Dividendos
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Distribuciones de ganancias a los tenedores de instrumentos de patrimonio en proporción a su participación en una clase concreta de capital.
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Método del tipo de interés efectivo
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Método que se utiliza para calcular el coste amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero y para imputar y reconocer los ingresos ordinarios o gastos por intereses en el resultado durante el ejercicio pertinente.
|
|
Tipo de interés efectivo
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Tipo de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivos futuros a cobrar o a pagar estimados durante la vida esperada de un activo financiero o pasivo financiero con el importe en libros bruto de un activo financiero o con el coste amortizado de un pasivo financiero. Al calcular el tipo de interés efectivo, la entidad debe estimar los flujos de efectivo esperados teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, opciones de pago anticipado, ampliación, rescate y otras similares), pero no las pérdidas crediticias esperadas. El cálculo debe incluir todas las comisiones y puntos básicos de interés pagados o recibidos por las partes del contrato que integren el tipo de interés efectivo (véanse los párrafos B5.4.1 a B5.4.3), los costes de transacción y cualesquiera otros descuentos o primas. Se presume que los flujos de efectivo y la vida esperada de un grupo de instrumentos financieros similares pueden estimarse con fiabilidad. No obstante, en los raros casos en que no sea posible hacer una estimación fiable de los flujos de efectivo o la vida esperada de un instrumento financiero (o de un grupo de instrumentos financieros), la entidad utilizará los flujos de efectivo contractuales durante el plazo contractual completo de ese instrumento (o grupo de instrumentos).
|
|
Pérdidas crediticias esperadas
|
Media ponderada de las pérdidas crediticias utilizando como ponderaciones los respectivos riesgos de impago.
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|
Contrato de garantía financiera
|
Contrato en virtud del cual el emisor debe efectuar los pagos que se especifiquen para reembolsar al titular la pérdida que sufra cuando un deudor específico incumpla su obligación de pagar al vencimiento de acuerdo con las condiciones originales o modificadas de un instrumento de deuda.
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|
Pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado
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Pasivo financiero que cumple alguna de las condiciones siguientes:
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a)
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se ajusta a la definición de «mantenido para negociar»;
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b)
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en el momento del reconocimiento inicial, es designado por la entidad como al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con los párrafos 4.2.2 o 4.3.5;
|
|
c)
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en el momento del reconocimiento inicial o posteriormente, es designado como al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con el párrafo 6.7.1.
|
|
|
Compromiso en firme
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Acuerdo vinculante para intercambiar una determinada cantidad de recursos a un precio determinado y en una fecha o fechas futuras especificadas.
|
|
Transacción prevista
|
Transacción futura proyectada, pero no comprometida todavía.
|
|
Importe en libros bruto de un activo financiero
|
Coste amortizado de un activo financiero, antes de cualquier ajuste en concepto de corrección de valor por pérdidas.
|
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Ratio de cobertura
|
Relación entre la cantidad del instrumento de cobertura y la cantidad de la partida cubierta, en términos de su ponderación relativa.
|
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Mantenido para negociar
|
Se dice del activo financiero o pasivo financiero que:
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a)
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se adquiere o se asume principalmente para venderlo o recomprarlo en un futuro inmediato;
|
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b)
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en el momento del reconocimiento inicial, forma parte de una cartera de instrumentos financieros identificados que se gestionan conjuntamente y con respecto a los cuales existe evidencia de un patrón real reciente de obtención de beneficios a corto plazo, o
|
|
c)
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es un derivado (salvo un derivado que sea un contrato de garantía financiera o un instrumento de cobertura designado y eficaz).
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|
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Pérdida o ganancia por deterioro del valor
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Pérdidas o ganancias reconocidas en el resultado de acuerdo con el párrafo 5.5.8 y resultantes de la aplicación de los requisitos sobre deterioro del valor de la sección 5.5.
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Pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo
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Pérdidas crediticias esperadas resultantes de todos los posibles supuestos de impago durante la vida esperada de un instrumento financiero.
|
|
Corrección de valor por pérdidas
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Corrección de valor por las pérdidas crediticias esperadas en los activos financieros valorados de acuerdo con el párrafo 4.1.2, las cuentas a cobrar por arrendamientos y los activos por contratos, el deterioro acumulado del valor de los activos financieros valorados de acuerdo con el párrafo 4.1.2A y la provisión para pérdidas crediticias esperadas en compromisos de préstamo y contratos de garantía financiera.
|
|
Pérdida o ganancia por modificación
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Importe resultante del ajuste del importe en libros bruto de un activo financiero a fin de reflejar los flujos de efectivo contractuales renegociados o modificados. La entidad debe volver a calcular el importe en libros bruto del activo financiero como el valor actual de los flujos de efectivo futuros a cobrar o a pagar estimados durante la vida esperada del activo financiero renegociado o modificado descontados al tipo de interés efectivo original del activo financiero (o al tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia original en el caso de los activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio) o, cuando proceda, al tipo de interés efectivo revisado calculado de acuerdo con el párrafo 6.5.10. Al estimar los flujos de efectivo esperados de un activo financiero, la entidad debe tener en cuenta todas las condiciones contractuales del activo financiero (por ejemplo, las opciones de pago anticipado, de ampliación, de rescate y otras similares), pero no las pérdidas crediticias esperadas, a menos que el activo financiero sea un activo financiero comprado u originado con deterioro crediticio, en cuyo caso deberá tener en cuenta también las pérdidas crediticias esperadas iniciales que se hayan tenido en cuenta al calcular el tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia original.
|
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En mora
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Un activo financiero está en mora cuando la contraparte no haya efectuado un pago en el momento en que contractualmente esté obligada a ello.
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Activo financiero comprado u originado con deterioro crediticio
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Activo financiero comprado u originado que presenta un deterioro crediticio en el momento del reconocimiento inicial.
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Fecha de reclasificación
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El primer día del primer ejercicio siguiente al cambio en el modelo de negocio que da lugar a la reclasificación de los activos financieros por la entidad.
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Compra o venta convencional
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Compra o venta de un activo financiero en virtud de un contrato cuyas condiciones exigen la entrega del activo en el plazo generalmente establecido por la normativa aplicable o por una convención del mercado correspondiente.
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Costes de transacción
|
Costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión o enajenación o disposición por otra vía de un activo financiero o pasivo financiero (véase el párrafo B5.4.8). Son costes incrementales aquellos que no se habría soportado si la entidad no hubiese adquirido, emitido o enajenado o dispuesto por otra vía del instrumento financiero.
|
Los términos que se indican seguidamente se definen en el párrafo 11 de la NIC 32, el apéndice A de la NIIF 7, el apéndice A de la NIIF 13 o el apéndice A de la NIIF 15 y se utilizan en esta Norma con los significados especificados en la NIC 32, la NIIF 7, la NIIF 13 o la NIIF 15:
|
a)
|
riesgo de crédito (52);
|
|
b)
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instrumento de patrimonio;
|
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e)
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instrumento financiero;
|
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g)
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precio de transacción.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
ÁMBITO DE APLICACIÓN (CAPÍTULO 2)
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B2.1
|
Algunos contratos exigen un pago basado en variables climáticas, geológicas u otro tipo de variables físicas. (Los basados en variables climáticas se denominan, a veces, «derivados climáticos»). Si esos contratos no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro, están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de esta Norma.
|
| |
B2.2
|
Esta Norma no modifica los requisitos aplicables a los planes de prestaciones a los empleados que cumplan la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación, ni a los acuerdos de regalías basados en el volumen de ingresos ordinarios por ventas o por servicios que se contabilicen de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.
|
| |
B2.3
|
En ocasiones, la entidad realiza lo que considera una «inversión estratégica» en instrumentos de patrimonio emitidos por otra entidad, con la intención de establecer o mantener una relación operativa a largo plazo con ella. La entidad inversora o partícipe en un negocio conjunto debe utilizar la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos para determinar si ha de aplicarse a esa inversión el método de la participación.
|
| |
B2.4
|
Esta Norma se aplica a los activos financieros y pasivos financieros que mantengan las aseguradoras y sean distintos de los derechos y obligaciones que el párrafo 2.1, letra e), excluye por proceder de contratos que están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17.
|
| |
B2.5
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Los contratos de garantía financiera pueden revestir diversas formas jurídicas, como un aval, algunos tipos de cartas de crédito, un contrato que cubra el riesgo de impago o un contrato de seguro. Su tratamiento contable no depende de su forma jurídica. Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos del tratamiento adecuado [véase el párrafo 2.1, letra e)]:
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a)
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Aunque un contrato de garantía financiera cumpla la definición de contrato de seguro de la NIIF 17 [véase el párrafo 7, letra e), de la NIIF 17], si el riesgo transferido es significativo, el emisor deberá aplicar esta Norma. No obstante, si el emisor ha manifestado previa y explícitamente que considera que tales contratos son contratos de seguro y ha utilizado la contabilidad aplicable a los contratos de seguro, podrá optar entre aplicarles esta Norma o la NIIF 17. Si se aplica esta Norma, el párrafo 5.1.1 obliga al emisor a reconocer inicialmente el contrato de garantía financiera por su valor razonable. Si el contrato de garantía financiera se ha emitido a favor de un tercero no vinculado en una transacción aislada realizada en condiciones de independencia mutua, es probable que su valor razonable al comienzo sea igual a la prima recibida, salvo prueba en contrario. Posteriormente y a menos que el contrato de garantía financiera se haya designado en su comienzo al valor razonable con cambios en el resultado o a menos que se apliquen los párrafos 3.2.15 a 3.2.23 y B3.2.12 a B3.2.17 (en caso de que la transferencia de un activo financiero no cumpla los requisitos para la baja en cuentas o se aplique el método de la implicación continuada), el emisor valorará dicho contrato por la mayor de las magnitudes siguientes:
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i)
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el importe determinado de acuerdo con la sección 5.5, y
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|
ii)
|
el importe reconocido inicialmente menos, en su caso, el importe acumulado de los ingresos reconocidos de acuerdo con los principios de la NIIF 15 [véase el párrafo 4.2.1, letra c)].
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|
|
b)
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Algunas garantías relacionadas con créditos no requieren, como condición previa para el pago, que el tenedor esté expuesto a y haya sufrido una pérdida por impago del deudor respecto al activo garantizado al llegar a su vencimiento. Una garantía de este tipo es, por ejemplo, la que obliga a realizar pagos en respuesta a cambios en una calificación crediticia o un índice crediticio especificados. En tales casos, no hay un contrato de garantía financiera, tal como se define en esta Norma, ni un contrato de seguro, tal como se define en la NIIF 17. Esas garantías son derivados y el emisor debe aplicarles esta Norma.
|
|
c)
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Si el contrato de garantía financiera se ha emitido en conexión con una venta de bienes, el emisor debe aplicar la NIIF 15 para determinar cuándo se deben reconocer los ingresos ordinarios procedentes de la garantía y de la venta de bienes.
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|
| |
B2.6
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Las manifestaciones del emisor declarando que considera que ciertos contratos son contratos de seguro se encuentran, habitualmente, en sus comunicaciones a los clientes y autoridades reguladoras, en sus contratos, en la documentación de su actividad y en sus estados financieros. Además, los contratos de seguro están a menudo sujetos a requisitos contables que son distintos de los aplicables a otros tipos de transacciones, como los contratos emitidos por bancos o por sociedades mercantiles. En tales casos, los estados financieros del emisor incluirán, por lo general, una declaración relativa a la aplicación de esos requisitos contables.
|
RECONOCIMIENTO Y BAJA EN CUENTAS (CAPÍTULO 3)
Reconocimiento inicial (sección 3.1)
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B3.1.1
|
Como consecuencia del principio establecido en el párrafo 3.1.1, la entidad reconocerá en su estado de situación financiera todos sus derechos y obligaciones contractuales por derivados como activos y pasivos, respectivamente, excepto los derivados que impidan que una transferencia de activos financieros sea contabilizada como una venta (véase el párrafo B3.2.14). Si la transferencia de un activo financiero no cumple los requisitos para la baja en cuentas, el cesionario no debe reconocer el activo transferido como activo propio (véase el párrafo B3.2.15).
|
| |
B3.1.2
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de aplicación del principio establecido en el párrafo 3.1.1:
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a)
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Las partidas a cobrar o a pagar de forma incondicional se reconocen como activos o pasivos cuando la entidad se convierte en parte del contrato y, como consecuencia de ello, tiene el derecho legal a recibir efectivo o la obligación legal de pagarlo.
|
|
b)
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Los activos que van a adquirirse o los pasivos que van a asumirse como resultado de un compromiso en firme de comprar o vender bienes o servicios no se reconocen generalmente hasta que al menos alguna de las partes ha cumplido su parte del contrato. Por ejemplo, la entidad que recibe un pedido en firme generalmente no lo reconoce como activo (y la entidad que ha hecho el pedido no lo reconoce como pasivo) en el momento del compromiso, sino que, por el contrario, retrasa el reconocimiento hasta que los bienes o servicios pedidos se han expedido o entregado o se han prestado, respectivamente. Si un compromiso en firme de compra o venta de elementos no financieros está comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma de acuerdo con los párrafos 2.4 a 2.7, su valor razonable neto se reconocerá como activo o pasivo en la fecha del compromiso [véase el párrafo B4.1.30, letra c)]. Además, si un compromiso en firme no reconocido anteriormente se designa como partida cubierta en una cobertura del valor razonable, cualquier cambio en el valor razonable neto atribuible al riesgo cubierto se reconocerá como activo o pasivo después del inicio de la cobertura [véanse los párrafos 6.5.8, letra b), y 6.5.9].
|
|
c)
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Un contrato a plazo que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma (véase el párrafo 2.1) se reconoce como activo o pasivo en la fecha del compromiso, no en la fecha en la que tenga lugar la liquidación. Cuando la entidad es parte de un contrato a plazo, los valores razonables de los derechos y obligaciones son frecuentemente iguales, de modo que el valor razonable neto del contrato a plazo es cero. Si el valor razonable neto de los derechos y obligaciones es distinto de cero, el contrato se reconocerá como activo o pasivo.
|
|
d)
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Los contratos de opción que estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de esta Norma (véase el párrafo 2.1) se reconocen como activos o pasivos cuando el tenedor o el emisor se convierten en parte del contrato.
|
|
e)
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Las transacciones futuras planeadas, independientemente de la probabilidad de que se produzcan, no son activos ni pasivos, porque la entidad no es todavía parte de ningún contrato.
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Compra o venta convencional de activos financieros
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B3.1.3
|
Las compras o ventas convencionales de activos financieros se reconocerán utilizando la contabilización por la fecha de negociación o la fecha de liquidación, según se describe en los párrafos B3.1.5 y B3.1.6. La entidad aplicará el mismo método de manera coherente a todas las compras y ventas de activos financieros que se clasifiquen de la misma forma de acuerdo con esta Norma. A estos efectos, los activos que se valoren obligatoriamente al valor razonable con cambios en el resultado formarán una categoría separada de activos designados al valor razonable con cambios en el resultado. Asimismo, formarán una categoría separada las inversiones en instrumentos de patrimonio contabilizadas utilizando la opción contemplada en el párrafo 5.7.5.
|
| |
B3.1.4
|
Los contratos que exijan o permitan la liquidación neta del cambio en el valor de lo que se ha contratado no son contratos convencionales. En su lugar, se contabilizarán como derivados durante el período comprendido entre la fecha de negociación y la fecha de liquidación.
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| |
B3.1.5
|
La fecha de negociación es la fecha en la que la entidad se compromete a comprar o vender un activo. La contabilización por la fecha de negociación implica a) el reconocimiento del activo a recibir y del pasivo a pagar en la fecha de negociación y b) la baja en cuentas del activo que se venda, el reconocimiento de la pérdida o ganancia en la enajenación o disposición por otra vía y el reconocimiento de una cuenta a cobrar del comprador en la fecha de negociación. Por lo general, el activo y el correspondiente pasivo no comienzan a devengar intereses hasta la fecha de liquidación, en la que se transmite la propiedad.
|
| |
B3.1.6
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La fecha de liquidación es la fecha en que el activo se entrega a la entidad o esta lo entrega. La contabilización por la fecha de liquidación implica a) el reconocimiento del activo en el día en que lo reciba la entidad y b) la baja en cuentas del activo y el reconocimiento de la pérdida o ganancia por la enajenación o disposición por otra vía en el día en que lo entregue la entidad. Cuando se aplique la contabilización por la fecha de liquidación, la entidad contabilizará cualquier cambio en el valor razonable del activo a recibir que se produzca durante el período comprendido entre la fecha de negociación y la fecha de liquidación de la misma forma que contabilice el activo adquirido. En otras palabras, el cambio en el valor no se reconocerá en los activos valorados al coste amortizado; se reconocerá en el resultado en el caso de los activos clasificados como activos financieros valorados al valor razonable con cambios en el resultado, y se reconocerá en otro resultado global en el caso de los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A y de las inversiones en instrumentos de patrimonio contabilizadas de acuerdo con el párrafo 5.7.5.
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Baja en cuentas de activos financieros (sección 3.2)
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B3.2.1
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El siguiente gráfico ilustra cuándo y en qué medida se registra la baja en cuentas de un activo financiero.
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Acuerdos en virtud de los cuales la entidad retiene los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero, pero asume la obligación contractual de pagar esos flujos a uno o más beneficiarios [párrafo 3.2.4, letra b)]
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B3.2.2
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La situación descrita en el párrafo 3.2.4, letra b) (caso en que la entidad retiene el derecho contractual a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero, pero asume la obligación contractual de pagar esos flujos a uno o más beneficiarios), puede darse, por ejemplo, cuando la entidad es un fondo tipo trust y emite a favor de los inversores derechos de participación en beneficios sobre los activos financieros subyacentes de su propiedad, prestando además el servicio de administración de esos activos. En ese caso, los activos financieros cumplirán los requisitos para la baja en cuentas siempre que se cumplan las condiciones establecidas en los párrafos 3.2.5 y 3.2.6.
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B3.2.3
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Al aplicar lo establecido en el párrafo 3.2.5, la entidad puede ser, por ejemplo, la originadora del activo financiero o un grupo que incluya una dependiente que haya adquirido el activo financiero y transfiera los flujos de efectivo a inversores que sean terceros no vinculados.
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Evaluación de la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad (párrafo 3.2.6)
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B3.2.4
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de casos en los que la entidad transfiere prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad:
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a)
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la venta incondicional de un activo financiero;
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b)
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la venta de un activo financiero con una opción para su recompra a su valor razonable en el momento de la recompra, y
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c)
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la venta de un activo financiero con una opción de compra o venta que tenga un precio de ejercicio muy desfavorable (es decir, tan desfavorable que sea altamente improbable que se convierta en favorable antes de que venza el plazo).
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B3.2.5
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de casos en los que la entidad retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad:
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a)
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una transacción de venta con recompra posterior a un precio fijo o a un precio igual al de venta más la rentabilidad de un prestamista;
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b)
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un contrato de préstamo de valores;
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c)
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la venta de un activo financiero junto con una permuta de rendimiento total que devuelva a la entidad la exposición al riesgo de mercado;
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d)
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la venta de un activo financiero con una opción de compra o venta que tenga un precio muy favorable (es decir, tan favorable que sea altamente improbable que se convierta en desfavorable antes del vencimiento del contrato), y
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e)
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una venta de cuentas a cobrar a corto plazo en la que la entidad garantice que compensará al cesionario por las pérdidas crediticias que probablemente se producirán.
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B3.2.6
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Si la entidad determina que, como resultado de una transferencia, ha transferido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo transferido, no volverá a reconocer en un ejercicio futuro el activo transferido, a menos que lo recompre en una nueva transacción.
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Evaluación de la transferencia del control
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B3.2.7
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La entidad no retiene el control de un activo transferido si el cesionario tiene la capacidad práctica de venderlo. La entidad retiene el control de un activo transferido si el cesionario no tiene la capacidad práctica de venderlo. El cesionario tiene la capacidad práctica de vender un activo transferido si este se negocia en un mercado activo, ya que podrá recomprarlo en él si fuera necesario devolverlo a la entidad. Por ejemplo, el cesionario puede tener la capacidad práctica de vender un activo transferido si este está sujeto a una opción que permite a la entidad recomprarlo, pero el cesionario puede obtenerlo fácilmente en el mercado si se ejercita la opción. El cesionario no tiene la capacidad práctica de vender un activo transferido si la entidad retiene dicha opción y él no puede obtenerlo fácilmente en el mercado si se ejercita la opción.
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B3.2.8
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El cesionario solo tiene la capacidad práctica de vender el activo transferido si puede venderlo en su integridad a un tercero no vinculado y es capaz de ejercer esta capacidad unilateralmente y sin imponer restricciones adicionales sobre la transferencia. La cuestión clave es lo que el cesionario sea capaz de hacer en la práctica, no los derechos contractuales que tenga en relación con el activo transferido o las prohibiciones contractuales que existan. En particular:
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a)
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el derecho contractual a enajenar o disponer por otra vía del activo transferido tiene poca repercusión práctica si no existe mercado para él, y
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b)
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la capacidad para enajenar o disponer por otra vía del activo transferido tiene poca repercusión práctica si no puede ser ejercida libremente. Por esa razón:
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i)
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la capacidad del cesionario para enajenar o disponer por otra vía del activo transferido debe ser independiente de las acciones de terceros (es decir, debe ser una capacidad unilateral), y
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ii)
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el cesionario debe ser capaz de enajenar o disponer por otra vía del activo transferido sin necesidad de aplicar a la transferencia condiciones restrictivas o cláusulas limitativas (por ejemplo, condiciones sobre la administración de un activo por préstamo o una opción que otorgue al cesionario el derecho a recomprarlo).
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B3.2.9
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La improbabilidad de que el cesionario venda el activo transferido no significa, por sí misma, que el cedente haya retenido su control. En cambio, la existencia de una opción de venta o una garantía que impidan al cesionario vender el activo transferido significarán que el cedente ha retenido su control. Por ejemplo, si la opción de venta o la garantía son suficientemente cuantiosas, impedirán al cesionario vender el activo transferido porque este no lo vendería, en la práctica, a un tercero sin incluir una opción similar u otras condiciones restrictivas. En vez de ello, el cesionario mantendría el activo transferido con el fin de obtener los pagos correspondientes a la garantía o la opción de venta. En estas circunstancias, el cedente habrá retenido el control sobre el activo transferido.
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Transferencias que cumplen los requisitos para su baja en cuentas
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B3.2.10
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La entidad puede retener el derecho a una parte de los pagos por intereses sobre los activos transferidos, como remuneración por la administración de esos activos. La parte de los pagos por intereses a los cuales renunciaría la entidad en el momento de la resolución o transferencia del contrato de administración de los activos transferidos se imputa al activo o pasivo por administración del activo transferido. La parte de los pagos por intereses a los cuales no renunciaría la entidad será una cuenta a cobrar representativa de los intereses segregados. Por ejemplo, si la entidad no renunciara a ningún pago por intereses en el momento de la resolución o transferencia del contrato de administración del activo transferido, el diferencial de intereses total será una cuenta a cobrar representativa de los intereses segregados. A los efectos de la aplicación del párrafo 3.2.13, para distribuir el importe en libros de la cuenta a cobrar entre la parte del activo que se da de baja en cuentas y la parte que se sigue reconociendo se utilizarán los valores razonables del activo administrado y de la cuenta a cobrar representativa de los intereses segregados. Si no se ha especificado ninguna comisión por administración del activo transferido o no se espera que la comisión compense a la entidad de forma adecuada por la prestación de este servicio de administración, se reconocerá un pasivo por la obligación de administrar el activo transferido y se valorará a su valor razonable.
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B3.2.11
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Al valorar los valores razonables de la parte que sigue reconociéndose y de la parte que se da de baja en cuentas, a los efectos de la aplicación del párrafo 3.2.13, la entidad aplicará los requisitos sobre valoración del valor razonable de la NIIF 13 Valoración del valor razonable, además de los requisitos del párrafo 3.2.14.
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Transferencias que no cumplen los requisitos para su baja en cuentas
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B3.2.12
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Lo que sigue es una aplicación del principio establecido en el párrafo 3.2.15. Si la existencia de una garantía prestada por la entidad para cubrir las pérdidas por impago respecto del activo transferido impide la baja en cuentas de dicho activo porque la entidad ha retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, el activo transferido seguirá reconociéndose en su integridad y la contraprestación recibida se reconocerá como un pasivo.
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Implicación continuada en activos transferidos
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B3.2.13
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de cómo debe valorar la entidad el activo transferido y el pasivo asociado de acuerdo con el párrafo 3.2.16.
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Todos los activos
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a)
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Si la garantía prestada por la entidad para pagar las pérdidas por impago respecto de un activo transferido impide la baja en cuentas de este activo en la medida de su implicación continuada, el activo transferido se valorará en la fecha de la transferencia por la menor de las magnitudes siguientes: i) el importe en libros del activo y ii) el importe máximo de la contraprestación recibida en la transferencia que la entidad podría tener que reembolsar («el importe garantizado»). El pasivo asociado se valorará inicialmente como el importe garantizado más el valor razonable de la garantía (el cual será igual normalmente a la contraprestación recibida por la garantía). Posteriormente, el valor razonable inicial de la garantía se reconocerá en el resultado cuando (o a medida que) se cumpla la obligación (de acuerdo con los principios de la NIIF 15) y el importe en libros del activo se reducirá por las correcciones de valor por pérdidas.
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Activos valorados al coste amortizado
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b)
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Si la obligación prevista en una opción de venta emitida por la entidad o el derecho previsto en una opción de compra adquirida por la misma impiden dar de baja en cuentas el activo transferido y la entidad valora este al coste amortizado, el pasivo asociado se valorará a su coste (es decir, la contraprestación recibida) ajustado por la amortización de cualquier diferencia entre ese coste y el importe en libros bruto del activo transferido en la fecha de vencimiento de la opción. Por ejemplo, supóngase que el importe en libros bruto del activo en la fecha de la transferencia es de 98 u. m. y que la contraprestación recibida es de 95 u. m. El importe en libros bruto del activo en la fecha de ejercicio de la opción es de 100 u. m. El importe en libros inicial del pasivo asociado será de 95 u. m. y la diferencia entre las 95 u. m. y las 100 u. m. se reconocerá en el resultado utilizando el método del tipo de interés efectivo. Si se ejercita la opción, la diferencia entre el importe en libros del pasivo asociado y el precio de ejercicio será reconocida en el resultado.
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Activos valorados al valor razonable
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c)
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Si la existencia de un derecho previsto en una opción de compra retenido por la entidad impide dar de baja en cuentas el activo transferido y la entidad valora este activo transferido al valor razonable, dicho activo seguirá valorándose al valor razonable. El pasivo asociado se valorará i) al precio de ejercicio de la opción menos el valor temporal de la misma si dicha opción tiene un precio de ejercicio favorable o neutro o ii) al valor razonable del activo transferido menos el valor temporal de la opción si dicha opción tiene un precio de ejercicio desfavorable. El ajuste efectuado en la valoración del pasivo asociado garantiza que los importes en libros netos del activo y del pasivo asociado sean iguales al valor razonable del derecho previsto en la opción de compra. Por ejemplo, si el valor razonable del activo subyacente es de 80 u. m., el precio de ejercicio de la opción es 95 u. m. y el valor temporal de la opción es de 5 u. m., el importe en libros del pasivo asociado será de 75 u. m. (80 u. m. – 5 u. m.), mientras que el importe en libros del activo transferido será de 80 u. m. (es decir, su valor razonable).
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d)
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Si la existencia de una opción de venta emitida por la entidad impide dar de baja en cuentas el activo transferido y la entidad valora este activo a su valor razonable, el pasivo asociado se valorará al precio de ejercicio de la opción más el valor temporal de esta. La valoración de un activo al valor razonable se limitará al importe menor de entre el valor razonable y el precio de ejercicio de la opción, puesto que la entidad no puede contabilizar aumentos del valor razonable del activo transferido por encima del precio de ejercicio de la opción. Esto garantiza que los importes en libros netos del activo y del pasivo asociado sean iguales al valor razonable de la obligación prevista en la opción de venta. Por ejemplo, si el valor razonable del activo subyacente es de 120 u. m., el precio de ejercicio de la opción es de 100 u. m. y el valor temporal de la opción es de 5 u. m., el importe en libros del pasivo asociado será de 105 u. m. (100 u. m. + 5 u. m.), mientras que el importe en libros del activo será de 100 u. m. (en este caso, el precio de ejercicio de la opción).
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e)
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Si un collar, que combine una opción de compra adquirida y una opción de venta emitida, impide dar de baja en cuentas un activo transferido y la entidad valora este activo al valor razonable, dicho activo seguirá valorándose al valor razonable. El pasivo asociado se valorará como i) la suma del precio de ejercicio de la opción de compra y del valor razonable de la opción de venta menos el valor temporal de la opción de compra si la opción de compra tiene un precio de ejercicio favorable o neutro o ii) la suma del valor razonable del activo y del valor razonable de la opción de venta menos el valor temporal de la opción de compra si la opción de compra tiene un precio de ejercicio desfavorable. El ajuste efectuado en el pasivo asociado garantiza que los importes en libros netos del activo y del pasivo asociado sean iguales al valor razonable de las opciones adquirida y emitida por la entidad. Por ejemplo, supóngase que la entidad transfiere un activo financiero, que se valora al valor razonable, mientras que simultáneamente adquiere una opción de compra con un precio de ejercicio de 120 u. m. y emite una opción de venta con un precio de ejercicio de 80 u. m. Supóngase también que el valor razonable del activo en la fecha de la transferencia es de 100 u. m. Los valores temporales de las opciones de venta y de compra serán de 1 u. m. y 5 u. m., respectivamente. En este caso, la entidad reconoce un activo por 100 u. m. (el valor razonable del activo) y un pasivo por 96 u. m. [(100 u. m. + 1 u. m.) – 5 u. m.]. Resulta así un valor neto del activo de 4 u. m., que es el valor razonable de las opciones adquirida y emitida por la entidad.
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Todas las transferencias
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B3.2.14
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En la medida en que la transferencia de un activo financiero no cumpla los requisitos para la baja en cuentas, los derechos u obligaciones contractuales del cedente relativos a la transferencia no se contabilizarán por separado como derivados si el reconocimiento tanto del derivado como del activo transferido o del pasivo resultante de la transferencia implicase el reconocimiento por duplicado de los mismos derechos y obligaciones. Por ejemplo, una opción de compra retenida por el cedente puede impedir que una transferencia de activos financieros se contabilice como una venta. En este caso, la opción de compra no se reconocerá separadamente como un activo derivado.
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B3.2.15
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En la medida en que la transferencia de un activo financiero no cumpla los requisitos para la baja en cuentas, el cesionario no debe reconocer el activo transferido como activo propio. Dará de baja en cuentas el efectivo o la contraprestación pagada y reconocerá una cuenta a cobrar del cedente. Si el cedente tiene tanto el derecho como la obligación de recuperar por un importe fijo el control sobre la totalidad del activo transferido (por ejemplo, en virtud de un acuerdo de recompra), el cesionario podrá valorar su cuenta a cobrar al coste amortizado si cumple los criterios del párrafo 4.1.2.
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Ejemplos
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B3.2.16
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de aplicación de los principios de baja en cuentas de esta Norma.
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a)
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Acuerdos de recompra y préstamos de valores. Si un activo financiero se vende mediante un acuerdo que implique su recompra a un precio fijo o al precio de venta más la rentabilidad de un prestamista o si se presta con el acuerdo de devolverlo al cedente, no se dará de baja en cuentas, porque el cedente retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Si el cesionario obtiene el derecho a vender o pignorar el activo, el cedente reclasificará el activo en su estado de situación financiera, por ejemplo, como un activo prestado o una cuenta a cobrar por recompra de activos.
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b)
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Acuerdos de recompra y préstamos de valores; activos prácticamente iguales. Si un activo financiero se vende mediante un acuerdo que implique su recompra o la recompra de otro activo prácticamente igual a un precio fijo o al precio de venta más la rentabilidad de un prestamista o si se obtiene en préstamo o se presta mediante un acuerdo que implique su devolución o la devolución de otro activo prácticamente igual al cedente, no se dará de baja en cuentas, porque el cedente retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
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c)
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Acuerdos de recompra y préstamos de valores: derecho de sustitución. Si un acuerdo de recompra a un precio de recompra fijo o a un precio igual al precio de venta más la rentabilidad de un prestamista o una transacción de préstamo de valores similar otorga al cesionario el derecho a sustituir activos que sean similares y de valor razonable igual al del activo transferido en la fecha de recompra, el activo vendido o prestado en dicha recompra o transacción de préstamo de valores no se dará de baja en cuentas, porque el cedente retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
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d)
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Derecho de retracto al valor razonable. Si la entidad vende un activo financiero y retiene solo el derecho de retracto para recomprarlo a su valor razonable si el cesionario lo vende posteriormente, lo dará de baja en cuentas porque ha transferido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
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e)
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Transacción de venta ficticia. La recompra de un activo financiero poco después de haberlo vendido se denomina a veces venta ficticia. Dicha recompra no excluye la baja en cuentas, siempre que la transacción original cumpliera los requisitos para la baja en cuentas. No obstante, si el acuerdo de venta del activo financiero se celebra simultáneamente a un acuerdo de recompra del mismo activo a un precio fijo o al precio de venta más la rentabilidad de un prestamista, el activo no se dará de baja en cuentas.
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f)
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Opciones de venta y de compra con un precio de ejercicio muy favorable. Si un activo financiero transferido puede ser recomprado por el cedente y la opción de compra tiene un precio de ejercicio muy favorable, la transferencia no cumple los requisitos para la baja en cuentas, porque el cedente ha retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. De forma similar, si un activo financiero puede ser revendido por el cesionario y la opción de venta tiene un precio de ejercicio muy favorable, la transferencia no cumple los requisitos para la baja en cuentas, porque el cedente ha retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
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g)
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Opciones de compra y venta con un precio de ejercicio muy desfavorable. Se deberá dar de baja en cuentas el activo financiero que se ceda con sujeción solamente a una opción de venta a favor del cesionario que tenga un precio de ejercicio muy desfavorable o a una opción de compra a favor del cedente a un precio muy desfavorable. La explicación está en que el cedente ha transferido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
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h)
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Activos que se pueden conseguir fácilmente y que están sujetos a una opción de compra con un precio de ejercicio ni muy favorable ni muy desfavorable. Si la entidad tiene una opción de compra sobre un activo que se puede conseguir fácilmente en el mercado y la opción tiene un precio de ejercicio ni muy favorable ni muy desfavorable, el activo se dará de baja en cuentas. La explicación está en que la entidad i) no ha retenido ni transferido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad y ii) no ha retenido el control. No obstante, si el activo no se puede conseguir fácilmente en el mercado, no podrá procederse a la baja en cuentas en la medida correspondiente al importe del activo sujeto a la opción de compra, porque la entidad ha retenido el control de dicho activo.
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i)
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Activos que no se pueden conseguir fácilmente y que están sujetos a una opción de venta emitida por la entidad con un precio de ejercicio ni muy favorable ni muy desfavorable. Si la entidad transfiere un activo financiero que no se puede conseguir fácilmente en el mercado y emite una opción de venta con un precio de ejercicio no muy desfavorable, la entidad ni retiene ni transfiere prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, debido a la opción de venta emitida. La entidad habrá retenido el control del activo si la opción de venta es lo suficientemente cuantiosa para evitar que el cesionario venda el activo, en cuyo caso el activo seguirá siendo reconocido en la medida de la implicación continuada del cedente (véase el párrafo B3.2.9). La entidad habrá transferido el control del activo si la opción de venta no es lo suficientemente cuantiosa para evitar que el cesionario venda el activo, en cuyo caso se dará de baja en cuentas.
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j)
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Activos sujetos a una opción de compra o de venta o a un acuerdo de recompra a plazo a un precio igual al valor razonable. La transferencia de un activo financiero sujeto únicamente a una opción de compra o de venta o a un acuerdo de recompra a plazo con un precio de ejercicio o de recompra igual al valor razonable del activo financiero en el momento de la recompra conlleva la baja en cuentas, por haberse transferido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
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k)
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Opciones de compra o de venta a liquidar en efectivo. La entidad evaluará la transferencia de un activo financiero que esté sujeto a una opción de compra o de venta o a un acuerdo de recompra a plazo que se liquide por el neto en efectivo para determinar si ha transferido o retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Si la entidad no ha retenido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo transferido, procederá a determinar si ha retenido su control. La liquidación por el neto en efectivo de la opción de compra o de venta o del acuerdo de recompra a plazo no significa de forma automática que la entidad haya transferido el control [véanse el párrafo B3.2.9 y las letras g), h) e i) anteriores].
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l)
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Cláusula de retirada de cuentas. La cláusula de retirada de cuentas es una opción de recompra (o de compra) incondicional que otorga a la entidad el derecho a reclamar los activos transferidos con sujeción a algunas restricciones. Siempre que dicha opción implique que la entidad no ha retenido ni ha transferido prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, su existencia impedirá la baja en cuentas, pero solo en la medida correspondiente al importe sujeto a la recompra (suponiendo que el cesionario no pueda vender los activos). Por ejemplo, si el importe en libros y el ingreso derivado de la transferencia de activos por préstamos es de 100 000 u. m. y es posible la recompra de préstamos individuales, pero el importe agregado de los préstamos recomprados no puede exceder de 10 000 u. m., 90 000 u. m. de los préstamos cumplirían los requisitos para la baja en cuentas.
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m)
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Opciones de liquidación residual. La entidad, que puede ser un cedente, que administre activos transferidos puede tener una opción de liquidación residual que le permita comprar activos transferidos residuales cuando el importe de los activos pendientes de cobro descienda a un nivel determinado, al cual el coste de administración de dichos activos resulte oneroso en relación con los beneficios conexos. Siempre que dicha opción de liquidación residual suponga que la entidad no retiene ni transfiere prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad y el cesionario no pueda vender los activos, su existencia impedirá la baja en cuentas, pero solo en la medida correspondiente al importe sujeto a la opción de compra.
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n)
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Subordinación de participaciones retenidas y concesión de garantías crediticias. La entidad puede conceder al cesionario mejoras crediticias mediante la subordinación de la totalidad o parte de la participación que retenga en el activo transferido. Alternativamente, la entidad puede conceder al cesionario mejoras crediticias en forma de garantías crediticias, bien ilimitadas, bien limitadas a un importe especificado. Si la entidad retiene prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo transferido, este seguirá reconociéndose en su integridad. Si la entidad retiene algunos, pero no prácticamente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, y ha retenido el control, no podrá procederse a la baja en cuentas en la medida correspondiente al importe del efectivo u otros activos que la entidad pueda tener que pagar.
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o)
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Permuta de rendimiento total. La entidad puede vender un activo financiero a un cesionario y celebrar con él un acuerdo de permuta de rendimiento total mediante la cual todos los flujos de efectivo por pago de intereses resultantes del activo subyacente se transmitan a la entidad a cambio de un pago fijo o de un pago a tipo de interés variable, de forma que cualquier aumento o disminución del valor razonable del activo subyacente quede absorbido por la entidad. En tal caso, estará prohibida la baja en cuentas de la totalidad del activo.
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p)
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Permuta de tipos de interés. La entidad puede transferir al cesionario un activo financiero a interés fijo y celebrar con él un acuerdo de permuta de tipos de interés para recibir un tipo de interés fijo y pagar un tipo de interés variable basado en un importe nocional igual al principal del activo financiero transferido. La permuta de tipos de interés no impedirá la baja en cuentas del activo transferido siempre que los pagos de la permuta no estén condicionados a los pagos realizados en relación con dicho activo.
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q)
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Permuta de tipos de interés con amortización del nocional. La entidad puede transferir a un cesionario un activo financiero a interés fijo que se vaya reembolsando con el tiempo y celebrar con él un acuerdo de permuta de tipos de interés con amortización del nocional, de forma que reciba un tipo de interés fijo y pague un tipo de interés variable sobre un importe nocional. Si el importe nocional de la permuta se amortiza de forma que iguale el importe del principal pendiente del activo financiero transferido en cualquier momento, la permuta implicará, por lo general, que la entidad retiene un riesgo de pago anticipado sustancial, en cuyo caso podrá seguir reconociendo el activo transferido en su integridad o solo en la medida de su implicación continuada. A la inversa, si la amortización del importe nocional de la permuta no está vinculada al importe del principal pendiente del activo transferido, dicha permuta no implicará que la entidad retiene el riesgo de pago anticipado del activo. Por lo tanto, la existencia de este tipo de permuta no impedirá la baja en cuentas del activo transferido siempre que los pagos de la permuta no estén condicionados a los pagos por intereses realizados en relación con el activo transferido y la permuta no conlleve que la entidad retenga cualesquiera otros riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo.
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r)
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Cancelación. La entidad no tiene expectativas razonables de recuperar los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero en su integridad o parcialmente.
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B3.2.17
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Este párrafo ilustra la aplicación del método de la implicación continuada cuando tal implicación de la entidad se centra en una parte del activo financiero.
Supóngase que la entidad tiene una cartera de préstamos con posibilidad de pago anticipado cuyo cupón y tipo de interés efectivo es del 10 % y cuyo principal y coste amortizado es igual a 10,000 u. m. Realiza una transacción en la cual, a cambio de un pago de 9,115 u. m., el cesionario obtiene el derecho a 9,000 u. m. de los cobros de principal más intereses al 9,5 %. La entidad retiene el derecho a 1,000 u. m. de los cobros de principal e intereses al 10 %, más el diferencial en exceso del 0,5 % de las restantes 9 000 u. m. de principal. Los cobros procedentes de pagos anticipados se distribuyen proporcionalmente entre la entidad y el cesionario en la proporción de 1 a 9, pero cualquier impago se deduce de la parte de la entidad de 1,000 u. m., hasta que esta se agote. El valor razonable de los préstamos en la fecha de la transacción es de 10,100 u. m. y el valor razonable del diferencial en exceso de 0,5 % es igual a 40 u. m.
La entidad determina que ha transferido algunos riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad (por ejemplo, el riesgo significativo de pago anticipado), pero también que ha retenido algunos riesgos y beneficios significativos (a causa de la subordinación de su participación retenida) y ha retenido el control. Por lo tanto, aplica el método de la implicación continuada.
Para aplicar esta Norma, la entidad analiza la transacción como a) la retención de una participación retenida completamente proporcional de 1,000 u. m., más b) la subordinación de esa participación retenida para conceder al cesionario una mejora crediticia por las pérdidas crediticias.
La entidad calcula que 9,090 u. m. (el 90 % de 10,100 u. m.) de la contraprestación recibida (9,115 u. m.) representa la contraprestación recibida por una parte totalmente proporcional del 90 %. El resto de la contraprestación recibida (25 u. m.) representa la contraprestación por subordinar su participación retenida para la concesión de una mejora crediticia al cesionario por las pérdidas crediticias. Además, el diferencial en exceso de 0,5 % representa la contraprestación recibida por la mejora crediticia. Por consiguiente, la contraprestación total recibida por la mejora crediticia será de 65 u. m. (25 u. m. + 40 u. m.).
La entidad calcula la pérdida o ganancia de la venta de la parte del 90 % de los flujos de efectivo. Suponiendo que los valores razonables separados de la parte del 90 % transferida y de la parte del 10 % retenida no estén disponibles en la fecha de la transferencia, la entidad distribuirá el importe en libros del activo, de acuerdo con el párrafo 3.2.14 de la NIIF 9, de la forma siguiente:
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Valor razonable
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Porcentaje
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Importe en libros imputado
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Parte transferida
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9,090
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90 %
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9,000
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Parte retenida
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1,010
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10 %
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1,000
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Total
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10,100
|
|
10,000
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La entidad computará su pérdida o ganancia por la venta de la parte correspondiente al 90 % de los flujos de efectivo deduciendo el importe en libros imputado de la parte transferida de la contraprestación recibida, es decir 90 u. m. (9,090 u. m. – 9,000 u. m.). El importe en libros de la parte retenida por la entidad es de 1,000 u. m.
Además, la entidad reconoce la implicación continuada que resulta de la subordinación de la participación retenida por pérdidas crediticias. Por consiguiente, reconoce un activo de 1,000 u. m. (el importe máximo de los flujos de efectivo que no recibiría de acuerdo con la subordinación) y un pasivo asociado de 1,065 u. m. (que es el importe máximo de los flujos de efectivo que no recibiría de acuerdo con la subordinación, es decir, 1,000 u. m. más el valor razonable de la subordinación, que es de 65 u. m.).
La entidad utiliza toda la información anteriormente mencionada para contabilizar la transacción de la forma siguiente:
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Debe
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Haber
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Activo original
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—
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9,000
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Activo reconocido por la subordinación de la participación residual
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1,000
|
—
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|
Activo por la contraprestación recibida en forma de diferencial excedente
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40
|
—
|
|
Resultado (ganancia por la transferencia)
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—
|
90
|
|
Pasivo
|
—
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1,065
|
|
Efectivo recibido
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9,115
|
—
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Total
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10,155
|
10,155
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Inmediatamente después de la transacción, el importe en libros del activo es de 2,040 u. m., esto es, 1,000 u. m. que representan el coste de la parte retenida y 1,040 u. m. que representan la implicación continuada adicional de la entidad resultante de la subordinación de la participación retenida por pérdidas crediticias (que incluye el diferencial en exceso, igual a 40 u. m.).
En ejercicios posteriores, la entidad reconocerá la contraprestación recibida por la mejora crediticia (65 u. m.) de forma proporcional al tiempo, devengará intereses por el activo reconocido, utilizando el método del tipo de interés efectivo, y reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor conexa a los activos reconocidos. Como un ejemplo de lo anterior, supóngase que en el siguiente año hay una pérdida por deterioro del valor en los préstamos subyacentes de 300 u. m. La entidad reducirá su activo reconocido en 600 u. m. (300 u. m. relativas a la participación retenida y otras 300 u. m. relativas a la implicación continuada adicional resultante de la subordinación de su parte retenida por pérdidas por deterioro del valor) y reducirá su pasivo reconocido en 300 u. m. La consecuencia neta será un cargo al resultado por pérdidas por deterioro del valor por importe de 300 u. m.
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Baja en cuentas de pasivos financieros (sección 3.3)
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B3.3.1
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Un pasivo financiero (o una parte del mismo) quedará extinguido cuando el deudor:
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a)
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cumpla la obligación resultante del pasivo (o una parte de este) pagando al acreedor, normalmente en efectivo o por medio de otros activos financieros, bienes o servicios, o
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b)
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esté legalmente liberado de la responsabilidad principal resultante del pasivo (o una parte de este), ya sea por un proceso judicial o por el propio acreedor. (Esta condición puede cumplirse aunque el deudor haya prestado una garantía).
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B3.3.2
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Si el emisor de un instrumento de deuda recompra este instrumento, la deuda quedará extinguida, aun en el caso de que el emisor sea un creador de mercado en relación con ese instrumento o intente revenderlo en un futuro inmediato.
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B3.3.3
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El pago a un tercero, incluido un fondo tipo trust (a veces denominado «cancelación revocable de deuda»), no libera por sí mismo al deudor de su responsabilidad principal frente al acreedor, salvo que haya obtenido la liberación legal de su obligación.
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B3.3.4
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Si el deudor paga a un tercero para que este asuma la obligación y notifica al acreedor la asunción de la deuda por este tercero, no dará la deuda de baja en cuentas a menos que se cumpla la condición establecida en el párrafo B3.3.1, letra b). Si el deudor paga a un tercero para que este asuma la obligación y obtiene la liberación legal de parte del acreedor, habrá extinguido la deuda. No obstante, si el deudor acordase realizar pagos relacionados con la deuda al tercero o directamente a su acreedor original, reconocerá una nueva obligación de deuda con el tercero.
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B3.3.5
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Aunque la liberación legal del compromiso de deuda, ya sea por vía judicial o por el propio acreedor, dé lugar a la baja en cuentas de un pasivo, la entidad podría tener que reconocer un nuevo pasivo si no se cumplen, respecto del activo financiero transferido, los criterios de baja en cuentas recogidos en los párrafos 3.2.1 a 3.2.23. Si no se cumplen esos criterios, los activos financieros transferidos no se darán de baja en cuentas y la entidad reconocerá un nuevo pasivo relacionado con ellos.
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B3.3.6
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A efectos de lo establecido en el párrafo 3.3.2, las condiciones serán sustancialmente diferentes si el valor actual descontado de los flujos de efectivo en las nuevas condiciones, incluida cualquier comisión pagada, previa deducción de cualquier comisión recibida, y utilizando para el descuento el tipo de interés efectivo original, difiere al menos en un 10 % del valor actual descontado de los flujos de efectivo que todavía resten del pasivo financiero original. Al determinar esas comisiones pagadas deduciendo las comisiones recibidas, el prestatario tendrá en cuenta únicamente las comisiones pagadas o recibidas entre el prestatario y el prestamista, incluidas las comisiones pagadas o recibidas por el prestatario o por el prestamista por cuenta del otro.
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B3.3.6A
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Si se contabilizase como extinción un intercambio de instrumentos de deuda o una modificación de las condiciones, los costes o comisiones soportados se reconocerán como parte de la pérdida o ganancia derivada de la extinción. Si el intercambio o la modificación citados no se contabilizasen como extinción, el importe en libros del pasivo se ajustará en función de los costes y comisiones, que se amortizarán durante la vida restante del pasivo modificado.
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B3.3.7
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En algunos casos, el acreedor libera a un deudor de su obligación actual de realizar pagos, pero el deudor asume la obligación de garantizar el pago en caso de impago de la parte que asuma la responsabilidad principal. En estas circunstancias, el deudor:
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a)
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reconocerá un nuevo pasivo financiero basado en el valor razonable de la obligación por la garantía, y
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b)
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reconocerá una pérdida o ganancia basada en la diferencia entre i) los pagos realizados y ii) el importe en libros del pasivo financiero original menos el valor razonable del nuevo pasivo financiero.
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CLASIFICACIÓN (CAPÍTULO 4)
Clasificación de los activos financieros (sección 4.1)
Modelo de negocio de la entidad para la gestión de los activos financieros
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B4.1.1
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El párrafo 4.1.1, letra a), obliga a la entidad a clasificar los activos financieros sobre la base de su modelo de negocio para la gestión de los activos financieros, a menos que sea de aplicación el párrafo 4.1.5. La entidad evaluará si sus activos financieros cumplen la condición del párrafo 4.1.2, letra a), o la condición del párrafo 4.1.2A, letra a), sobre la base del modelo de negocio que haya determinado el personal clave de la dirección (según se define en la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas).
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B4.1.2
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El modelo de negocio de la entidad debe determinarse a un nivel que refleje cómo se gestionan conjuntamente grupos de activos financieros para alcanzar un objetivo de negocio concreto. El modelo de negocio de la entidad no depende de las intenciones de la dirección respecto a un instrumento individual. Por consiguiente, esta condición no consiste en un método de clasificación instrumento por instrumento y debe determinarse a un nivel de agregación más elevado. No obstante, una misma entidad puede tener más de un modelo de negocio para la gestión de sus instrumentos financieros. Por consiguiente, la clasificación no necesariamente se determinará a nivel de la entidad que informa. Por ejemplo, la entidad puede mantener una cartera de inversiones que gestione para percibir flujos de efectivo contractuales y otra cartera de inversiones que gestione a efectos de negociación para realizar los cambios en el valor razonable. Análogamente, en algunas circunstancias puede convenir separar una cartera de activos financieros en subcarteras para reflejar el nivel al que la entidad gestiona esos activos. Es lo que ocurre, por ejemplo, cuando la entidad origina o compra una cartera de préstamos hipotecarios y gestiona algunos de ellos para percibir flujos de efectivo contractuales y otros con el objetivo de venderlos.
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B4.1.2A
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El modelo de negocio de la entidad representa la forma en que esta gestiona sus activos financieros para generar flujos de efectivo. Esto es, el modelo de negocio de la entidad determina si los flujos de efectivo procederán de la percepción de flujos de efectivo contractuales, de la venta de activos financieros o de ambas. Por consiguiente, la evaluación no se realiza tomando como base escenarios que la entidad no espere razonablemente que se produzcan, tales como el «peor escenario posible» o el «escenario de tensión». Por ejemplo, si la entidad espera vender una cartera concreta de activos financieros solamente en un escenario de tensión, este escenario no afectará a la evaluación del modelo de negocio con respecto a dichos activos si la entidad espera razonablemente que tal escenario no vaya a producirse. Si los flujos de efectivo se realizan de forma diferente a las expectativas de la entidad en la fecha en que esta evaluó el modelo de negocio (por ejemplo, si vende más o menos activos financieros de lo que esperaba cuando clasificó los activos), ello no comportará un error en un ejercicio anterior en los estados financieros de la entidad (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores), ni cambiará la clasificación de los activos financieros restantes mantenidos en ese modelo de negocio (es decir, los activos que la entidad reconoció en ejercicios anteriores y que sigue manteniendo), siempre que la entidad tuviera en cuenta toda la información pertinente que estaba disponible en el momento en que hizo la evaluación del modelo de negocio. No obstante, cuando la entidad evalúe el modelo de negocio para la gestión de activos financieros comprados u originados recientemente, debe tener en cuenta la información sobre la forma en que se hayan realizado los flujos de efectivo anteriormente, junto con cualquier otra información pertinente.
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B4.1.2B
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El modelo de negocio de la entidad para la gestión de los activos financieros es una cuestión de hecho, no una mera enunciación. Normalmente puede observarse a través de las actividades que la entidad realiza para alcanzar el objetivo del modelo de negocio. La entidad ha de aplicar su juicio para evaluar su modelo de negocio para la gestión de los activos financieros y esta evaluación no viene determinada por un único factor o actividad. En su lugar, la entidad ha de considerar toda la información pertinente de que disponga en la fecha de la evaluación. Entre esa información pertinente se incluye, sin que la enumeración sea exhaustiva, la siguiente:
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a)
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cómo se evalúan y se comunican al personal clave de la dirección de la entidad los resultados del modelo de negocio y los activos financieros a los que se aplica;
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b)
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los riesgos que afectan a los resultados del modelo de negocio (y de los activos financieros mantenidos en el mismo) y, en concreto, la forma en que se gestionan esos riesgos, y
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c)
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cómo se retribuye al personal clave de la dirección de la empresa (por ejemplo, si la remuneración se basa en el valor razonable de los activos gestionados o en los flujos de efectivo contractuales obtenidos).
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Modelo de negocio cuyo objetivo es mantener activos para percibir flujos de efectivo contractuales
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B4.1.2C
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Los activos financieros que se enmarcan en un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener activos para percibir flujos de efectivo contractuales se gestionan para generar flujos de efectivo en forma de cobros contractuales durante la vida del instrumento. Es decir, la entidad gestiona los activos mantenidos en la cartera para percibir esos flujos de efectivo contractuales concretos (en lugar de gestionar el rendimiento global de la cartera conservando y vendiendo activos). Para determinar si los flujos de efectivo se materializan mediante la percepción de flujos de efectivo contractuales de los activos financieros, hay que considerar la frecuencia, el valor y el calendario de las ventas en ejercicios anteriores, los motivos de esas ventas y las expectativas en relación con la actividad de ventas futura. No obstante, las ventas en sí mismas no determinan el modelo de negocio y, por ello, no pueden considerarse de forma aislada. En su lugar, es la información sobre las ventas pasadas y sobre las expectativas de ventas futuras la que da evidencia del modo de alcanzar el objetivo declarado de la entidad en lo que respecta a la gestión de los activos financieros y, más específicamente, el modo en que se obtienen los flujos de efectivo. La entidad debe considerar la información sobre las ventas pasadas en el contexto de los motivos de estas ventas y de las condiciones que existían en ese momento en comparación con las actuales.
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B4.1.3
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Aunque el objetivo del modelo de negocio de la entidad sea mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales, no por eso dicha entidad ha de mantener todos los instrumentos hasta el vencimiento. Por ello, la entidad puede tener como modelo de negocio el mantenimiento de activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales aun cuando se hayan producido o se espere que se produzcan en el futuro ventas de esos activos.
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B4.1.3A
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El modelo de negocio puede consistir en mantener activos para percibir flujos de efectivo aun cuando la entidad venda activos financieros en caso de aumento del riesgo de crédito de los mismos. Para determinar si ha habido un aumento del riesgo de crédito de los activos, la entidad debe tener en cuenta información razonable y fundamentada, incluso de carácter prospectivo. Independientemente de su frecuencia y valor, las ventas ocasionadas por un aumento del riesgo de crédito de los activos no son incoherentes con un modelo de negocio cuyo objetivo sea mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales, porque la calidad crediticia de estos activos es pertinente para la capacidad de la entidad de percibir tales flujos de efectivo contractuales. La realización de actividades de gestión del riesgo de crédito para minimizar las posibles pérdidas crediticias por deterioro del crédito es un elemento integrante del modelo de negocio. La venta de un activo financiero porque haya dejado de cumplir los criterios crediticios especificados en la política de inversiones documentada de la entidad es un ejemplo de una venta producida por un aumento del riesgo de crédito. No obstante, en ausencia de tal política, la entidad podrá demostrar de otra manera que la venta se ha producido por un aumento del riesgo de crédito.
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B4.1.3B
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Las ventas que se produzcan por otras razones, como las que se realicen para gestionar el riesgo de concentración del crédito (sin un aumento del riesgo de crédito del activo), pueden ser también coherentes con un modelo de negocio cuyo objetivo sea mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales. En concreto, dichas ventas pueden ser coherentes con ese modelo de negocio si son infrecuentes (aunque tengan un valor significativo) o si tienen un valor insignificante consideradas de forma tanto individual como agregada (aunque sean frecuentes). Si en una cartera tales ventas son algo más que infrecuentes y tienen un valor algo más que insignificante (consideradas tanto de forma individual como agregada), la entidad habrá de evaluar si son coherentes con el objetivo de la entidad de percibir flujos de efectivo contractuales y cómo contribuyen a lograrlo. Que sea un tercero el que imponga el requisito de vender los activos financieros o que se trate de una actividad discrecional de la entidad no es pertinente para esta evaluación. El aumento de la frecuencia o el valor de las ventas en un período concreto no es necesariamente incoherente con el objetivo de mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales si la entidad puede explicar los motivos de las ventas y demostrar por qué no reflejan un cambio en su modelo de negocio. Además, las ventas pueden ser coherentes con el objetivo de mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales si aquellas se realizan cuando está próximo el vencimiento de los activos financieros y el producto de esas ventas se corresponden aproximadamente con los ingresos a percibir de los flujos de efectivo contractuales pendientes.
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B4.1.4
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de casos en los que el objetivo del modelo de negocio de la entidad puede ser el mantenimiento de activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales. Esta lista no es exhaustiva. Además, los ejemplos no pretenden tratar todos los factores que pueden ser pertinentes para la evaluación del modelo de negocio de la entidad, ni especificar la importancia relativa de esos factores.
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Ejemplo
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Análisis
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Ejemplo 1
La entidad mantiene inversiones para percibir flujos de efectivo contractuales. Sus necesidades de financiación son previsibles y el vencimiento de sus activos financieros coincide con sus necesidades de financiación estimadas.
La entidad realiza actividades de gestión del riesgo de crédito con el objetivo de minimizar las pérdidas crediticias. Anteriormente, se han venido produciendo ventas cuando el riesgo de crédito de los activos financieros ha aumentado de forma tal que estos han dejado de cumplir los criterios crediticios especificados en la política de inversiones documentada de la entidad. Además, ha habido ventas infrecuentes debido a necesidades de financiación no previstas.
Los informes dirigidos al personal clave de la dirección se centran en la calidad crediticia de los activos financieros y en el rendimiento contractual. La entidad hace también un seguimiento de los valores razonables de los activos financieros, así como de otras variables.
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Aunque la entidad tiene en consideración, entre otra información, los valores razonables de los activos financieros desde la perspectiva de su liquidez (es decir, el importe de efectivo que obtendría si tuviera que vender los activos), su objetivo es mantener los activos financieros para percibir los flujos de efectivo contractuales. Las ventas no contradecirían ese objetivo si se hicieran en respuesta a un aumento del riesgo de crédito de los activos, por ejemplo, porque estos dejen de cumplir los criterios crediticios especificados en la política de inversiones documentada de la entidad. Las ventas infrecuentes resultantes de necesidades de financiación no previstas (por ejemplo, en un escenario de tensión) tampoco contradecirían ese objetivo, aunque tales ventas tengan un valor significativo.
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Ejemplo 2
La entidad tiene como modelo de negocio la compra de carteras de activos financieros, tales como préstamos. Estas carteras pueden incluir o no activos financieros con deterioro crediticio.
Si no se atiende dentro de plazo al pago de los préstamos, la entidad trata de obtener los flujos de efectivo contractuales de diversas formas: por ejemplo, contactando con el deudor por correo, por teléfono u otros medios. La entidad tiene como objetivo percibir flujos de efectivo contractuales y no gestiona ninguno de los préstamos de su cartera con el objetivo de obtener flujos de efectivo mediante su venta.
En algunos casos, realiza permutas de tipos de interés para cambiar el tipo de interés de activos financieros concretos dentro de una cartera de un tipo variable a otro fijo.
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El objetivo del modelo de negocio de la entidad es mantener los activos financieros para percibir los flujos de efectivo contractuales.
El mismo análisis se aplicaría aunque la entidad no esperase percibir todos los flujos de efectivo contractuales (por ejemplo, algunos de los activos financieros presentan ya deterioro crediticio en el momento del reconocimiento inicial).
Además, el hecho de que la entidad haya contratado derivados para modificar los flujos de efectivo de la cartera no altera en sí su modelo de negocio.
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Ejemplo 3
La entidad tiene un modelo de negocio cuyo objetivo consiste en originar préstamos a clientes y venderlos posteriormente a un vehículo de titulización. El vehículo de titulización emite instrumentos dirigidos a inversores.
La entidad controla ese vehículo y, por tanto, lo incluye en la consolidación.
El vehículo de titulización percibe los flujos de efectivo contractuales resultantes de los préstamos y los transmite a sus inversores.
Se presume, a efectos de este ejemplo, que los préstamos siguen reconociéndose en el estado de situación financiera consolidado, ya que no son dados de baja en cuentas por el vehículo de titulización.
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El grupo consolidado origina los préstamos con el objetivo de mantenerlos para percibir los flujos de efectivo contractuales.
No obstante, la entidad que los origina tiene como objetivo la obtención de los flujos de efectivo de la cartera de préstamos mediante la venta de estos al vehículo de titulización, por lo que, a los efectos de sus estados financieros separados, se considerará que no gestiona la cartera para percibir flujos de efectivo contractuales.
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Ejemplo 4
Una entidad financiera mantiene activos financieros para satisfacer necesidades de liquidez en caso de que se produzca un escenario de tensión (por ejemplo, una retirada masiva de depósitos bancarios). La entidad no prevé la venta de esos activos excepto en tal escenario.
La entidad vigila la calidad crediticia de los activos financieros y que su objetivo al gestionarlos es percibir los flujos de efectivo contractuales. La entidad evalúa el rendimiento de los activos tomando como base los ingresos ordinarios por intereses devengados y las pérdidas crediticias que se hayan producido.
No obstante, también hace un seguimiento del valor razonable de los activos financieros desde la perspectiva de su liquidez para asegurar que el efectivo que se obtendría si necesitase venderlos en un escenario de tensión bastaría para atender a sus necesidades de liquidez. La entidad realiza periódicamente ventas de valor insignificante para asegurar la existencia de liquidez.
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El objetivo del modelo de negocio de la entidad es mantener los activos financieros para percibir los flujos de efectivo contractuales.
El análisis no cambiaría aunque, con ocasión de un escenario de tensión previo, la entidad hubiera tenido que efectuar ventas de valor significativo para satisfacer sus necesidades de liquidez. Análogamente, la realización de ventas recurrentes de valor insignificante no es incoherente con el mantenimiento de activos financieros para la obtención de flujos de efectivo contractuales.
Por el contrario, si la entidad mantiene activos financieros para satisfacer sus necesidades de liquidez diarias y el cumplimiento de este objetivo implica la realización de ventas frecuentes de valor significativo, el modelo de negocio de la entidad no consistirá en mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales.
Análogamente, si la entidad se ve obligada por su regulador a realizar ventas rutinarias de activos financieros para demostrar que estos son líquidos y el valor de los activos vendidos es significativo, su modelo de negocio no consistirá en mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales. Que sea un tercero el que imponga el requisito de vender los activos financieros o que se trate de una actividad discrecional de la entidad no es pertinente para este análisis.
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Modelo de negocio cuyo objetivo es percibir flujos de efectivo contractuales y vender activos financieros
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B4.1.4A
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La entidad puede mantener activos financieros en un modelo de negocio cuyo objetivo consista en percibir flujos de efectivo contractuales y vender activos financieros. En este tipo de modelo de negocio, el personal clave de la dirección de la entidad ha tomado la decisión de que, para cumplir ese objetivo, son esenciales tanto la obtención de flujos de efectivo contractuales como la venta de activos financieros. Existen varios objetivos que pueden ser coherentes con este tipo de modelo de negocio. Por ejemplo, el objetivo puede consistir en gestionar las necesidades de liquidez diarias, mantener un determinado perfil de rendimiento por intereses o coordinar la duración de los activos financieros con la de los pasivos que dichos activos están financiando. Para lograr este objetivo, la entidad obtendrá flujos de efectivo contractuales y también venderá activos financieros.
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B4.1.4B
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Comparado con un modelo de negocio cuyo objetivo sea mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales, este modelo de negocio implicará habitualmente ventas de activos más frecuentes y de mayor valor. La explicación está en que la venta de activos financieros es esencial para cumplir el objetivo del modelo de negocio y no solo accesoria. Por lo demás, no hay en este modelo un mínimo de frecuencia o valor de las ventas, porque tanto la obtención de flujos de efectivo contractuales como la venta de activos financieros son esenciales para cumplir el objetivo.
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B4.1.4C
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de casos en que el objetivo del modelo de negocio de la entidad puede ser tanto el cobro de flujos de efectivo contractuales como la venta de activos financieros. Esta lista no es exhaustiva. Además, los ejemplos no pretenden describir todos los factores que pueden ser pertinentes para la evaluación del modelo de negocio de la entidad, ni especificar la importancia relativa de esos factores.
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Ejemplo
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Análisis
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Ejemplo 5
La entidad prevé desembolsos de capital dentro de unos pocos años. Así pues, invierte su exceso de efectivo en activos financieros a corto y largo plazo para financiar los desembolsos cuando surja la necesidad. Por otra parte, muchos de los activos financieros tienen una vida contractual que excede del período de inversión previsto de la entidad.
La entidad mantendrá, pues, activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales y, cuando surja la oportunidad, venderá activos financieros para reinvertir el efectivo en otros activos financieros con mayor rendimiento.
Los administradores responsables de la cartera son retribuidos sobre la base del rendimiento global generado por esta.
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El objetivo del modelo de negocio se consigue percibiendo flujos de efectivo contractuales y vendiendo activos financieros. La entidad decidirá continuamente cómo se maximiza el rendimiento de la cartera hasta que haya que invertir el efectivo, si percibiendo los flujos de efectivo contractuales o vendiendo activos financieros.
Por el contrario, considérese el caso de una entidad que prevé una salida de efectivo en cinco años para financiar desembolsos de capital e invierte el exceso de efectivo en activos financieros a corto plazo. Cuando las inversiones vencen, reinvierte el efectivo en nuevos activos financieros a corto plazo. La entidad mantiene esta estrategia hasta que se necesitan los fondos, en cuyo momento utiliza los ingresos de los activos financieros que vencen para financiar el desembolso de capital. Antes del vencimiento solo se hacen ventas de valor insignificante (a menos que haya un aumento del riesgo de crédito). El objetivo de este modelo de negocio opuesto es mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales.
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Ejemplo 6
Una entidad financiera mantiene activos financieros para atender sus necesidades de liquidez diarias. Trata de minimizar los costes de gestión de estas necesidades de liquidez y, por ello, gestiona activamente el rendimiento de la cartera. El rendimiento se compone de los flujos de efectivo contractuales percibidos y las pérdidas y ganancias por la venta de activos financieros.
En consecuencia, la entidad mantiene activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales y vende activos financieros con objeto de reinvertir en otros activos financieros de mayor rendimiento o de lograr una mejor coordinación con la duración de sus pasivos. En el pasado, esta estrategia ha dado lugar a una actividad de ventas frecuentes y estas ventas han sido por un valor significativo. Se prevé que esta actividad continuará en el futuro.
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El objetivo del modelo de negocio es maximizar el rendimiento de la cartera para atender las necesidades de liquidez diarias y la entidad alcanza ese objetivo percibiendo flujos de efectivo contractuales y vendiendo activos financieros. En otras palabras, tanto la percepción de flujos de efectivo contractuales como la venta de activos financieros son esenciales para cumplir el objetivo del modelo de negocio.
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Ejemplo 7
Una aseguradora mantiene activos financieros para financiar pasivos por contratos de seguro. Utiliza los flujos de efectivo contractuales de los activos financieros para liquidar los pasivos por contratos de seguro a medida que vencen. Para garantizar que los flujos de efectivo contractuales de los activos financieros sean suficientes para liquidar los pasivos, realiza una actividad significativa de compras y ventas de forma regular con objeto de reequilibrar su cartera de activos y atender las necesidades de flujos de efectivo a medida que surjan.
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El objetivo del modelo de negocio es financiar los pasivos por contratos de seguro. Para cumplirlo, la entidad percibe flujos de efectivo contractuales a medida que vencen y vende activos financieros para mantener el perfil deseado de la cartera de activos. Por ello, tanto la percepción de flujos de efectivo contractuales como la venta de activos financieros son esenciales para cumplir el objetivo del modelo de negocio.
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Otros modelos de negocio
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B4.1.5
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Los activos financieros se valorarán al valor razonable con cambios en el resultado cuando no se mantengan en un modelo de negocio cuyo objetivo sea mantener activos para percibir flujos de efectivo contractuales o en un modelo de negocio cuyo objetivo se consiga tanto percibiendo flujos de efectivo contractuales como vendiendo activos financieros (véase también el párrafo 5.7.5). Un modelo de negocio que implica una valoración al valor razonable con cambios en el resultado es aquel en el que la entidad gestiona los activos financieros con el objetivo de obtener flujos de efectivo a través de la venta de los activos. La entidad toma las decisiones basándose en los valores razonables de los activos y gestiona estos con el fin de obtener esos valores razonables. En este caso, el objetivo de la entidad comportará generalmente una actividad de compras y ventas. Incluso si la entidad percibe flujos de efectivo contractuales mientras mantiene los activos financieros, el objetivo de este modelo de negocio no se consigue tanto percibiendo flujos de efectivo contractuales como vendiendo activos financieros. Ello se debe a que la obtención de esos flujos no es esencial para cumplir el objetivo del modelo de negocio, sino que es accesoria.
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B4.1.6
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Una cartera de activos financieros que se gestiona, y cuyo rendimiento se evalúa, sobre la base del valor razonable [según se describe en el párrafo 4.2.2, letra b)] no se mantiene para percibir flujos de efectivo contractuales, ni tampoco para percibir flujos de efectivo contractuales y vender activos financieros. La entidad se centra principalmente en la información sobre el valor razonable y utiliza esa información para evaluar el rendimiento de los activos y tomar las decisiones. Además, una cartera de activos financieros que se ajuste a la definición de mantenida para negociar no se mantiene para percibir flujos de efectivo contractuales, ni tampoco para percibir flujos de efectivo contractuales y vender activos financieros. En este tipo de cartera, la percepción de flujos de efectivo contractuales es solo accesoria para el logro del objetivo del modelo de negocio. Por consiguiente, la valoración debe hacerse al valor razonable con cambios en el resultado.
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Flujos de efectivo contractuales que son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente
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B4.1.7
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El párrafo 4.1.1, letra b), obliga a la entidad a clasificar los activos financieros sobre la base de las características de los flujos de efectivo contractuales si esos activos se mantienen en un modelo de negocio cuyo objetivo sea mantener activos para percibir flujos de efectivo contractuales o en un modelo de negocio cuyo objetivo se consiga tanto percibiendo flujos de efectivo contractuales como vendiendo activos financieros, a menos que sea de aplicación lo establecido en el párrafo 4.1.5. A tal efecto, los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b), obligan a la entidad a determinar si los flujos de efectivo contractuales del activo son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente.
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B4.1.7A
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Los flujos de efectivo contractuales que son solo pagos de principal y de los intereses sobre el principal pendiente son coherentes con un acuerdo de préstamo básico. En un acuerdo de préstamo básico, los elementos más significativos del interés son generalmente la contraprestación por el valor temporal del dinero (véanse los párrafos B4.1.9A a B4.1.9E) y el riesgo de crédito. No obstante, en un acuerdo de este tipo, el interés también incluye la contraprestación por otros riesgos (por ejemplo, el riesgo de liquidez) y costes (por ejemplo, los costes administrativos) de un préstamo básico asociados al mantenimiento del activo financiero por un determinado período. Además, el interés puede incluir un margen de beneficio que sea coherente con un acuerdo de préstamo básico. En circunstancias económicas extremas, el interés puede ser negativo, por ejemplo, si el tenedor de un activo financiero paga de forma explícita o implícita por el depósito de su dinero por un determinado período (y ese pago excede de la contraprestación que recibe por el valor temporal del dinero, el riesgo de crédito y otros riesgos y costes de un préstamo básico). No obstante, las condiciones contractuales que introducen en los flujos de efectivo contractuales una exposición a riesgos o volatilidad no relacionada con un acuerdo de préstamo básico, tal como la exposición a cambios en los precios de instrumentos de patrimonio o de materias primas, no dan lugar a flujos de efectivo contractuales que son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Un activo financiero comprado u originado puede ser un acuerdo de préstamo básico independientemente de que revista o no la forma jurídica de préstamo.
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B4.1.7B
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De conformidad con el párrafo 4.1.3, letra a), el principal es el valor razonable del activo financiero en el momento del reconocimiento inicial. No obstante, el importe del principal puede cambiar a lo largo de la vida del activo financiero (por ejemplo, si hay reembolsos de principal).
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B4.1.8
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La entidad evaluará si los flujos de efectivo contractuales son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente en relación con la moneda en la que esté denominado el activo financiero.
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B4.1.9
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Una característica de los flujos de efectivo contractuales de algunos activos financieros es el apalancamiento. El apalancamiento aumenta la variabilidad de los flujos de efectivo contractuales, de tal forma que no tengan las características económicas del interés. Son ejemplos de activos financieros que incluyen apalancamiento los contratos independientes de opción, los contratos a plazo y los de permuta financiera. Por ello, estos contratos no cumplen la condición de los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b), y no pueden valorarse posteriormente al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global.
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Contraprestación por el valor temporal del dinero
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B4.1.9A
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El valor temporal del dinero es el elemento del interés que ofrece una contraprestación ligada simplemente al transcurso del tiempo. El valor temporal del dinero no ofrece, pues, ninguna contraprestación por otros riesgos o costes asociados a la tenencia del activo financiero. Para evaluar si este elemento ofrece una contraprestación ligada simplemente al transcurso del tiempo, la entidad aplicará su juicio y considerará factores pertinentes, tales como la moneda en la que se denomine el activo financiero y el plazo por el que se establezca el tipo de interés.
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B4.1.9B
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No obstante, en algunos casos, el elemento valor temporal del dinero puede modificarse (es decir, es imperfecto). Es lo que ocurre cuando, por ejemplo, se ajusta periódicamente el tipo de interés de un activo financiero, pero la frecuencia de ese reajuste no coincide con el plazo del tipo de interés (por ejemplo, el tipo de interés se reajusta cada mes al tipo a un año), o cuando el tipo de interés de un activo financiero se reajusta periódicamente a un promedio de tipos de interés a corto y largo plazo concretos. En estos casos, la entidad debe evaluar la modificación para determinar si los flujos de efectivo contractuales representan solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. En algunas circunstancias, la entidad puede hacer esa determinación realizando una evaluación cualitativa del elemento valor temporal del dinero, mientras que, en otras circunstancias, tendrá que hacer una evaluación cuantitativa.
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B4.1.9C
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Al evaluar un elemento valor temporal del dinero modificado, lo que se pretende es determinar la medida en que los flujos de efectivo contractuales (sin descontar) puedan diferir de los flujos de efectivo (sin descontar) que se habrían producido de no haberse modificado el elemento valor temporal del dinero (flujos de efectivo de referencia). Por ejemplo, si el activo financiero evaluado lleva aparejado un tipo de interés variable que se ajusta todos los meses al tipo de interés a un año, la entidad comparará ese activo con un instrumento financiero de condiciones contractuales y riesgo de crédito idénticos, pero cuyo tipo de interés variable se ajuste mensualmente al tipo de interés a un mes. Si el elemento valor temporal del dinero modificado puede dar lugar a flujos de efectivo contractuales (sin descontar) significativamente diferentes de los flujos de efectivo de referencia (sin descontar), el activo financiero no cumple la condición de los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b). Para hacer esta determinación, la entidad debe considerar el efecto del elemento valor temporal del dinero modificado en cada ejercicio y de forma acumulada a lo largo de la vida del instrumento financiero. El motivo por el que el tipo de interés se establece de esta forma no es pertinente para el análisis. Si resulta evidente, con poco o ningún análisis, que los flujos de efectivo contractuales (sin descontar) del activo financiero evaluado pueden ser (o no ser) significativamente diferentes de los flujos de efectivo de referencia (sin descontar), la entidad no necesita realizar una evaluación detallada.
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B4.1.9D
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Al evaluar un elemento valor temporal del dinero modificado, la entidad debe tener en cuenta los factores que puedan afectar a los flujos de efectivo contractuales futuros. Por ejemplo, si la entidad está evaluando un bono a cinco años y el tipo de interés variable se ajusta cada seis meses a un tipo a cinco años, la entidad no podrá concluir que los flujos de efectivo contractuales son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente basándose tan solo en que la curva del tipo de interés en el momento de la evaluación es tal que la diferencia entre un tipo de interés a cinco años y otro a seis meses no es significativa. En lugar de ello, la entidad debe considerar también si la relación entre el tipo de interés a cinco años y el tipo a seis meses puede cambiar a lo largo de la vida del instrumento de tal forma que los flujos de efectivo contractuales (sin descontar) durante la vida de este sean significativamente diferentes de los flujos de efectivo de referencia (sin descontar). No obstante, la entidad debe considerar solo los escenarios razonablemente posibles, no todos los posibles. Si la entidad concluye que los flujos de efectivo contractuales (sin descontar) son significativamente diferentes de los flujos de efectivo de referencia (sin descontar), el activo financiero no cumple la condición de los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b), y, por tanto, no puede valorarse al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global.
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B4.1.9E
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En algunos países, los tipos de interés los fijan las administraciones públicas o una autoridad reguladora. Esta regulación oficial de los tipos de interés puede encuadrarse, por ejemplo, en una política macroeconómica general o tratar de animar a las entidades a invertir en un sector concreto de la economía. En algunos de estos casos, el objetivo del elemento valor temporal del dinero no es ofrecer una contraprestación ligada simplemente al transcurso del tiempo. Con todo y no obstante lo establecido en los párrafos B4.1.9A a B4.1.9D, el tipo de interés regulado se considerará un indicador del elemento valor temporal del dinero a efectos de la aplicación de las condiciones de los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b), si ese tipo de interés regulado ofrece una contraprestación que sea coherente en términos generales con el transcurso del tiempo y no comporta una exposición a los riesgos o la volatilidad de los flujos de efectivo contractuales que sea incoherente con un acuerdo de préstamo básico.
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Condiciones contractuales que modifican el calendario o el importe de los flujos de efectivo contractuales
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B4.1.10
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Si sobre un activo financiero recae una condición contractual en virtud de la cual puedan modificarse el calendario o el importe de los flujos de efectivo contractuales (por ejemplo, si el activo puede pagarse por anticipado antes del vencimiento o si puede ampliarse su duración), la entidad debe determinar si los flujos de efectivo contractuales que puedan generarse durante la vida del instrumento debido a esa condición contractual son solamente pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Para ello, la entidad debe evaluar los flujos de efectivo contractuales que puedan generarse antes y después de la modificación de los flujos de efectivo contractuales. Es posible que tenga que evaluar también la naturaleza de cualquier suceso contingente (es decir, el desencadenante) que modifique el calendario o el importe de los flujos de efectivo contractuales. Aunque la naturaleza del hecho contingente en sí misma no es un factor determinante para evaluar si los flujos de efectivo contractuales son solo pagos de principal e intereses, puede ser un indicio. Compárese, por ejemplo, un instrumento financiero con un tipo de interés que se ajuste a un tipo más elevado si el deudor no realiza un determinado número de pagos con un instrumento financiero con un tipo de interés que se ajuste a un tipo más elevado si un índice bursátil especificado alcanza un determinado nivel. Es más probable en el primer caso que los flujos de efectivo contractuales durante la vida del instrumento sean solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente debido a la relación entre los pagos no satisfechos y el aumento del riesgo de crédito. (Véase también el párrafo B4.1.18)
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B4.1.11
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de condiciones contractuales que dan lugar a flujos de efectivo contractuales que son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente:
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a)
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un tipo de interés variable que constituye la contraprestación por el valor temporal del dinero, por el riesgo de crédito asociado al importe de principal pendiente durante un determinado período (la contraprestación por el riesgo de crédito puede determinarse solo en el momento del reconocimiento inicial y, así, puede ser fija) y por otros riesgos y costes de un préstamo básico, así como un margen de beneficio;
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b)
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una condición contractual con arreglo a la cual el emisor (es decir, el deudor) puede pagar por anticipado un instrumento de deuda o el tenedor (es decir, el acreedor) puede devolver un instrumento de deuda al emisor antes del vencimiento y el importe pagado por anticipado representa sustancialmente los importes no pagados de principal e intereses sobre el principal pendiente, que puede incluir una remuneración razonable por la resolución anticipada del contrato, y
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c)
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una condición contractual con arreglo a la cual el emisor o el tenedor pueden ampliar el vencimiento contractual de un instrumento de deuda (es decir, una opción de ampliación) y las condiciones de la opción de ampliación dan lugar a flujos de efectivo contractuales durante el período de ampliación que son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente, que puede incluir una remuneración adicional razonable por la ampliación del contrato.
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B4.1.12
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No obstante lo dispuesto en el párrafo B4.1.10, un activo financiero que cumpliría la condición recogida en los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b), de no ser por una condición contractual que permite al emisor pagar (o le obliga a pagar) por anticipado un instrumento de deuda o permite (u obliga) al tenedor a devolver al emisor un instrumento de deuda antes del vencimiento podrá valorarse al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global [siempre que se cumpla la condición recogida en el párrafo 4.1.2, letra a), o la condición recogida en el párrafo 4.1.2A, letra a)] si:
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a)
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la entidad adquiere u origina el activo financiero con una prima o descuento sobre el importe nominal contractual;
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b)
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el importe pagado por anticipado representa, esencialmente, el importe nominal contractual y el interés contractual devengado (pero no pagado), que puede incluir una remuneración razonable por la resolución anticipada del contrato, y
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c)
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cuando la entidad reconoce inicialmente el activo financiero, el valor razonable de la característica de pago anticipado es insignificante.
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B4.1.12A
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A efectos de la aplicación de los párrafos B4.1.11, letra b), y B4.1.12, letra b), e independientemente del hecho o circunstancia que ocasione la resolución anticipada del contrato, la parte podrá pagar o recibir una remuneración razonable por dicha resolución anticipada. Por ejemplo, la parte podrá pagar o recibir una remuneración razonable cuando decida resolver el contrato anticipadamente (o provoque de otra forma la resolución anticipada).
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B4.1.13
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Los ejemplos siguientes ilustran flujos de efectivo contractuales que son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Esta lista no es exhaustiva.
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Instrumento
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Análisis
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Instrumento A
El instrumento A es un bono con una fecha de vencimiento determinada. Los pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente están vinculados a un índice de inflación de la moneda en la que se emitió el instrumento. El vínculo de inflación no está apalancado y el principal está protegido.
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Los flujos de efectivo contractuales son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. La vinculación de los pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente a un índice de inflación no apalancado tiene el efecto de ajustar el valor temporal del dinero a un nivel actual. En otras palabras, el tipo de interés del instrumento refleja el interés «real». En consecuencia, los importes de los intereses son contraprestaciones por el valor temporal del dinero sobre el importe de principal pendiente.
No obstante, si los pagos por intereses estuvieran indexados a otra variable, como los resultados del deudor (por ejemplo, los ingresos netos del deudor) o un índice bursátil, los flujos de efectivo contractuales no serían pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente (a menos que la indexación a los resultados del deudor diera lugar a un ajuste que solo compensase al tenedor por los cambios en el riesgo de crédito del instrumento, de forma que los flujos de efectivo contractuales serían solo pagos de principal e intereses). Ello se debe a que los flujos de efectivo contractuales reflejarían un rendimiento incoherente con un acuerdo de préstamo básico (véase el párrafo B4.1.7A).
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Instrumento B
El instrumento B es un instrumento de tipo de interés variable con una fecha de vencimiento determinada que permite al prestatario optar por el tipo de interés de mercado de forma continua. Por ejemplo, en cada fecha de ajuste del tipo de interés, el prestatario puede optar por pagar el LIBOR a tres meses durante un período de tres meses o el LIBOR a un mes durante un período de un mes.
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Los flujos de efectivo contractuales son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente, puesto que el interés pagado durante la vida del instrumento refleja la contraprestación por el valor temporal del dinero, por el riesgo de crédito asociado al instrumento y por otros riesgos y costes de un préstamo básico, así como un margen de beneficio (véase el párrafo B4.1.7A). El hecho de que el LIBOR se ajuste durante la vida del instrumento no impide en sí mismo que este responda a esa condición.
En cambio, si el prestatario pudiera optar por pagar un tipo de interés a un mes que se ajustase cada tres meses, el tipo de interés se estaría ajustando con una frecuencia que no coincidiría con el plazo del tipo de interés. Por consiguiente, el elemento valor temporal del dinero se modificaría. Análogamente, también se modificaría el elemento valor temporal del dinero si un instrumento tuviera un tipo de interés contractual que se basase en un plazo que excediera de la vida residual del instrumento (por ejemplo, si por un instrumento con un vencimiento a cinco años se pagase un tipo variable que se ajustara periódicamente, pero que siempre reflejara un vencimiento a cinco años). La explicación se encuentra en que el interés a pagar en cada período estaría desconectado del período de intereses.
En estos casos, la entidad debe evaluar cualitativa o cuantitativamente los flujos de efectivo contractuales comparándolos con los de un instrumento que sea idéntico en todos los aspectos, excepto en que el plazo del tipo de interés coincide con el período de intereses, para determinar si los flujos de efectivo son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. (Véase el párrafo B4.1.9E, que contiene directrices sobre los tipos de interés regulados).
Por ejemplo, para evaluar un bono a cinco años por el que se pague un tipo variable que se ajuste cada seis meses, pero que siempre refleje un vencimiento a cinco años, la entidad debe considerar los flujos de efectivo contractuales de un instrumento que se ajuste cada seis meses a un tipo de interés a seis meses, pero que, por lo demás, sea idéntico.
El mismo análisis se aplicaría si el prestatario pudiera elegir entre los diversos tipos hechos públicos por el prestamista (como ocurre, por ejemplo, cuando el prestatario puede optar entre el tipo de interés variable a un mes y el tipo a tres meses publicados por el prestamista).
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Instrumento C
El instrumento C es un bono con una fecha de vencimiento determinada y por el que se paga un tipo de interés de mercado variable. Ese tipo de interés variable está sujeto a un límite.
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Los flujos de efectivo contractuales tanto de:
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a)
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un instrumento que tiene un tipo de interés fijo, como de
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b)
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un instrumento que tiene un tipo de interés variable
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son pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente en la medida en que el interés refleje la contraprestación por el valor temporal del dinero, por el riesgo de crédito asociado al instrumento durante la duración del instrumento y por otros riesgos y costes de un préstamo básico, así como un margen de beneficio. (Véase el párrafo B4.1.7A).
Por consiguiente, un instrumento que sea una combinación de a) y b) (por ejemplo, un bono con un tipo de interés máximo) puede tener flujos de efectivo que sean solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Esta condición contractual puede reducir la variabilidad de los flujos de efectivo al establecer un límite en el tipo de interés variable (por ejemplo, un límite máximo y mínimo del tipo de interés) o puede incrementar la variabilidad del flujo de efectivo porque un tipo fijo pasa a ser variable.
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Instrumento D
El instrumento D es un préstamo con responsabilidad personal, respaldado por una garantía real.
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El hecho de que un préstamo con responsabilidad personal esté respaldado por una garantía real no afecta en sí mismo al análisis de si los flujos de efectivo contractuales son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente.
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Instrumento E
El instrumento E es emitido por un banco regulado y tiene una fecha de vencimiento determinada. Se paga por él un tipo de interés fijo y todos los flujos de efectivo contractuales son no discrecionales.
No obstante, el emisor está sujeto a legislación que permite o exige que un órgano nacional decisorio imponga pérdidas a los tenedores de determinados instrumentos, entre ellos este instrumento E, en circunstancias concretas. Por ejemplo, el órgano nacional decisorio puede rebajar el importe nominal del instrumento E o convertir este en un número fijo de acciones ordinarias del emisor si llega a la conclusión de que este último está teniendo dificultades financieras graves, necesita capital reglamentario adicional o está incumpliendo pagos.
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El tenedor debe analizar las condiciones contractuales del instrumento financiero para determinar si dan lugar a flujos de efectivo que son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente y, por ello, son coherentes con un acuerdo de préstamo básico.
Ese análisis no debe tener en cuenta los pagos que deban hacerse en virtud solamente de la facultad del órgano nacional decisorio de imponer pérdidas a los tenedores del instrumento E. Ello se debe a que esa facultad, y los pagos resultantes, no son condiciones contractuales del instrumento financiero.
En cambio, los flujos de efectivo contractuales no son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente si las condiciones contractuales del instrumento financiero permiten o exigen que el emisor u otra entidad impongan pérdidas al tenedor (por ejemplo, rebajando el importe nominal o convirtiendo el instrumento en un número fijo de acciones ordinarias del emisor), en la medida en que estas condiciones contractuales sean ciertas, aunque la probabilidad de que se impongan tales pérdidas sea remota.
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B4.1.14
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Los ejemplos siguientes ilustran flujos de efectivo contractuales que no son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Esta lista no es exhaustiva.
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Instrumento
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Análisis
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Instrumento F
El instrumento F es un bono convertible en un número fijo de instrumentos de patrimonio del emisor.
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El tenedor debe analizar el bono convertible en su integridad.
Los flujos de efectivo contractuales no son pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente porque reflejan un rendimiento que es incoherente con un acuerdo de préstamo básico (véase el párrafo B4.1.7A); es decir, el rendimiento está vinculado al valor del patrimonio neto del emisor.
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Instrumento G
El instrumento G es un préstamo por el que se paga un tipo de interés variable inverso (es decir, un tipo que tiene una relación inversa con los tipos de interés del mercado).
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Los flujos de efectivo contractuales no son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente.
Los importes de los intereses no son contraprestaciones por el valor temporal del dinero sobre el importe de principal pendiente.
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Instrumento H
El instrumento H es un instrumento perpetuo, pero el emisor puede rescatarlo en cualquier momento y pagar al tenedor el importe nominal más los intereses devengados.
Por el instrumento H se paga un tipo de interés de mercado, pero no puede hacerse el pago de los intereses a menos que el emisor pueda mantenerse solvente inmediatamente después.
Los intereses diferidos no devengan intereses adicionales.
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Los flujos de efectivo contractuales no son pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Ello se debe a que el emisor puede tener que diferir los pagos de intereses y a que los importes de los intereses diferidos no devengan intereses adicionales. Como resultado, los importes de los intereses no son contraprestaciones por el valor temporal del dinero sobre el importe de principal pendiente.
Si los importes diferidos devengasen intereses, los flujos de efectivo contractuales podrían ser pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente.
El hecho de que el instrumento H sea perpetuo no significa en sí mismo que los flujos de efectivo contractuales no sean pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. En efecto, un instrumento perpetuo tiene opciones de ampliación continuas (y múltiples). Estas opciones pueden dar lugar a flujos de efectivo contractuales que sean pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente si los pagos de intereses son obligatorios y deben pagarse a perpetuidad.
Asimismo, el hecho de que el instrumento H sea rescatable no significa que los flujos de efectivo contractuales no sean pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente a menos que sea rescatable a un importe que no refleje sustancialmente el pago del principal pendiente y los intereses sobre ese principal pendiente. Aun en el caso de que el importe del rescate incluya un importe que compense razonablemente al tenedor por la resolución anticipada del instrumento, los flujos de efectivo contractuales podrían ser pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. (Véase también el párrafo B4.1.12)
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B4.1.15
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En algunos casos, un activo financiero genera flujos de efectivo contractuales que se describen como principal e intereses, pero que no representan el pago de principal e intereses sobre el principal pendiente, según se describe en los párrafos 4.1.2, letra b), 4.1.2A, letra b), y 4.1.3 de esta Norma.
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B4.1.16
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Puede darse este caso si el activo financiero representa una inversión en activos o flujos de efectivo concretos, de modo que los flujos de efectivo contractuales no constituyen solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Por ejemplo, si las condiciones contractuales establecen un aumento de los flujos de efectivo del activo financiero a medida que aumente el número de automóviles que utilice una vía de peaje concreta, los flujos de efectivo contractuales serán incoherentes con un acuerdo de préstamo básico. En consecuencia, el instrumento no cumple la condición de los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b). Puede darse este caso cuando los derechos del acreedor se limitan a activos específicos del deudor o a los flujos de efectivo resultantes de ellos (por ejemplo, un activo financiero sin responsabilidad personal).
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B4.1.17
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No obstante, el hecho de que con respecto a un determinado activo financiero no exista responsabilidad personal no impide necesariamente que dicho activo cumpla la condición de los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b). En estas situaciones, el acreedor deberá evaluar («examinar por transparencia») los activos subyacentes o flujos de efectivo concretos para determinar si los flujos de efectivo contractuales del activo financiero que se está clasificando son pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Si las condiciones del activo financiero dan lugar a otros flujos de efectivo o limitan esos flujos de forma incoherente con la condición de ser pagos representativos de principal e intereses, el activo financiero no cumplirá la condición de los párrafos 4.1.2, letra b), y 4.1.2A, letra b). El hecho de que los activos subyacentes sean activos financieros o activos no financieros no afecta, en sí mismo, a esta evaluación.
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B4.1.18
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Una determinada característica de los flujos de efectivo contractuales no afectará a la clasificación del activo financiero si puede tener tan solo un efecto mínimo sobre dichos flujos del activo. A fin de verificar si ello es así, la entidad debe considerar el efecto probable de esa característica en cada ejercicio y de forma acumulada a lo largo de la vida del instrumento financiero. Además, si una característica de los flujos de efectivo contractuales puede tener un efecto algo más que mínimo sobre esos flujos (en un solo ejercicio o de forma acumulada), pero no se trata de una característica cierta, no afectará a la clasificación del activo financiero. Se considera que no es una característica cierta de los flujos de efectivo aquella que solo afecta a estos cuando se produce un hecho extremadamente excepcional, sumamente anómalo y muy improbable.
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B4.1.19
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En la casi totalidad de las transacciones de préstamo, el instrumento del acreedor se clasifica en relación con los instrumentos de otros acreedores del mismo deudor. Un instrumento que esté subordinado a otros instrumentos puede tener flujos de efectivo contractuales que sean pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente si el impago del deudor constituye un incumplimiento contractual y el tenedor tiene derecho contractual a los importes impagados de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente aun cuando el deudor se halle en quiebra. Por ejemplo, una cuenta comercial a cobrar que clasifique al acreedor entre los acreedores generales cumplirá la condición de tener pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente. Este será el caso aunque el deudor haya emitido préstamos respaldados por una garantía real, lo que, en caso de quiebra, otorgará al tenedor prioridad sobre los derechos de los acreedores generales con respecto a la garantía real, pero no afectará al derecho contractual del acreedor general al principal no pagado y otros importes adeudados.
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Instrumentos vinculados contractualmente
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B4.1.20
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En algunos tipos de transacciones, el emisor puede dar prioridad a los pagos a los tenedores de activos financieros utilizando múltiples instrumentos vinculados contractualmente que creen concentraciones de riesgo de crédito (tramos). A cada tramo se le atribuye un grado de prioridad, que especifica el orden en que se le atribuyen los flujos de efectivo generados por el emisor. En estas situaciones, los tenedores de un determinado tramo solo tienen derecho a los pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente si el emisor genera suficientes flujos de efectivo para efectuar los pagos a los tramos de prioridad más alta.
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B4.1.21
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En estas transacciones, un tramo solo tiene las características propias de los flujos de efectivo que son pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente si:
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a)
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las condiciones contractuales del tramo que se está evaluando para su clasificación (sin examinar el conjunto subyacente de instrumentos financieros) dan lugar a flujos de efectivo que son solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente (por ejemplo, el tipo de interés del tramo no está vinculado a un índice de materias primas);
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b)
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el conjunto subyacente de instrumentos financieros tiene las características de los flujos de efectivo establecidas en los párrafos B4.1.23 y B4.1.24, y
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c)
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la exposición al riesgo de crédito en el conjunto subyacente de instrumentos financieros inherente al tramo es igual o menor que la exposición al riesgo de crédito del conjunto subyacente de instrumentos financieros (por ejemplo, la calificación crediticia del tramo que se está evaluando para su clasificación es igual o mayor que la que se aplicaría a un tramo único que financiase el conjunto subyacente de instrumentos financieros).
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B4.1.22
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La entidad debe efectuar un examen por transparencia hasta que determine el conjunto subyacente de instrumentos que estén generando (no simplemente transmitiendo) los flujos de efectivo. Este es el conjunto subyacente de instrumentos financieros.
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B4.1.23
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El conjunto subyacente debe estar compuesto por uno o más instrumentos que tengan flujos de efectivo contractuales que sean solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente.
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B4.1.24
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El conjunto subyacente de instrumentos puede incluir instrumentos que:
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a)
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reduzcan la variabilidad de los flujos de efectivo de los instrumentos a que se refiere el párrafo B4.1.23 y, cuando se combinen con los instrumentos a que se refiere el párrafo B4.1.23, den lugar a flujos de efectivo que sean solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente (por ejemplo, una opción techo o suelo de tipo de interés o un contrato que reduzca el riesgo de crédito de algunos o todos los instrumentos del párrafo B4.1.23), o
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b)
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hagan concordar los flujos de efectivo de los tramos con los flujos de efectivo del conjunto de instrumentos subyacentes a que se refiere el párrafo B4.1.23 para solventar las diferencias únicamente en lo siguiente:
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i)
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el tipo de interés: si es fijo o variable;
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ii)
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la moneda en la que los flujos de efectivo se denominen, incluida la inflación en esa moneda, o
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iii)
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el calendario de los flujos de efectivo.
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B4.1.25
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Si algún instrumento del conjunto no cumple las condiciones del párrafo B4.1.23 o del párrafo B4.1.24, no se cumplirá la condición del párrafo B4.1.21, letra b). En esta evaluación, puede no ser necesario un análisis detallado del conjunto, instrumento por instrumento. En todo caso, la entidad debe aplicar su juicio profesional y realizar un análisis suficiente para determinar si los instrumentos del conjunto cumplen las condiciones de los párrafos B4.1.23 y B4.1.24. (Véase también el párrafo B4.1.18, que contiene directrices sobre las características de los flujos de efectivo contractuales que tienen solo efectos mínimos).
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B4.1.26
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Si el tenedor no puede evaluar las condiciones del párrafo B4.1.21 en el momento del reconocimiento inicial, el tramo se valorará al valor razonable con cambios en el resultado. Si el conjunto subyacente de instrumentos puede variar después del reconocimiento inicial, de forma que no cumpla ya las condiciones de los párrafos B4.1.23 y B4.1.24, el tramo no cumplirá las condiciones del párrafo B4.1.21 y deberá valorarse al valor razonable con cambios en el resultado. No obstante, si el conjunto subyacente incluye instrumentos respaldados por garantías reales en activos que no cumplen las condiciones de los párrafos B4.1.23 y B4.1.24, la posibilidad de tomar posesión de esos activos se descartará a efectos de la aplicación del presente párrafo, a menos que la entidad haya adquirido el tramo con la intención de controlar la garantía real.
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Opción de designar un activo financiero o un pasivo financiero al valor razonable con cambios en el resultado (secciones 4.1 y 4.2)
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B4.1.27
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Con sujeción a las condiciones establecidas en los párrafos 4.1.5 y 4.2.2, esta Norma permite a la entidad designar un activo financiero, un pasivo financiero o un grupo de instrumentos financieros (activos financieros, pasivos financieros o ambos) al valor razonable con cambios en el resultado cuando al hacerlo se obtenga información más pertinente.
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B4.1.28
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La decisión de la entidad de designar un activo financiero o un pasivo financiero al valor razonable con cambios en el resultado es similar a la elección de una política contable (aunque, a diferencia de lo que sucede en esta, no se exige su aplicación coherente a todas las transacciones similares). Cuando la entidad puede hacer esta elección, el párrafo 14, letra b), de la NIC 8 exige que la política elegida dé lugar a que los estados financieros proporcionen información más fiable y pertinente sobre los efectos de las transacciones, otros sucesos o condiciones que afecten a la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad. Por ejemplo, en el caso de la designación de un pasivo financiero al valor razonable con cambios en el resultado, el párrafo 4.2.2 establece las dos circunstancias en las que se cumple el requisito de obtención de información más pertinente. Por lo tanto, para optar por tal designación, de acuerdo con el párrafo 4.2.2, la entidad deberá demostrar que concurre una o ambas de esas circunstancias.
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La designación elimina o reduce de forma significativa una asimetría contable
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B4.1.29
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La valoración de un activo financiero o de un pasivo financiero y la clasificación de los cambios que se reconozcan en su valor vienen determinadas por la clasificación del elemento y por el hecho de que sea o no parte de una relación de cobertura designada. Esos requisitos pueden crear una incoherencia en la valoración o en el reconocimiento (a veces denominada «asimetría contable») cuando, por ejemplo, en ausencia de una designación al valor razonable con cambios en el resultado, un activo financiero se clasifica como posteriormente valorado al valor razonable con cambios en el resultado y un pasivo que la entidad considera relacionado se valora posteriormente al coste amortizado (sin reconocer los cambios en el valor razonable). En estas circunstancias, la entidad puede concluir que sus estados financieros proporcionarían información más pertinente si tanto el activo como el pasivo se valoran al valor razonable con cambios en el resultado.
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B4.1.30
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Los ejemplos siguientes muestran casos en los que puede cumplirse esta condición. En todos ellos, la entidad solo puede servirse de tal condición para designar activos financieros o pasivos financieros al valor razonable con cambios en el resultado si cumple el principio del párrafo 4.1.5 o del párrafo 4.2.2, letra a):
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a)
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La entidad tiene contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 (cuya valoración incorpora información actual) y activos financieros que considera relacionados y que en otro caso se valorarían al valor razonable con cambios en otro resultado global o al coste amortizado.
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b)
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La entidad tiene activos financieros y/o pasivos financieros que comparten un riesgo, tal como el riesgo de tipo de interés, que da lugar a cambios de signo opuesto en el valor razonable y que tienden a compensarse entre sí. No obstante, solo algunos de los instrumentos se valorarán al valor razonable con cambios en el resultado (por ejemplo, los que son derivados o los que se han clasificado como mantenidos para negociar). También es posible que no se cumplan los requisitos sobre contabilidad de coberturas, por ejemplo, porque no se cumplan los requisitos para la eficacia de la cobertura a que se refiere el párrafo 6.4.1.
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c)
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La entidad tiene activos financieros y/o pasivos financieros que comparten un riesgo, tal como el riesgo de tipo de interés, que da lugar a cambios de signo opuesto en el valor razonable que tienden a compensarse entre sí, y ninguno de esos activos financieros o pasivos financieros cumple los requisitos para ser designado como instrumento de cobertura porque no está valorado al valor razonable con cambios en el resultado. Además, en ausencia de una contabilidad de coberturas, se producen incoherencias significativas en el reconocimiento de las pérdidas y ganancias. Por ejemplo, la entidad ha financiado un grupo específico de préstamos emitiendo bonos negociados en el mercado cuyos cambios en el valor razonable tienden a compensarse entre sí. Si, además, la entidad compra y vende regularmente los bonos, pero rara vez o nunca compra o vende los préstamos, la información tanto sobre los préstamos como sobre los bonos al valor razonable con cambios en el resultado eliminará la incoherencia en el momento del reconocimiento de las pérdidas y ganancias que, de otro modo, se produciría en caso de valorarse ambos al coste amortizado y de reconocer una pérdida o ganancia cada vez que se recomprase un bono.
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B4.1.31
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En casos como los descritos en el párrafo anterior, la designación en el momento del reconocimiento inicial de los activos financieros o pasivos financieros al valor razonable con cambios en el resultado, que en otras circunstancias no se valorarían así, puede eliminar o reducir significativamente la incoherencia en la valoración o en el reconocimiento y proporcionar información más pertinente. A efectos prácticos, no es necesario que la entidad suscriba todos los activos y pasivos causantes de la incoherencia en la valoración o en el reconocimiento exactamente al mismo tiempo. Se permite un desfase razonable, siempre que cada transacción se designe al valor razonable con cambios en el resultado en el momento de su reconocimiento inicial y, en ese momento, se prevea que las transacciones restantes se realizarán.
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B4.1.32
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No sería aceptable la designación al valor razonable con cambios en el resultado de solo alguno de los activos financieros y pasivos financieros causantes de la incoherencia si, al hacerlo, no se eliminase o redujese significativamente dicha incoherencia y, por tanto, no se proporcionase información más pertinente. No obstante, podría ser aceptable designar solo algunos dentro de una serie de activos financieros o pasivos financieros similares siempre que, al hacerlo, se consiga una reducción significativa (y probablemente mayor que con otras designaciones permitidas) de la incoherencia. Por ejemplo, supóngase que la entidad tiene varios pasivos financieros similares que suman 100 u. m. y varios activos financieros similares que suman 50 u. m., pero que se valoran sobre bases diferentes. La entidad reduciría significativamente la incoherencia en la valoración designando al valor razonable con cambios en el resultado, en el momento del reconocimiento inicial, todos los activos y solo algunos pasivos (por ejemplo, pasivos individuales que, en conjunto, sumen 45 u. m.). No obstante, puesto que la designación al valor razonable con cambios en el resultado solamente puede aplicarse a la totalidad de un instrumento financiero, la entidad, en este ejemplo, tendría que designar uno o más pasivos en su integridad. No podría designar ni un componente de un pasivo (por ejemplo, los cambios en el valor atribuible solamente a un riesgo, tales como los cambios en un tipo de interés de referencia) ni una parte (es decir, un porcentaje) de un pasivo.
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Gestión y evaluación del rendimiento de un grupo de pasivos financieros o de activos financieros y pasivos financieros sobre la base del valor razonable
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B4.1.33
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La entidad puede gestionar y evaluar el rendimiento de un grupo de pasivos financieros o de activos financieros y pasivos financieros de forma que, al valorarlos al valor razonable con cambios en el resultado, se obtenga información más pertinente. En este caso, el acento se pone en la forma en que la entidad gestiona y evalúa el rendimiento, no en la naturaleza de sus instrumentos financieros.
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B4.1.34
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Por ejemplo, la entidad puede servirse de esta condición para designar pasivos financieros al valor razonable con cambios en el resultado si cumple el principio a que se refiere el párrafo 4.2.2, letra b), y tiene activos financieros y pasivos financieros que comparten uno o más riesgos y estos riesgos se gestionan y evalúan sobre la base del valor razonable de acuerdo con una política documentada de gestión de activos y pasivos. Un ejemplo podría ser el de una entidad que ha emitido «productos estructurados» que contienen múltiples derivados implícitos y gestiona los riesgos resultantes sobre la base del valor razonable utilizando una combinación de instrumentos financieros derivados y no derivados.
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B4.1.35
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Como se ha señalado anteriormente, esta condición depende de la forma en que la entidad gestione y evalúe el rendimiento del grupo de instrumentos financieros de que se trate. De acuerdo con ello (y con sujeción al requisito de la designación en el momento del reconocimiento inicial), la entidad que designe pasivos financieros al valor razonable con cambios en el resultado sobre la base de esta condición designará de la misma forma todos los pasivos financieros que cumplan los requisitos que sean gestionados y evaluados conjuntamente.
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B4.1.36
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No es necesario que la documentación de la estrategia de la entidad sea muy pormenorizada, pero debe ser suficiente para demostrar el cumplimiento del párrafo 4.2.2, letra b). Dicha documentación no se exige para cada elemento; puede confeccionarse para la cartera en su conjunto. Por ejemplo, si el sistema de gestión del rendimiento de un departamento, tal como haya sido aprobado por el personal clave de la dirección de la entidad, demuestra claramente que el rendimiento se evalúa sobre esta base, no se exige documentación adicional que demuestre el cumplimiento del párrafo 4.2.2, letra b).
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Derivados implícitos (sección 4.3)
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B4.3.1
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Cuando la entidad pasa a ser parte en un contrato híbrido con un contrato principal que no es un activo que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma, el párrafo 4.3.3 la obliga a especificar los derivados implícitos, a evaluar si hay que separarlos del contrato principal y, en los casos en que se exija separarlos, a valorarlos al valor razonable en el momento del reconocimiento inicial y posteriormente al valor razonable con cambios en el resultado.
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B4.3.2
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Si un contrato principal no tiene vencimiento establecido o predeterminado y representa una participación residual en el patrimonio neto de la entidad, sus características económicas y riesgo son los de un instrumento de patrimonio, y un derivado implícito tendría que poseer características del patrimonio neto de la misma entidad para ser considerado estrechamente relacionado. Si el contrato principal no es un instrumento de patrimonio y cumple la definición de instrumento financiero, entonces sus características económicas y sus riesgos son las de un instrumento de deuda.
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B4.3.3
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Un derivado implícito que no sea una opción (como un contrato a plazo o un contrato de permuta financiera implícitos) se separará del contrato principal teniendo en cuenta sus condiciones sustantivas, ya sean explícitas o implícitas, de forma que tenga un valor razonable nulo al ser reconocido inicialmente. Un derivado implícito basado en opciones (como una opción implícita de venta o de compra, una opción implícita suelo o techo o una opción implícita sobre una permuta financiera) se separará del contrato principal sobre la base de las condiciones explícitas de la opción. El importe en libros inicial del contrato principal será el importe residual que quede después de la separación del derivado implícito.
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B4.3.4
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Generalmente, los distintos derivados implícitos de un contrato híbrido individual se tratan como un único derivado implícito compuesto. No obstante, los derivados implícitos que se clasifiquen como patrimonio neto (véase la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación) se contabilizarán por separado de los que se clasifiquen como activos o pasivos. Además, si un contrato híbrido tiene más de un derivado implícito y estos derivados se refieren a diferentes exposiciones al riesgo y son fácilmente separables e independientes uno de otro, se contabilizarán cada uno por separado.
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B4.3.5
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En los ejemplos que siguen, las características económicas y los riesgos de un derivado implícito no están estrechamente relacionados con el contrato principal [véase el párrafo 4.3.3, letra a)]. En ellos, suponiendo que se cumplan las condiciones establecidas en el párrafo 4.3.3, letras b) y c), la entidad contabilizará el derivado implícito por separado del contrato principal:
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a)
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Una opción de venta implícita en un instrumento que permite al tenedor obligar al emisor a recomprar el instrumento por un importe, en efectivo o con otros activos, que varía en función de los cambios en un precio o un índice correspondientes a instrumentos de patrimonio o a materias primas no está estrechamente relacionada con el instrumento de deuda principal.
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b)
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Una opción o una cláusula automática de ampliación del plazo de vencimiento de un instrumento de deuda no están estrechamente relacionadas con el instrumento de deuda principal a menos que en el mismo momento de la ampliación se produzca un ajuste simultáneo al tipo de interés corriente de mercado aproximado. Si la entidad emite un instrumento de deuda y el tenedor suscribe una opción de compra sobre el mismo instrumento a favor de un tercero, el emisor considerará esta opción de compra como la ampliación del plazo de vencimiento del instrumento siempre que pueda estar obligado a facilitar o participar en la nueva comercialización del instrumento como resultado del ejercicio de la opción de compra.
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c)
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Los pagos de principal o intereses indexados a un instrumento de patrimonio que estén implícitos en un instrumento de deuda principal o en un contrato de seguro principal y que produzcan el efecto de que el importe del interés o del principal queden indexados al valor de instrumentos de patrimonio no están estrechamente relacionados con el instrumento principal porque los riesgos inherentes al contrato principal y al derivado implícito son diferentes.
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d)
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Los pagos de principal o interés indexados a una materia prima que estén implícitos en un instrumento de deuda principal o en un contrato de seguro principal y que produzcan el efecto de que el importe del interés o del principal queden indexados al precio de una materia prima (por ejemplo, el oro) no están estrechamente relacionados con el instrumento principal porque los riesgos inherentes al contrato principal y al derivado implícito son diferentes.
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e)
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Una opción de compra, de venta o de pago anticipado implícita en un contrato de deuda principal o en un contrato se seguro principal no está estrechamente relacionada con el contrato principal a menos que:
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i)
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el precio de ejercicio de la opción sea aproximadamente igual, en cada fecha de ejercicio, al coste amortizado del instrumento de deuda principal o al importe en libros del contrato principal de seguro, o
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ii)
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el precio de ejercicio de una opción de pago anticipado suponga el reembolso al prestamista de un importe no superior al valor actual aproximado de los intereses perdidos correspondientes al plazo restante del contrato principal; los intereses perdidos son el resultado de multiplicar el importe principal cancelado de forma anticipada por el tipo de interés diferencial; el tipo de interés diferencial es el exceso del tipo de interés efectivo del contrato principal sobre el tipo de interés efectivo que la entidad recibiría en la fecha del pago anticipado si se reinvirtiera el importe principal pagado de forma anticipada en un contrato similar durante el plazo restante del contrato principal.
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La evaluación de si la opción de compra o venta está estrechamente relacionada con el contrato de deuda principal debe realizarse antes de separar el elemento de patrimonio neto de un instrumento de deuda convertible de acuerdo con la NIC 32.
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f)
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Los derivados de crédito que están implícitos en un instrumento de deuda principal y permiten que una parte (el «beneficiario») transfiera el riesgo de crédito de un determinado activo de referencia, que puede no pertenecerle, a otra parte (el «garante») no están estrechamente relacionados con el instrumento de deuda principal. Dichos derivados de crédito permiten al garante asumir el riesgo de crédito asociado al activo de referencia sin pertenecerle directamente.
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B4.3.6
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Un ejemplo de contrato híbrido es un instrumento financiero que da al tenedor el derecho de revenderlo al emisor a cambio de un importe, en efectivo u otros activos financieros, que varía según los cambios en un índice bursátil o de materias primas que puede aumentar o disminuir («instrumento con opción de venta» o puttable instrument). A menos que el emisor, al efectuar el reconocimiento inicial, designe al instrumento con opción de venta como un pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado, habrá que separar el derivado implícito (es decir, el pago del principal indexado) de acuerdo con el párrafo 4.3.3, porque el contrato principal es un instrumento de deuda según el párrafo B4.3.2 y el pago de principal indexado no está estrechamente relacionado con un instrumento de deuda principal de acuerdo con el párrafo B4.3.5, letra a). Como el pago por el principal puede aumentar o disminuir, el derivado implícito es un derivado distinto de una opción cuyo valor está indexado a una variable subyacente.
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B4.3.7
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En el caso de un instrumento con opción de venta que pueda revenderse en cualquier momento por un importe en efectivo igual a una cuota proporcional del valor del activo neto de la entidad (como las participaciones en un fondo de inversión colectiva de capital variable o algunos productos de inversión ligados a participaciones), el efecto de la separación de un derivado implícito y de la contabilización de cada componente es el de valorar el contrato híbrido al importe del rescate pagadero al cierre del ejercicio si el tenedor ejerce su derecho de revender el instrumento al emisor.
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B4.3.8
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En los ejemplos que siguen, las características económicas y los riesgos de un derivado implícito están estrechamente relacionados con los del contrato principal. En estos ejemplos, la entidad no contabilizará el derivado implícito por separado del contrato principal.
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a)
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Un derivado implícito en el que el subyacente es un tipo de interés o un índice de tipos de interés que pueda cambiar el importe de los intereses que en otro caso se pagarían o recibirían en un contrato de deuda principal o en un contrato de seguro principal que devenguen intereses está estrechamente relacionado con el contrato principal a menos que el contrato híbrido pueda ser liquidado de forma tal que el tenedor no recupere de manera sustancial la inversión que haya reconocido o que el derivado implícito pueda, por lo menos, duplicar la tasa de rendimiento inicial del tenedor sobre el contrato principal y pueda dar lugar a una tasa de rendimiento que sea, por lo menos, el doble del rendimiento en el mercado de un contrato con las mismas condiciones que el contrato principal.
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b)
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Una opción techo o suelo implícita sobre el tipo de interés de un contrato de deuda o de un contrato de seguro está estrechamente relacionada con el contrato principal si, en el momento de emisión del contrato, el límite máximo no está por debajo del tipo de interés de mercado y el límite mínimo no está por encima del mismo y ninguno de los dos límites está apalancado en relación con el contrato principal; análogamente, las cláusulas incluidas en el contrato de compra o venta de un activo (por ejemplo, de una materia prima) que establezcan un límite máximo o mínimo sobre el precio que se va a pagar o a recibir por el activo están estrechamente relacionadas con el contrato principal si tanto el límite máximo como el mínimo son desfavorables al inicio y no están apalancados.
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c)
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Un derivado implícito en moneda extranjera que proporciona una corriente de pagos por principal o intereses denominados en una moneda extranjera y que se encuentra implícito en un instrumento de deuda principal (por ejemplo, un bono en dos divisas) está estrechamente relacionado con el instrumento de deuda principal. Este derivado no se separa del instrumento principal porque la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras obliga a reconocer las pérdidas o ganancias en moneda extranjera sobre las partidas monetarias en el resultado.
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d)
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Un derivado implícito en moneda extranjera en un contrato principal que es un contrato de seguros o no es un instrumento financiero (como un contrato para la compra o venta de elementos no financieros cuyo precio esté denominado en moneda extranjera) está estrechamente relacionado con el contrato principal si no está apalancado, no tiene una opción y exige pagos denominados en una de las siguientes monedas:
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i)
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la moneda funcional de cualquier parte sustancial de ese contrato;
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ii)
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la moneda en la que el precio del correspondiente bien o servicio que se adquiera o se entregue o preste se denomine habitualmente para transacciones comerciales en todo el mundo (tales como el dólar estadounidense para las operaciones de petróleo crudo), o
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iii)
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una moneda que se utilice comúnmente en los contratos de compra o venta de elementos no financieros en el entorno económico en el que la transacción tenga lugar (por ejemplo, una moneda relativamente estable y líquida que se utilice comúnmente en las transacciones empresariales locales o en el comercio exterior).
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e)
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Una opción de pago anticipado implícita en un instrumento segregado representativo del principal o del interés está estrechamente relacionada con el contrato principal si el contrato principal i) inicialmente es el resultado de separar el derecho a recibir flujos de efectivo contractuales de un instrumento financiero que, en sí mismo, no contenía un derivado implícito y ii) no tiene ninguna condición que no esté también presente en el contrato de deuda principal original.
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f)
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Un derivado implícito en un contrato de arrendamiento principal está estrechamente relacionado con este si i) es un índice vinculado a la inflación, como, por ejemplo, un índice de pagos por arrendamiento vinculado al índice de precios al consumo (siempre que el arrendamiento no esté apalancado y el índice se refiera a la inflación del entorno económico propio de la entidad), ii) comprende pagos por arrendamiento variables basados en las correspondientes ventas o iii) comprende pagos por arrendamiento variables basados en tipos de interés variables.
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g)
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Una característica implícita, dentro de un instrumento financiero principal o de un contrato de seguro principal, está estrechamente relacionada con el instrumento principal o con el contrato principal si los pagos, denominados en unidades de participación en un fondo de inversión, se valoran por los valores corrientes de esas unidades que reflejen los valores razonables de los activos del fondo. Una característica ligada a las participaciones en un fondo de inversión es una condición contractual que exige pagos denominados en unidades de participación en un fondo de inversión interno o externo.
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h)
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Un derivado implícito en un contrato de seguro está estrechamente relacionado con el contrato de seguro principal si ambos tienen tal grado de interdependencia que la entidad no puede valorar el derivado implícito por separado (esto es, sin considerar el contrato principal).
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Instrumentos que contienen derivados implícitos
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B4.3.9
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Como señala el párrafo B4.3.1, cuando la entidad pasa a ser parte en un contrato híbrido con un contrato principal que no es un activo que esté comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma y con uno o más derivados implícitos, el párrafo 4.3.3 la obliga a especificar estos derivados implícitos, a evaluar si hay que separarlos del contrato principal y, en los casos en que exija separarlos, a valorarlos al valor razonable en el momento del reconocimiento inicial y posteriormente. Estos requisitos pueden resultar más complejos o dar lugar a valoraciones menos fiables que la valoración de todo el instrumento al valor razonable con cambios en el resultado. Por ello, esta Norma permite designar todo el contrato híbrido al valor razonable con cambios en el resultado.
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B4.3.10
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Esta designación puede utilizarse tanto cuando el párrafo 4.3.3 obliga a separar los derivados implícitos del contrato principal como cuando prohíbe separarlos. No obstante, el párrafo 4.3.5 no justificaría la designación del contrato híbrido al valor razonable con cambios en el resultado en los casos establecidos en el párrafo 4.3.5, letras a) y b), porque al hacerlo no se reduciría la complejidad ni aumentaría la fiabilidad.
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Nueva evaluación de derivados implícitos
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B4.3.11
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De acuerdo con el párrafo 4.3.3, cuando la entidad pase a ser parte en el contrato, deberá evaluar si hay que separar un derivado implícito de su contrato principal y contabilizarlo como derivado. Se prohíben las nuevas evaluaciones posteriores a menos que se haya producido una variación en las condiciones del contrato que modifique significativamente los flujos de efectivo que de otro modo se producirían de acuerdo con él, en cuyo caso será necesaria una nueva evaluación. La entidad determinará si la modificación de los flujos de efectivo es significativa teniendo en cuenta la medida en que los flujos de efectivo esperados asociados con el derivado implícito, con el contrato principal o con ambos han variado y si ese cambio es significativo en relación con los flujos de efectivo del contrato esperados inicialmente.
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B4.3.12
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Lo establecido en el párrafo B4.3.11 no se aplicará a los derivados implícitos en contratos adquiridos en:
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a)
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una combinación de negocios (según se define en la NIIF 3 Combinaciones de negocios);
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b)
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una combinación de entidades o negocios bajo control común según se describe en los párrafos B1 a B4 de la NIIF 3, o
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c)
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la formación de un negocio conjunto según se define en la NIIF 11 Acuerdos conjuntos
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o su posible nueva evaluación en la fecha de adquisición (53).
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Reclasificación de activos financieros (sección 4.4)
Reclasificación de activos financieros
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B4.4.1
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El párrafo 4.4.1 obliga a la entidad a reclasificar los activos financieros si cambia su modelo de negocio en lo que respecta a la gestión de esos activos. Se parte del supuesto de que este cambio será muy poco frecuente. El cambio del modelo de negocio es decidido por la alta dirección de la entidad como resultado de cambios externos o internos y debe ser significativo para las operaciones de la entidad y demostrable frente a terceros. Por consiguiente, solo se produce cuando la entidad inicia o deja de realizar una actividad que es significativa para sus operaciones; por ejemplo, cuando adquiere una línea de negocio, cuando la enajena o dispone de ella por otra vía o cuando la abandona. Son ejemplos de cambios en el modelo de negocio los siguientes:
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a)
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La entidad tiene una cartera de préstamos comerciales que mantiene para su venta a corto plazo. Posteriormente adquiere una empresa que gestiona préstamos comerciales y que tiene un modelo de negocio basado en el mantenimiento de los mismos para percibir los flujos de efectivo contractuales. A partir de ese momento, la cartera de préstamos comerciales deja de gestionarse para la venta y pasa a gestionarse, junto con los préstamos comerciales adquiridos, solamente para percibir los flujos de efectivo contractuales.
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b)
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Una empresa de servicios financieros decide cerrar su negocio minorista de hipotecas. Deja de aceptar nuevas transacciones y pone a la venta activamente la cartera de préstamos hipotecarios.
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B4.4.2
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El cambio en el objetivo del modelo de negocio de la entidad debe ser anterior a la fecha de reclasificación. Por ejemplo, si una empresa de servicios financieros decide el 15 de febrero cerrar su negocio minorista de hipotecas y ha de tener reclasificados en consecuencia todos los activos financieros afectados el 1 de abril (el primer día del siguiente ejercicio), a partir del 15 de febrero no debe aceptar nuevas transacciones minoristas de hipotecas ni realizar otras actividades relacionadas con su anterior modelo de negocio.
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B4.4.3
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Las situaciones siguientes no constituyen un cambio del modelo de negocio:
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a)
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el cambio de intención en relación con activos financieros concretos (incluso habiéndose producido cambios significativos en las condiciones referidas al mercado);
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b)
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la desaparición temporal de un mercado concreto de activos financieros;
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c)
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la transferencia de activos financieros entre distintas partes de la entidad con diferentes modelos de negocio.
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VALORACIÓN (CAPÍTULO 5)
Valoración inicial (sección 5.1)
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B5.1.1
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El valor razonable de un instrumento financiero en el momento del reconocimiento inicial es normalmente el precio de la transacción (es decir, el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida; véase también el párrafo B5.1.2A y la NIIF 13). No obstante, si parte de la contraprestación pagada o recibida es por algo distinto del instrumento financiero, la entidad aplicará el valor razonable de ese instrumento. Por ejemplo, el valor razonable de un préstamo o una cuenta a cobrar a largo plazo que no devengue intereses puede valorarse como el valor actual de todos los cobros de efectivo futuros descontados al tipo o tipos de interés de mercado vigentes para un instrumento similar (similar en cuanto a la moneda, el plazo, la clase de tipo de interés y otros factores) que tenga una calificación crediticia similar. Todo importe adicional prestado será un gasto o un menor ingreso salvo que cumpla los requisitos para su reconocimiento como algún otro tipo de activo.
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B5.1.2
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Si la entidad origina un préstamo con un tipo de interés distinto del de mercado (por ejemplo, un 5 % cuando el tipo de mercado para préstamos similares es del 8 %) y recibe como remuneración una comisión por adelantado, reconocerá el préstamo por su valor razonable, es decir, previa deducción de cualquier comisión recibida.
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B5.1.2A
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La mejor evidencia del valor razonable de un instrumento financiero en el momento del reconocimiento inicial es normalmente el precio de la transacción (es decir, el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida; véase también la NIIF 13). Si la entidad determina que el valor razonable en el momento del reconocimiento inicial difiere del precio de la transacción según se menciona en el párrafo 5.1.1A, contabilizará el instrumento en esa fecha de la forma siguiente:
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a)
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Conforme a la valoración exigida por el párrafo 5.1.1, si ese valor razonable está respaldado por un precio cotizado en un mercado activo para un activo o pasivo idéntico (es decir, una variable de nivel 1) o si se basa en una técnica de valoración que utilice solamente datos procedentes de mercados observables. La entidad reconocerá la diferencia entre el valor razonable en el momento del reconocimiento inicial y el precio de transacción como pérdida o ganancia.
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b)
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En los demás casos, conforme a la valoración requerida por el párrafo 5.1.1, pero ajustada para diferir la diferencia entre el valor razonable en el momento del reconocimiento inicial y el precio de transacción. Después del reconocimiento inicial, la entidad solo reconocerá esa diferencia diferida como pérdida o ganancia en la medida en que se deba a un cambio en un factor (incluido el tiempo) que los participantes en el mercado tendrían en cuenta al fijar el precio del activo o pasivo.
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Valoración posterior (secciones 5.2 y 5.3)
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B5.2.1
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Si un instrumento financiero reconocido previamente como activo financiero se valora al valor razonable con cambios en el resultado y su valor razonable se reduce por debajo de cero, será un pasivo financiero que se valorará de acuerdo con el párrafo 4.2.1. No obstante, los contratos híbridos con contratos principales que sean activos que estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de esta Norma se valorarán siempre de acuerdo con el párrafo 4.3.2.
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B5.2.2
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El ejemplo siguiente ilustra la contabilización de los costes de transacción en la valoración inicial y posterior de un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en otro resultado global, de acuerdo con el párrafo 5.7.5 o el párrafo 4.1.2A. La entidad adquiere un activo financiero por 100 u. m. más una comisión de compra de 2 u. m. Inicialmente, la entidad reconoce el activo por 102 u. m. El ejercicio termina al día siguiente, momento en el que el precio de mercado cotizado del activo es de 100 u. m. Si el activo se vendiera, se pagaría una comisión de 3 u. m. En esa fecha, la entidad valora el activo en 100 u. m. (sin tener en cuenta la posible comisión de venta) y reconoce una pérdida de 2 u. m. en otro resultado global. Si el activo financiero se valora al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A, los costes de transacción se amortizan en el resultado utilizando el método del tipo de interés efectivo.
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B5.2.2A
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La valoración posterior de un activo financiero o pasivo financiero y el reconocimiento posterior de las pérdidas y ganancias descritas en el párrafo B5.1.2A deben ser coherentes con los requisitos de esta Norma.
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Inversiones en instrumentos de patrimonio y en contratos sobre estos instrumentos
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B5.2.3
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Todas las inversiones en instrumentos de patrimonio y en contratos sobre estos instrumentos deben valorarse al valor razonable. No obstante, en circunstancias concretas, el coste puede ser una estimación adecuada del valor razonable. Es lo que sucede si la información disponible reciente es insuficiente para valorar el valor razonable o si existe toda una serie de valoraciones posibles del valor razonable y el coste representa la mejor estimación dentro de esa serie.
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B5.2.4
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Entre los indicios de que el coste puede no ser representativo del valor razonable se encuentran los siguientes:
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a)
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un cambio significativo en los resultados de la entidad participada en comparación con los datos recogidos en presupuestos, planes u objetivos;
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b)
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cambios en las expectativas de cumplimiento de los objetivos técnicos aplicables a los productos de la entidad participada;
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c)
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un cambio significativo en el mercado de los instrumentos de patrimonio de la entidad participada o de sus productos o posibles productos;
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d)
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un cambio significativo en la economía global o en la economía del entorno en el que opera la entidad participada;
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e)
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un cambio significativo en los resultados de entidades comparables o en las valoraciones deducibles del mercado global;
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f)
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problemas internos de la entidad participada en materia de fraude, conflictos comerciales, litigios o cambios en la dirección o en la estrategia;
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g)
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evidencia de la realización de transacciones externas con instrumentos de patrimonio de la entidad participada, ya sea por esta misma (por ejemplo, una emisión reciente de instrumentos de patrimonio), ya sea mediante transferencias de instrumentos de patrimonio entre terceros.
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B5.2.5
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La lista del párrafo B5.2.4 no es exhaustiva. La entidad utilizará toda la información sobre los resultados y las operaciones de la entidad participada que esté disponible después de la fecha del reconocimiento inicial. En la medida en que se den cualesquiera de los factores pertinentes mencionados, ello puede indicar que el coste podría no ser representativo del valor razonable. En estos casos, la entidad debe valorar al valor razonable.
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B5.2.6
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El coste nunca es la mejor estimación del valor razonable de las inversiones en instrumentos de patrimonio cotizados (o en contratos sobre esos instrumentos).
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Valoración al coste amortizado (sección 5.4)
Método del tipo de interés efectivo
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B5.4.1
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Al aplicar el método del tipo de interés efectivo, la entidad debe especificar las comisiones que formen parte del tipo de interés efectivo de un instrumento financiero. La descripción de las comisiones por servicios financieros puede no ser indicativa de la naturaleza y esencia de los servicios prestados. Las comisiones que formen parte del tipo de interés efectivo de un instrumento financiero deben tratarse como un ajuste del tipo de interés efectivo a menos que el instrumento financiero se valore al valor razonable reconociendo los cambios en el valor razonable en el resultado. En estos casos, las comisiones deben reconocerse como ingresos ordinarios o como gastos cuando el instrumento se reconozca inicialmente.
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B5.4.2
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Entre las comisiones que forman parte del tipo de interés efectivo de un instrumento financiero se encuentran las siguientes:
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a)
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Las comisiones por originación recibidas por la entidad en relación con la originación o adquisición de un activo financiero. Estas comisiones pueden incluir la remuneración por actividades tales como la evaluación de la situación financiera del prestatario, la evaluación y el registro de garantías personales, garantías reales y otros acuerdos de garantía real, la negociación de las condiciones del instrumento, la preparación y la tramitación de los documentos y el cierre de la transacción. Van unidas a la originación de una implicación en el instrumento financiero resultante.
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b)
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Las comisiones por compromiso recibidas por la entidad por la originación de un préstamo cuando el compromiso de préstamo no se valora de acuerdo con el párrafo 4.2.1, letra a), y es probable que la entidad celebre un acuerdo de préstamo específico. Estas comisiones se consideran una remuneración por la implicación continuada durante la adquisición de un instrumento financiero. Si el compromiso se extingue sin que la entidad efectúe el préstamo, la comisión se reconocerá como un ingreso ordinario en el momento del vencimiento.
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c)
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Las comisiones por originación pagadas en la emisión de pasivos financieros valorados al coste amortizado. Van unidas a la originación de una implicación en un pasivo financiero. La entidad debe distinguir entre las comisiones y los costes que forman parte del tipo de interés efectivo del pasivo financiero y las comisiones de originación y los costes de transacción relacionados con el derecho a prestar servicios, tales como los de gestión de inversiones.
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B5.4.3
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Entre las comisiones que no forman parte del tipo de interés efectivo de un instrumento financiero y se contabilizan de acuerdo con la NIIF 15 se encuentran las siguientes:
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a)
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las comisiones cobradas por la administración de un préstamo;
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b)
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las comisiones por compromiso de originación de un préstamo cuando el compromiso de préstamo no se valora de acuerdo con el párrafo 4.2.1, letra a), y es improbable que la entidad celebre un acuerdo de préstamo específico, y
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c)
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las comisiones de sindicación de préstamos recibidas por la entidad que intercede en el préstamo, pero que no retiene ninguna parte del paquete de préstamos para sí (o que retiene una parte al mismo tipo de interés efectivo, por un riesgo similar, que los demás partícipes).
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B5.4.4
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Al aplicar el método del tipo de interés efectivo, la entidad deberá amortizar generalmente las comisiones, los puntos pagados o recibidos, los costes de transacción y cualesquiera otros descuentos o primas que se incluyan en el cálculo del tipo de interés efectivo durante la vida esperada del instrumento financiero. No obstante, utilizará un período más corto cuando las comisiones, puntos de interés pagados o recibidos, costes de transacción y cualesquiera otros descuentos o primas se refieran a un intervalo de tiempo menor. Este será el caso cuando la variable con la que se relacionen las comisiones, los puntos pagados o recibidos, los costes de transacción y cualesquiera otros descuentos o primas se reajuste conforme a los tipos del mercado antes del vencimiento esperado del instrumento financiero. En este caso, el período de amortización adecuado será el período transcurrido hasta la siguiente fecha de reajuste. Por ejemplo, si un descuento o prima sobre un instrumento financiero a tipo variable refleja el interés devengado por ese instrumento financiero desde el último pago de intereses o refleja los cambios en los tipos de mercado desde el reajuste del tipo de interés variable a los tipos de mercado, se amortizará hasta la próxima fecha en que el interés variable se vuelva a ajustar a los tipos de mercado. Ello se debe a que el descuento o prima se refiere al período transcurrido hasta la próxima fecha de ajuste, puesto que, en esa fecha, la variable con la que se relaciona el descuento o prima (es decir, el tipo de interés) se reajusta a los tipos de mercado. En cambio, si el descuento o prima procede de un cambio en el diferencial crediticio sobre el tipo variable especificado en el instrumento financiero u otras variables que no se reajusten a los tipos de mercado, se amortizará durante la vida esperada del instrumento financiero.
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B5.4.5
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En el caso de los activos financieros a tipo variable y los pasivos financieros a tipo variable, la reestimación periódica de los flujos de efectivo para reflejar las variaciones de los tipos de interés de mercado altera el tipo de interés efectivo. Si un activo financiero a tipo variable o un pasivo financiero a tipo variable se reconoce inicialmente por un importe igual al principal a cobrar o a pagar al vencimiento, la reestimación de los pagos por intereses futuros no tiene, normalmente, ningún efecto significativo en el importe en libros del activo o pasivo.
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B5.4.6
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Si la entidad recalcula sus estimaciones de pagos o cobros (excluidas las modificaciones contempladas en el párrafo 5.4.3 y los cambios en las estimaciones de las pérdidas crediticias esperadas), ajustará el importe en libros bruto del activo financiero o el coste amortizado del pasivo financiero (o del grupo de instrumentos financieros) para reflejar los flujos de efectivo contractuales estimados recalculados. La entidad volverá a calcular el importe en libros bruto del activo financiero o el coste amortizado del pasivo financiero como el valor actual de los flujos de efectivo contractuales estimados futuros descontados al tipo de interés efectivo original del instrumento financiero (o al tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia de los activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio) o, cuando proceda, al tipo de interés efectivo revisado calculado de acuerdo con el párrafo 6.5.10. El efecto del ajuste se reconocerá como ingreso o gasto en el resultado.
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B5.4.7
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En algunos casos, se considera que un activo financiero presenta deterioro crediticio ya en el momento del reconocimiento inicial debido a que el riesgo de crédito es muy alto, y en caso de compra se adquiere con un descuento importante. La entidad está obligada a incluir las pérdidas crediticias esperadas iniciales en los flujos de efectivo estimados al calcular el tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia de los activos financieros que se considere comprados u originados con deterioro crediticio en el momento del reconocimiento inicial. No obstante, esto no significa que haya que aplicar un tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia solamente porque el activo financiero tenga un riesgo de crédito alto en el momento del reconocimiento inicial.
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Costes de transacción
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B5.4.8
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Los costes de transacción comprenden los honorarios y comisiones pagados a los agentes (incluidos los empleados que actúen como agentes de venta), asesores e intermediarios y las tasas establecidas por las agencias reguladoras y bolsas de valores, así como los impuestos y derechos sobre la transferencia. Los costes de transacción no incluyen las primas o descuentos sobre la deuda, los costes financieros, los costes internos de administración ni los costes de mantenimiento.
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Cancelación
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B5.4.9
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Las cancelaciones pueden referirse a un activo financiero en su integridad o a una parte de él. Por ejemplo, la entidad tiene la intención de ejecutar una garantía real sobre un activo financiero y espera recuperar con ello no más del 30 % del activo. Si no hay una probabilidad razonable de recuperar flujos de efectivo adicionales del activo, tendrá que cancelar el 70 % restante.
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Deterioro del valor (sección 5.5)
Base de evaluación individual y colectiva
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B5.5.1
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Para cumplir el objetivo de reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo en caso de aumentos significativos del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial, puede ser necesario realizar la evaluación de esos aumentos de forma colectiva, considerando información que sea indicativa de aumentos significativos del riesgo de crédito en, por ejemplo, un grupo o subgrupo de instrumentos financieros. Con esto se consigue que la entidad cumpla el objetivo de reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo cuando haya aumentos significativos del riesgo de crédito, aunque no exista todavía evidencia de tales aumentos significativos considerando el instrumento individualmente.
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B5.5.2
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Las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo deben reconocerse, en general, antes de que se produzca la mora del instrumento financiero. Habitualmente, el riesgo de crédito aumenta significativamente antes de que se produzca la mora del instrumento financiero o de que se observen en el prestatario factores (por ejemplo, una modificación o reestructuración) causantes de retraso en los pagos. Por consiguiente, cuando exista información razonable y fundamentada que sea más bien de carácter prospectivo que basada en la morosidad y de la que se pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado, deberá utilizarse para evaluar los cambios en el riesgo de crédito.
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B5.5.3
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No obstante, en función de la naturaleza de los instrumentos financieros y de la información sobre el riesgo de crédito disponible en relación con grupos concretos de instrumentos financieros, es posible que la entidad no sea capaz de detectar los cambios significativos en el riesgo de crédito de instrumentos financieros individuales antes de que estos entren en mora. Así puede ocurrir con instrumentos financieros como los préstamos minoristas, en los que habitualmente poca o ninguna información sobre el riesgo de crédito de un instrumento individual se actualiza y supervisa hasta que el cliente incumple las condiciones contractuales. Si no se tienen en cuenta los cambios en el riesgo de crédito de instrumentos financieros individuales antes de que estos entren en mora, una corrección de valor por pérdidas basada solamente en información crediticia referida a esos instrumentos individuales no representaría fielmente los cambios en el riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial.
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B5.5.4
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En algunas circunstancias, la entidad no dispone de información razonable y fundamentada que puede obtener sin coste ni esfuerzo desproporcionado para valorar las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida de un instrumento considerado individualmente. En ese caso, las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del instrumento habrán de reconocerse de forma colectiva, considerando información integral sobre el riesgo de crédito. La información integral sobre el riesgo de crédito debe comprender no solo la información sobre morosidad, sino también toda la información crediticia pertinente, incluida la de naturaleza macroeconómica de carácter prospectivo, con objeto de aproximarse al objetivo de reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del instrumento cuando haya habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial, basándose en los instrumentos individualmente considerados.
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B5.5.5
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A los efectos de determinar los aumentos significativos del riesgo de crédito y reconocer una corrección de valor por pérdidas de forma colectiva, la entidad puede agrupar los instrumentos financieros basándose en las características del riesgo de crédito compartidas con objeto de facilitar un análisis que permita la detección oportuna de los aumentos significativos del riesgo de crédito. La entidad no debería enmascarar esta información agrupando instrumentos financieros con características de riesgo diferentes. Son ejemplos de características del riesgo de crédito compartidas, sin que la enumeración sea exhaustiva, los siguientes:
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a)
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el tipo de instrumento;
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b)
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las calificaciones del riesgo de crédito;
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c)
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el tipo de garantía real;
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d)
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la fecha de reconocimiento inicial;
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e)
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el plazo restante hasta el vencimiento;
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g)
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la ubicación geográfica del prestatario, y
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h)
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el valor de la garantía real sobre el activo financiero si influye en la probabilidad de impago (por ejemplo, préstamos sin responsabilidad personal en algunos países o la ratio préstamo/valor).
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B5.5.6
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El párrafo 5.5.4 obliga a reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida de todos los instrumentos financieros cuyo riesgo de crédito haya experimentado aumentos significativos desde el reconocimiento inicial. Para cumplir este objetivo, si la entidad no puede agrupar instrumentos financieros cuyo riesgo de crédito se considere que ha aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial basándose en características del riesgo de crédito compartidas, deberá reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo en relación con una parte de los activos financieros cuyo riesgo de crédito se considere que ha aumentado significativamente. La agregación de instrumentos financieros para la evaluación colectiva de los cambios en el riesgo de crédito puede variar a lo largo del tiempo a medida que se disponga de nueva información sobre grupos de instrumentos financieros o instrumentos financieros individuales.
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Calendario del reconocimiento de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo
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B5.5.7
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La evaluación de si han de reconocerse las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo se basa en los aumentos significativos de la probabilidad o riesgo de impago desde el reconocimiento inicial (independientemente de que se haya reajustado el precio del instrumento financiero para reflejar un aumento del riesgo de crédito) y no en evidencia que demuestre que el activo financiero presenta un deterioro crediticio en la fecha de información o que se ha producido un impago real. Generalmente, habrá un aumento significativo del riesgo de crédito antes de que un activo financiero presente un deterioro crediticio o de que se produzca un impago real.
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B5.5.8
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En el caso de los compromisos de préstamo, la entidad debe tener en cuenta los cambios en el riesgo de impago del préstamo al que se refiera el compromiso. En el caso de los contratos de garantía financiera, la entidad debe tener en cuenta los cambios en el riesgo de impago del deudor especificado.
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B5.5.9
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La importancia de un cambio en el riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial depende del riesgo de impago en el momento del reconocimiento inicial. Por ello, un cambio dado, en términos absolutos, en el riesgo de impago será más importante en el caso de un instrumento financiero con un bajo riesgo inicial de impago que en el de un instrumento financiero con un alto riesgo inicial de impago.
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B5.5.10
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El riesgo de impago en instrumentos financieros que tienen un riesgo de crédito comparable es mayor en los que tienen una vida esperada más larga; por ejemplo, el riesgo de impago de un bono calificado AAA con una vida esperada de diez años es mayor que el de un bono calificado AAA con una vida esperada de cinco años.
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B5.5.11
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Debido a la relación entre la vida esperada y el riesgo de impago, el cambio en el riesgo de crédito no puede evaluarse comparando simplemente el cambio en el riesgo absoluto de impago a lo largo del tiempo. Por ejemplo, si el riesgo de impago de un instrumento financiero con una vida esperada de diez años en el momento del reconocimiento inicial es idéntico al riesgo de impago de ese instrumento financiero cuando su vida esperada en un período posterior es de solo cinco años, eso puede indicar un aumento del riesgo de crédito. Ello se debe a que el riesgo de impago a lo largo de la vida esperada suele disminuir conforme pasa el tiempo si el riesgo de crédito no cambia y el instrumento financiero está más cercano al vencimiento. No obstante, en los instrumentos financieros que solo tienen obligaciones de pago significativas cercanas al vencimiento es posible que el riesgo de impago no disminuya necesariamente con el paso del tiempo. En este caso, la entidad debe considerar también otros factores cualitativos que demuestren si el riesgo de crédito ha disminuido de forma significativa desde el reconocimiento inicial.
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B5.5.12
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La entidad puede aplicar varios métodos para evaluar si el riesgo de crédito de un instrumento financiero ha aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial o para valorar las pérdidas crediticias esperadas. Puede aplicar métodos diferentes a instrumentos financieros diferentes. Un método que no incluya una probabilidad explícita de impago como variable per se, tal como el basado en la tasa de pérdidas crediticias, puede ser coherente con los requisitos de esta Norma siempre que la entidad pueda separar los cambios en el riesgo de impago de los cambios en otros factores determinantes de las pérdidas crediticias esperadas, tales como las garantías reales, y tenga en cuenta lo siguiente al llevar a cabo la evaluación:
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a)
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el cambio en el riesgo de impago desde el reconocimiento inicial;
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b)
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la vida esperada del instrumento financiero, y
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c)
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la información razonable y fundamentada de que se pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado que pueda afectar al riesgo de crédito.
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B5.5.13
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Los métodos utilizados para determinar si el riesgo de crédito de un instrumento financiero ha aumentado de forma significativa desde el reconocimiento inicial deben tener en cuenta las características del instrumento (o grupo de instrumentos) y los patrones de impago registrados en el pasado en instrumentos financieros comparables. No obstante el requisito del párrafo 5.5.9, en los instrumentos financieros cuyos patrones de impago no se concentren en un momento específico de su vida esperada, los cambios en el riesgo de impago en los siguientes doce meses pueden ser una aproximación razonable de los cambios en el riesgo de impago durante la vida del activo. En estos casos, la entidad puede utilizar los cambios en el riesgo de impago en los siguientes doce meses para determinar si el riesgo de crédito ha aumentado de forma significativa desde el reconocimiento inicial a menos que las circunstancias indiquen la necesidad de hacer una evaluación durante toda la vida.
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B5.5.14
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No obstante, en el caso de algunos instrumentos financieros o en algunas circunstancias, puede no ser apropiado utilizar los cambios en el riesgo de impago en los siguientes doce meses para determinar si deben reconocerse pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo. Por ejemplo, el cambio en el riesgo de impago en los siguientes doce meses puede no ser una base adecuada para determinar si ha aumentado el riesgo de crédito de un instrumento financiero con vencimiento superior a doce meses cuando:
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a)
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el instrumento financiero solo tiene obligaciones de pago significativas más allá de los siguientes doce meses;
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b)
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se producen cambios en los factores macroeconómicos o en otros factores pertinentes relacionados con el crédito que no se reflejan adecuadamente en el riesgo de impago en los siguientes doce meses, o
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c)
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los cambios en los factores relacionados con el crédito solo tienen efecto sobre el riesgo de crédito del instrumento financiero (o tiene un efecto más pronunciado) más allá de los doce meses.
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Determinación de si el riesgo de crédito ha aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial
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B5.5.15
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Para determinar si ha de reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo, la entidad considerará la información razonable y fundamentada de que pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado y que pueda afectar al riesgo de crédito de un instrumento financiero de acuerdo con el párrafo 5.5.17, letra c). No está obligada a hacer una búsqueda exhaustiva de información para determinar si el riesgo de crédito ha aumentado significativamente desde el reconocimiento inicial.
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B5.5.16
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El análisis del riesgo de crédito es un análisis multifactorial e integral; la pertinencia o no de un factor específico y su importancia en comparación con otros factores dependerá del tipo de producto, de las características de los instrumentos financieros y del prestatario, así como de la región geográfica. La entidad considerará la información razonable y fundamentada de que pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado y que sea pertinente para el instrumento financiero concreto que se esté evaluando. No obstante, puede haber factores o indicios que no sea posible detectar al considerar un instrumento financiero individual. En este caso, deben evaluarse los factores o indicios considerando carteras, grupos de carteras o partes de una cartera de instrumentos financieros que resulten adecuados a fin de determinar si se cumple el requisito del párrafo 5.5.3 para el reconocimiento de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo.
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B5.5.17
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Se ofrece seguidamente una lista no exhaustiva de información que puede ser pertinente para evaluar los cambios en el riesgo de crédito:
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a)
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Los cambios significativos en los indicadores de precios internos del riesgo de crédito debidos a cambios en este riesgo que se hayan producido con posterioridad al inicio, incluidos, entre otros, el diferencial de crédito que resultaría si un determinado instrumento financiero o un instrumento financiero similar con las mismas condiciones y la misma contraparte se emitieran u originaran en la fecha de información.
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b)
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Otros cambios en los tipos o las condiciones de un instrumento financiero existente que serían significativamente diferentes si el instrumento se originara o emitiera nuevamente en la fecha de información (por ejemplo, pactos más estrictos, aumento de los importes de las garantías reales o personales o mayor cobertura de los ingresos) debido a cambios en el riesgo de crédito del instrumento financiero desde el reconocimiento inicial.
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c)
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Los cambios significativos en los indicadores de mercado externos del riesgo de crédito referidos a un determinado instrumento financiero o instrumentos financieros similares con la misma vida esperada. Son ejemplos de cambios en los indicadores de mercado del riesgo de crédito, sin que esta enumeración sea exhaustiva, los siguientes:
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i)
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el diferencial de crédito;
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ii)
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los precios de las permutas de riesgo de crédito para el prestatario;
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iii)
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la magnitud o el intervalo de tiempo en que el valor razonable de un activo financiero ha sido menor que su coste amortizado, y
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iv)
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otra información de mercado relativa al prestatario, tal como los cambios en el precio de un instrumento de deuda o de patrimonio de dicho prestatario.
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d)
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Un cambio significativo real o esperado en la calificación crediticia externa del instrumento financiero.
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e)
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Una rebaja de la calificación crediticia interna real o esperada del prestatario o una disminución de la puntuación de comportamiento atribuida para evaluar el riesgo de crédito internamente. Las calificaciones crediticias internas y las puntuaciones de comportamiento son más fiables cuando se hacen a imagen de calificaciones externas o se apoyan en estudios de impagos.
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f)
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Los cambios adversos existentes o previstos en el negocio o las condiciones económicas o financieras y que pueden causar un cambio significativo en la capacidad del prestatario para cumplir sus obligaciones de deuda, tales como el aumento real o esperado de los tipos de interés o el aumento significativo real o esperado de las tasas de desempleo.
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g)
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Un cambio significativo real o esperado en los resultados de explotación del prestatario. Son ejemplos, entre otros, la disminución real o esperada de los ingresos ordinarios o de los márgenes, los aumentos de los riesgos operativos, las deficiencias en el Fondo de maniobra, la disminución de la calidad de los activos, los aumentos del apalancamiento del balance, los problemas de liquidez o de gestión o los cambios en el objeto del negocio o en la estructura organizativa (como la interrupción de un segmento del negocio) que dan lugar a un cambio significativo en la capacidad del prestatario para cumplir sus obligaciones de deuda.
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h)
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Los aumentos significativos del riesgo de crédito de otros instrumentos financieros del mismo prestatario.
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i)
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Un cambio adverso significativo esperado o real en el entorno normativo, económico o tecnológico del prestatario que dé lugar a un cambio significativo en su capacidad para cumplir sus obligaciones de deuda, tal como una disminución en la demanda de sus productos debido a un cambio en la tecnología.
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j)
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Los cambios significativos en el valor de la garantía real que respalde la obligación o en la calidad de las garantías personales de terceros o las mejoras crediticias que se prevea que puedan reducir el aliciente económico del prestatario para atender los pagos contractuales programados o afectar de otro modo a la probabilidad de impago. Por ejemplo, si disminuye el valor de la garantía real debido a la caída de los precios de la vivienda, en algunos países los prestatarios tienen mayor aliciente para incurrir en impago de sus préstamos hipotecarios.
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k)
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Un cambio significativo en la calidad de la garantía prestada por un accionista (o por una dominante), si dicho accionista (o dominante) tiene aliciente y capacidad financiera para impedir el impago mediante la inyección de efectivo o de capital.
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l)
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Los cambios significativos, por ejemplo, una reducción del apoyo financiero de una entidad dominante o de otra filial, o un cambio significativo esperado o real en la calidad de la mejora crediticia que se prevea que puedan reducir el aliciente económico del prestatario para efectuar los pagos contractuales programados. Las mejoras de la calidad crediticia o el apoyo crediticio comportan la consideración de la situación financiera del garante y/o, en el caso de las participaciones emitidas en titulizaciones, si se prevé que las participaciones subordinadas puedan absorber las pérdidas crediticias esperadas (por ejemplo, de los préstamos subyacentes al título valor).
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m)
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Los cambios esperados en la documentación del préstamo, tales como un incumplimiento esperado del contrato que dé lugar a la renuncia a cláusulas pactadas o su modificación, a la concesión de períodos de gracia para el pago de intereses o a aumentos de tipo de interés, que exijan garantías reales o personales adicionales u otros cambios en el marco contractual del instrumento.
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n)
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Los cambios significativos en el rendimiento y el comportamiento esperados del prestatario, incluidos los que afecten a la situación de pago de los prestatarios en el grupo (por ejemplo, el aumento del número o de la magnitud esperados de los pagos contractuales retrasados o un incremento significativo en el número esperado de prestatarios por tarjetas de crédito que se acerquen a su límite de crédito o lo superen o que se prevé que pagarán el importe mensual mínimo).
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o)
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Los cambios en el método de gestión del crédito de la entidad en relación con el instrumento financiero; por ejemplo, a consecuencia de la aparición de indicios de cambios en el riesgo de crédito del instrumento financiero se espera que la práctica de gestión del riesgo de crédito de la entidad pase a ser más activa o centrada en la gestión del instrumento, en particular vigilando o controlando el instrumento más estrechamente o tomando medidas específicas en relación con el prestatario.
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p)
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La información sobre morosidad, incluida la presunción refutable del párrafo 5.5.11.
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B5.5.18
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En algunos casos, la información cuantitativa no estadística y la información cualitativa disponible puede ser suficiente para determinar que un instrumento financiero cumple el criterio para reconocer una corrección de valor por pérdidas por un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo. Esto es, no es preciso que la información proceda de un modelo estadístico o de un proceso de calificación crediticia para determinar si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito del instrumento financiero. En otros casos, la entidad puede tener que considerar otra información, incluida la procedente de modelos estadísticos o de procesos de calificación crediticia. Alternativamente, la entidad puede basar la evaluación en información de ambos tipos, es decir, en factores cualitativos que no se tengan en cuenta en el proceso de calificación crediticia interna y en una categoría de calificación interna específica en la fecha de información, teniendo en cuenta las características del riesgo de crédito en el momento del reconocimiento inicial, si ambos tipos de información resultan pertinentes.
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Presunción refutable en los casos de mora de más de treinta días
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B5.5.19
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La presunción refutable a que se refiere el párrafo 5.5.11 no es un indicio incuestionable de que deban reconocerse las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo, sino que se presume que ese es el momento en que a más tardar deben reconocerse dichas pérdidas incluso cuando se utilice información de carácter prospectivo (incluidos factores macroeconómicos a nivel de cartera).
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B5.5.20
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Esta presunción puede ser rebatida por la entidad. No obstante, para ello ha de disponer de información razonable y fundamentada que demuestre que el hecho de que los pagos contractuales lleven más de treinta días en mora no representa un aumento significativo del riesgo de crédito de un instrumento financiero. Es lo que ocurre, por ejemplo, cuando el impago se ha producido por un error administrativo, no por una dificultad financiera del prestatario, o cuando la entidad dispone de evidencia histórica que demuestra que no hay correlación entre los aumentos significativos del riesgo de impago y los activos financieros en mora desde hace más de treinta días, sino que tal correlación existe cuando la mora en el pago es superior a sesenta días.
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B5.5.21
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La entidad no puede adaptar el momento de los aumentos significativos del riesgo de crédito y el reconocimiento de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo al momento en que un activo financiero se considere un activo financiero con deterioro crediticio o a la definición interna de impago de la propia entidad.
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Instrumentos financieros que tienen un riesgo de crédito bajo en la fecha de información
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B5.5.22
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El riesgo de crédito de un instrumento financiero se considera bajo a efectos del párrafo 5.5.10 si el instrumento financiero tiene un riesgo bajo de impago, el prestatario tiene una buena capacidad para cumplir sus obligaciones respecto a los flujos de efectivo contractuales en el futuro inmediato y los cambios adversos en las condiciones económicas y comerciales a largo plazo pueden reducir, pero no necesariamente, su capacidad para atender sus obligaciones respecto a los flujos de efectivo contractuales. El riesgo de crédito no se considera bajo cuando el instrumento financiero tiene un riesgo de pérdida bajo debido simplemente al valor de la garantía real y, sin esta garantía, no tendría un riesgo de crédito bajo. Tampoco se considera bajo el riesgo de crédito simplemente porque el instrumento financiero tenga un riesgo de impago más bajo que el de otros instrumentos financieros de la entidad o que el riesgo de crédito del país en que esta opere.
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B5.5.23
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Para determinar si un instrumento financiero tiene un riesgo de crédito bajo, la entidad puede utilizar sus calificaciones de riesgo internas u otros métodos que sean coherentes con la definición generalmente compartida de riesgo de crédito bajo y que tengan en cuenta los riesgos y el tipo de instrumentos financieros que se están evaluando. Puede considerarse que el riesgo de crédito es bajo, por ejemplo, cuando el instrumento financiero tiene una calificación externa de «grado de inversión». No obstante, no se exige que los instrumentos financieros dispongan de una calificación externa para considerar que tienen un riesgo de crédito bajo. Sin embargo, debe considerarse que el riesgo de crédito es bajo desde la perspectiva de un participante en el mercado, teniendo en cuenta todas las condiciones del instrumento financiero.
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B5.5.24
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No es preciso reconocer en un instrumento financiero las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo simplemente porque se haya considerado en el ejercicio anterior que tenía un riesgo de crédito bajo y no se considere que es bajo en la fecha de información. En este caso, la entidad determinará si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial y si, por ello, ha de reconocer las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo de acuerdo con el párrafo 5.5.3.
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Modificaciones
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B5.5.25
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En algunas circunstancias, la renegociación o modificación de los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero pueden llevar a la baja en cuentas de un activo financiero existente de acuerdo con esta Norma. Cuando la modificación de un activo financiero da lugar a la baja en cuentas del activo financiero existente y al reconocimiento posterior de un activo financiero modificado, este se considerará un activo financiero «nuevo» a efectos de esta Norma.
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B5.5.26
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Por consiguiente, la fecha de la modificación se considerará la fecha de reconocimiento inicial de ese activo financiero al aplicar los requisitos sobre deterioro del valor del activo financiero modificado. Esto significa que, en condiciones normales, la corrección de valor por pérdidas debe valorarse en un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses en tanto no se cumplan los requisitos del párrafo 5.5.3 sobre el reconocimiento de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo. No obstante, en determinadas circunstancias inhabituales, con posterioridad a una modificación que dé lugar a la baja en cuentas del activo financiero original puede haber evidencia de que el activo financiero modificado presentaba un deterioro crediticio en el momento del reconocimiento inicial y, por tanto, ha de reconocerse como activo financiero originado con deterioro crediticio. Es lo que puede ocurrir, por ejemplo, cuando ha habido una modificación sustancial de un activo en dificultades que ha dado lugar a la baja en cuentas del activo financiero original. En este caso, puede ser que la modificación dé lugar a un activo financiero nuevo con deterioro crediticio en el momento del reconocimiento inicial.
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B5.5.27
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Si los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero se han renegociado o modificado de otro modo, pero el activo no se da de baja en cuentas, no se considerará automáticamente por ello que tiene un riesgo de crédito bajo. La entidad evaluará si ha habido un aumento significativo del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial basándose en toda la información razonable y fundamentada de que pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado. Esta comprende información histórica y de carácter prospectivo y la evaluación del riesgo de crédito durante toda la vida esperada del activo financiero, incluida información sobre las circunstancias conducentes a la modificación. La evidencia de que no se cumplen ya los criterios para el reconocimiento de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo puede consistir en un historial de realización plena y puntual de los pagos de acuerdo con las condiciones contractuales modificadas. Habitualmente, un cliente ha de demostrar un comportamiento correcto y constante en materia de pagos durante un determinado período antes de que se considere que el riesgo de crédito ha disminuido. Por ejemplo, un historial de impagos o de pagos parciales no se borra simplemente haciendo un pago dentro de plazo después de una modificación de las condiciones contractuales.
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Valoración de las pérdidas crediticias esperadas
Pérdidas crediticias esperadas
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B5.5.28
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Las pérdidas crediticias esperadas son una estimación, ponderada en función de la probabilidad, de las pérdidas crediticias (es decir, el valor actual de todos los déficits de efectivo) durante la vida esperada del instrumento financiero. Se define como déficit de efectivo la diferencia entre los flujos de efectivo que se adeudan a la entidad de acuerdo con el contrato y los flujos de efectivo que esta espera recibir. Puesto que en las pérdidas crediticias esperadas se toma en consideración tanto el importe como el calendario de los pagos, existirá pérdida crediticia si la entidad espera cobrar íntegramente, pero después de lo acordado contractualmente.
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B5.5.29
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En el caso de los activos financieros, la pérdida crediticia es el valor actual de la diferencia entre:
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a)
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los flujos de efectivo contractuales que se adeudan a la entidad según el contrato, y
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b)
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los flujos de efectivo que la entidad espera recibir.
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B5.5.30
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En el caso de los compromisos de préstamo no utilizados, la pérdida crediticia es el valor actual de la diferencia entre:
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a)
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los flujos de efectivo contractuales que se adeudarán a la entidad si el tenedor del compromiso de préstamo utiliza el préstamo, y
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b)
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los flujos de efectivo que la entidad espera recibir si se utiliza el préstamo.
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B5.5.31
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La estimación por la entidad de las pérdidas crediticias esperadas en los compromisos de préstamo debe ser coherente con sus expectativas de utilización de ese compromiso, es decir, debe considerar la parte del compromiso de préstamo que previsiblemente se utilizará dentro de los doce meses siguientes a la fecha de información para estimar las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses y la parte del compromiso de préstamo que previsiblemente utilizará durante toda la vida esperada del mismo para estimar las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo.
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B5.5.32
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En los contratos de garantía financiera, la entidad está obligada a hacer pagos solamente en caso de impago por el deudor de acuerdo con las condiciones del instrumento garantizado. Por consiguiente, los déficits de efectivo son los pagos que se espera habrá que reembolsar al tenedor por la pérdida crediticia que este sufra, menos los importes que la entidad espere recibir del tenedor, del deudor o de un tercero. Si el activo está totalmente garantizado, la estimación de los déficits de efectivo del contrato de garantía financiera debe ser coherente con las estimaciones de los déficit de efectivo del activo objeto de la garantía.
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B5.5.33
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En el caso de un activo financiero que presente deterioro crediticio en la fecha de información, pero que no sea un activo financiero comprado u originado con deterioro crediticio, la entidad valorará las pérdidas crediticias esperadas como la diferencia entre el importe en libros bruto del activo y el valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados descontados al tipo de interés efectivo original del activo financiero. El ajuste se reconocerá como una pérdida o ganancia por deterioro del valor en el resultado.
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B5.5.34
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Al valorar una corrección de valor por pérdidas en una cuenta a cobrar por arrendamientos, los flujos de efectivo utilizados para determinar las pérdidas crediticias esperadas deben ser coherentes con los flujos de efectivo utilizados para valorar la cuenta a cobrar por arrendamientos de acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos.
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B5.5.35
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La entidad puede utilizar soluciones prácticas para la valoración de las pérdidas crediticias esperadas siempre que sean coherentes con los principios establecidos en el párrafo 5.5.17. Un ejemplo de solución práctica es el cálculo de las pérdidas crediticias esperadas en las cuentas comerciales a cobrar mediante el uso de una matriz de provisiones. La entidad utilizará su historial de pérdidas crediticias (ajustado según proceda de acuerdo con los párrafos B5.5.51 y B5.5.52) en las cuentas comerciales a cobrar para estimar las pérdidas crediticias en los siguientes doce meses o las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo sobre los activos financieros, según corresponda. Una matriz de provisiones puede, por ejemplo, especificar porcentajes de provisiones dependiendo del número de días que una cuenta comercial a cobrar esté en mora (por ejemplo, un 1 % si no está en mora, un 2 % si está en mora menos de 30 días, un 3 % si está en mora más de 30 días, pero menos de 90 días, un 20 % si está en mora entre 90 y 180 días, etc.). En función de la diversidad de su base de clientes, la entidad utilizará las agrupaciones apropiadas si su historial de pérdidas crediticias muestra patrones de pérdidas que difieren significativamente en función de los diferentes segmentos de clientes. Ejemplos de criterios que pueden utilizarse para agrupar activos son la región geográfica, el tipo de producto, la calificación de los clientes, la garantía real o el seguro de crédito comercial y el tipo de clientes (por ejemplo, mayoristas o minoristas).
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Definición de impago
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B5.5.36
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El párrafo 5.5.9 obliga a la entidad, para determinar si el riesgo de crédito de un instrumento financiero ha aumentado significativamente, a tener en cuenta el cambio en el riesgo de impago desde el reconocimiento inicial.
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B5.5.37
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A efectos de la determinación del riesgo de impago, la entidad debe aplicar una definición de impago que sea coherente con la que utilice para la gestión interna del riesgo de crédito del instrumento financiero pertinente y ha de tener en cuenta indicadores cualitativos (por ejemplo, pactos financieros) cuando sea apropiado. En todo caso, se presume de forma refutable que la situación de impago se producirá a más tardar cuando el activo financiero lleve en mora 90 días, a menos que la entidad tenga información razonable y fundamentada que demuestre que es más adecuado utilizar un criterio de mora más dilatada. La definición de impago utilizada a estos efectos debe aplicarse de manera coherente a todos los instrumentos financieros, salvo que se disponga de información que demuestre que es más adecuada otra definición para un instrumento financiero concreto.
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Período en relación con el cual hay que estimar las pérdidas crediticias esperadas
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B5.5.38
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De acuerdo con el párrafo 5.5.19, el período máximo en relación con el cual deben valorarse las pérdidas crediticias esperadas es el período contractual máximo durante el cual la entidad está expuesta al riesgo de crédito. En el caso de los compromisos de préstamo y los contratos de garantía financiera, es el período contractual máximo durante el cual la entidad tiene la obligación contractual actual de otorgar el crédito.
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B5.5.39
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No obstante, de acuerdo con el párrafo 5.5.20, algunos instrumentos financieros incluyen un componente de préstamo y un componente de compromiso no utilizado, y la facultad contractual de la entidad para exigir el reembolso y cancelar el compromiso no utilizado no limita su exposición a las pérdidas crediticias al período de notificación contractual. Por ejemplo, las líneas de crédito automáticamente renovables, como las tarjetas de crédito y las líneas de descubiertos, pueden ser retiradas contractualmente por el prestamista notificándolo con un solo día de antelación. No obstante, en la práctica, los prestamistas continúan otorgando el crédito por un período mayor y solamente pueden retirar la línea una vez que ha aumentado el riesgo de crédito del prestatario, momento que podría ser demasiado tarde para impedir algunas o todas las pérdidas crediticias esperadas. Los instrumentos financieros de este tipo tienen en general, como consecuencia de su propia naturaleza, de la forma en que se gestionan y de la naturaleza de la información disponible sobre aumentos significativos del riesgo de crédito, las características siguientes:
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a)
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no tienen ni un plazo ni una estructura de reembolso fijos y suelen tener un período de rescisión contractual corto (por ejemplo, un día);
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b)
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en su gestión cotidiana normal no se ejercita la facultad contractual de rescindir el contrato y este puede solo rescindirse cuando la entidad pasa a ser consciente de un aumento del riesgo de crédito en lo referente a la línea, y
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c)
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se gestionan de forma colectiva.
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B5.5.40
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Al determinar el período durante el cual se espera que la entidad esté expuesta al riesgo de crédito, pero en el que las pérdidas crediticias esperadas no se mitigarán con las actuaciones normales de gestión del riesgo de crédito de la entidad, esta debe considerar factores tales como la información histórica y la experiencia relativas a:
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a)
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el período durante el cual la entidad ha estado expuesta al riesgo de crédito en instrumentos financieros similares;
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b)
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el intervalo con que se producen los impagos correspondientes en instrumentos financieros similares después de un aumento significativo del riesgo de crédito, y
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c)
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las medidas de gestión del riesgo de crédito que la entidad prevé tomar una vez comprobado el aumento del riesgo de crédito, tales como la reducción o la eliminación de los límites no utilizados.
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Resultado ponderado en función de la probabilidad
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B5.5.41
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La finalidad de la estimación de las pérdidas crediticias esperadas no es la estimación del peor escenario ni del mejor escenario posibles. Antes bien, su finalidad es siempre reflejar la posibilidad de que se produzca una pérdida crediticia y la posibilidad de que no se produzca, aunque lo más probable sea que no haya pérdida crediticia.
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B5.5.42
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El párrafo 5.5.17, letra a), obliga a estimar las pérdidas crediticias esperadas calculando un importe ponderado en función de la probabilidad y no sesgado determinado mediante la evaluación de una serie de resultados posibles. En la práctica, para hacer esa determinación es posible que no se requiera un análisis complejo. En algunos casos, pueden ser suficientes modelos relativamente simples, sin necesidad de un gran número de simulaciones pormenorizadas de escenarios. Por ejemplo, las pérdidas crediticias medias de un amplio grupo de instrumentos financieros con características de riesgo compartidas pueden ser una estimación razonable del importe ponderado en función de la probabilidad. En otras situaciones, probablemente habrá que concebir escenarios en los que se especifique el importe y el calendario de los flujos de efectivo en relación con resultados concretos y la probabilidad estimada de que se produzcan estos resultados. En tales casos, las pérdidas crediticias esperadas deben ofrecer al menos dos resultados de acuerdo con el párrafo 5.5.18.
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B5.5.43
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En el caso de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo, la entidad debe estimar el riesgo de impago del instrumento financiero durante su vida esperada. Las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses son una parte de las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo y representan los déficits de efectivo durante toda su vida que se producirán en caso de impago en los doce meses siguientes a la fecha de información (o en un período más corto si la vida esperada de un instrumento financiero es inferior a doce meses), ponderados en función de la probabilidad de que se produzca impago. Por ello, las pérdidas crediticias esperadas en los siguientes doce meses no son ni las pérdidas crediticias esperadas durante toda la vida del activo que sufrirá la entidad por instrumentos financieros en relación con los cuales prevé un impago en los siguientes doce meses, ni los déficits de efectivo previstos en los siguientes doce meses.
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Valor temporal del dinero
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B5.5.44
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Las pérdidas crediticias esperadas deben descontarse en la fecha de información, no en la fecha del impago esperado ni en ninguna otra, utilizando el tipo de interés efectivo determinado en el momento del reconocimiento inicial o una aproximación del mismo. Si el instrumento financiero tiene un tipo de interés variable, las pérdidas crediticias esperadas deberán descontarse utilizando el tipo de interés efectivo real determinado de acuerdo con el párrafo B5.4.5.
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B5.5.45
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En el caso de los activos financieros comprados u originados con deterioro crediticio, las pérdidas crediticias esperadas deberán descontarse utilizando el tipo de interés efectivo ajustado por la calidad crediticia determinado en el momento del reconocimiento inicial.
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B5.5.46
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Las pérdidas crediticias esperadas en las cuentas a cobrar por arrendamientos deberán descontarse utilizando el mismo tipo de descuento que en la valoración de estas cuentas de acuerdo con la NIIF 16.
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B5.5.47
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Las pérdidas crediticias esperadas en un compromiso de préstamo deberán descontarse utilizando el tipo de interés efectivo, o una aproximación del mismo, que se aplique al reconocer el activo financiero procedente del compromiso. Ello se debe a que, a afectos de la aplicación de los requisitos sobre deterioro del valor, el activo financiero que se reconoce después de una utilización de un compromiso de préstamo debe tratarse como una continuación de ese compromiso, no como un instrumento financiero nuevo. Las pérdidas crediticias esperadas del activo financiero deberán, por ello, valorarse considerando el riesgo de crédito inicial del compromiso de préstamo desde la fecha en que la entidad sea parte en el compromiso irrevocable.
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B5.5.48
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Las pérdidas crediticias esperadas en los contratos de garantía financiera o en los compromisos de préstamo cuyo tipo de interés efectivo no pueda determinarse deberán descontarse aplicando un tipo de descuento que refleje la evaluación actual de mercado del valor temporal del dinero y los riesgos que sean específicos de los flujos de efectivo, pero solo si, y en la medida en que, los riesgos se tengan en cuenta ajustando el tipo de descuento, no ajustando los déficits de efectivo que se están descontando.
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Información razonable y fundamentada
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B5.5.49
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A los efectos de esta Norma, se entiende por información razonable y fundamentada la que esté razonablemente disponible en la fecha de información sin coste ni esfuerzo desproporcionado y se refiera a hechos pasados, a condiciones actuales y a previsiones de condiciones económicas futuras. Se considera disponible a estos efectos la información financiera de que se pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado.
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B5.5.50
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La entidad no está obligada a tener en cuenta previsiones de condiciones futuras durante toda la vida esperada de un instrumento financiero. El grado de juicio que se requiere para estimar las pérdidas crediticias esperadas depende de la disponibilidad de información detallada. A medida que se amplía el horizonte de las previsiones, disminuye la disponibilidad de tal información y aumenta el grado de juicio requerido. La estimación de las pérdidas crediticias esperadas no obliga a hacer una estimación detallada respecto a períodos que estén alejados en el tiempo: la entidad puede extrapolar para esos períodos proyecciones de la información detallada disponible.
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B5.5.51
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La entidad no está obligada a hacer una búsqueda exhaustiva de información, sino que ha de considerar toda la información razonable y fundamentada de que se pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado y que sea pertinente para estimar las pérdidas crediticias esperadas, incluido el efecto de los pagos anticipados esperados. La información utilizada debe incluir aspectos relativos al prestatario y a las condiciones económicas generales, así como una evaluación de la orientación actual y prevista de las condiciones en la fecha de información. La entidad puede utilizar varias fuentes de información, tanto internas (específicas de la entidad) como externas. Entre las fuentes de información disponibles pueden mencionarse el historial de pérdidas crediticias, las calificaciones internas, la experiencia de pérdidas crediticias de otras entidades y las calificaciones, informes y estadísticas externos. Las entidades que no tengan fuentes de información específicas de la entidad, o cuyas fuentes sean insuficientes, pueden utilizar la experiencia de grupos similares con un instrumento financiero (o grupo de instrumentos financieros) comparable.
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B5.5.52
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La información histórica constituye un anclaje o base importante para valorar las pérdidas crediticias esperadas. No obstante, la entidad debe ajustar los datos históricos, tales como la experiencia de pérdidas crediticias, basándose en datos observables actuales a fin de reflejar los efectos de las condiciones actuales y sus previsiones de condiciones futuras que no afecten al período en el que se basan los datos históricos, y eliminar los efectos de condiciones del período histórico que no sean pertinentes para los flujos de efectivo contractuales futuros. En algunos casos, la mejor información razonable y fundamentada puede ser la información histórica no ajustada, dependiendo de la naturaleza de esta última y de cuándo se ha calculado, comparada con las circunstancias en la fecha de información y las características del instrumento financiero que está siendo considerado. Las estimaciones de los cambios en las pérdidas crediticias esperadas deben reflejar los cambios en los datos observables conexos que se vayan produciendo ejercicio a ejercicio (tales como los cambios en las tasas de desempleo, en los precios de los inmuebles, en los precios de las materias primas, en el estado de los pagos o en otros factores que sean indicativos de la existencia de pérdidas crediticias en el instrumento financiero o el grupo de instrumentos financieros y en la magnitud de esos cambios), y seguir una orientación coherente con esos cambios. La entidad revisará regularmente la metodología y los supuestos que utilice para estimar las pérdidas crediticias esperadas a fin de reducir las diferencias entre las estimaciones y la experiencia real de pérdidas crediticias esperadas.
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B5.5.53
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Al utilizar el historial de pérdidas crediticias para estimar las pérdidas crediticias esperadas, es importante que la información sobre las tasas históricas de pérdidas crediticias se aplique a grupos que se hayan definido de manera coherente con los grupos a que se refieran las tasas históricas de pérdidas crediticias observadas. Por consiguiente, el método utilizado debe permitir asociar cada grupo de activos financieros a información sobre la experiencia de pérdidas crediticias en el pasado en grupos con características de riesgo similares, así como a datos observables pertinentes que reflejen las condiciones actuales.
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B5.5.54
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Las pérdidas crediticias esperadas reflejan las expectativas de pérdidas crediticias propias de la entidad. No obstante, al considerar la información razonable y fundamentada de que se pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado para estimar las pérdidas crediticias esperadas, la entidad debería considerar la información observable del mercado sobre el riesgo de crédito del instrumento financiero concreto o instrumentos financieros similares.
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Garantías reales
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B5.5.55
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A los efectos de la valoración de las pérdidas crediticias esperadas, la estimación de los déficits de efectivo esperados debe reflejar los flujos de efectivo esperados de las garantías reales y de otras mejoras crediticias que formen parte de las condiciones contractuales y no sean reconocidas por separado por la entidad. La estimación de las previsiones de déficit de efectivo de un instrumento financiero con garantía real refleja el importe y el calendario de los flujos de efectivo que se esperan de la ejecución de esa garantía menos los costes de la obtención y venta de la misma, independientemente de la probabilidad de la ejecución (es decir, la estimación de los flujos de efectivo esperados considera la probabilidad de una ejecución y los flujos de efectivo procedentes de ella). Por consiguiente, deben incluirse en este análisis los flujos de efectivo que se esperan de la ejecución de la garantía real más allá del vencimiento contractual. La garantía real obtenida como resultado de la ejecución no se reconoce como un activo separado del instrumento financiero respaldado por esa garantía, a menos que cumpla los criterios de reconocimiento correspondientes a un activo establecidos en esta y otras Normas.
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Reclasificación de activos financieros (sección 5.6)
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B5.6.1
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Si la entidad reclasifica los activos financieros de acuerdo con el párrafo 4.4.1, el párrafo 5.6.1 la obliga a aplicar esa reclasificación prospectivamente desde la fecha de reclasificación. Tanto en la categoría de valoración al coste amortizado como en la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global hay que determinar el tipo de interés efectivo en el momento del reconocimiento inicial. En ambas categorías de valoración los requisitos sobre deterioro del valor deben aplicarse de la misma forma. Por consiguiente, cuando la entidad reclasifica un activo financiero pasándolo de la categoría de valoración al coste amortizado a la de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global, o a la inversa:
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a)
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El reconocimiento de los ingresos ordinarios por intereses no cambia y, por ello, la entidad seguirá utilizando el mismo tipo de interés efectivo.
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b)
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La valoración de las pérdidas crediticias esperadas no cambia porque en las dos categorías de valoración se aplica el mismo método de deterioro del valor. Ahora bien, si un activo financiero se reclasifica pasándolo de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global a la de valoración al coste amortizado, hay que reconocer una corrección de valor por pérdidas como un ajuste del importe en libros bruto del activo financiero desde la fecha de reclasificación. Si un activo financiero se reclasifica pasándolo de la categoría de valoración del coste amortizado a la de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global, hay que dar de baja en cuentas la corrección de valor por pérdidas (con lo que dejará de reconocerse como un ajuste del importe en libros bruto) y, en su lugar, ha de reconocerse como un importe por deterioro del valor acumulado (de igual importe) en otro resultado global y declararse desde la fecha de reclasificación.
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B5.6.2
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En todo caso, la entidad no está obligada a reconocer por separado los ingresos ordinarios por intereses o las pérdidas o ganancias por deterioro del valor en el caso de un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado. Por consiguiente, cuando la entidad reclasifica un activo financiero detrayéndolo de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en el resultado, ha de determinar el tipo de interés efectivo sobre la base de su valor razonable en la fecha de reclasificación. Además, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en la sección 5.5 al activo financiero desde la fecha de reclasificación, debe considerarse la fecha de reclasificación como la de reconocimiento inicial.
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Pérdidas y ganancias (sección 5.7)
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B5.7.1
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El párrafo 5.7.5 permite a la entidad optar por la decisión irrevocable de presentar en otro resultado global los cambios en el valor razonable de una inversión en un instrumento de patrimonio no mantenido para negociar. Esta elección se ha de realizar instrumento por instrumento (es decir, acción por acción). Los importes presentados en otro resultado global no se transfieren posteriormente al resultado. En cambio, la entidad puede transferir las pérdidas o ganancias acumuladas en el patrimonio neto. Los dividendos de estas inversiones han de reconocerse en el resultado de acuerdo con el párrafo 5.7.6 a menos que representen claramente una recuperación de parte del coste de la inversión.
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B5.7.1A
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Salvo que sea de aplicación lo establecido en el párrafo 4.1.5, el párrafo 4.1.2A exige que la valoración de un activo financiero se haga al valor razonable con cambios en otro resultado global si las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar a flujos de efectivo que sean solo pagos de principal e intereses sobre el principal pendiente y el activo se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo se consiga mediante la obtención de flujos de efectivo contractuales y la venta de activos financieros. Esta categoría de valoración reconoce la información en el resultado como si el activo financiero se valorase al coste amortizado, aunque se valore en el estado de situación financiera al valor razonable. Las pérdidas o ganancias distintas de las que se reconocen en el resultado de acuerdo con los párrafos 5.7.10 y 5.7.11 deben reconocerse en otro resultado global. Al dar de baja estos activos financieros, las pérdidas o ganancias acumuladas anteriormente reconocidas en otro resultado global deben reclasificarse pasándolas al resultado. Se reflejan así las pérdidas o ganancias que se habrían reconocido en el resultado en el momento de la baja en cuentas si el activo financiero se hubiera valorado al coste amortizado.
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B5.7.2
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La entidad debe aplicar la NIC 21 a los activos financieros y los pasivos financieros que sean partidas monetarias de acuerdo con la NIC 21 y estén denominados en una moneda extranjera. La NIC 21 obliga a reconocer en el resultado las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio sobre activos monetarios y pasivos monetarios. Se exceptúa el caso de las partidas monetarias designadas como instrumento de cobertura en una cobertura de flujos de efectivo (véase el párrafo 6.5.11), cobertura de una inversión neta (véase el párrafo 6.5.13) o cobertura del valor razonable de un instrumento de patrimonio respecto del cual la entidad haya optado por presentar los cambios en el valor razonable en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 (véase el párrafo 6.5.8).
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B5.7.2A
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A los efectos del reconocimiento de las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio según la NIC 21, un activo financiero valorado al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A se tratará como una partida monetaria. Por consiguiente, se tratará como un activo valorado al coste amortizado en la moneda extranjera. Las diferencias de cambio en el coste amortizado se reconocerán en el resultado y los demás cambios en el importe en libros se reconocerán de acuerdo con el párrafo 5.7.10.
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B5.7.3
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El párrafo 5.7.5 permite a la entidad optar por la decisión irrevocable de presentar en otro resultado global los cambios posteriores en el valor razonable de determinadas inversiones en instrumentos de patrimonio. Estas inversiones no se consideran partidas monetarias. Por consiguiente, la pérdida o ganancia que se presente en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 debe incluir todo componente de tipo de cambio conexo.
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B5.7.4
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Si existe una relación de cobertura entre un activo monetario que no sea un derivado y un pasivo monetario que tampoco sea un derivado, los cambios en el componente de tipo de cambio de esos instrumentos financieros se deben presentar en el resultado.
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Pasivos designados como valorados al valor razonable con cambios en el resultado
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B5.7.5
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Cuando la entidad designe un pasivo financiero como valorado al valor razonable con cambios en el resultado, debe determinar si la presentación en otro resultado global de los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo creará o aumentará una asimetría contable en el resultado. Se creará o aumentará una asimetría contable si, como consecuencia de la presentación de dichos cambios en otro resultado global, la asimetría contable en el resultado es mayor que si esos importes se hubieran presentado en el resultado.
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B5.7.6
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Para realizar esa determinación, la entidad debe evaluar si espera que los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo se compensarán en el resultado con un cambio en el valor razonable de otro instrumento financiero valorado al valor razonable con cambios en el resultado. Esta expectativa debe basarse en una relación económica entre las características del pasivo y las características del otro instrumento financiero.
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B5.7.7
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Esa determinación debe hacerse en el momento del reconocimiento inicial y no puede ser objeto de una nueva evaluación posterior. A efectos prácticos, no es necesario que la entidad suscriba todos los activos y pasivos que den lugar a una asimetría contable exactamente al mismo tiempo. Se permite un desfase razonable, siempre que se espere que tengan lugar el resto de transacciones. La entidad debe aplicar de forma coherente su método para determinar si la presentación en otro resultado global de los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo creará o aumentará una asimetría contable en el resultado. No obstante, la entidad puede utilizar métodos diferentes cuando existan distintas relaciones económicas entre las características de los pasivos designados al valor razonable con cambios en el resultado y las características de los otros instrumentos financieros. La NIIF 7 obliga a la entidad a revelar información cualitativa en las notas a los estados financieros sobre su método para realizar esa determinación.
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B5.7.8
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Si se creara o aumentara esa asimetría contable, la entidad deberá presentar todos los cambios en el valor razonable (incluidos los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo) en el resultado. En caso contrario, la entidad deberá presentar los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo en otro resultado global.
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B5.7.9
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Los importes presentados en otro resultado global no se transfieren posteriormente al resultado. En cambio, la entidad puede transferir las pérdidas o ganancias acumuladas en el patrimonio neto.
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B5.7.10
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El ejemplo siguiente describe una situación en la que se crearía una asimetría contable en el resultado si los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo se presentan en otro resultado global. Un banco hipotecario concede préstamos a clientes y los financia vendiendo en el mercado bonos con características iguales (por ejemplo, en cuanto a los importes pendientes, el perfil de los reembolsos, el plazo y la moneda). Las condiciones contractuales de los préstamos permiten a los deudores hipotecarios pagarlos por anticipado (es decir, cumplir su obligación frente al banco) comprando los bonos correspondientes al valor razonable en el mercado y entregándolos al banco hipotecario. Como consecuencia de ese derecho contractual de pago anticipado, si la calidad crediticia de los bonos empeora (y, con ello, disminuye el valor razonable de los pasivos del banco hipotecario), disminuye también el valor razonable de los activos por préstamos del banco. El cambio en el valor razonable de los activos refleja el derecho contractual de los clientes hipotecarios a pagar anticipadamente los préstamos hipotecarios comprando los bonos subyacentes al valor razonable (que, en este ejemplo, ha disminuido) y entregándolos al banco. Por consiguiente, los efectos de los cambios en el riesgo de crédito de los pasivos (los bonos) se compensarán en el resultado con el cambio correspondiente en el valor razonable de los activos financieros (los préstamos). Si los efectos de los cambios en el riesgo de crédito de los pasivos se presentaran en otro resultado global, habría una asimetría contable en el resultado. Por consiguiente, el banco hipotecario ha de presentar todos los cambios en el valor razonable de los pasivos (incluyendo los efectos de los cambios en su riesgo de crédito) en el resultado.
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B5.7.11
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En el ejemplo del párrafo B5.7.10, existe una vinculación contractual entre los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo y los cambios en el valor razonable del activo financiero (como consecuencia del derecho contractual de los clientes hipotecarios a pagar anticipadamente los préstamos comprando bonos al valor razonable y entregándolos al banco hipotecario). No obstante, también puede tener lugar una asimetría contable en ausencia de una vinculación contractual.
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B5.7.12
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A efectos de la aplicación de los requisitos de los párrafos 5.7.7 y 5.7.8, una asimetría contable no se produce solo como consecuencia del método de valoración que utilice la entidad para determinar los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo. Únicamente surge una asimetría contable en el resultado cuando se espera que los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo (según se define en la NIIF 7) se compensen con cambios en el valor razonable de otro instrumento financiero. La asimetría debida tan solo al método de valoración utilizado (es decir, a que la entidad no aísle los cambios en el riesgo de crédito del pasivo de algunos otros cambios en su valor razonable) no afecta a la determinación exigida por los párrafos 5.7.7 y 5.7.8. Por ejemplo, puede ocurrir que la entidad no aísle los cambios en el riesgo de crédito del pasivo de los cambios en el riesgo de liquidez. Si presenta el efecto combinado de esos dos factores en otro resultado global, puede producirse una asimetría, porque los cambios en el riesgo de liquidez pueden estar incluidos en la valoración del valor razonable de los activos financieros y la totalidad del cambio del valor razonable de esos activos se presenta en el resultado. No obstante, esa asimetría se debe a la imprecisión de la valoración, no a la relación de compensación descrita en el párrafo B5.7.6, por lo que no afecta a la determinación exigida por los párrafos 5.7.7 y 5.7.8.
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Significado de «riesgo de crédito» (párrafos 5.7.7 y 5.7.8)
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B5.7.13
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La NIIF 7 define el riesgo de crédito como «el riesgo de que una de las partes del instrumento financiero pueda causar una pérdida financiera a la otra parte si incumple una obligación». El requisito del párrafo 5.7.7, letra a), se refiere al riesgo de que el emisor incumpla esa obligación en relación con un pasivo concreto. Esto no está necesariamente relacionado con su solvencia crediticia. Por ejemplo, si la entidad emite un pasivo respaldado por una garantía real y otro pasivo no respaldado por una garantía real que sean por lo demás idénticos, el riesgo de crédito de uno y otro será diferente aun cuando hayan sido emitidos por la misma entidad. El riesgo de crédito del pasivo respaldado por una garantía real será menor que el del pasivo no respaldado por una garantía real. El riesgo de crédito de un pasivo respaldado por una garantía real puede estar próximo a cero.
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B5.7.14
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A los efectos de la aplicación del requisito del párrafo 5.7.7, letra a), el riesgo de crédito es diferente del riesgo de rendimiento específico de los activos. El riesgo de rendimiento específico de los activos no está relacionado con el riesgo de que la entidad incumpla una obligación concreta, sino con el riesgo de que un activo o grupo de activos tengan un rendimiento bajo (o no tengan ninguno).
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B5.7.15
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Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos de riesgo de rendimiento específico de los activos:
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a)
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Un pasivo con una característica ligada a las participaciones de un fondo de inversión en el que el importe adeudado a los inversores se determine sobre la base del rendimiento de activos especificados. El efecto de esa característica sobre el valor razonable del pasivo es el riesgo de rendimiento específico de los activos, no el riesgo de crédito.
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b)
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Un pasivo emitido por una entidad estructurada con las características siguientes: la entidad está jurídicamente aislada, de forma que sus activos están protegidos en beneficio únicamente de sus inversores, incluso en caso de quiebra. La entidad no realiza otras transacciones y sus activos no pueden hipotecarse. Solo se adeudan importes a los inversores si los activos protegidos generan flujos de efectivo. Por ello, los cambios en el valor razonable del pasivo reflejan principalmente cambios en el valor razonable de los activos. El efecto del rendimiento de los activos sobre el valor razonable del pasivo es el riesgo de rendimiento específico de los activos, no el riesgo de crédito.
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Determinación de los efectos de los cambios en el riesgo de crédito
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B5.7.16
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A los efectos de la aplicación del requisito del párrafo 5.7.7, letra a), la entidad debe determinar el importe del cambio en el valor razonable del pasivo financiero que sea atribuible a cambios en el riesgo de crédito de ese pasivo utilizando:
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a)
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el importe de la variación de su valor razonable que no sea atribuible a cambios en las condiciones referidas al mercado que den lugar a riesgo de mercado (véanse los párrafos B5.7.17 y B5.7.18), o
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b)
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un método alternativo que la entidad crea que representa más fielmente el importe del cambio del valor razonable del pasivo que sea atribuible a cambios en su riesgo de crédito.
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B5.7.17
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Entre los cambios en las condiciones referidas al mercado que dan lugar a riesgo de mercado pueden mencionarse las variaciones en un tipo de interés de referencia, en el precio de un instrumento financiero de otra entidad, en el precio de una materia prima cotizada, en un tipo de cambio o en un índice de precios o de tipos de interés.
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B5.7.18
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Si los únicos cambios significativos pertinentes en las condiciones referidas al mercado de un pasivo son los cambios en un tipo de interés (de referencia) observado, el importe a que se refiere el párrafo B5.7.16, letra a), puede estimarse como sigue:
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a)
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En primer lugar, la entidad computará la tasa interna de rendimiento del pasivo al comienzo del ejercicio utilizando el valor razonable de este y sus flujos de efectivo contractuales en ese momento. De esta tasa de rendimiento debe deducir el tipo de interés (de referencia) observado al comienzo del ejercicio para obtener el componente de la tasa interna de rendimiento específico del instrumento.
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b)
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A continuación, calculará el valor actual de los flujos de efectivo asociados al pasivo utilizando los flujos de efectivo contractuales del pasivo al final del ejercicio y un tipo de descuento igual a la suma de i) el tipo de interés (de referencia) observado al final del ejercicio y ii) el componente de la tasa interna de rendimiento específico del instrumento calculado de acuerdo con la letra a).
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c)
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La diferencia entre el valor razonable del pasivo al final del ejercicio y el importe determinado de acuerdo con la letra b) es la variación del valor razonable que no es atribuible a cambios en el tipo de interés (de referencia) observado. Este es el importe que se ha de presentar en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.7, letra a).
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B5.7.19
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El ejemplo del párrafo B5.7.18 presupone que las variaciones en el valor razonable resultantes de factores distintos de los cambios en el riesgo de crédito del instrumento o en los tipos de interés (de referencia) observados no son significativas. El método ahí descrito no sería apropiado si los cambios en el valor razonable resultantes de otros factores fueran significativos. En esos casos, la entidad debe utilizar un método alternativo que valore con mayor fidelidad los efectos de los cambios en el riesgo de crédito del pasivo [véase el párrafo B5.7.16, letra b)]. Por ejemplo, si el instrumento del ejemplo contiene un derivado implícito, habrá que excluir la variación del valor razonable de ese derivado al determinar el importe que ha de presentarse en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.7, letra a).
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B5.7.20
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Como en todas las valoraciones del valor razonable, el método de valoración utilizado por la entidad para determinar la parte de los cambios en el valor razonable del pasivo atribuible a cambios en su riesgo de crédito debe maximizar el uso de variables observables pertinentes y minimizar el uso de variables no observables.
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CONTABILIDAD DE COBERTURAS (CAPÍTULO 6)
Instrumentos de cobertura (sección 6.2)
Instrumentos que cumplen los requisitos
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B6.2.1
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Los derivados que están implícitos en contratos híbridos, pero que no se contabilizan por separado, no pueden designarse como instrumentos de cobertura separados.
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B6.2.2
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Los instrumentos de patrimonio propios de la entidad no son activos o pasivos financieros de esta y, por consiguiente, no pueden designarse como instrumentos de cobertura.
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B6.2.3
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En el caso de las coberturas del riesgo de tipo de cambio, el componente del riesgo de tipo de cambio de un instrumento financiero no derivado debe determinarse de acuerdo con la NIC 21.
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Opciones emitidas
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B6.2.4
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Esta Norma no restringe las circunstancias en las que un derivado que se valora al valor razonable con cambios en el resultado puede designarse como instrumento de cobertura, excepto en relación con algunas opciones emitidas. Una opción emitida no cumple los requisitos para ser designada como instrumento de cobertura a menos que se designe para compensar una opción comprada, incluida una opción que esté implícita en otro instrumento financiero (por ejemplo, una opción de compra emitida utilizada para cubrir un pasivo exigible).
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Designación de instrumentos de cobertura
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B6.2.5
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En el caso de coberturas distintas de las coberturas del riesgo de tipo de cambio, cuando la entidad designa como instrumento de cobertura un activo financiero no derivado o un pasivo financiero no derivado valorado al valor razonable con cambios en el resultado, solo puede designar el instrumento financiero no derivado en su integridad o en parte.
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B6.2.6
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Un mismo instrumento de cobertura puede designarse como cobertura de más de un tipo de riesgo siempre que exista una designación específica del instrumento de cobertura y de las diferentes posiciones de riesgo como partidas cubiertas. Esas partidas cubiertas pueden hallarse en diferentes relaciones de cobertura.
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Partidas cubiertas (sección 6.3)
Partidas que cumplen los requisitos
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B6.3.1
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Un compromiso en firme de adquirir un negocio en una combinación de negocios no puede considerarse partida cubierta, con la excepción del riesgo de tipo de cambio, porque no es posible identificar y valorar de forma específica los otros riesgos que se han de cubrir. Esos otros riesgos son riesgos generales del negocio.
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B6.3.2
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Una inversión contabilizada por el método de la participación no puede considerarse partida cubierta en una cobertura de valor razonable. Ello se debe a que el método de la participación reconoce en el resultado la parte del inversor en el resultado de la entidad participada, en lugar de los cambios en el valor razonable de la inversión. Por igual razón, una inversión en una dependiente consolidada no puede considerarse partida cubierta en una cobertura de valor razonable. Ello se debe a que la consolidación reconoce en el resultado los resultados de la dependiente, en lugar de los cambios en el valor razonable de la inversión. Es diferente el caso de la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero porque se trata de una cobertura de la exposición al tipo de cambio, no de una cobertura del valor razonable del cambio en el valor de la inversión.
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B6.3.3
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El párrafo 6.3.4 permite a la entidad designar como partidas cubiertas exposiciones agregadas que sean una combinación de una exposición y un derivado. Al designar esta partida cubierta, la entidad evaluará si la exposición agregada combina una exposición con un derivado de tal modo que cree una exposición agregada diferente que se gestione como una exposición a un riesgo (o riesgos) concretos. En ese caso, la entidad puede designar la partida cubierta sobre la base de la exposición agregada. Por ejemplo:
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a)
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Una entidad puede cubrir una cantidad dada de compras de café altamente probables en un plazo de quince meses frente al riesgo de precio (en USD) utilizando un contrato de futuros para el café a quince meses. Las compras de café altamente probables y el contrato de futuros para el café pueden percibirse conjuntamente, a efectos de gestión del riesgo, como una exposición al riesgo de tipo de cambio de un importe fijo en USD a quince meses (es decir, como cualquier salida de efectivo por un importe fijo en USD en un plazo de quince meses).
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b)
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La entidad puede cubrir el riesgo de tipo de cambio durante el plazo íntegro de una deuda a un tipo de interés fijo a diez años denominada en una moneda extranjera. No obstante, la entidad solo necesita una exposición a tipo de interés fijo en su moneda funcional a un plazo entre corto y medio (supongamos dos años) y una exposición a tipo de interés variable en su moneda funcional durante el resto del plazo hasta el vencimiento. Al final de cada uno de los intervalos de dos años (es decir, cada dos años), la entidad fija la exposición al tipo de interés de los próximos dos años (si el nivel de interés es tal que quiere fijar los tipos). En esta situación, la entidad puede suscribir una permuta de tipo de interés fijo-variable entre monedas a diez años que permute deuda en moneda extranjera a tipo fijo por una exposición en la moneda funcional a tipo variable. A esta operación se superpone una permuta de tipos de interés a dos años que, sobre la base de la moneda funcional, permuta deuda a tipo de interés variable por deuda a tipo de interés fijo. De hecho, a efectos de la gestión del riesgo, la deuda en moneda extranjera a tipo de interés fijo en combinación con la permuta de tipo de interés fijo-variable entre monedas a diez años se considera una exposición a una deuda a tipo variable a diez años en la moneda funcional.
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B6.3.4
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Al designar la partida cubierta sobre la base de la exposición agregada, la entidad debe considerar el efecto combinado de las partidas que constituyen dicha exposición a fin de evaluar la eficacia de la cobertura y valorar su ineficacia. No obstante, las partidas constitutivas de la exposición agregada deben seguirse contabilizando por separado. Esto significa que, por ejemplo:
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a)
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los derivados que formen parte de una exposición agregada se reconocen como activos o pasivos separados valorados al valor razonable, y
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b)
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si se designa una relación de cobertura entre las partidas constitutivas de la exposición agregada, la forma en que se incluya un derivado como parte de esa exposición agregada debe ser coherente con su designación como instrumento de cobertura al nivel de la exposición agregada; por ejemplo, si la entidad excluye el elemento a plazo de un derivado de su designación como instrumento de cobertura para la relación de cobertura entre las partidas constitutivas de la exposición agregada, debe excluirlo también al incluir ese derivado, como partida cubierta, como parte de la exposición agregada; de otro modo, la exposición agregada incluiría un derivado, en su integridad o en parte.
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B6.3.5
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El párrafo 6.3.6 establece que, en los estados financieros consolidados, el riesgo de tipo de cambio de una transacción intragrupo prevista y altamente probable puede cumplir los requisitos para ser considerada una partida cubierta en una cobertura de flujos de efectivo siempre que la transacción se haya denominado en una moneda distinta de la moneda funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de tipo de cambio afecte al resultado consolidado. A estos efectos, la entidad puede ser una dominante, una dependiente, una asociada, un acuerdo conjunto o una sucursal. Si el riesgo de tipo de cambio de una transacción intragrupo prevista no afecta al resultado consolidado, la transacción intragrupo no cumple los requisitos para ser considerada partida cubierta. Esto es lo que ocurre habitualmente en el caso de los pagos por regalías, pagos por intereses o gastos por servicios de gestión entre entidades del mismo grupo a menos que exista una transacción externa vinculada a estos pagos. En cambio, si el riesgo de tipo de cambio de una transacción intragrupo prevista afecta al resultado consolidado, la transacción intragrupo puede cumplir los requisitos para ser considerada partida cubierta. Un ejemplo sería el de las compras o ventas previstas de existencias entre entidades del mismo grupo si posteriormente se vendiesen a un tercero ajeno al grupo. Análogamente, una venta intragrupo prevista de elementos del inmovilizado material por parte de una entidad del grupo que los ha fabricado a otra entidad del grupo que los va a utilizar en sus actividades puede afectar al resultado consolidado. Esto podría ocurrir, por ejemplo, porque la entidad adquirente amortizase el elemento del inmovilizado material y el importe inicialmente reconocido por el mismo pudiera variar si la transacción intragrupo prevista se denominase en una moneda distinta de la moneda funcional de la entidad adquirente.
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B6.3.6
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Si una cobertura de una transacción intragrupo prevista cumple los requisitos para la aplicación de la contabilidad de coberturas, las pérdidas o ganancias deben reconocerse y deducirse en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 6.5.11. El ejercicio o ejercicios pertinentes durante los cuales el riesgo de tipo de cambio de la transacción cubierta afecta al resultado es aquel durante el cual afecta al resultado consolidado.
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Designación de partidas cubiertas
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B6.3.7
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Un componente es una partida cubierta que es menor que la partida completa. Por consiguiente, un componente refleja solo algunos de los riesgos de la partida de la cual forma parte o los refleja solamente en cierta medida (por ejemplo, al designar una parte de una partida).
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Componentes de riesgo
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B6.3.8
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Para que pueda ser designado como partida cubierta, un componente de riesgo debe ser un componente identificable por separado de la partida financiera o no financiera, y los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de la partida que sean atribuibles a cambios en el propio componente deben poder valorarse con fiabilidad.
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B6.3.9
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Al identificar qué componentes de riesgo cumplen los requisitos para su designación como partidas cubiertas, la entidad debe evaluarlos en el contexto de la estructura de mercado concreta a la que se refiere el riesgo o riesgos y en la que tiene lugar la actividad de cobertura. Esta determinación precisa de una evaluación de los hechos y circunstancias pertinentes, los cuales difieren según los riesgos y los mercados.
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B6.3.10
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Al designar componentes de riesgo como partidas cubiertas, la entidad debe considerar si están especificados en un contrato de forma explícita (componentes de riesgo especificados contractualmente) o si están implícitos en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una partida de la cual forman parte (componentes de riesgo no especificados contractualmente). Los componentes de riesgo no especificados contractualmente pueden referirse a partidas que no constituyan un contrato (por ejemplo, transacciones previstas) o a contratos en los que no se especifiquen los componentes de forma explícita (por ejemplo, un compromiso en firme que incluya un único precio en lugar de una fórmula para fijar el precio que haga referencia a varios subyacentes). Por ejemplo:
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a)
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La entidad A tiene un contrato de suministro a largo plazo de gas natural cuyo precio se fija utilizando una fórmula especificada contractualmente que hace referencia a materias primas y a otros factores (por ejemplo, gasóleo, fuelóleo y otros componentes, tales como los costes de transporte). La entidad A cubre el componente de gasóleo de ese contrato de suministro con un contrato de gasóleo a plazo. Puesto que el componente de gasóleo está especificado en las cláusulas del contrato de suministro, se trata de un componente de riesgo especificado contractualmente. Por ello, debido a la fórmula de fijación del precio, la entidad A concluye que la exposición al precio del gasóleo es identificable por separado. Al mismo tiempo, existe un mercado para los contratos de gasóleo a plazo. Por ello, la entidad A concluye que la exposición al precio del gasóleo puede valorarse con fiabilidad. Por consiguiente, la exposición al precio del gasóleo en el contrato de suministro es un componente de riesgo que cumple las condiciones para su designación como partida cubierta.
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b)
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La entidad B cubre sus compras futuras de café en función de la producción prevista. La cobertura comienza hasta quince meses antes de la entrega en relación con parte del volumen de compra previsto. La entidad B va aumentando el volumen cubierto a lo largo del tiempo (a medida que se aproxima la fecha de entrega). Utiliza dos tipos diferentes de contratos para gestionar su riesgo de precio del café:
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i)
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Contratos de futuros de café negociados en bolsa.
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ii)
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Contratos de suministro de café Arábica de Colombia con entrega en un lugar de elaboración específico. Estos contratos fijan el precio de una tonelada de café sobre la base del precio de los contratos de futuros de café negociados en bolsa, más un diferencial de precios fijo, más un recargo variable por servicios logísticos, utilizando una fórmula de fijación de precios. Los contratos de suministro de café son contratos pendientes de ejecución en virtud de los cuales la entidad B recibe realmente la entrega del café.
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En el caso de las entregas referidas a la cosecha o recolección actual, la celebración de contratos de suministro de café permite a la entidad B fijar el diferencial de precios entre el precio correspondiente a la calidad del café real adquirido (café Arábica de Colombia) y el precio de la calidad de referencia que es el subyacente en los contratos de futuros negociados en bolsa. En cambio, para las entregas referidas a la próxima cosecha o recolección, no hay todavía contratos de suministro de café, por lo que no puede fijarse el diferencial de precios. La entidad B utiliza contratos de futuros de café negociados en bolsa para cubrir el componente de calidad de referencia de su riesgo de precio del café respecto de las entregas referidas tanto a la cosecha o recolección actual como a la próxima cosecha o recolección. La entidad B determina su exposición a tres riesgos diferentes: el riesgo de precio del café que refleja la calidad de referencia, el riesgo de precio del café que refleja la diferencia (diferencial) de precios entre el café de calidad de referencia y el café Arábica de Colombia concreto que realmente va a recibir, y los costes logísticos variables. Para las entregas referidas a la cosecha o recolección actual, una vez suscrito un contrato de suministro de café, el riesgo de precio del café que refleja la calidad de referencia es un componente de riesgo especificado contractualmente porque la fórmula de fijación del precio incluye una indexación al precio del contrato de futuros de café negociado en bolsa. La entidad B concluye que este componente de riesgo es identificable por separado y puede valorarse con fiabilidad. Para las entregas referidas a la próxima cosecha o recolección, la entidad B no ha suscrito todavía ningún contrato de suministro de café (es decir, las entregas son transacciones previstas). Por ello, el riesgo de precio del café que refleja la calidad de referencia es un componente de riesgo no especificado contractualmente. El análisis de la entidad B de la estructura del mercado tiene en cuenta la forma en que se determinan los precios de las entregas posteriores del café concreto que reciba. Por ello, a partir de este análisis de la estructura de mercado, la entidad B concluye que las transacciones previstas también implican el riesgo de precio del café que refleja la calidad de referencia como un componente de riesgo que es identificable por separado y puede valorarse con fiabilidad aun cuando no esté especificado contractualmente. Por consiguiente, la entidad B puede designar relaciones de cobertura sobre la base de los componentes de riesgo (para el riesgo de precio del café que refleja la calidad de referencia) en los contratos de suministro de café, así como en las transacciones previstas.
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c)
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La entidad C cubre parte de sus compras futuras de combustible para reactores en función de su consumo previsto hasta veinticuatro meses antes de la entrega y va aumentando el volumen cubierto a lo largo del tiempo. Cubre esta exposición utilizando tipos distintos de contratos dependiendo del horizonte temporal de la cobertura, lo cual afecta a la liquidez de mercado de los derivados. Para los horizontes temporales más largos (doce a veinticuatro meses), utiliza contratos de petróleo crudo porque solo estos tienen suficiente liquidez de mercado. Para horizontes temporales de seis a doce meses, utiliza derivados del gasóleo porque son suficientemente líquidos. Para horizontes temporales de hasta seis meses, utiliza contratos de combustible para reactores. El análisis de la entidad C de la estructura de mercado del petróleo y los productos de petróleo y su evaluación de los hechos y circunstancias pertinentes es el siguiente:
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i)
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La entidad C opera en un área geográfica en la que se utiliza el Brent como petróleo crudo de referencia. El petróleo crudo es una materia prima de referencia que afecta al precio de diversos productos refinados del petróleo como su variable más básica. El gasóleo se utiliza como referencia para los productos refinados del petróleo y, más en general, como referencia para la fijación del precio de los productos destilados del petróleo. Esto se refleja también en los tipos de instrumentos financieros derivados utilizados en los mercados del petróleo crudo y de los productos refinados del petróleo en el entorno en el que opera la entidad C, tales como:
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—
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el contrato de futuros del petróleo crudo de referencia, que es el petróleo crudo Brent,
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—
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el contrato de futuros del gasóleo de referencia, que se emplea como referencia de precios para los destilados: así, por ejemplo, los derivados basados en el diferencial de precios con el combustible para reactores cubren el diferencial de precios entre ese combustible y el gasóleo de referencia, y
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—
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el derivado basado en el arbitraje crudo/refinado de referencia (es decir, el derivado basado en el diferencial de precios entre el petróleo crudo y el gasóleo, o margen de refino), que se indexa al petróleo crudo Brent.
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ii)
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La fijación del precio de los productos refinados del petróleo no depende del petróleo crudo en concreto que se esté tratando en una refinería específica porque esos productos (como el gasóleo o el combustible para reactores) son productos estandarizados.
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Por ello, la entidad C concluye que el riesgo de precio de sus compras de combustible para reactores incluye un componente de riesgo de precio del petróleo crudo basado en el petróleo crudo Brent y un componente de riesgo de precio del gasóleo aun cuando el petróleo crudo y el gasóleo no estén especificados en ningún acuerdo contractual. La entidad C concluye que estos dos componentes de riesgo son identificables por separado y pueden valorarse con fiabilidad aun cuando no estén especificados contractualmente. Por consiguiente, la entidad C puede designar las relaciones de cobertura para las compras de combustible de reactores previstas basándose en los componentes de riesgo (relativos al petróleo crudo o al gasóleo). Este análisis también significa que si, por ejemplo, la entidad C ha utilizado derivados del petróleo crudo basados en el petróleo crudo West Texas Intermediate (WTI), los cambios en el diferencial de precios entre el petróleo crudo Brent y el WTI comportarían la ineficacia de la cobertura.
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d)
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La entidad D mantiene un instrumento de deuda a tipo fijo. Este instrumento se emite en un entorno en el que se compara una gran variedad de instrumentos de deuda similares por sus diferenciales con un tipo de referencia (por ejemplo, el LIBOR) y en el que los instrumentos a tipo variable de dicho entorno suelen indexarse a ese tipo de referencia. Se utilizan con frecuencia permutas de tipos de interés para gestionar el riesgo del tipo de interés sobre la base de ese tipo de referencia, independientemente del diferencial de instrumentos de deuda con ese tipo. El precio de los instrumentos de deuda a tipo fijo varía directamente en respuesta a los cambios en el tipo de referencia en el momento en que se producen. La entidad D concluye que el tipo de referencia es un componente que puede identificarse por separado y valorarse con fiabilidad. Por consiguiente, la entidad D puede designar relaciones de cobertura para el instrumento de deuda a tipo fijo sobre la base de un componente de riesgo referido al riesgo de tipo de interés de referencia.
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B6.3.11
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Cuando se designa un componente de riesgo como partida cubierta, los requisitos de la contabilidad de coberturas se aplican a ese componente de igual forma que a otras partidas cubiertas que no son componentes de riesgo. Se aplican, por ejemplo, los criterios de admisibilidad, entre ellos que la relación de cobertura debe cumplir los requisitos sobre eficacia de la cobertura, y cualquier ineficacia de esta ha de valorarse y reconocerse.
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B6.3.12
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La entidad puede también designar solo los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de una partida cubierta que estén por encima o por debajo de un precio especificado u otra variable («riesgo unilateral»). Es el valor intrínseco de una opción comprada como instrumento de cobertura (suponiendo que tenga las mismas condiciones principales que el riesgo designado), no su valor temporal, el que refleja un riesgo unilateral en una partida cubierta. Por ejemplo, la entidad puede designar la variabilidad de los flujos de efectivo futuros resultantes del incremento del precio de una compra prevista de una materia prima. En tal caso, la entidad designa solamente las pérdidas de flujos de efectivo que resulten de un incremento del precio por encima del nivel especificado. El riesgo cubierto no incluye el valor temporal de una opción comprada, porque el valor temporal no es un componente de la transacción prevista que afecte al resultado.
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B6.3.13
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Se presume de forma refutable que, a menos que el riesgo de inflación esté especificado contractualmente, no cumple el requisito de ser identificable por separado y poderse valorar con fiabilidad, por lo que no puede ser designado como componente de riesgo de un instrumento financiero. No obstante, en casos limitados, es posible identificar un componente de riesgo en relación con el riesgo de inflación que sea identificable por separado y pueda valorarse con fiabilidad, debido a las circunstancias concretas del entorno de inflación y del mercado de deuda correspondiente.
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B6.3.14
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Por ejemplo, la entidad emite deuda en un entorno en el que los bonos vinculados a la inflación tienen un volumen y una estructura de plazos tales que se crea un mercado suficientemente líquido que permite construir una estructura de tipos de interés real de cupón cero. Esto significa que, para la moneda respectiva, la inflación es un factor pertinente que se considere por separado en los mercados de deuda. En estas circunstancias, el componente de riesgo de inflación puede determinarse descontando los flujos de efectivo del instrumento de deuda cubierto mediante el uso de la estructura de plazos de tipos de interés real de cupón cero [es decir, de manera similar a como puede determinarse el componente de tipo de interés (nominal) libre de riesgo]. A la inversa, hay muchos casos en los que un componente de riesgo de inflación no cumple el requisito de ser identificable por separado y poderse valorar con fiabilidad. Por ejemplo, la entidad emite solamente deuda a tipo de interés nominal en un mercado de bonos vinculados a la inflación que no es suficientemente líquido para permitir la construcción de una estructura de plazos de tipos de interés real de cupón cero. En este caso, el análisis de la estructura del mercado y de los hechos y circunstancias no permite a la entidad concluir que la inflación sea un factor pertinente que se considere por separado en los mercados de deuda. Por ello, la entidad no puede rebatir la presunción refutable de que el riesgo de inflación que no esté especificado contractualmente no cumple el requisito de ser identificable por separado y poderse valorar con fiabilidad. Por consiguiente, un componente de riesgo de inflación no cumpliría las condiciones para su designación como partida cubierta. Esto se aplica con independencia de cualquier instrumento de cobertura de la inflación que la entidad haya empleado realmente. En concreto, la entidad no puede simplemente atribuir a la deuda a tipo de interés nominal las condiciones del instrumento real de cobertura de la inflación.
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B6.3.15
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Un componente de riesgo de inflación especificado contractualmente de los flujos de efectivo de un bono vinculado a la inflación reconocido (suponiendo que no se exija el requisito de contabilizar por separado un derivado implícito) es identificable por separado y puede valorarse con fiabilidad mientras no se vean afectados por ese componente otros flujos de efectivo del instrumento.
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Componentes de un importe nominal
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B6.3.16
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Hay dos tipos de componentes de un importe nominal que pueden designarse como la partida cubierta en una relación de cobertura: un componente que constituye una fracción de una partida completa o un componente correspondiente a un nivel. El resultado de la contabilización varía según el tipo de componente. A efectos contables, la entidad debe designar el componente de forma coherente con su objetivo de gestión del riesgo.
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B6.3.17
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Un ejemplo de componente que constituye una fracción sería el 50 % de los flujos de efectivo contractuales de un préstamo.
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B6.3.18
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El componente correspondiente a un nivel puede especificarse a partir de una población definida, pero abierta, o a partir de un importe nominal definido. Se ofrecen seguidamente algunos ejemplos:
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a)
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una parte del volumen de una transacción monetaria: por ejemplo, los próximos flujos de efectivo por importe de 10 u. m. e. procedentes de ventas denominadas en una moneda extranjera después de las primeras 20 u. m. e. en marzo de 201X (54);
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b)
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una parte de un volumen físico: por ejemplo, el nivel inferior, con un volumen de 5 millones de metros cúbicos, del gas natural almacenado en el lugar XYZ;
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c)
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una parte de un volumen de una transacción física o de otro tipo: por ejemplo, los primeros 100 barriles de compras de petróleo en junio de 201X o los primeros 100 MWh de ventas de electricidad en junio de 201X, o
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d)
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un determinado nivel del importe nominal de la partida cubierta: por ejemplo, los últimos 80 millones de u. m. de un compromiso en firme de 100 millones de u. m., el nivel inferior de 20 millones de u. m. de un bono a tipo fijo de 100 millones de u. m. o el nivel superior de 30 millones de u. m. de un importe total de 100 millones de u. m. de deuda a tipo fijo que puede pagarse por anticipado al valor razonable (el importe nominal definido es 100 millones de u. m.).
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B6.3.19
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Si se designa un componente correspondiente a un nivel en una cobertura del valor razonable, la entidad debe especificar dicho componente a partir de un determinado importe nominal. Para cumplir los requisitos fijados para las coberturas del valor razonable, la entidad hará una nueva valoración de la partida cubierta en caso de cambios en el valor razonable (es decir, ha de volver a valorar la partida por los cambios en el valor razonable atribuibles al riesgo cubierto). El ajuste de la cobertura del valor razonable debe reconocerse en el resultado a más tardar cuando la partida se dé de baja en cuentas. Por consiguiente, hay que tener determinada la partida a que se refiera el ajuste de la cobertura del valor razonable. En el caso de un componente correspondiente a un nivel en una cobertura del valor razonable, la entidad ha de determinar el importe nominal a partir del cual se define. Por ejemplo, en el caso del párrafo B6.3.18, letra d), debe determinarse el importe nominal total definido de 100 millones de u. m. para determinar luego el nivel inferior de 20 millones de u. m. o el nivel superior de 30 millones de u. m.
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B6.3.20
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Un componente correspondiente a un nivel que incluya una opción de pago por anticipado no cumple las condiciones para ser designado como partida cubierta en una cobertura del valor razonable si el valor razonable de esa opción se ve afectado por cambios en el riesgo cubierto, a menos que el nivel designado incluya el efecto de la correspondiente opción al determinar el cambio en el valor razonable de la partida cubierta.
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Relación entre los componentes y los flujos de efectivo totales de una partida
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B6.3.21
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Si un componente de los flujos de efectivo de una partida financiera o no financiera se designa como partida cubierta, ese componente debe ser menor o igual que los flujos de efectivo totales de la partida completa. No obstante, la totalidad de los flujos de efectivo de la partida completa puede designarse como partida cubierta y cubrirse solo en relación con un riesgo concreto (por ejemplo, solo los cambios que sean atribuibles a cambios en el LIBOR o en el precio de una materia prima de referencia).
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B6.3.22
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Por ejemplo, en el caso de un pasivo financiero cuyo tipo de interés efectivo esté por debajo del LIBOR, la entidad no puede designar:
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a)
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un componente del pasivo igual al interés del LIBOR (más el importe del principal en el caso de una cobertura del valor razonable), y
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b)
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un componente residual negativo.
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B6.3.23
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No obstante, en el caso de un pasivo financiero a tipo fijo cuyo tipo de interés efectivo sea (por ejemplo) de 100 puntos básicos por debajo del LIBOR, la entidad puede designar como partida cubierta el cambio en el valor del pasivo completo (es decir, el principal más el interés del LIBOR menos 100 puntos básicos) que sea atribuible a cambios en el LIBOR. Si se cubre un instrumento financiero a tipo de interés fijo en algún momento posterior al momento en que se originó y los tipos de interés han cambiado desde entonces, la entidad puede designar un componente de riesgo igual a un tipo de referencia que sea mayor que el tipo contractual pagado por la partida. La entidad podrá hacer esa designación siempre que el tipo de referencia sea menor que el tipo de interés efectivo calculado bajo el supuesto de que la entidad haya comprado el instrumento el día en que por primera vez designa la partida cubierta. Por ejemplo, supóngase que la entidad origina un activo financiero a tipo fijo de 100 u. m. que tiene un tipo de interés efectivo del 6 % en un momento en que el LIBOR está en el 4 %. Comienza a cubrir ese activo algún tiempo después, cuando el LIBOR ha aumentado hasta el 8 % y el valor razonable del activo ha descendido hasta 90 u. m. La entidad calcula que, si hubiera comprado el activo en la fecha en que designó por primera vez como partida cubierta el correspondiente riesgo de tipo de interés del LIBOR, el rendimiento efectivo del activo basado en su valor razonable, que en ese momento era de 90 u. m., habría sido del 9,5 %. Puesto que el LIBOR es menor que este rendimiento efectivo, la entidad puede designar un componente del LIBOR del 8 % que comprenda, por una parte, los flujos de efectivo de intereses contractuales y, por otra parte, la diferencia entre el valor razonable actual (es decir, 90 u. m.) y el importe a reembolsar al vencimiento (es decir, 100 u. m.).
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B6.3.24
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Si un pasivo financiero a tipo variable devenga un interés igual (por ejemplo) al LIBOR a tres meses menos 20 puntos básicos (con un mínimo de cero puntos básicos), la entidad puede designar como la partida cubierta el cambio en los flujos de efectivo del pasivo completo (es decir, el LIBOR a tres meses menos 20 puntos básicos, teniendo en cuenta el mínimo) que sea atribuible a cambios en el LIBOR. Por ello, mientras la curva a plazo del LIBOR a tres meses durante el resto de la vida de ese pasivo no caiga por debajo de los 20 puntos básicos, la partida cubierta tendrá la misma variabilidad de flujos de efectivo que un pasivo que devengue el interés del LIBOR a tres meses con diferencial cero o positivo. En cambio, si la curva a plazo del LIBOR a tres meses durante el resto de la vida de ese pasivo (o una parte del mismo) cae por debajo de los veinte puntos básicos, la partida cubierta tendrá menor variabilidad de flujos de efectivo que un pasivo que devengue un LIBOR a tres meses con diferencial cero o positivo.
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B6.3.25
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Un ejemplo similar de partida no financiera es un tipo específico de petróleo crudo de un campo concreto de petróleo cuyo precio se determine utilizando el petróleo crudo de referencia correspondiente. Si la entidad vende ese petróleo crudo de acuerdo con un contrato que para la fijación del precio utiliza una fórmula contractual que establece el precio por barril al precio del petróleo crudo de referencia menos 10 u. m., con un mínimo de 15 u. m., la entidad puede designar como la partida cubierta la variabilidad completa de los flujos de efectivo, según el contrato de venta, que es atribuible al cambio en el precio del petróleo crudo de referencia. No obstante, no puede designar un componente que sea igual al cambio completo en el precio del petróleo crudo de referencia. Por ello, en la medida en que el precio a plazo (para cada entrega) no caiga por debajo de 25 u. m., la partida cubierta tiene la misma variabilidad de flujos de efectivo que una venta de petróleo crudo al precio del petróleo crudo de referencia (o con un diferencial positivo). En cambio, si el precio a plazo de cualquier entrega cae por debajo de 25 u. m., la partida cubierta tiene una menor variabilidad de flujos de efectivo que una venta de petróleo crudo al precio de referencia (o con un diferencial positivo).
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Criterios requeridos para una contabilidad de coberturas (sección 6.4)
Eficacia de la cobertura
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B6.4.1
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La eficacia de la cobertura viene dada por la medida en que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura compensan los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta (por ejemplo, cuando la partida cubierta es un componente de riesgo, el cambio pertinente en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una partida es el atribuible al riesgo cubierto). La ineficacia de la cobertura viene dada por la medida en que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura son mayores o menores que los de la partida cubierta.
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B6.4.2
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Al designar una relación de cobertura y de forma continuada posteriormente, la entidad debe analizar las causas de ineficacia de la cobertura que se espera que afecten a la relación de cobertura durante su duración. Este análisis (incluidas las actualizaciones contempladas en el párrafo B6.5.21 y resultantes del reequilibrio de la relación de cobertura) es la base para la evaluación por parte de la entidad del cumplimiento de los requisitos sobre eficacia de la cobertura.
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B6.4.3
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Para evitar dudas, los efectos de la sustitución de la contraparte original por una contraparte de compensación y la realización de los cambios asociados, tal como se describe en el párrafo 6.5.6, deben reflejarse en la valoración del instrumento de cobertura y, por tanto, en la evaluación de la eficacia de la cobertura y la valoración de esta.
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Relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura
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B6.4.4
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La exigencia de que exista una relación económica comporta que el instrumento de cobertura y la partida cubierta deben tener valores que varíen, generalmente, en direcciones opuestas como consecuencia del mismo riesgo, que es el riesgo cubierto. Por ello, debe haber una expectativa de que el valor del instrumento de cobertura y el valor de la partida cubierta cambien de forma sistemática en respuesta a variaciones en el mismo subyacente o en subyacentes relacionados económicamente (por ejemplo, el petróleo crudo Brent y el WTI) de tal modo que respondan de forma similar al riesgo que se está cubriendo.
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B6.4.5
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Si los subyacentes no son los mismos, pero están relacionados económicamente, puede haber situaciones en las que los valores del instrumento de cobertura y de la partida cubierta varíen en la misma dirección, por ejemplo, porque el diferencial de precios entre los dos subyacentes relacionados cambie sin que los propios subyacentes se modifiquen significativamente. Esto sigue siendo coherente con la exigencia de que haya una relación económica entre el instrumento de cobertura y la partida cubierta si sigue esperándose que sus valores respectivos varíen normalmente en direcciones opuestas cuando varíen los subyacentes.
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B6.4.6
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La evaluación de si existe una relación económica incluye un análisis del posible comportamiento de la relación de cobertura durante su duración, para establecer si puede esperarse que cumpla el objetivo de gestión del riesgo. La mera existencia de una correlación estadística entre dos variables no permite, en sí misma, determinar de forma concluyente que exista una relación económica.
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El efecto del riesgo de crédito
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B6.4.7
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Puesto que el modelo de contabilidad de coberturas se basa en la idea general de compensación entre las pérdidas y ganancias del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, la eficacia de la cobertura se determina no solo por la relación económica entre esas partidas (es decir, los cambios en sus subyacentes), sino también por el efecto del riesgo de crédito sobre sus valores respectivos. La consideración del efecto del riesgo de crédito responde al hecho de que, aun habiendo una relación económica entre el instrumento de cobertura y la partida cubierta, el nivel de compensación puede hacerse errático. En tal caso puede producirse un cambio en el riesgo de crédito del instrumento de cobertura o de la partida cubierta que sea de tal magnitud que el riesgo de crédito pase a predominar sobre el valor de los cambios resultantes de la relación económica (es decir, sobre el efecto de los cambios en los subyacentes). Se produce ese predominio cuando la magnitud del cambio da lugar a una pérdida (o ganancia) por riesgo de crédito que frustra el efecto de los cambios en los subyacentes sobre el valor del instrumento de cobertura o la partida cubierta, incluso aunque estos cambios sean significativos. A la inversa, no se produce predominio cuando, durante un período concreto en el que existan pocos cambios en los subyacentes, incluso los cambios pequeños relacionados con el riesgo de crédito en el valor del instrumento de cobertura o la partida cubierta afectan a ese valor más que los subyacentes.
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B6.4.8
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Un ejemplo de predominio del riesgo de crédito en una relación de cobertura se produce cuando la entidad cubre una exposición al riesgo de precio de una materia prima utilizando un derivado no respaldado por una garantía real. Si la contraparte de ese derivado experimenta un deterioro grave en su calidad crediticia, el efecto de los cambios en esta calidad puede ser mayor que el efecto que causan los cambios en el precio de la materia prima sobre el valor razonable del instrumento de cobertura, mientras que estos últimos seguirán influyendo en gran medida en el valor de la partida cubierta.
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Ratio de cobertura
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B6.4.9
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En cumplimiento de los requisitos sobre eficacia de la cobertura, la ratio de cobertura de la relación de cobertura debe ser igual a la resultante de la cantidad de la partida cubierta que la entidad realmente cubra y de la cantidad del instrumento de cobertura que la entidad realmente utilice para cubrir esa cantidad de la partida cubierta. Por ello, si la entidad cubre menos del 100 % de la exposición en una partida, por ejemplo, el 85 %, debe designar la relación de cobertura utilizando una ratio de cobertura que sea igual a la resultante del 85 % de la exposición y de la cantidad del instrumento de cobertura que realmente utilice para cubrir ese 85 %. Análogamente, si, por ejemplo, la entidad cubre una exposición utilizando un importe nominal de 40 unidades de un instrumento financiero, debe designar la relación de cobertura utilizando una ratio de cobertura que sea igual a la resultante de esa cantidad de 40 unidades (es decir, no debe utilizar una ratio de cobertura basada en una cantidad mayor de unidades que pueda mantener en total o en una cantidad menor de unidades) y de la cantidad de la partida cubierta que cubra realmente con esas 40 unidades.
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B6.4.10
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No obstante, la designación de la relación de cobertura utilizando una ratio de cobertura igual a la resultante de las cantidades de la partida cubierta y del instrumento de cobertura que la entidad utilice realmente no debe reflejar un desequilibrio entre los coeficientes correctores de la partida cubierta y del instrumento de cobertura que genere, a su vez, una ineficacia de la cobertura (independientemente de que se reconozca o no) que pueda dar lugar a un resultado contable incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas. Por ello, a efectos de la designación de una relación de cobertura, la entidad debe ajustar la ratio de cobertura que resulte de las cantidades de la partida cubierta y del instrumento de cobertura que use realmente si ello fuera necesario para evitar tal desequilibrio.
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B6.4.11
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Se ofrecen seguidamente algunos aspectos pertinentes que deben considerarse para evaluar si un resultado contable es incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas:
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a)
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si la ratio de cobertura pretendida se ha establecido para evitar el reconocimiento de una ineficacia de la cobertura en el caso de coberturas de flujos de efectivo o para lograr ajustes de cobertura del valor razonable para más partidas cubiertas con objeto de ampliar el uso de la contabilidad del valor razonable, pero sin compensar los cambios del valor razonable del instrumento de cobertura, y
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b)
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si existe una razón comercial para las ponderaciones concretas de la partida cubierta y del instrumento de cobertura, aun cuando se genere ineficacia de la cobertura; por ejemplo, el caso de una entidad que constituye y designa una cantidad del instrumento de cobertura que no es la cantidad que determinó como la mejor cobertura de la partida cubierta porque el volumen estándar de los instrumentos de cobertura no le permite constituir esa cantidad exacta («cuestión de tamaño del lote»); supongamos que la entidad cubre 100 toneladas de compras de café con contratos de futuros de café estándar de un volumen de 37 500 lb (libras); solo puede utilizar cinco o seis contratos (equivalentes a 85,0 y 102,1 toneladas, respectivamente) para cubrir el volumen de compra de 100 toneladas; en este caso, debe designar la relación de cobertura utilizando la ratio de cobertura resultante del número de contratos de futuros de café que realmente use, ya que la ineficacia de la cobertura resultante del desajuste de las ponderaciones de la partida cubierta y del instrumento de cobertura no daría lugar a un resultado contable incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas.
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Frecuencia de evaluación del cumplimiento de los requisitos sobre eficacia de la cobertura
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B6.4.12
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La entidad debe evaluar al inicio de la relación de cobertura, y de forma continua posteriormente, si esa relación cumple los requisitos sobre eficacia de la cobertura. Como mínimo, deberá hacer la evaluación continua en cada fecha de información o, si ello ocurriera antes, cuando se produzca algún cambio significativo en las circunstancias que afecten a los requisitos sobre eficacia de la cobertura. La evaluación se refiere a las expectativas respecto a la eficacia de la cobertura y, por consiguiente, solo tiene carácter prospectivo.
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Métodos de evaluación del cumplimiento de los requisitos sobre eficacia de la cobertura
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B6.4.13
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Esta Norma no especifica ningún método para evaluar si una relación de cobertura cumple los requisitos sobre eficacia de la cobertura. En todo caso, la entidad debe utilizar un método que englobe las características pertinentes de la relación de cobertura, incluidas las causas de ineficacia de la cobertura. Dependiendo de esos factores, el método puede implicar una evaluación cuantitativa o una evaluación cualitativa.
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B6.4.14
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Por ejemplo, cuando las condiciones fundamentales (tales como el importe nominal, el vencimiento y el subyacente) del instrumento de cobertura y de la partida cubierta coinciden plenamente o en lo sustancial, la entidad puede concluir, sobre la base de una evaluación cualitativa de las mismas, que el instrumento de cobertura y la partida cubierta tienen valores que variarán generalmente en direcciones opuestas como consecuencia de un mismo riesgo y, por ello, que existe una relación económica entre los dos (véanse los párrafos B6.4.4 a B6.4.6).
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B6.4.15
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El hecho de que un derivado tenga un precio favorable o desfavorable en el momento de ser designado como instrumento de cobertura no comporta en sí mismo la improcedencia de una evaluación cualitativa. Son las circunstancias las que determinarán si la ineficacia de la cobertura resultante es de tal magnitud que no pueda englobarse adecuadamente en una evaluación cualitativa.
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B6.4.16
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A la inversa, si las condiciones fundamentales del instrumento de cobertura y de la partida cubierta no coinciden en lo sustancial, aumenta el nivel de incertidumbre respecto a la magnitud de la compensación. Por consiguiente, es más difícil prever la eficacia de la cobertura durante la vida de la relación de cobertura. En esta situación, es posible que la entidad solo pueda basarse en una evaluación cuantitativa para concluir que existe una relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura (véanse los párrafos B6.4.4 a B6.4.6). En algunas situaciones, puede ser necesaria también la evaluación cuantitativa para determinar si la ratio de cobertura utilizada para designar la relación de cobertura cumple los requisitos sobre eficacia de la cobertura (véanse los párrafos B6.4.9 a B6.4.11). La entidad puede utilizar para esos dos fines el mismo método o métodos diferentes.
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B6.4.17
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Si hay cambios en las circunstancias que afectan a la eficacia de la cobertura, es posible que la entidad tenga que cambiar el método para evaluar si una relación de cobertura cumple los requisitos sobre eficacia de cobertura a fin de garantizar que siguen englobándose las características pertinentes de la relación de cobertura, incluidas las causas de ineficacia de la cobertura.
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B6.4.18
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La fuente principal de información para evaluar si una relación de cobertura cumple los requisitos sobre eficacia de la cobertura es la propia gestión del riesgo de la entidad. Esto significa que en esa evaluación puede utilizarse como base la información (o análisis) de gestión utilizada a efectos de la toma de decisiones.
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B6.4.19
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La documentación de la entidad sobre la relación de cobertura debe incluir el modo de evaluar los requisitos sobre eficacia de la cobertura, incluido el método o métodos utilizados. La documentación de la relación de cobertura debe mantenerse actualizada para recoger cualquier cambio en los métodos (véase el párrafo B6.4.17).
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Contabilización de las relaciones de cobertura que cumplen los requisitos (sección 6.5)
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B6.5.1
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Un ejemplo de cobertura del valor razonable es la cobertura de la exposición a los cambios en el valor razonable de un instrumento de deuda a tipo fijo derivados de cambios en los tipos de interés. Esta cobertura puede ser contratada por el emisor o por el tenedor.
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B6.5.2
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La finalidad de una cobertura de flujos de efectivo es diferir la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura a un ejercicio o ejercicios en los que los flujos de efectivo futuros esperados cubiertos afecten al resultado. Un ejemplo de cobertura de flujos de efectivo es la utilización de una permuta financiera para cambiar deuda a tipo variable (ya sea valorada al coste amortizado o al valor razonable) por deuda a tipo fijo (es decir, la cobertura de una transacción futura en la que los flujos de efectivo futuros que se cubren son los pagos futuros por intereses). A la inversa, la compra prevista de un instrumento de patrimonio que, una vez adquirido, se contabilizará al valor razonable con cambios en el resultado es un ejemplo de una partida que no puede designarse como partida cubierta en una cobertura de flujos de efectivo porque cualquier pérdida o ganancia en el instrumento de cobertura que se difiriera no podría reclasificarse apropiadamente en el resultado durante el ejercicio en el cual se lograse compensar. Por la misma razón, la compra prevista de un instrumento de patrimonio que, una vez adquirido, se contabilizará al valor razonable con cambios en otro resultado global tampoco puede designarse como partida cubierta en una cobertura de flujos de efectivo.
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B6.5.3
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La cobertura de un compromiso en firme (por ejemplo, la cobertura del cambio en el precio del combustible en relación con un compromiso contractual no reconocido de una empresa eléctrica de comprar combustible a un precio fijo) es una cobertura de la exposición a cambios en el valor razonable. Por consiguiente, es una cobertura del valor razonable. No obstante, de acuerdo con el párrafo 6.5.4, la cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede, a modo de solución alternativa, contabilizarse como cobertura de flujos de efectivo.
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Valoración de la ineficacia de la cobertura
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B6.5.4
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Al valorar la ineficacia de la cobertura, la entidad debe considerar el valor temporal del dinero. Por consiguiente, determina el valor de la partida cubierta sobre la base del valor actual y, por ello, el cambio en el valor de la partida cubierta incluye también el efecto del valor temporal del dinero.
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B6.5.5
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Para calcular el cambio en el valor de la partida cubierta a efectos de valorar la ineficacia de la cobertura, la entidad puede utilizar un derivado cuyas condiciones coincidan con las condiciones fundamentales de la partida cubierta (habitualmente denominado «derivado hipotético») y que, en el caso, por ejemplo, de la cobertura de una transacción prevista, se calibre utilizando el nivel del precio (o del tipo) cubierto. Así, si la cobertura se refiere a un riesgo bilateral al nivel del mercado actual, el derivado hipotético representará un contrato a plazo hipotético que esté calibrado en un valor cero en el momento de la designación de la relación de cobertura. Si la cobertura se refiere a un riesgo unilateral, el derivado hipotético representará el valor intrínseco de una opción hipotética que, en el momento de la designación de la relación de cobertura, tendrá un precio neutro si el nivel del precio cubierto es el del mercado actual o desfavorable si el nivel del precio cubierto está por encima (o, en el caso de una cobertura de una posición larga, por debajo) del nivel del mercado actual. El uso de un derivado hipotético es una de las modalidades posibles de cálculo del cambio en el valor de la partida cubierta. El derivado hipotético reproduce la partida cubierta y, por ello, genera el mismo resultado que si se determinase ese cambio en el valor mediante un enfoque diferente. El uso de un «derivado hipotético» no constituye, pues, un método propiamente dicho, sino una solución práctica de carácter matemático que puede utilizarse únicamente a los efectos de la valoración del valor de la partida cubierta. Por consiguiente, no puede utilizarse un «derivado hipotético» para incluir en el valor de la partida cubierta características que solo existan en el instrumento de cobertura (y no en la partida cubierta). Considérese el caso de una deuda denominada en una moneda extranjera (independientemente de que sea a tipo fijo o a tipo variable). Al utilizar un derivado hipotético para calcular el cambio en el valor de esa deuda o el valor actual del cambio acumulado en sus flujos de efectivo, el derivado hipotético no puede simplemente comportar un gasto por el cambio de diferentes monedas, aun cuando los derivados reales al amparo de los cuales se realice el cambio de esas monedas (por ejemplo, permutas de tipos de interés entre monedas) incluyan tal gasto.
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B6.5.6
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El cambio en el valor de la partida cubierta determinado mediante el uso de un derivado hipotético puede servir también para evaluar si una relación de cobertura cumple los requisitos de eficacia de la cobertura.
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Reequilibrio de la relación de cobertura y cambios en la ratio de cobertura
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B6.5.7
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El reequilibrio hace referencia a los ajustes realizados en las cantidades designadas de la partida cubierta o del instrumento de cobertura de una relación de cobertura ya existente a los efectos de mantener una ratio de cobertura que cumpla los requisitos sobre eficacia de la cobertura. Los cambios en las cantidades designadas de una partida cubierta o de un instrumento de cobertura con una finalidad diferente no constituyen un reequilibrio a los efectos de esta Norma.
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B6.5.8
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El reequilibrio se considera una continuación de la relación de cobertura de acuerdo con los párrafos B6.5.9 a B6.5.21. Con el reequilibrio, se determina la ineficacia de la cobertura de la relación de cobertura y se reconoce inmediatamente antes de ajustar esta última.
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B6.5.9
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El ajuste de la ratio de cobertura permite a la entidad responder a los cambios en la relación entre el instrumento de cobertura y la partida cubierta resultantes de sus subyacentes o variables de riesgo. Por ejemplo, una relación de cobertura en la que el instrumento de cobertura y la partida cubierta tengan subyacentes diferentes pero relacionados cambia en respuesta a un cambio en la relación entre los dos subyacentes (por ejemplo, índices, tipos o precios de referencia distintos pero relacionados). El reequilibrio permite, pues, la continuación de una relación de cobertura en caso de que el cambio en la relación entre el instrumento de cobertura y la partida cubierta pueda compensarse ajustando la ratio de cobertura.
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B6.5.10
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Supóngase que la entidad cubre una exposición a la moneda extranjera A utilizando un derivado monetario basado en la moneda extranjera de referencia B y las monedas extranjeras A y B están vinculadas (es decir, su tipo de cambio se mantiene dentro de una banda o a un valor establecido por un banco central u otra autoridad). Si se cambia el tipo de cambio entre la moneda extranjera A y la moneda extranjera B (es decir, si se establece una nueva banda o valor), el reequilibrio de la relación de cobertura para reflejar el nuevo tipo de cambio garantizará que dicha relación siga cumpliendo el requisito de eficacia de la cobertura con respecto a la ratio de cobertura en las nuevas circunstancias. Por el contrario, si hay un impago en el derivado monetario, el cambio de la ratio de cobertura no garantizará que la relación de cobertura siga cumpliendo el requisito de eficacia de la cobertura. El reequilibrio no facilita, pues, la continuación de una relación de cobertura en caso de que el cambio en la relación entre el instrumento de cobertura y la partida cubierta no pueda compensarse ajustando la ratio de cobertura.
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B6.5.11
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No todo cambio en la magnitud de la compensación entre sí de los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura y en el valor razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta constituye un cambio en la relación entre dicho instrumento y dicha partida. La entidad debe analizar las causas de ineficacia de la cobertura que prevé que van a afectar a la relación de cobertura durante su vida y evaluar si los cambios en la magnitud de la compensación son:
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a)
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fluctuaciones en torno a la ratio de cobertura, que sigue siendo válida (es decir, continúa reflejando apropiadamente la relación entre el instrumento de cobertura y la partida cubierta), o
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b)
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una indicación de que la ratio de cobertura ha dejado de reflejar apropiadamente la relación entre el instrumento de cobertura y la partida cubierta.
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La entidad debe hacer esta evaluación tomando como referencia el requisito de eficacia de la cobertura de la ratio de cobertura, es decir, asegurarse de que la relación de cobertura no refleja un desequilibrio entre las ponderaciones de la partida cubierta y del instrumento de cobertura que genere una ineficacia de la cobertura (independientemente de que se reconozca o no) que pueda dar lugar a un resultado contable incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas. La evaluación requiere, por tanto, la aplicación del juicio profesional.
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B6.5.12
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La fluctuación en torno a una ratio de cobertura constante (y, por tanto, la ineficacia de la cobertura correspondiente) no puede reducirse ajustando la ratio de cobertura en respuesta a cada resultado concreto. Así pues, en estas circunstancias, el cambio en la magnitud de la compensación es una cuestión de valoración y reconocimiento de la ineficacia de la cobertura, pero no exige un reequilibrio.
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B6.5.13
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A la inversa, si los cambios en la magnitud de la compensación indican que la fluctuación se produce en torno a una ratio de cobertura que es diferente de la que se usa actualmente para esa relación de cobertura o que existe una tendencia a alejarse de esta ratio, la ineficacia de la cobertura puede reducirse ajustando la ratio de cobertura ya que el mantenimiento de esta última reforzaría cada vez más la ineficacia de la cobertura. En estas circunstancias, por tanto, la entidad debe evaluar si la relación de cobertura refleja un desequilibrio entre las ponderaciones de la partida cubierta y del instrumento de cobertura que genere una ineficacia de la cobertura (independientemente de que esté reconocida o no) que pueda dar lugar a un resultado contable incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas. Si se ajusta la ratio de cobertura, resultan afectadas también la valoración y el reconocimiento de la ineficacia de la cobertura porque, con el reequilibrio, hay que determinar la ineficacia de la cobertura de la relación de cobertura y reconocerla inmediatamente antes de ajustar la relación de cobertura de acuerdo con el párrafo B6.5.8.
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B6.5.14
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El reequilibrio significa que, a efectos de la contabilidad de coberturas, una vez iniciada una relación de cobertura la entidad debe ajustar las cantidades del instrumento de cobertura o de la partida cubierta en respuesta a los cambios en las circunstancias que afectan a la ratio de cobertura correspondiente. Habitualmente, ese ajuste refleja ajustes en las cantidades del instrumento de cobertura y de la partida cubierta que utilice realmente. No obstante, la entidad debe ajustar la ratio de cobertura que resulte de las cantidades de la partida cubierta o del instrumento de cobertura que utilice realmente si:
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a)
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la ratio de cobertura resultante de los cambios en las cantidades del instrumento de cobertura o de la partida cubierta que la entidad utilice realmente refleja un desequilibrio que genere una ineficacia de la cobertura que pueda dar lugar a un resultado contable incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas, o
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b)
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la entidad mantiene cantidades del instrumento de cobertura y de la partida cubierta que utiliza realmente, lo que da lugar a una ratio de cobertura que, en circunstancias nuevas, reflejaría un desequilibrio causante de ineficacia de la cobertura que pueda dar lugar a un resultado contable incoherente con la finalidad de la contabilidad de coberturas (es decir, no debe crear un desequilibrio al omitir ajustar la ratio de cobertura).
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B6.5.15
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El reequilibrio no se aplica si ha cambiado el objetivo de gestión del riesgo respecto a una relación de cobertura. En lugar de ello, hay que interrumpir la contabilidad de coberturas para esa relación (sin perjuicio de que la entidad pueda designar una relación de cobertura nueva en la que estén presentes el instrumento de cobertura o la partida cubierta de la relación anterior, tal como se describe en el párrafo B6.5.28).
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B6.5.16
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Si se reequilibra una relación de cobertura, el ajuste de la ratio de cobertura puede hacerse de distintas formas:
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a)
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se puede aumentar la ponderación de la partida cubierta (con lo que al mismo tiempo se reduce la ponderación del instrumento de cobertura):
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i)
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aumentando el volumen de la partida cubierta, o
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ii)
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disminuyendo el volumen del instrumento de cobertura;
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b)
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se puede aumentar la ponderación del instrumento de cobertura (con lo que al mismo tiempo se reduce la ponderación de la partida cubierta):
|
i)
|
aumentado el volumen del instrumento de cobertura, o
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|
ii)
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disminuyendo el volumen de la partida cubierta.
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Los cambios en el volumen se refieren a las cantidades que formen parte de la relación de cobertura. Por consiguiente, las disminuciones del volumen no significan necesariamente que las partidas o transacciones dejen de existir o que deje de esperarse que tengan lugar, sino que no forman parte de la relación de cobertura. Por ejemplo, la disminución del volumen del instrumento de cobertura puede dar lugar a que la entidad mantenga un derivado, pero que solo parte de este siga siendo un instrumento de cobertura de la relación de cobertura. Esto podría ocurrir si el reequilibrio solo pudiera hacerse mediante la reducción del volumen del instrumento de cobertura en la relación de cobertura, pero la entidad conservase el volumen que ya no se necesita. En ese caso, la parte no designada del derivado se contabilizaría al valor razonable con cambios en el resultado (a menos que se designe como instrumento de cobertura en una relación de cobertura diferente).
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B6.5.17
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El ajuste de la ratio de cobertura mediante el aumento del volumen de la partida cubierta no afecta al modo de valorar los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura. Tampoco resulta afectada la valoración de los cambios en el valor de la partida cubierta respecto al volumen previamente designado. No obstante, desde la fecha de reequilibrio, los cambios en el valor de la partida cubierta incluyen el cambio en el valor del volumen adicional de esa partida. Estos cambios se valoran desde la fecha de reequilibrio y por referencia a esta, y no en la fecha de designación de la relación de cobertura. Por ejemplo, si la entidad cubría originalmente un volumen de 100 toneladas de una materia prima a un precio a plazo de 80 u. m. (el precio a plazo al comienzo de la relación de cobertura) y luego añade un volumen de 10 toneladas en el momento del reequilibrio, cuando el precio a plazo es de 90 u. m., la partida cubierta después del reequilibrio comprenderá dos niveles: 100 toneladas cubiertas a 80 u. m. y 10 toneladas cubiertas a 90 u. m.
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B6.5.18
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El ajuste de la ratio de cobertura mediante la disminución del volumen del instrumento de cobertura no afecta al modo de valorar los cambios en el valor de la partida cubierta. Tampoco resulta afectada la valoración de los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura respecto al volumen que sigue designado. No obstante, desde la fecha de reequilibrio, deja de formar parte de la relación de cobertura el volumen en el que se haya disminuido el instrumento de cobertura. Por ejemplo, si la entidad cubría originalmente el riesgo de precio de una materia prima utilizando un derivado referido a un volumen de 100 toneladas como instrumento de cobertura y reduce ese volumen en 10 toneladas en el momento del reequilibrio, se mantendrá una cantidad nominal de 90 toneladas de volumen del instrumento de cobertura [véase el párrafo B6.5.16 sobre las consecuencias para el volumen del derivado (es decir, 10 toneladas) que deja de formar parte de la relación de cobertura].
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B6.5.19
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El ajuste de la ratio de cobertura mediante el aumento del volumen del instrumento de cobertura no afecta al modo de valorar los cambios en el valor de la partida cubierta. Tampoco resulta afectada la valoración de los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura respecto al volumen previamente designado. No obstante, desde la fecha de reequilibrio, los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura incluyen los cambios en el valor del volumen adicional de ese instrumento. Estos cambios se valoran desde la fecha de reequilibrio y por referencia a esta, y no en la fecha de designación de la relación de cobertura. Por ejemplo, si la entidad cubría originalmente el riesgo de precio de una materia prima utilizando un derivado referido a un volumen de 100 toneladas como instrumento de cobertura y añade un volumen de 10 toneladas en el momento del reequilibrio, el instrumento de cobertura después del reequilibrio comprenderá un volumen total de derivados de 110 toneladas. El cambio en el valor razonable del instrumento de cobertura será el cambio total en el valor razonable de los derivados que formen el volumen total de 110 toneladas. Estos derivados pueden tener (y probablemente tendrán) condiciones fundamentales diferentes, por ejemplo, sus tipos a plazo, porque se han suscrito en momentos distintos (incluida la posibilidad de designar derivados en relaciones de cobertura después de su reconocimiento inicial).
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B6.5.20
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El ajuste de la ratio de cobertura mediante la disminución del volumen de la partida cubierta no afecta al modo de valorar los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura. Tampoco resulta afectada la valoración de los cambios en el valor de la partida cubierta respecto al volumen que sigue designado. No obstante, desde la fecha de reequilibrio, deja de formar parte de la relación de cobertura el volumen en el que se haya disminuido la partida cubierta. Por ejemplo, si la entidad cubría originalmente un volumen de 100 toneladas de una materia prima a un precio a plazo de 80 u. m. y reduce ese volumen en 10 toneladas en el momento del reequilibrio, la partida cubierta después del reequilibrio será de 90 toneladas a 80 u. m. Las 10 toneladas de la partida cubierta que dejan de formar parte de la relación de cobertura se contabilizarán de acuerdo con los requisitos sobre interrupción de la contabilidad de coberturas (véanse los párrafos 6.5.6 a 6.5.7 y B6.5.22 a B6.5.28).
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B6.5.21
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Al reequilibrar una relación de cobertura, la entidad debe actualizar su análisis de las causas de ineficacia de la cobertura que se espera que afecten a la relación de cobertura durante su duración (restante) (véase el párrafo B6.4.2). La documentación de la relación de cobertura ha de actualizarse en consecuencia.
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Interrupción de la contabilidad de coberturas
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B6.5.22
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La interrupción de la contabilidad de coberturas debe llevarse a efecto de forma prospectiva desde la fecha en que dejen de cumplirse los criterios requeridos.
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B6.5.23
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La entidad no debe suprimir la designación y, por tanto, interrumpir una relación de cobertura que:
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a)
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siga cumpliendo el objetivo de gestión del riesgo en virtud del cual se consideró que cumplía los requisitos sobre contabilidad de coberturas (es decir, la entidad aún persigue ese objetivo de gestión del riesgo), y
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b)
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siga cumpliendo todos los demás criterios requeridos (una vez tenido en cuenta cualquier reequilibrio de la relación de cobertura, si procede).
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B6.5.24
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A efectos de lo dispuesto en esta Norma, la estrategia de gestión del riesgo se diferencia del objetivo de gestión del riesgo de la entidad. La estrategia de gestión del riesgo se establece al nivel más alto al que la entidad determina el modo de gestionar su riesgo. Las estrategias de este tipo suelen especificar los riesgos a los que la entidad está expuesta y establecen la forma de responder a ellos. Por lo general, se mantienen en vigor durante períodos más largos y pueden comportar cierta flexibilidad para reaccionar a los cambios de circunstancias que se produzcan durante su vigencia (por ejemplo, cambios en los niveles de los tipos de interés o los precios de las materias primas que modifiquen el alcance de la cobertura). Se establecen normalmente en un documento general que se hace llegar a los niveles inferiores de la entidad en forma de políticas que contienen directrices más específicas. Por el contrario, el objetivo de gestión del riesgo respecto de una relación de cobertura se aplica a una relación concreta. Está relacionado con la forma en que el instrumento de cobertura concreto que ha sido designado se utiliza para cubrir la exposición concreta que se ha designado como partida cubierta. En suma, una estrategia de gestión del riesgo puede implicar una pluralidad de relaciones de cobertura cuyos objetivos de gestión del riesgo contribuyan a la ejecución de esa estrategia global. Por ejemplo:
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a)
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La entidad tiene una estrategia de gestión de su exposición al tipo de interés en la financiación mediante deuda que establece horquillas en relación con el conjunto de la entidad para la combinación de las financiaciones a tipo fijo y a tipo variable. En concreto, esa estrategia consiste en mantener entre el 20 % y el 40 % de la deuda a tipo fijo. La entidad decide, cada cierto tiempo, la forma de ejecutar esa estrategia (es decir, dónde se posiciona en esa horquilla del 20 al 40 % de la exposición a tipos de interés fijos), dependiendo del nivel de los tipos de interés. Si estos están bajos, aumenta la proporción de deuda a tipo fijo en comparación con los períodos en que los tipos de interés están altos. Su deuda es de 100 u. m. a tipo variable, de las cuales 30 u. m. se permutan a tipo fijo. La entidad aprovecha que los tipos de interés están bajos para emitir 50 u. m. adicionales de deuda a fin de financiar una inversión importante, emitiendo bonos a tipo fijo. Vistos los bajos tipos de interés, decide establecer su exposición al tipo de interés fijo en el 40 % de la deuda total, reduciendo en 20 u. m. la parte que antes cubría a tipo variable, con lo que ahora expone al tipo fijo 60 u. m. En esta situación, su estrategia de gestión del riesgo en sí misma no ha variado. En cambio, la entidad ha modificado la ejecución de esa estrategia, lo que significa que, respecto a la exposición al tipo variable de 20 u. m. anteriormente cubierta, ha cambiado el objetivo de gestión del riesgo (es decir, a nivel de la relación de cobertura). Por consiguiente, en esta situación debe interrumpirse la contabilidad de coberturas respecto a las 20 u. m. de la exposición a un tipo variable antes cubierta. Ello podría implicar la reducción de la posición de la permuta en un importe nominal de 20 u. m., pero, en función de las circunstancias, la entidad puede mantener ese volumen de permuta y utilizarlo, por ejemplo, para la cobertura de una exposición diferente o integrarlo en una cartera de negociación. A la inversa, si la entidad permutase una parte de su nueva deuda a tipo fijo por una exposición al tipo variable, tendría que mantenerse la contabilidad de coberturas para la exposición al tipo variable anteriormente cubierta.
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b)
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Algunas exposiciones proceden de posiciones que cambian con frecuencia, por ejemplo, el riesgo de tipo de interés de una cartera abierta de instrumentos de deuda. La adición de instrumentos de deuda nuevos y la baja en cuentas de otros instrumentos modifica esa exposición de forma continua (situación que es diferente de la que se da cuando se deja simplemente que una posición venza). Se trata de un proceso dinámico en el que la exposición y los instrumentos de cobertura utilizados para gestionarla no se mantienen constantes mucho tiempo. La entidad con una exposición de estas características ajusta, pues, con frecuencia los instrumentos de cobertura utilizados para gestionar el riesgo de tipo de interés a medida que cambia la exposición. Supóngase que designa como partida cubierta por el riesgo de tipo de interés por 24 meses instrumentos de deuda con un vencimiento residual de 24 meses. Se aplica el mismo procedimiento a otros intervalos de tiempo o plazos de vencimiento. Después de un corto período, la entidad suspende todas, algunas o una parte de las relaciones de cobertura previamente designadas para los plazos de vencimiento y designa nuevas relaciones de cobertura para dichos plazos en función de su tamaño y de los instrumentos de cobertura que existan en ese momento. La interrupción de la contabilidad de coberturas en esta situación refleja que esas relaciones de cobertura se establecen de tal modo que la entidad se halla ante un nuevo instrumento de cobertura y una nueva partida cubierta en lugar del instrumento y la partida designados con anterioridad. La estrategia de gestión del riesgo se mantiene tal cual, pero ya no existe un objetivo de gestión del riesgo para las relaciones de cobertura previamente designadas, que como tales dejan de existir. En esta situación, se aplica la interrupción de la contabilidad de coberturas en la medida en que haya cambiado el objetivo de gestión del riesgo. Ello depende de la situación de la entidad y puede afectar a todas o a algunas de las relaciones de cobertura de un plazo de vencimiento o solo a una parte de una de ellas.
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c)
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La entidad tiene una estrategia de gestión del riesgo con arreglo a la cual gestiona el riesgo de tipo de cambio de las ventas previstas y las correspondientes cuentas a cobrar. En el marco de esta estrategia, gestiona el riesgo de tipo de cambio como una relación de cobertura concreta solo hasta el momento del reconocimiento de la cuenta a cobrar. A partir de entonces, deja de gestionarlo como tal relación concreta. En su lugar, gestiona conjuntamente el riesgo de tipo de cambio de las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar y los derivados (que no estén relacionados con las transacciones previstas todavía pendientes) denominados en la misma moneda extranjera. A efectos contables, el sistema opera como una cobertura «natural» porque las pérdidas y ganancias resultantes del riesgo de tipo de cambio de todas las partidas se reconocen de forma inmediata en el resultado. Por consiguiente, a efectos contables, si la relación de cobertura se designa para el período que falta hasta la fecha de pago, debe interrumpirse cuando la cuenta a cobrar se reconoce porque el objetivo de gestión del riesgo de la relación de cobertura original deja de aplicarse. El riesgo de tipo de cambio se gestiona ahora de acuerdo con la misma estrategia, pero con un criterio diferente. A la inversa, si la entidad tiene un objetivo de gestión del riesgo diferente y gestiona el riesgo de tipo de cambio como una relación de cobertura continua específicamente en lo que respecta a ese importe de ventas previstas y la cuenta a cobrar resultante hasta la fecha de liquidación, la contabilidad de coberturas continuará hasta esa fecha.
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B6.5.25
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La interrupción de la contabilidad de coberturas puede afectar:
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a)
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a una relación de cobertura en su integridad, o
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b)
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a una parte de una relación de cobertura (lo cual significa que la contabilidad de coberturas continúa para la relación de cobertura restante).
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B6.5.26
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Se interrumpe en su integridad una relación de cobertura cuando en conjunto deja de cumplir los criterios requeridos. Por ejemplo:
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a)
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la relación de cobertura deja de cumplir el objetivo de gestión del riesgo en virtud del cual se consideró que cumplía los requisitos sobre contabilidad de coberturas (es decir, la entidad deja de perseguir ese objetivo);
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b)
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el instrumento o instrumentos de cobertura han sido vendidos o resueltos (con respecto al volumen total de la relación de cobertura), o
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c)
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desaparece la relación económica antes existente entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura, o el riesgo de crédito empieza a ejercer un efecto dominante sobre los cambios de valor resultantes de esa relación económica.
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B6.5.27
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Se interrumpe una parte de la relación de cobertura (y continúa la contabilidad de coberturas respecto a la parte restante) cuando esa parte deja de cumplir los criterios requeridos. Por ejemplo:
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a)
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Con el reequilibrio de la relación de cobertura, la ratio de cobertura podría ajustarse de forma que deje de formar parte de la relación de cobertura una parte del volumen de la partida cubierta (véase el párrafo B6.5.20); en consecuencia, se interrumpe la contabilidad de coberturas únicamente respecto a esa parte.
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b)
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Cuando deja de ser altamente probable que se materialice una parte del volumen de la partida cubierta que sea una transacción prevista (o un componente de esta), se interrumpe la contabilidad de coberturas únicamente respecto a esa parte. No obstante, si en diversas ocasiones pasadas la entidad ha designado coberturas de transacciones previstas y posteriormente ha determinado que ya no se esperaba que se produjeran esas transacciones, cabe cuestionar su capacidad para predecir de forma exacta transacciones previstas similares. Esto afecta a la evaluación de si transacciones previstas similares son altamente probables (véase el párrafo 6.3.3) y, por tanto, si son admisibles como partidas cubiertas.
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B6.5.28
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La entidad puede designar una nueva relación de cobertura en la que esté presente el instrumento de cobertura o la partida cubierta de una relación de cobertura anterior respecto de la cual se haya interrumpido la contabilidad de coberturas (en parte o en su integridad). En este caso no hay una continuación de una relación de cobertura, sino un nuevo comienzo. Por ejemplo:
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a)
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Un instrumento de cobertura experimenta un deterioro crediticio tan grave que la entidad lo sustituye por otro nuevo. La relación de cobertura original no ha conseguido el objetivo de gestión del riesgo y, por tanto, se interrumpe en su integridad. El nuevo instrumento de cobertura se designa como cobertura de la misma exposición antes cubierta y forma una relación de cobertura nueva. Por consiguiente, los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta deben valorarse desde la fecha de designación de la relación de cobertura nueva y por referencia a ella, y no en la fecha de designación de la relación de cobertura original.
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b)
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Se interrumpe una relación de cobertura antes del final de su duración. El correspondiente instrumento de cobertura puede designarse como instrumento de cobertura en otra relación de cobertura (por ejemplo, al ajustar la ratio de cobertura con ocasión del reequilibrio mediante el aumento del volumen del instrumento de cobertura o al designar una relación de cobertura totalmente nueva).
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Contabilización del valor temporal de las opciones
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B6.5.29
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Las opciones pueden considerarse referidas a un período de tiempo porque su valor temporal representa un gasto por la protección que conceden a sus tenedores durante un período de tiempo. No obstante, el aspecto pertinente a los efectos de evaluar si una opción cubre una partida referida a una transacción o a un período son las características de la partida cubierta, tales como la forma y el momento en que afecta al resultado. La entidad, por consiguiente, debe evaluar el tipo de partida cubierta [véase el párrafo 6.5.15, letra a)] basándose en su naturaleza (independientemente de que la relación de cobertura sea una cobertura de flujos de efectivo o una cobertura del valor razonable):
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a)
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El valor temporal de una opción está ligado a una partida cubierta referida a una transacción si la naturaleza de esa partida es la de una transacción para la cual el valor temporal puede asimilarse a los costes de la misma. Se da este caso cuando el valor temporal de una opción está ligado a una partida cubierta que da lugar al reconocimiento de una partida cuya valoración inicial incluye costes de transacción (por ejemplo, la entidad cubre la compra de una materia prima, ya se trate de una transacción prevista o de un compromiso en firme, contra el riesgo de precio de esa materia prima e incluye los costes de transacción en la valoración inicial de las existencias). Como consecuencia de la inclusión del valor temporal de la opción en la valoración inicial de la partida cubierta concreta, el valor temporal afecta al resultado al mismo tiempo que la partida cubierta. Análogamente, la entidad que cubre la venta de una materia prima, ya se trate de una transacción prevista o de un compromiso en firme, incluirá el valor temporal de la opción dentro del coste relativo a esa venta (por ello, el valor temporal se reconocerá en el resultado en el mismo ejercicio que los ingresos ordinarios procedentes de la venta cubierta).
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b)
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El valor temporal de una opción está ligado a una partida cubierta referida a un período de tiempo si esta partida es de naturaleza tal que el valor temporal puede asimilarse a un coste por la obtención de una protección contra un riesgo durante un determinado período de tiempo [pero la partida cubierta no da lugar a una transacción que implique el concepto de coste de transacción de acuerdo con la letra a)]. Por ejemplo, si se cubren durante seis meses las existencias de una materia prima contra una disminución del valor razonable utilizando una opción sobre materias primas con una duración correspondiente, el valor temporal de la opción se imputará al resultado (es decir, se amortizará de forma sistemática y racional) durante el período de seis meses. Otro ejemplo es el de la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero que se cubre por 18 meses utilizando una opción sobre tipos de cambio, que dará lugar a que se impute el valor temporal de la opción durante el período de 18 meses.
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B6.5.30
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Las características de la partida cubierta, como la forma y el momento en que afecta al resultado, también afectan al período durante el cual hay que amortizar el valor temporal de una opción que cubra una partida cubierta referida a un período de tiempo, el cual se corresponde con el período durante el cual el valor intrínseco de la opción puede afectar al resultado de acuerdo con la contabilidad de coberturas. Por ejemplo, si se utiliza una opción de tipos de interés (opción de límite máximo o techo) como protección contra el aumento de los gastos por intereses de un bono a tipo variable, el valor temporal de esa opción techo se amortiza en el resultado durante el mismo período a lo largo del cual cualquier valor intrínseco de la opción techo afecte al resultado:
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a)
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si la opción techo cubre los aumentos de los tipos de interés durante los tres primeros años de la vida total del bono a tipo variable a cinco años, su valor temporal se amortiza durante los tres primeros años, o
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b)
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si la opción techo es una opción de inicio diferido que cubre los aumentos de los tipos de interés durante el segundo y el tercer año de la vida total del bono a tipo variable a cinco años, su valor temporal se amortiza durante los años segundo y tercero.
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B6.5.31
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La contabilización del valor temporal de las opciones tal como se prevé en el párrafo 6.5.15 se aplica también a la combinación de una opción emitida y una opción comprada (una de las cuales sea una opción de venta y la otra, una opción de compra) que en la fecha de designación como instrumento de cobertura tenga un valor temporal neto nulo (con frecuencia denominada «collar con coste cero»). En ese caso, la entidad debe reconocer los cambios en el valor temporal en otro resultado global aun cuando el cambio acumulado en el valor temporal durante el período total de la relación de cobertura sea nulo. Por ello, si el valor temporal de la opción está ligado a:
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a)
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una partida cubierta referida a una transacción, el importe del valor temporal al final de la relación de cobertura por el que se ajustará la partida cubierta o que se reclasificará en el resultado [véase el párrafo 6.5.15, letra b)] será nulo;
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b)
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una partida cubierta referida a un período de tiempo, el gasto por amortización relativo al valor temporal será nulo.
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B6.5.32
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La contabilización del valor temporal de las opciones tal como se contempla en el párrafo 6.5.15 se aplicará solo en la medida en que el valor temporal esté ligado a la partida cubierta (valor temporal concordante). El valor temporal de una opción está ligado a la partida cubierta cuando las condiciones fundamentales de la opción (tales como el importe nominal, la duración y el subyacente) concuerdan con la partida cubierta. Por ello, si las condiciones fundamentales de la opción y de la partida cubierta no concuerdan totalmente, la entidad debe determinar el valor temporal concordante, es decir, qué parte del valor temporal incluido en la prima (valor temporal real) está ligada a la partida cubierta (y, por tanto, debe tratarse de acuerdo con el párrafo 6.5.15). La entidad debe determinar el valor temporal concordante utilizando la valoración de la opción cuyas condiciones fundamentales coincidan perfectamente con la partida cubierta.
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B6.5.33
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Si el valor temporal real y el valor temporal concordante difieren, la entidad debe determinar el importe acumulado en un componente separado del patrimonio neto de acuerdo con el párrafo 6.5.15 de la forma siguiente:
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a)
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si, al inicio de la relación de cobertura, el valor temporal real es mayor que el valor temporal concordante, la entidad:
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i)
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determinará el importe acumulado en un componente separado del patrimonio neto basándose en el valor temporal concordante, y
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ii)
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contabilizará en el resultado las diferencias entre los cambios en el valor razonable de los dos valores temporales;
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b)
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si, al inicio de la relación de cobertura, el valor temporal real es menor que el valor temporal concordante, la entidad determinará el importe acumulado en un componente separado del patrimonio neto por referencia al cambio acumulado en el valor razonable que sea menor entre:
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i)
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el valor temporal real; y
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ii)
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el valor temporal concordante.
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La parte restante del cambio en el valor razonable del valor temporal real se reconocerá en el resultado.
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Contabilización del elemento a plazo de los contratos a plazo y los diferenciales de base del tipo de cambio de los instrumentos financieros
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B6.5.34
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Los contratos a plazo pueden considerarse ligados a un período porque su elemento a plazo representa gastos por un período (que es el plazo de vencimiento para el que se determinan). No obstante, el aspecto pertinente a los efectos de evaluar si un instrumento de cobertura cubre una partida referida a una transacción o a un período son las características de la partida cubierta, tales como la forma y el momento en que afecta al resultado. La entidad, por consiguiente, debe evaluar el tipo de partida cubierta [véanse los párrafos 6.5.16 y 6.5.15, letra a)] basándose en su naturaleza (independientemente de que la relación de cobertura sea una cobertura de flujos de efectivo o una cobertura del valor razonable):
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a)
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El elemento a plazo de un contrato a plazo está ligado a una partida cubierta referida a una transacción si la naturaleza de esa partida es la de una transacción para la cual el elemento a plazo puede asimilarse a los costes de la misma. Se da este caso cuando el elemento a plazo está ligado a una partida cubierta que da lugar al reconocimiento de una partida cuya valoración inicial incluye costes de transacción (por ejemplo, la entidad cubre la compra de existencias denominada en una moneda extranjera, ya se trate de una transacción prevista o de un compromiso en firme, contra el riesgo de tipo de cambio e incluye los costes de transacción en la valoración inicial de las existencias). Como consecuencia de la inclusión del elemento a plazo en la valoración inicial de la partida cubierta concreta, el elemento a plazo afecta al resultado al mismo tiempo que la partida cubierta. Análogamente, la entidad que cubre la venta de una materia prima denominada en una moneda extranjera contra el riesgo de tipo de cambio, ya se trate de una transacción prevista o de un compromiso en firme, incluirá el elemento a plazo dentro del coste relativo a esa venta (por ello, el elemento a plazo se reconocerá en el resultado en el mismo ejercicio que los ingresos ordinarios procedentes de la venta cubierta).
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b)
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El elemento a plazo de un contrato a plazo está ligado a una partida cubierta referida a un período de tiempo si esta partida es de naturaleza tal que el elemento a plazo puede asimilarse a un coste por la obtención de una protección contra un riesgo durante un determinado período [pero la partida cubierta no da lugar a una transacción que implique el concepto de coste de transacción de acuerdo con la letra a)]. Por ejemplo, si se cubren durante seis meses las existencias de una materia prima contra cambios en el valor razonable utilizando un contrato a plazo con una duración correspondiente, el elemento a plazo de este contrato se imputará al resultado (es decir, se amortizará de forma sistemática y racional) durante el período de seis meses. Otro ejemplo es el de la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero que se cubre por 18 meses utilizando un contrato a plazo sobre tipos de cambio, que dará lugar a que se impute el elemento a plazo de este contrato durante el período de 18 meses.
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B6.5.35
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Las características de la partida cubierta, como la forma y el momento en que afecta al resultado, también afectan al período durante el cual hay que amortizar el elemento a plazo de un contrato a plazo que cubra una partida cubierta referida a un período de tiempo, el cual se corresponde con el período al que está ligado el elemento a plazo. Por ejemplo, si un contrato a plazo cubre la exposición a la variabilidad de los tipos de interés a tres meses durante un período de tres meses que comenzará dentro de seis meses, el elemento a plazo se amortizará durante el intervalo de tiempo comprendido entre los meses séptimo y noveno.
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B6.5.36
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La contabilización del elemento a plazo de un contrato a plazo según lo contemplado en el párrafo 6.5.16 se aplica también si ese elemento a plazo es nulo en la fecha en la que se designe el contrato a plazo como instrumento de cobertura. En ese caso, la entidad debe reconocer los cambios en el valor razonable atribuibles al elemento a plazo en otro resultado global aun cuando el valor de esos cambios acumulados durante el período total de la relación de cobertura sea nulo. Por tanto, si el elemento a plazo de un contrato a plazo está ligado a:
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a)
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una partida cubierta referida a una transacción, el importe con respecto al elemento a plazo al final de la relación de cobertura por el que se ajustará la partida cubierta o que se reclasificará en el resultado [véanse los párrafos 6.5.15, letra b), y 6.5.16] será nulo;
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b)
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una partida cubierta referida a un período de tiempo, el importe de la amortización relativo al elemento a plazo será nulo.
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B6.5.37
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La contabilización del elemento a plazo de los contratos a plazo tal como se contempla en el párrafo 6.5.16 se aplicará solo en la medida en que el elemento a plazo esté ligado a la partida cubierta (elemento a plazo concordante). El elemento a plazo de un contrato a plazo está ligado a la partida cubierta cuando las condiciones fundamentales del contrato a plazo (tales como el importe nominal, la duración y el subyacente) concuerdan con la partida cubierta. Por ello, si las condiciones fundamentales del contrato a plazo y de la partida cubierta no concuerdan totalmente, la entidad debe determinar el elemento a plazo concordante, es decir, qué parte del elemento a plazo incluido en el contrato a plazo (elemento a plazo real) está ligado a la partida cubierta (y, por tanto, debe tratarse de acuerdo con el párrafo 6.5.16). La entidad debe determinar el elemento a plazo concordante utilizando la valoración del contrato a plazo cuyas condiciones fundamentales coincidan perfectamente con la partida cubierta.
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B6.5.38
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Si el elemento a plazo real y el elemento a plazo concordante difieren, la entidad debe determinar el importe acumulado en un componente separado del patrimonio neto de acuerdo con el párrafo 6.5.16 de la forma siguiente:
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a)
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si, al inicio de la relación de cobertura, el importe absoluto del elemento a plazo real es mayor que el del elemento a plazo concordante, la entidad:
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i)
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determinará el importe acumulado en un componente separado del patrimonio neto basándose en el elemento a plazo concordante, y
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ii)
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contabilizará en el resultado las diferencias entre los cambios en el valor razonable de los dos elementos a plazo;
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b)
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si, al inicio de la relación de cobertura, el importe absoluto del elemento a plazo real es menor que el del elemento a plazo concordante, la entidad determinará el importe acumulado en un componente separado del patrimonio neto por referencia al cambio acumulado en el valor razonable que sea menor entre:
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i)
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el importe absoluto del elemento a plazo real, y
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ii)
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el importe absoluto del elemento a plazo concordante.
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La parte restante del cambio en el valor razonable del elemento a plazo real se reconocerá en el resultado.
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B6.5.39
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Cuando la entidad separe el diferencial de base del tipo de cambio de un instrumento financiero y lo excluya de la designación de este último como instrumento de cobertura [véase el párrafo 6.2.4, letra b)], se aplicará lo dispuesto en los párrafos B6.5.34 a B6.5.38 de la guía de aplicación al diferencial de base del tipo de cambio de la misma forma que se aplica al elemento a plazo de un contrato a plazo.
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Cobertura de un grupo de partidas (sección 6.6)
Cobertura de una posición neta
Admisibilidad para la contabilidad de coberturas y la designación de una posición neta
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B6.6.1
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Una posición neta solo cumple las condiciones para la contabilidad de coberturas si la entidad se cubre en términos netos a efectos de la gestión del riesgo. La cobertura o no en esos términos por parte de la entidad es una cuestión de hecho (no simplemente una cuestión de afirmación o de documentación). Por tanto, la entidad no puede aplicar la contabilidad de coberturas en términos netos solo para lograr un resultado contable concreto si ello no refleja su método de gestión del riesgo. La cobertura de posiciones netas debe inscribirse en la estrategia establecida de gestión del riesgo. Normalmente, esta estrategia ha de ser aprobada por el personal clave de la dirección, según se define en la NIC 24.
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B6.6.2
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Supóngase que la entidad A, cuya moneda funcional es su moneda nacional, tiene un compromiso en firme de pagar 150 000 u. m. e. por gastos de publicidad dentro de nueve meses y un compromiso en firme de vender bienes terminados por 150 000 u. m. e. dentro de quince meses. Contrata un derivado en moneda extranjera que liquidará dentro de nueve meses y según el cual recibirá 100 u. m. e. y pagará 70 u. m. No tiene otras exposiciones a u. m. e. No gestiona el riesgo de tipo de cambio en términos netos. Por consiguiente, la entidad A no puede aplicar la contabilidad de coberturas a una relación de cobertura entre el derivado en moneda extranjera y una posición neta de 100 u. m. e. [resultante de las 150 000 u. m. e. del compromiso en firme de compra —correspondientes a los servicios de publicidad— y las 149 900 u. m. e. (de las 150 000 u. m. e.) del compromiso en firme de venta] durante un período de nueve meses.
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B6.6.3
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Si la entidad A gestionase el riesgo de tipo de cambio en términos netos y no hubiese contratado el derivado en moneda extranjera (porque aumentaría su exposición al riesgo de tipo de cambio en lugar de reducirla), entonces estaría en una posición cubierta natural durante nueve meses. Normalmente, esta posición cubierta no se reflejaría en los estados financieros porque las transacciones se reconocerían en el futuro en ejercicios diferentes. La posición neta nula solo sería admisible a los efectos de la contabilidad de coberturas si se cumplieran las condiciones del párrafo 6.6.6.
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B6.6.4
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Cuando se designa como partida cubierta un grupo de partidas que constituyen una posición neta, la entidad debe designar el grupo completo de partidas que incluya las partidas que formen la posición neta. No puede designar un importe teórico inespecífico de una posición neta. Supóngase que la entidad tiene un grupo de compromisos en firme de venta dentro de nueve meses por 100 u. m. e. y un grupo de compromisos en firme de compra dentro de dieciocho meses por 120 u. m. e. No puede designar el importe teórico de una posición neta de 20 u. m. e. En su lugar, debe designar un importe bruto de compras y un importe bruto de ventas que, conjuntamente, den lugar a la posición neta cubierta. Ha de designar las posiciones brutas que den lugar a la posición neta a fin de poder cumplir los requisitos para la contabilización de las relaciones de cobertura admisibles.
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Aplicación de los requisitos sobre eficacia de la cobertura a la cobertura de una posición neta
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B6.6.5
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Al determinar si se cumplen los requisitos sobre eficacia de la cobertura del párrafo 6.4.1, letra c), al cubrir una posición neta, la entidad debe considerar los cambios en el valor de las partidas de la posición neta que tengan un efecto similar al del instrumento de cobertura en combinación con el cambio en el valor razonable del instrumento de cobertura. Supóngase que la entidad tiene un grupo de compromisos en firme de venta dentro de nueve meses por 100 u. m. e. y un grupo de compromisos en firme de compra dentro de dieciocho meses por 120 u. m. e. Cubre el riesgo de tipo de cambio de la posición neta de 20 u. m. e. utilizando un contrato a plazo sobre moneda extranjera por 20 u. m. e. Al determinar si se cumplen los requisitos sobre eficacia de la cobertura del párrafo 6.4.1, letra c), la entidad debe considerar la relación entre:
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a)
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el cambio en el valor razonable del contrato a plazo sobre moneda extranjera, junto con los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de los compromisos en firme de venta, y
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b)
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los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de los compromisos en firme de compra.
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B6.6.6
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Análogamente, si en el ejemplo del párrafo B6.6.5 la entidad tiene una posición neta nula, al determinar si se cumplen los requisitos sobre eficacia de la cobertura del párrafo 6.4.1, letra c), debe considerar la relación entre los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de los compromisos en firme de venta y los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de los compromisos en firma de compra.
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Coberturas de flujos de efectivo que constituyen una posición neta
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B6.6.7
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Cuando la entidad cubre un grupo de partidas con posiciones de riesgo compensadas (es decir, una posición neta), la admisibilidad para la contabilidad de coberturas depende del tipo de cobertura. Si es una cobertura del valor razonable, entonces la posición neta puede ser admisible como partida cubierta. En cambio, si es una cobertura de flujos de efectivo, entonces la posición neta solo es admisible como partida cubierta si es una cobertura del riesgo de tipo de cambio y la designación de esa posición neta especifica el ejercicio en el cual se espera que las transacciones previstas afecten al resultado y especifica asimismo su naturaleza y volumen.
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B6.6.8
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Supóngase que la entidad tiene una posición neta que comprende un nivel inferior de ventas de 100 u. m. e. y un nivel inferior de compras de 150 u. m. e. Tanto las compras como las ventas están denominadas en la misma moneda extranjera. Para especificar suficientemente la designación de la posición neta cubierta, la entidad indica en la documentación original de la relación de cobertura que las ventas pueden ser del producto A o del producto B y las compras pueden ser de maquinaria del tipo A, de maquinaria del tipo B y de materia prima A. También especifica los volúmenes de transacciones atendiendo a su naturaleza. La entidad ha documentado que el nivel inferior de ventas (100 u. m. e.) está formado por un volumen de ventas previstas consistente en las primeras 70 u. m. e. del producto A y las primeras 30 u. m. e. del producto B. Si se espera que esos volúmenes de ventas afecten al resultado en ejercicios distintos, la entidad lo indicará en la documentación: por ejemplo, se espera que las primeras 70 u. m. e. de ventas del producto A afecten al resultado del primer ejercicio y las primeras 30 u. m. e. de ventas del producto B, al resultado del segundo ejercicio. La entidad ha documentado asimismo que el nivel inferior de compras (150 u. m. e.) está formado por las primeras 60 u. m. e. de maquinaria del tipo A, las primeras 40 u. m. e. de maquinaria del tipo B y las primeras 50 u. m. e. de materia prima A. Si se espera que esos volúmenes de compras afecten al resultado en ejercicios distintos, la entidad incluirá en la documentación un desglose de los volúmenes de compras por ejercicio en que se espera que afecten al resultado (de forma análoga a la forma en que documentará los volúmenes de ventas). Por ejemplo, la transacción prevista se especificará como sigue:
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a)
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las primeras 60 u. m. e. de compras de maquinaria del tipo A que se espera que afecten al resultado, a partir del tercer ejercicio, durante los diez ejercicios siguientes;
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b)
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las primeras 40 u. m. e. de compras de maquinaria del tipo B que se espera que afecten al resultado, a partir del cuarto ejercicio, durante los veinte ejercicios siguientes, y
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c)
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las primeras 50 u. m. e. de compras de materia prima A que se espera recibir y vender en el tercer ejercicio, con la consiguiente afectación del resultado, en ese ejercicio y en el siguiente.
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La especificación de la naturaleza de los volúmenes de las transacciones previstas debe incluir aspectos tales como la pauta de amortización de los elementos del inmovilizado material del mismo tipo en caso de que, por razón de esa naturaleza, la pauta de amortización pueda variar en función de la manera en que la entidad utilice esas partidas. Por ejemplo, si la entidad utiliza elementos de la maquinaria del tipo A en dos procesos de producción diferentes en los que se aplican, respectivamente, el método de amortización lineal durante diez ejercicios y el método de amortización de las unidades de producción, la documentación del volumen de compras previsto para la maquinaria del tipo A debe desglosar el volumen de esas dos pautas de amortización.
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B6.6.9
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En caso de cobertura de flujos de efectivo de una posición neta, los importes determinados de acuerdo con el párrafo 6.5.11 deben incluir los cambios en el valor de las partidas de la posición neta que tengan un efecto similar al instrumento de cobertura, junto con el cambio en el valor razonable del instrumento de cobertura. No obstante, los cambios en el valor de las partidas de la posición neta que tengan un efecto similar al instrumento de cobertura solamente deben reconocerse una vez que se hayan reconocido las transacciones a las que se refieran, por ejemplo, cuando una venta prevista se reconozca como ingresos ordinarios. Supóngase el caso de una entidad que tiene un grupo de ventas previstas altamente probables dentro de nueve meses por 100 u. m. e. y un grupo de compras previstas altamente probables dentro de dieciocho meses por 120 u. m. e. Cubre el riesgo de tipo de cambio de la posición neta de 20 u. m. e. utilizando un contrato a plazo sobre moneda extranjera por 20 u. m. e. Al determinar los importes que se han de reconocer en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo de acuerdo con el párrafo 6.5.11, letras a) a b), la entidad debe comparar:
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a)
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el cambio en el valor razonable del contrato a plazo sobre moneda extranjera, junto con los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de las ventas previstas altamente probables; con
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b)
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los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de las compras previstas altamente probables.
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No obstante, la entidad solo debe reconocer los importes relativos al contrato a plazo sobre moneda extranjera hasta que se reconozcan en los estados financieros las transacciones de ventas previstas altamente probables, ya que en ese momento se reconocerán las pérdidas o ganancias en esas transacciones previstas (es decir, el cambio en el valor atribuible a la variación del tipo de cambio entre la designación de la relación de cobertura y el reconocimiento de los ingresos ordinarios).
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B6.6.10
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Análogamente, si en el ejemplo la entidad tuviera una posición neta nula, debería comparar los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de las ventas previstas altamente probables con los cambios ligados al riesgo de tipo de cambio en el valor de las compras previstas altamente probables. En todo caso, esos importes solo deben reconocerse una vez que se reconozcan en los estados financieros las transacciones previstas correspondientes.
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Niveles de grupos de partidas designados como partida cubierta
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B6.6.11
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Por las mismas razones señaladas en el párrafo B6.3.19, la designación de componentes correspondientes a un nivel de grupos de partidas existentes exige la especificación del importe nominal del grupo de partidas a partir del cual se ha definido el componente correspondiente al nivel cubierto.
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B6.6.12
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Una relación de cobertura puede incluir niveles de varios grupos diferentes de partidas. Por ejemplo, en una cobertura de una posición neta de un grupo de activos y un grupo de pasivos, la relación de cobertura puede comprender, en combinación, un componente correspondiente a un nivel del grupo de activos y un componente correspondiente a un nivel del grupo de pasivos.
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Presentación de las pérdidas o ganancias de los instrumentos de cobertura
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B6.6.13
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Si las partidas están cubiertas conjuntamente como un grupo en una cobertura de flujos de efectivo, pueden afectar a partidas diferentes del estado de resultados y de otro resultado global. La presentación de las pérdidas o ganancias de cobertura en ese estado dependerá del grupo de partidas.
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B6.6.14
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Si el grupo de partidas no tiene posiciones de riesgo compensadas (por ejemplo, un grupo de gastos en moneda extranjera que afectan a partidas diferentes del estado de resultados y de otro resultado global y que están cubiertos por el riesgo de tipo de cambio), entonces las pérdidas o ganancias del instrumento de cobertura reclasificadas deben distribuirse entre las partidas afectadas por las partidas cubiertas. Esta distribución se hará de manera sistemática y racional y no dará lugar a una conversión en importes brutos de las pérdidas o ganancias netas resultantes de un único instrumento de cobertura.
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B6.6.15
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Si el grupo de partidas tiene posiciones de riesgo compensadas (por ejemplo, un grupo de ventas y gastos denominados en una moneda extranjera cubiertos conjuntamente frente al riesgo de tipo de cambio), entonces la entidad debe presentar las pérdidas o ganancias de cobertura en una partida separada del estado de resultados y de otro resultado global. Considérese, por ejemplo, una cobertura del riesgo de tipo de cambio de una posición neta de ventas en moneda extranjera por 100 u. m. e. y de gastos en moneda extranjera por 80 u. m. e. utilizando un contrato a plazo sobre moneda extranjera por 20 u. m. e. Las pérdidas o ganancias en el contrato a plazo sobre moneda extranjera que se reclasifiquen, pasando del ajuste por cobertura de flujos de efectivo al resultado (cuando la posición neta afecta al resultado), deben presentarse en una partida separada de las ventas y gastos cubiertos. Por otra parte, si las ventas se producen en un ejercicio anterior al de los gastos, los ingresos ordinarios por las ventas deben seguir valorándose al tipo de cambio de contado de acuerdo con la NIC 21. Las pérdidas o ganancias de cobertura conexas deben presentarse en una partida separada, de forma que el resultado refleje el efecto de la cobertura de la posición neta, con un ajuste correspondiente del ajuste por cobertura de flujos de efectivo. Cuando los gastos cubiertos afectan al resultado en un ejercicio posterior, las pérdidas o ganancias de cobertura anteriormente reconocidas en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo deben reclasificarse, pasando al resultado, y presentarse como una partida separada de las que incluyen los gastos cubiertos, que se han de valorar al tipo de cambio de contado de acuerdo con la NIC 21.
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B6.6.16
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En algunos tipos de coberturas del valor razonable, el objetivo de la cobertura no es principalmente compensar el cambio en el valor razonable de la partida cubierta, sino transformar los flujos de efectivo de esta. Supóngase que la entidad cubre el riesgo de tipo de interés del valor razonable de un instrumento de deuda a tipo fijo utilizando una permuta financiera de tipos de interés. El objetivo de la cobertura es transformar los flujos de efectivo a interés fijo en flujos de efectivo a interés variable. Este objetivo se refleja en la contabilización de la relación de cobertura recogiendo en el resultado los intereses netos devengados en la permuta financiera de tipos de interés. En el caso de una cobertura de una posición neta (por ejemplo, una posición neta de un activo a tipo fijo y un pasivo a tipo fijo), estos intereses netos devengados deben presentarse en una partida separada del estado de resultados y de otro resultado global. Con ello se evita la conversión de las pérdidas o ganancias netas de un único instrumento en importes brutos que se compensen y su reconocimiento en partidas diferentes (por ejemplo, se evita convertir el cobro de intereses netos de una sola permuta financiera de tipos de interés en ingresos por intereses brutos y gastos por intereses brutos).
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN (CAPÍTULO 7)
Transición (sección 7.2)
Activos financieros mantenidos para negociar
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B7.2.1
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En la fecha de aplicación inicial de esta Norma, las entidades deben determinar si el objetivo de su modelo de negocio para la gestión de cualquiera de sus activos financieros cumple la condición establecida en el párrafo 4.1.2, letra a), o la condición establecida en el párrafo 4.1.2A, letra a), o si el activo financiero cumple los requisitos para la elección contemplada en el párrafo 5.7.5. A tal fin, las entidades determinarán si los activos financieros se atienen a la definición de «mantenidos para negociar» como si los hubiera comprado en la fecha de aplicación inicial.
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Deterioro del valor
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B7.2.2
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En la transición, las entidades deben tratar de hallar una aproximación del riesgo de crédito en el momento del reconocimiento inicial considerando toda la información razonable y fundamentada de que se pueda disponer sin coste ni esfuerzo desproporcionado. Las entidades no están obligadas a hacer una búsqueda exhaustiva de información al determinar, en la fecha de transición, si ha habido aumentos significativos del riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial. Si no puede hacer esa determinación sin coste ni esfuerzo desproporcionado, se aplicará lo establecido en el párrafo 7.2.20.
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B7.2.3
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Para determinar la corrección de valor por pérdidas en los instrumentos financieros reconocidos inicialmente (o en los compromisos de préstamo o contratos de garantía financiera en los que la entidad haya pasado a ser parte) con anterioridad a la fecha de aplicación inicial, en la transición y hasta la baja en cuentas de esas partidas las entidades deben considerar la información que sea pertinente para determinar el riesgo de crédito, o hallar una aproximación del mismo, en el momento del reconocimiento inicial. Para determinar el riesgo de crédito inicial, o hallar una aproximación del mismo, las entidades pueden tener en cuenta información interna y externa, incluida la información sobre la cartera, de acuerdo con los párrafos B5.5.1 a B5.5.6.
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B7.2.4
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Las entidades que cuenten con poca información histórica pueden utilizar información procedente de informes y estadísticas internos (generados, por ejemplo, para decidir si se lanza un nuevo producto), información sobre productos similares o la experiencia de grupos similares con instrumentos financieros comparables, si fuera pertinente.
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DEFINICIONES (APÉNDICE A)
Derivados
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BA.1
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Son ejemplos típicos de derivados los contratos de futuros, los contratos a plazo, las permutas financieras y los contratos de opción. Los derivados suelen tener un importe nocional, que puede ser un importe de una determinada moneda, un número de acciones o un número de unidades de peso o volumen o de otras unidades especificadas en el contrato. Ahora bien, no es imprescindible que el tenedor o el emisor invierta o reciba el importe nocional al comienzo del contrato. En cambio, los derivados pueden exigir un pago fijo o el pago de un importe que varíe (pero no proporcionalmente a un cambio en el subyacente) a raíz de un hecho futuro que no esté relacionado con el importe nocional. Por ejemplo, un contrato puede exigir un pago fijo de 1 000 u. m. si el LIBOR a seis meses aumenta en 100 puntos básicos. Este contrato será un derivado, aunque no se especifique un importe nocional.
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BA.2
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La definición de derivado de esta Norma admite la inclusión en este concepto de los contratos que se liquiden en términos brutos mediante la entrega del elemento subyacente (por ejemplo, un contrato a plazo para la compra de un instrumento de deuda a interés fijo). Supóngase que la entidad ha suscrito un contrato de compra o venta de un elemento no financiero que puede liquidarse por el neto en efectivo o con otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros (por ejemplo, un contrato de compra o venta de una materia prima a un precio fijo en una fecha futura). Este contrato queda comprendido dentro del ámbito de aplicación de esta Norma a menos que se haya celebrado, y se mantenga, con el objetivo de entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades esperadas de compra, de venta o de utilización de la entidad. No obstante, esta Norma se aplicará a los contratos de esas características referidos a las necesidades esperadas de compra, de venta o de utilización de la entidad cuando esta realice una designación de acuerdo con el párrafo 2.5 (véanse los párrafos 2.4 a 2.7).
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BA.3
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Una de las características definitorias de un derivado es que supone una inversión neta inicial inferior a la que se requeriría para otros tipos de contrato de los que cabría esperar una respuesta similar a los cambios en factores del mercado. Los contratos de opción cumplen esta definición porque la prima representa un importe menor que la inversión que se requeriría para obtener el instrumento financiero subyacente al que está vinculada la opción. También cumplen la definición las permutas financieras de divisas que exigen un intercambio inicial de divisas diferentes con valores razonables iguales, porque en ellas la inversión neta inicial es nula.
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BA.4
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Las compras o ventas convencionales dan lugar a un compromiso a precio fijo, entre la fecha de negociación y la fecha de liquidación, que cumple la definición de derivado. Sin embargo, a causa de la breve duración del compromiso, no se reconocen como instrumentos financieros derivados. En su lugar, esta Norma contempla una contabilización especial de esos contratos convencionales (véanse los párrafos 3.1.2 y B3.1.3 a B3.1.6).
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BA.5
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La definición de derivado se refiere a variables no financieras que no son específicas de una de las partes del contrato. Son variables de este tipo, por ejemplo, un índice de pérdidas por terremotos en una región determinada o un índice de temperaturas en una ciudad concreta. Son variables no financieras específicas de una de las partes del contrato, por ejemplo, la ocurrencia o no de un fuego que dañe o destruya un activo que pertenezca a una de las partes del contrato. Un cambio en el valor razonable de un activo no financiero será específico del propietario si este valor razonable no solo refleja cambios en los precios de mercado de tales activos (variable financiera), sino también el estado del activo no financiero mantenido en cuestión (variable no financiera). Por ejemplo, si la garantía del valor residual de un automóvil específico expone al garante al riesgo de cambios en el estado material de aquel, el cambio en ese valor residual será específico del propietario del automóvil.
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Activos y pasivos financieros mantenidos para negociar
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BA.6
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La negociación implica generalmente la realización de compras y ventas activas y frecuentes, y los instrumentos financieros mantenidos para negociar se utilizan en general con el objetivo de generar ganancias procedentes de las fluctuaciones a corto plazo en el precio o del margen de intermediación.
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BA.7
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Son pasivos financieros mantenidos para negociar:
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a)
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los pasivos derivados que no se contabilizan como instrumentos de cobertura;
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b)
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las obligaciones que tiene un vendedor en corto de entregar activos financieros que le han sido prestados (es decir, la entidad vende activos financieros que ha recibido en préstamo y de los que todavía no es propietaria);
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c)
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los pasivos financieros que se contraen con la finalidad de recomprarlos en un futuro próximo (por ejemplo, un instrumento de deuda cotizado que el emisor puede recomprar en un futuro próximo, dependiendo de los cambios en su valor razonable), y
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d)
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los pasivos financieros que forman parte de una cartera de instrumentos financieros identificados que se gestionan conjuntamente y respecto de los cuales hay evidencia de un comportamiento reciente de obtención de ganancias a corto plazo.
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BA.8
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El hecho de que un pasivo se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí mismo que sea un pasivo mantenido para negociar.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 10
Estados financieros consolidados
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF es establecer una serie de principios para la presentación y la elaboración de estados financieros consolidados en los casos en que la entidad controle una o varias entidades.
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Cumplimiento del objetivo
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2
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Para cumplir el objetivo descrito en el párrafo 1, esta NIIF:
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a)
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exige que la entidad (dominante) que controle una o varias entidades (dependientes) presente estados financieros consolidados;
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b)
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define el principio de control y establece el control como base para la consolidación;
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c)
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establece el modo en que debe aplicarse el principio de control para determinar si un inversor controla una participada y si debe, por tanto, consolidar las cuentas de esta;
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d)
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establece los requisitos contables para la elaboración de estados financieros consolidados, y
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e)
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define lo que constituye una entidad de inversión y establece una excepción a la consolidación de determinadas dependientes de una entidad de inversión.
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3
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Esta NIIF no trata los requisitos para contabilizar las combinaciones de negocios ni sus efectos en la consolidación, incluido el fondo de comercio que surge de una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios).
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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4
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Las entidades dominantes deberán presentar estados financieros consolidados. Esta NIIF se aplica a todas las entidades, con las excepciones siguientes:
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a)
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una dominante no deberá presentar estados financieros consolidados si cumple todas las condiciones que se enumeran a continuación:
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i)
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es, a su vez, una dependiente total o parcialmente participada por otra entidad y sus restantes propietarios, incluyendo aquellos que no tienen derecho a voto, han sido informados y no han manifestado objeciones a que la dominante no presente estados financieros consolidados;
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ii)
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sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales y regionales);
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iii)
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ni registra ni está en proceso de registrar sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora con el fin de emitir instrumentos de cualquier clase en un mercado público, y
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iv)
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la dominante última de la entidad o alguna de las dominantes intermedias elaboran estados financieros que están a disposición del público y cumplen las NIIF y en los que las dependientes están consolidadas o se valoran al valor razonable con cambios en el resultado de acuerdo con esta NIIF.
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4A
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Esta NIIF no se aplica a los planes de retribuciones posempleo ni a otros planes de retribuciones a los empleados a largo plazo a los que se aplique la NIC 19 Retribuciones a los empleados.
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4B
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La dominante que sea una entidad de inversión no deberá presentar estados financieros consolidados si está obligada, de conformidad con el párrafo 31 de esta NIIF, a valorar todas sus dependientes a su valor razonable con cambios en el resultado.
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CONTROL
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5
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Un inversor, con independencia de la naturaleza de su relación con la entidad (la participada), deberá determinar si es una dominante evaluando si controla o no la participada.
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6
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Un inversor controla una participada cuando está expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables por su implicación en ella y tiene la capacidad de influir en dichos rendimientos a través del poder que ejerce sobre la participada.
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7
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En consecuencia, un inversor controla una participada únicamente si el inversor reúne todas las condiciones siguientes:
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a)
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tiene poder sobre la participada (véanse los párrafos 10 a 14);
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b)
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está expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables por su implicación en la participada (véanse los párrafos 15 y 16), y
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c)
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tiene la capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de sus propios rendimientos (véanse los párrafos 17 y 18).
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8
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El inversor deberá tener en cuenta todos los hechos y circunstancias concurrentes a la hora de evaluar si controla o no una participada. El inversor deberá volver a evaluar si controla o no una participada cuando los hechos y las circunstancias concurrentes indiquen que se han producido cambios en uno o más de los tres elementos de control enumerados en el párrafo 7 (véanse los párrafos B80 a B85).
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9
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Dos o más inversores controlan conjuntamente una participada cuando deben actuar juntos para dirigir las actividades relevantes. En tales casos, dado que ninguno de los inversores puede dirigir las actividades sin la colaboración de los otros, ningún inversor controla por sí solo la participada. Cada inversor contabilizará su participación en la participada de conformidad con las NIIF pertinentes, como la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos o la NIIF 9 Instrumentos financieros.
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Poder
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10
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Un inversor tiene poder sobre una participada cuando el primero tiene derechos que le proporcionan la capacidad de dirigir las actividades relevantes, es decir, aquellas que afectan de forma significativa a los rendimientos de la participada.
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11
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El poder emana de los derechos. En ocasiones, el poder puede evaluarse sin dificultad, como sucede cuando el poder sobre una participada deriva de manera directa y exclusiva de los derechos de voto que otorgan instrumentos de patrimonio como las acciones, y se puede evaluar mediante el examen de los derechos de voto asociados a dichas participaciones accionariales. En otros casos, la evaluación resultará más compleja y requerirá la toma en consideración de más de un factor, por ejemplo, cuando el poder se deriva de uno o más acuerdos contractuales.
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12
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Un inversor que tenga la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes tiene poder incluso aunque todavía no haya ejercido sus derechos de dirección. La evidencia de que un inversor ha estado dirigiendo las actividades relevantes puede ayudar a determinar si tiene poder, pero no es en sí misma concluyente para determinar si el inversor tiene poder sobre una participada.
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13
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Si dos o más inversores tienen cada uno de ellos derechos que les proporcionan la capacidad unilateral de dirigir diferentes actividades relevantes, el inversor que tenga la capacidad actual de dirigir las actividades que afecten de un modo más significativo a los rendimientos de la participada tendrá poder sobre esta.
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14
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Un inversor puede ejercer poder sobre una participada incluso aunque otras entidades tengan derechos que les proporcionen la capacidad actual de participar en la dirección de las actividades relevantes, por ejemplo, cuando otra entidad ejerce una influencia significativa. No obstante, el inversor que solo tiene derechos de protección no tiene poder sobre una participada (véanse los párrafos B26 a B28) y, en consecuencia, no controla esta.
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Rendimientos
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15
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Un inversor está expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables por su implicación en la participada cuando los rendimientos que obtiene el inversor por dicha implicación pueden variar en función de la evolución económica de la participada. Los rendimientos del inversor pueden ser solo positivos, solo negativos o a la vez positivos y negativos.
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16
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Aunque una participada solo puede estar controlada por un inversor, pueden ser varios los que compartan los rendimientos de la participada. Por ejemplo, los titulares de participaciones no dominantes pueden compartir los beneficios o las distribuciones de una participada.
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Relación entre poder y rendimientos
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17
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Un inversor controla una participada si el inversor no solo tiene poder sobre la participada y está expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables por su implicación en la participada, sino también la capacidad de utilizar su poder para influir en los rendimientos que obtiene por dicha implicación en la participada.
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18
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Por tanto, un inversor con derechos de toma de decisiones deberá determinar si es un principal o un agente. Un inversor que actúa como agente de conformidad con los párrafos B58 a B72 no controla una participada al ejercitar los derechos de toma de decisiones que se le hayan delegado.
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REQUISITOS CONTABLES
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19
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Una dominante deberá elaborar estados financieros consolidados utilizando políticas contables uniformes para transacciones similares y otros hechos que se hayan producido en circunstancias similares.
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20
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La consolidación de una participada comenzará en la fecha en que el inversor obtenga el control de la participada y cesará cuando el inversor pierda el control de esta última.
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21
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Los párrafos B86 a B93 establecen directrices para la elaboración de los estados financieros consolidados.
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Participaciones no dominantes
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22
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Una dominante deberá presentar las participaciones no dominantes en el estado de situación financiera consolidado dentro del patrimonio neto, de forma separada del patrimonio neto de los propietarios de la dominante.
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23
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Los cambios en la participación en la propiedad de una dominante en una dependiente que no den lugar a una pérdida de control de la dominante sobre la dependiente son transacciones de patrimonio (es decir, transacciones con los propietarios en su calidad de tales).
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24
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Los párrafos B94 a B96 establecen directrices para la contabilización de participaciones no dominantes en los estados financieros consolidados.
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Pérdida de control
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25
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Si una dominante pierde el control de una dependiente, aquella:
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a)
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Dará de baja en cuentas los activos y pasivos de la antigua dependiente en el estado de situación financiera consolidado.
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b)
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Reconocerá cualquier inversión que mantenga en la antigua dependiente a su valor razonable cuando pierda el control y, posteriormente, contabilizará dicha inversión y cualquier importe adeudado a dicha dependiente, o que esta le adeude, de conformidad con las NIIF pertinentes. Dicho valor razonable se considerará el valor razonable a efectos del reconocimiento inicial de un activo financiero de acuerdo con la NIIF 9 o, cuando proceda, el coste a efectos del reconocimiento inicial de una inversión en una asociada o en un negocio conjunto.
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c)
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Reconocerá la pérdida o la ganancia asociada a la pérdida de control atribuible a la antigua participación dominante.
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26
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Los párrafos B97a B99 establecen directrices para la contabilización de la pérdida de control.
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DETERMINACIÓN DE SI UNA ENTIDAD CONSTITUYE UNA ENTIDAD DE INVERSIÓN
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27
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Las dominantes determinarán si constituyen una entidad de inversión. Una entidad de inversión es una entidad que:
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a)
|
obtiene fondos de uno o varios inversores con el objeto de prestar a esos inversores servicios de gestión de inversiones;
|
|
b)
|
se compromete, con su inversor o inversores, a tener como objetivo de negocio la inversión de fondos con el único propósito de obtener rendimientos derivados de plusvalías, rentas de inversiones o ambas cosas, y
|
|
c)
|
valora y evalúa el rendimiento de la práctica totalidad de sus inversiones sobre la base de su valor razonable.
|
|
Los párrafos B85A a B85M proporcionan la correspondiente guía de aplicación.
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28
|
A la hora de determinar si se ajusta a la definición del párrafo 27, la entidad considerará si posee las siguientes características típicas de una entidad de inversión:
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a)
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tiene más de una inversión (véanse los párrafos B85O a B85P);
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|
b)
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cuenta con más de un inversor (véanse los párrafos B85Q a B85S);
|
|
c)
|
cuenta con inversores que no son partes vinculadas a la entidad (véanse los párrafos B85T a B85U), y
|
|
d)
|
posee participaciones en la propiedad en forma de instrumentos de patrimonio o participaciones similares (véanse los párrafos B85V a B85W).
|
La ausencia de cualquiera de estas características típicas no impide necesariamente que la entidad pueda ser clasificada como entidad de inversión. Las entidades de inversión que no posean todas estas características típicas revelarán la información suplementaria contemplada en el párrafo 9A de la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades.
|
| |
29
|
Si se dan hechos o circunstancias que indiquen cambios en uno o varios de los tres elementos de la definición de entidad de inversión enunciada en el párrafo 27 o cambios de las características típicas de una entidad de inversión descritas en el párrafo 28, la dominante determinará nuevamente si constituye una entidad de inversión.
|
| |
30
|
Una dominante que pierda o que adquiera la condición de entidad de inversión contabilizará el cambio de condición de forma prospectiva desde la fecha en que se haya producido dicho cambio (véanse los párrafos B100 a B101).
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ENTIDADES DE INVERSIÓN: EXCEPCIÓN A LA CONSOLIDACIÓN
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31
|
Salvo en los supuestos descritos en el párrafo 32, la entidad de inversión no consolidará sus dependientes ni aplicará la NIIF 3 cuando obtenga el control de otra entidad. En lugar de ello, la entidad de inversión valorará la inversión en una dependiente al valor razonable con cambios en el resultado de conformidad con la NIIF 9 (55).
|
| |
32
|
No obstante lo dispuesto en el párrafo 31, si la entidad de inversión tiene una dependiente que no es, a su vez, una entidad de inversión y cuyo objetivo y actividades principales consisten en prestar servicios conexos a las actividades de inversión de la entidad de inversión (véanse los párrafos B85C a B85E), deberá consolidar dicha dependiente de conformidad con los párrafos 19 a 26 de esta NIIF y aplicar los requisitos de la NIIF 3 a la adquisición de tales dependientes.
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| |
33
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Una dominante de una entidad de inversión deberá consolidar todas las entidades que controla, incluidas las controladas a través de una entidad de inversión dependiente, salvo cuando la propia dominante sea una entidad de inversión.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Estados financieros consolidados
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Estados financieros de un grupo en el que los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la dominante y sus dependientes se presentan como si se tratase de una sola entidad económica.
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Control de una participada
|
Un inversor controla una participada cuando está expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables por su implicación en la participada y tiene la capacidad de influir en dichos rendimientos a través del poder que ejerce sobre la participada.
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Responsable de la adopción de decisiones
|
Entidad con derechos de adopción de decisiones que actúa como principal o agente de otros.
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Grupo
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Una dominante y sus dependientes.
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Entidad de inversión
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Entidad que:
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a)
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obtiene fondos de uno o varios inversores con el objeto de prestar a esos inversores servicios de gestión de inversiones;
|
|
b)
|
se compromete, con su inversor o inversores, a tener como objetivo de negocio la inversión de fondos con el único propósito de obtener rendimientos derivados de plusvalías, rentas de inversiones o ambas cosas, y
|
|
c)
|
valora y evalúa el rendimiento de la práctica totalidad de sus inversiones sobre la base de su valor razonable.
|
|
|
Participaciones no dominantes
|
El patrimonio neto de una dependiente no atribuible, directa o indirectamente, a la dominante.
|
|
Dominante
|
Entidad que controla una o varias entidades.
|
|
Poder
|
Derechos en vigor que proporcionan la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes.
|
|
Derechos de protección
|
Derechos destinados a proteger la participación del titular de esos derechos sin otorgarle poder sobre la entidad a la que se refieren.
|
|
Actividades relevantes
|
A efectos de esta NIIF, actividades relevantes son aquellas actividades de la participada que influyen de forma significativa en los rendimientos de esta.
|
|
Derechos de revocación
|
Derechos que confieren la facultad de privar al responsable de la adopción de decisiones de su facultad de tomar decisiones.
|
|
Dependiente
|
Entidad que está controlada por otra.
|
Los siguientes términos aparecen definidos en la NIIF 11, en la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades, en la NIC 28 (modificada en 2011) o en la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas y se utilizan en esta NIIF con los significados especificados en dichas NIIF:
|
—
|
participación en otra entidad,
|
|
—
|
personal clave de la dirección,
|
|
—
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influencia significativa.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF. Describe la aplicación de los párrafos 1 a 33 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
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B1
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Los ejemplos expuestos en este apéndice representan situaciones hipotéticas. Aunque algunos aspectos de los ejemplos pueden encontrarse en supuestos reales, a la hora de aplicar la NIIF 10 deberán evaluarse todos los hechos y las circunstancias pertinentes del supuesto en cuestión.
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EVALUACIÓN DEL CONTROL
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B2
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Para determinar si controla una participada, el inversor deberá evaluar si reúne todas las condiciones siguientes:
|
a)
|
tiene poder sobre la participada;
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b)
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está expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables por su implicación en la participada, y
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c)
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tiene la capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de sus propios rendimientos.
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B3
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La consideración de los factores siguientes puede contribuir a dicha determinación:
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a)
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la finalidad y el diseño de la participada (véanse los párrafos B5 a B8);
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b)
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en qué consisten las actividades relevantes y cómo se toman las decisiones relativas a esas actividades (véanse los párrafos B11 a B13);
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c)
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si los derechos del inversor le confieren la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes (véanse los párrafos B14 a B54);
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d)
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si el inversor está expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables por su implicación en la participada (véanse los párrafos B55 a B57), y
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e)
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si el inversor tiene la capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de sus propios rendimientos (véanse los párrafos B58 a B72).
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B4
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Al evaluar el control sobre una participada, el inversor deberá tener en cuenta la naturaleza de su relación con terceros (véanse los párrafos B73 a B75).
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Finalidad y diseño de una participada
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B5
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Al evaluar el control que ejerce sobre una participada, el inversor deberá considerar la finalidad y el diseño de esta última con el fin de determinar las actividades relevantes, el modo en que se toman las decisiones sobre dichas actividades, quién tiene la capacidad actual de dirigir esas actividades y quién recibe rendimientos de ellas.
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B6
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Cuando se consideran la finalidad y el diseño de una participada, puede que esté claro que el control de la participada se ejerce por medio de instrumentos de patrimonio que proporcionan a su titular derechos de voto proporcionales, como acciones ordinarias de la participada. En este caso, en ausencia de acuerdos adicionales que alteren el proceso de toma de decisiones, la evaluación del control se centra en analizar qué parte, en su caso, tiene la capacidad de ejercitar un número de derechos de voto suficiente para determinar las políticas operativas y de financiación de la participada (véanse los párrafos B34 a B50). En el caso más simple, el inversor que posea la mayoría de esos derechos de voto, en ausencia de otros factores, controlará la participada.
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B7
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En casos más complejos, para determinar si un inversor controla una participada puede ser necesario tener en cuenta algunos o todos los factores adicionales expuestos en el párrafo B3.
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B8
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Una participada puede estar concebida de modo que los derechos de voto no sean el factor primordial a la hora de decidir quién controla la participada, por ejemplo, en el caso de que los posibles derechos de voto se refieran exclusivamente a tareas administrativas y las actividades relevantes se rijan por acuerdos contractuales. En esos casos, la consideración de la finalidad y el diseño de la participada por parte del inversor deberá incluir el examen de los riesgos está previsto que soporte que la participada, aquellos que está previsto que transfiera a las entidades que tienen implicación en ella y si el inversor está expuesto a algunos o todos de esos riesgos. La consideración de los riesgos no incluye solamente el riesgo a la baja, sino también el potencial alcista.
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Poder
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B9
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Para tener poder sobre una participada, el inversor debe tener derechos que le proporcionen la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes. En la evaluación del poder, solo deberán tenerse en cuenta los derechos sustantivos y aquellos que no sean de protección (véanse los párrafos B22 a B28).
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B10
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La determinación de si un inversor tiene poder depende de las actividades relevantes, de la forma en que se toman las decisiones sobre dichas actividades y de los derechos que el inversor y otras entidades tienen en relación con la participada.
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Actividades relevantes y dirección de las mismas
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B11
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Para muchas participadas, diversas actividades operativas y de financiación influyen de manera significativa en los rendimientos que obtienen. A continuación, se exponen, con carácter no exhaustivo, algunos ejemplos de actividades que, dependiendo de las circunstancias, pueden ser actividades relevantes:
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a)
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la compra y la venta de bienes y servicios;
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b)
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la gestión de activos financieros durante la vida de estos (inclusive en caso de impago);
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c)
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la selección, adquisición, enajenación o disposición por otra vía de activos;
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d)
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la investigación y el desarrollo de nuevos productos o procesos, y
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e)
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la determinación de una estructura de financiación o la obtención de fondos.
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B12
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A continuación, se enumeran, con carácter no exhaustivo, algunos ejemplos de decisiones sobre las actividades relevantes:
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a)
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las decisiones operativas y sobre el capital de la participada, inclusive en materia presupuestaria, y
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b)
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el nombramiento y la remuneración del personal clave de la dirección de la participada o de los prestadores de servicios, y el cese en su empleo o sus servicios.
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B13
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En algunas situaciones, tanto las actividades desarrolladas antes como después de que surjan un conjunto de circunstancias determinado o de que se produzca un hecho dado pueden ser actividades relevantes. Cuando dos o más inversores tienen la capacidad actual de dirigir actividades relevantes y dichas actividades se producen en momentos diferentes, los inversores deberán determinar cuál de ellos es capaz de dirigir las actividades que influyan de manera más significativa en los rendimientos de forma coherente con el régimen aplicable a los derechos concurrentes de toma de decisiones (véase el párrafo 13). Si cambian los factores o las circunstancias pertinentes, los inversores deberán reconsiderar esta evaluación a lo largo del tiempo.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 1
Dos inversores constituyen una participada que tendrá la misión de desarrollar y comercializar un determinado producto médico. Uno de los inversores es el responsable del desarrollo y la obtención de la aprobación reglamentaria del producto médico; dicha responsabilidad incluye la facultad unilateral de tomar todas las decisiones relacionadas con el desarrollo del producto y la obtención de dicha aprobación. Una vez que el regulador haya aprobado el producto, el otro inversor se ocupará de su fabricación y comercialización. Este inversor tiene la capacidad unilateral de tomar todas las decisiones referentes a la producción y la comercialización del producto. Si todas las actividades —por un lado, desarrollo y obtención de la aprobación reglamentaria, y, por otro, fabricación y comercialización del producto médico— son actividades relevantes, cada inversor deberá determinar si es capaz de dirigir las actividades que influyen de un modo más significativo en los rendimientos de la participada. Por consiguiente, cada uno de ellos debe estudiar si el desarrollo y la obtención de la aprobación reglamentaria o la producción y comercialización del producto médico constituyen la actividad que afecta de un modo más significativo a los rendimientos de la participada y si es capaz de dirigir dicha actividad. A la hora de determinar qué inversor ostenta el poder, los inversores estudiarán:
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a)
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la finalidad y el diseño de la participada;
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b)
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los factores que determinan el margen de beneficio, los ingresos ordinarios y el valor de la participada, así como el valor del producto médico;
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c)
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el efecto que tenga sobre los rendimientos de la participada la autoridad que tiene cada inversor para tomar decisiones con respecto a los factores citados en la letra b), y
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d)
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la exposición del inversor a la variabilidad de los rendimientos.
En este ejemplo en concreto, los inversores deberán tener en cuenta también:
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e)
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la incertidumbre asociada a la obtención de la aprobación reglamentaria y el esfuerzo necesario para lograrla (teniendo en cuenta el historial de éxitos del inversor en el desarrollo y la obtención de aprobación reglamentaria de productos médicos), y
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f)
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qué inversor controlará el producto médico una vez que la fase de desarrollo haya concluido con éxito.
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Ejemplo 2
Se crea un vehículo de inversión (la participada) que se financia con un instrumento de deuda cuya titularidad corresponde a un inversor (el inversor titular de la deuda) y con instrumentos de patrimonio pertenecientes a otros inversores. El tramo de patrimonio está diseñado para absorber las primeras pérdidas y recibir cualquier posible rendimiento residual de la participada. Uno de los inversores de patrimonio, que posee el 30 % de este, ejerce también como gestor de activos. La participada utiliza sus ingresos para adquirir una cartera de activos financieros, exponiéndose al riesgo de crédito asociado al posible impago del principal y los intereses de los activos. La transacción se ofrece al inversor titular de la deuda como inversión con una exposición mínima al riesgo de crédito asociado al posible impago de los activos de la cartera debido a la naturaleza de dichos activos y al hecho de que el tramo de patrimonio está diseñado para absorber las primeras pérdidas de la participada. Los rendimientos de la participada se ven afectados de un modo significativo por la gestión de la cartera de activos de la misma, que incluye decisiones acerca de la selección, la adquisición y la enajenación o disposición por otra vía de los activos siguiendo las directrices relativas a la cartera y la gestión de cualquier activo de la cartera en caso de incumplimiento. Todas estas actividades son administradas por el gestor de activos hasta que el impago alcance un porcentaje especificado del valor de la cartera (es decir, cuando el valor de esta sea tal que se haya consumido el tramo de patrimonio de la participada). A partir de ese momento, un administrador fiduciario externo se ocupa de administrar los activos de acuerdo con las instrucciones del inversor titular de la deuda. La gestión de la cartera de activos de la participada es la actividad relevante de dicha entidad. El gestor de activos tiene la capacidad de dirigir las actividades relevantes hasta que los activos impagados alcancen el porcentaje especificado del valor de la cartera; el inversor titular de la deuda tiene la capacidad de dirigir las actividades relevantes a partir del momento en que el valor de los activos impagados supere el porcentaje especificado del valor de la cartera. Tanto el gestor de activos como el inversor titular de la deuda deben determinar si son capaces de dirigir las actividades que influyen de forma más significativa en los rendimientos de la participada, entre otras cosas considerando la finalidad y el diseño de esta, así como la exposición de cada parte a la variabilidad de los rendimientos.
Derechos que confieren a un inversor poder sobre una participada
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B14
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El poder emana de los derechos. Para tener poder sobre una participada, el inversor debe tener derechos que le proporcionen la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes. Los derechos que pueden conferir poder a un inversor pueden variar de unas participadas a otras.
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B15
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A continuación, se enumeran, con carácter no exhaustivo, ejemplos de derechos que, ya sea de forma individual o conjunta, pueden conferir poder a un inversor:
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a)
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derechos en forma de derechos de voto (o derechos de voto potenciales) de una participada (véanse los párrafos B34 a B50);
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b)
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derecho a nombrar, reasignar o cesar a miembros del personal clave de la dirección de una participada que tengan la capacidad de dirigir las actividades relevantes;
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c)
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derecho a nombrar o revocar otra entidad que dirija las actividades relevantes;
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d)
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derecho a dar instrucciones a la participada para que efectúe transacciones o a prohibir cualquier modificación de estas en beneficio del inversor, y
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e)
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otros derechos (como los de toma de decisiones especificados en un contrato de gestión) que proporcionen a su titular la capacidad de dirigir las actividades relevantes.
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B16
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Por lo general, cuando una participada desarrolla diversas actividades operativas y de financiación que influyen de manera significativa en sus rendimientos y se requiere constantemente la toma de decisiones sustantivas en relación con dichas actividades, el poder del inversor procederá de los derechos de voto o derechos similares, ya sea por sí solos o en combinación con otros acuerdos.
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B17
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Cuando los derechos de voto no puedan tener un efecto significativo sobre los rendimientos de una participada, como sucede en el caso en que esos derechos se refieran exclusivamente a tareas administrativas y la dirección de las actividades relevantes se determine a través de acuerdos contractuales, el inversor deberá evaluar dichos acuerdos contractuales con objeto de determinar si los derechos con los que cuenta son suficientes para otorgarle poder sobre la participada. Para determinar si los derechos con los que cuenta un inversor son suficientes para conferirle poder, este deberá tener en cuenta la finalidad y el diseño de la participada (véanse los párrafos B5 a B8) y los requisitos establecidos en los párrafos B51 a B54, junto con los párrafos B18 a B20.
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B18
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En algunas circunstancias, puede ser difícil determinar si los derechos de un inversor son suficientes para conferirle poder sobre una participada. En esos casos, para que sea posible evaluar si existe poder, el inversor deberá considerar evidencia que demuestre si tiene la capacidad práctica de dirigir las actividades relevantes de forma unilateral. Deberán tenerse en cuenta los factores, de carácter no exhaustivo, que se enumeran a continuación, que, al ser considerados conjuntamente con sus derechos y con los indicios descritos en los párrafos B19 y B20, pueden demostrar que los derechos del inversor son suficientes para otorgarle poder sobre la participada:
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a)
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El inversor puede, sin tener reconocido un derecho contractual para ello, nombrar o aprobar al personal clave de la dirección de la participada que tiene la capacidad de dirigir las actividades relevantes.
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b)
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El inversor puede, sin tener reconocido un derecho contractual para ello, instruir a la participada para que efectúe transacciones significativas o prohibir cualquier modificación de estas en beneficio del inversor.
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c)
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El inversor puede dominar el proceso de nombramiento en la elección de los miembros del órgano de dirección de la participada o la obtención de delegaciones de otros titulares de derechos de voto.
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d)
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El personal clave de la dirección de la participada está formado por partes vinculadas al inversor (por ejemplo, el director general de la participada y el del inversor son la misma persona).
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e)
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La mayoría de los miembros del órgano de dirección de la participada son partes vinculadas al inversor.
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B19
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En ocasiones, existirán indicios de que el inversor tiene una relación especial con la participada, lo que indicará que el inversor no tiene únicamente una participación pasiva en la participada. La existencia de un solo indicio por sí solo o de una conjunción específica de indicios no significa necesariamente que se cumpla el criterio de poder. Sin embargo, tener algo más que una participación pasiva en la participada puede indicar que el inversor tiene otros derechos conexos suficientes para conferirle poder o demostrar un poder real sobre la participada. A continuación, se enumera, a modo de ejemplo, una serie de factores que señalan que el inversor no tiene solamente una participación pasiva en la participada y que, en conjunción con otros derechos, puede ser indicativa del poder que ejerce sobre esta:
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a)
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El personal clave de la dirección de la participada que tiene la capacidad de dirigir las actividades relevantes está formado por empleados o antiguos empleados del inversor.
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b)
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Las operaciones de la participada dependen del inversor, como en las situaciones siguientes:
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i)
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La participada depende del inversor para financiar una parte importante de sus operaciones.
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ii)
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El inversor garantiza una parte considerable de las obligaciones de la participada.
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iii)
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La participada depende del inversor para procurarse servicios, tecnología, suministros o materias primas esenciales.
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iv)
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El inversor controla activos, como licencias o marcas comerciales, que resultan cruciales para las operaciones de la participada.
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v)
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La participada depende del personal clave de la dirección del inversor, como en el caso en que el personal del inversor posee conocimientos especializados sobre las operaciones de la participada.
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c)
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Una parte significativa de las actividades de la participada cuenta con la colaboración del inversor o se ejecuta en nombre de este.
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d)
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La exposición o los derechos del inversor a rendimientos derivados de su implicación en la participada es desproporcionadamente mayor que sus derechos de voto u otros derechos similares. Puede darse el caso, por ejemplo, de que un inversor tenga derecho o esté expuesto a más de la mitad de los rendimientos de la participada, pero posea menos de la mitad de los derechos de voto de esta.
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B20
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Cuanto mayor sea la exposición o los derechos de un inversor a unos rendimientos variables por su implicación en la participada, mayor será el incentivo que mueva al inversor a obtener derechos suficientes que le confieran poder sobre esta. Por consiguiente, una elevada exposición a la variabilidad de los rendimientos es un indicio de que puede que el inversor ejerza poder. No obstante, el nivel de exposición del inversor no determina por sí solo su poder sobre la participada.
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B21
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Cuando los factores descritos en el párrafo B18 y los indicios expuestos en los párrafos B19 y B20 se consideren conjuntamente con los derechos del inversor, deberá darse mayor peso a la evidencia de poder descrita en el párrafo B18.
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Derechos sustantivos
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B22
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Al evaluar si tiene poder sobre una participada, el inversor considerará únicamente los derechos sustantivos relacionados con ella (derechos tanto del propio inversor como de otros). Para que un derecho sea sustantivo, el titular debe tener la capacidad práctica de ejercitarlo.
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B23
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La determinación de si los derechos son sustantivos exige juicio, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias que concurran. Entre los factores que deben tenerse en cuenta al efectuar dicha determinación se incluyen, con carácter no exhaustivo, los siguientes:
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a)
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La existencia de posibles barreras (económicas o de otro tipo) que impidan el ejercicio de los derechos por parte de su titular o titulares. Dichas barreras pueden ser, por ejemplo:
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i)
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Sanciones e incentivos financieros que impidan al titular ejercer sus derechos o le disuadan de hacerlo.
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ii)
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Un precio de ejercicio o conversión que cree una barrera financiera que impida al titular ejercer sus derechos o le disuada de hacerlo.
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iii)
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Unas condiciones que hagan que sea improbable que se ejerciten los derechos; por ejemplo, unas condiciones que limiten notablemente cuándo se pueden ejercitar.
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iv)
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La ausencia de un mecanismo explícito y razonable en los documentos de constitución de una participada o en las disposiciones legales o reglamentarias aplicables que permita al titular ejercer sus derechos.
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v)
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La incapacidad del titular de los derechos para obtener la información necesaria para ejercerlos.
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vi)
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La existencia de barreras o incentivos operativos que impidan al titular ejercer sus derechos o le disuadan de hacerlo (como la ausencia de otros administradores que estén dispuestos a prestar o que puedan prestar servicios especializados, o prestar los servicios y asumir otra participación que pertenezca al administrador titular).
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vii)
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La existencia de disposiciones legales o reglamentarias que impidan al titular ejercer sus derechos (por ejemplo, cuando un inversor extranjero tenga prohibido ejercitar sus derechos).
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b)
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Cuando el ejercicio de los derechos exija el acuerdo de más de una parte o cuando la titularidad de los derechos corresponda a más de una parte si existe un mecanismo que proporcione a esas partes la capacidad práctica de ejercitar sus derechos de forma colectiva si deciden hacerlo. La ausencia de tal mecanismo constituye un indicio de que los derechos pueden no ser sustantivos. Cuanto mayor sea el número de partes que deban ponerse de acuerdo para ejercitar los derechos, menor será la probabilidad de que dichos derechos sean de carácter sustantivo. No obstante, un consejo de administración cuyos miembros sean independientes del responsable de la adopción de decisiones puede servir como mecanismo para que numerosos inversores actúen de forma colectiva a fin de ejercitar sus derechos. En consecuencia, los derechos de revocación que puede ejercitar un consejo de administración independiente tienen mayores probabilidades de ser sustantivos que si esos mismos derechos pueden ser ejercitados de forma individual por un elevado número de inversores.
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c)
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Si la parte o partes titulares de los derechos se beneficiarán o no al ejercitarlos. Por ejemplo, el titular de derechos de voto potenciales en una participada (véanse los párrafos B47 a B50) deberá tener en cuenta el precio de ejercicio o de conversión del instrumento. Las condiciones de los derechos de voto potenciales tienen mayores probabilidades de ser sustantivos cuando el instrumento tenga un precio de ejercicio favorable o cuando el inversor se vaya a beneficiar por otros motivos (por ejemplo, mediante el logro de sinergias entre el inversor y la participada) del ejercicio o la conversión del instrumento.
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B24
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Para ser sustantivos, los derechos también deben poder ejercitarse cuando sea necesario tomar decisiones sobre la dirección de las actividades relevantes. A menudo, para ser sustantivos, los derechos deben poder ejercitarse en un momento dado. En ocasiones, sin embargo, los derechos pueden ser sustantivos, aunque no sea posible ejercitarlos en ese momento.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 3
La participada celebra juntas anuales de accionistas en las que se toman decisiones relativas a la dirección de las actividades relevantes. La próxima junta de accionistas ordinaria tendrá lugar dentro de ocho meses. No obstante, los accionistas que poseen de forma individual o colectiva al menos un 5 % de los derechos de voto pueden solicitar la convocatoria de una junta extraordinaria con el fin de modificar las políticas que rigen las actividades relevantes, si bien la existencia de un requisito de notificación al resto de accionistas implica que tal junta debe celebrarse como mínimo una vez transcurridos 30 días. Las políticas que rigen las actividades relevantes solo pueden modificarse en el curso de una junta ordinaria o extraordinaria de accionistas. En estas juntas se aprueban las ventas de activos importantes, así como la venta o enajenación o disposición por otra vía de inversiones de importancia relativa significativa.
El supuesto anterior se aplica a los ejemplos 3A a 3D que se describen a continuación. Cada ejemplo se analiza de forma aislada.
Ejemplo 3A
Un inversor posee la mayoría de los derechos de voto de una participada. Los derechos de voto del inversor son sustantivos porque le permiten tomar decisiones sobre la dirección de las actividades relevantes cuando es necesario tomar este tipo de decisiones. El hecho de que deban transcurrir 30 días antes de que el inversor pueda ejercitar sus derechos de voto no le impide tener la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes desde el momento en que el inversor adquiere su participación accionarial.
Ejemplo 3B
Un inversor es parte en un contrato a plazo para adquirir la mayoría de las acciones de la participada. La fecha de liquidación del contrato a plazo es dentro de 25 días. Los accionistas actuales no tienen capacidad para modificar las políticas que rigen las actividades relevantes, ya que no es posible convocar una junta extraordinaria antes de que transcurran 30 días y para entonces el contrato a plazo ya se habrá liquidado. Por tanto, el inversor tiene derechos que son en esencia equivalentes a los del accionista mayoritario del ejemplo 3A anterior (es decir, el inversor titular del contrato a plazo puede tomar decisiones sobre la dirección de las actividades relevantes cuando es necesario tomarlas). El contrato a plazo del inversor constituye un derecho sustantivo que le otorga la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes incluso antes de la liquidación del contrato.
Ejemplo 3C
Un inversor posee una opción sustantiva de adquisición de la mayoría de las acciones de la participada; dicha opción puede ejercitarse dentro de 25 días y tiene un precio de ejercicio altamente favorable. En este ejemplo, se llegaría a la misma conclusión que en el ejemplo 3B.
Ejemplo 3D
Un inversor es parte en un contrato a plazo para adquirir la mayoría de las acciones de la participada y no tiene ningún otro derecho conexo sobre esta. La fecha de liquidación del contrato a plazo es dentro de seis meses. A diferencia de los ejemplos anteriores, el inversor no tiene la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes. Son los accionistas actuales quienes tienen dicha capacidad, ya que pueden modificar las políticas que rigen las actividades relevantes antes de que se liquide el contrato a plazo.
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B25
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Los derechos sustantivos que puedan ser ejercitados por otras partes pueden impedir que un inversor controle la participada a la que se refieran esos derechos. Dichos derechos sustantivos no exigen que sus titulares tengan la capacidad de iniciar el proceso de toma de decisiones. En la medida en que no se trata meramente de derechos de protección (véanse los párrafos B26 a B28), los derechos sustantivos que ostenten otras partes pueden impedir que el inversor controle la participada incluso si tales derechos solo proporcionan a sus titulares la capacidad actual de aprobar o bloquear las decisiones relacionadas con las actividades relevantes.
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Derechos de protección
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B26
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Al evaluar si los derechos confieren a un inversor poder sobre una participada, el inversor deberá evaluar si sus derechos y aquellos cuya titularidad corresponda a otros son derechos de protección. Los derechos de protección están relacionados con cambios fundamentales de las actividades de una participada o se aplican en circunstancias excepcionales. Sin embargo, no todos los derechos que se aplican en circunstancias excepcionales o que dependen de determinados hechos son de protección (véanse los párrafos B13 y B53).
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B27
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Dado que los derechos de protección están destinados a proteger la participación de su titular sin darle poder sobre la participada a la que se refieren esos derechos, un inversor que solo posea derechos de protección no puede tener poder ni impedir que otra parte tenga poder sobre una participada (véase el párrafo 14).
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B28
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Algunos derechos de protección son, por ejemplo:
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a)
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el derecho de un prestamista a limitar la capacidad de un prestatario para llevar a cabo actividades que puedan alterar de forma significativa el riesgo de crédito del prestatario en detrimento del prestamista;
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b)
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el derecho del titular de una participación no dominante en una participada a aprobar un desembolso de capital mayor que el que requiera el curso normal de la actividad de la empresa, o a aprobar la emisión de instrumentos de patrimonio o de deuda;
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c)
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el derecho de un prestamista a embargar los activos de un prestatario en caso de que este incumpla las condiciones de pago especificadas en el préstamo.
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Franquicias
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B29
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Un acuerdo de franquicia en el que la participada sea el franquiciado suele proporcionar al franquiciador derechos que están destinados a proteger la marca de la franquicia. Por lo general, los acuerdos de franquicia otorgan a los franquiciadores algunos derechos de toma de decisiones con respecto a las operaciones del franquiciado.
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B30
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En términos generales, los derechos del franquiciador no limitan la capacidad de las partes ajenas a este para tomar decisiones que influyan de manera significativa en los rendimientos del franquiciado. De igual modo, los derechos del franquiciador en acuerdos de franquicia tampoco proporcionan necesariamente al franquiciador la capacidad actual de dirigir las actividades que influyan significativamente en los rendimientos del franquiciado.
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B31
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Es necesario distinguir entre tener capacidad actual de tomar decisiones que influyan de un modo significativo en los rendimientos del franquiciado y tener capacidad para tomar decisiones que protejan la marca de la franquicia. El franquiciador no tiene poder sobre el franquiciado si hay otras partes que poseen derechos que les proporcionan la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes del franquiciado.
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B32
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Al suscribir un acuerdo de franquicia, el franquiciado toma una decisión unilateral de gestionar su negocio de conformidad con las condiciones de dicho acuerdo, pero por su propia cuenta.
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B33
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El control sobre tales decisiones fundamentales, la forma jurídica del franquiciado y su estructura financiera pueden ser determinados por partes distintas del franquiciador y pueden influir de manera significativa en los rendimientos del franquiciado. Cuanto menor sea el nivel de apoyo financiero proporcionado por el franquiciador y cuanto más baja sea la exposición del franquiciador a la variabilidad de los rendimientos que obtenga del franquiciado, mayor será la probabilidad de que el franquiciador tenga únicamente derechos de protección.
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Derechos de voto
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B34
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A menudo, un inversor tiene la capacidad actual, ya sea a través de derechos de voto u otros similares, de dirigir las actividades relevantes. Un inversor tendrá en cuenta los requisitos establecidos en esta sección (párrafos B35 a B50) si las actividades relevantes de una participada se dirigen a través de derechos de voto.
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Poder derivado de la mayoría de los derechos de voto
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B35
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Un inversor que posea más de la mitad de los derechos de voto de una participada tiene poder sobre ella en las situaciones siguientes, a menos que sean de aplicación los párrafos B36 o B37:
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a)
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las actividades relevantes se dirigen a través del voto del titular de la mayoría de los derechos de voto, o
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b)
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la mayoría de los miembros del órgano encargado de dirigir las actividades relevantes se nombra mediante el voto del titular de la mayoría de los derechos de voto.
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Mayoría de los derechos de voto, pero ausencia de poder
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B36
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Para que un inversor que posea más de la mitad de los derechos de voto de una participada tenga poder sobre esta, los derechos de voto del inversor deben ser sustantivos de conformidad con los párrafos B22 a B25 y deben dar al inversor la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes, lo que a menudo se materializará en la determinación de las políticas operativas y de financiación de la participada. Si hay otra entidad con derechos que le proporcionan el derecho a dirigir las actividades relevantes y dicha entidad no es un agente del inversor, este último no tendrá poder sobre la participada.
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B37
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Un inversor no tiene poder sobre una participada, incluso aunque posea la mayoría de los derechos de voto de esta, cuando dichos derechos de voto no son de carácter sustantivo. Por ejemplo, un inversor que posea más de la mitad de los derechos de voto de una participada no podrá tener poder sobre ella si las actividades relevantes están sujetas a la dirección de una administración, un órgano jurisdiccional, un administrador, un administrador judicial, un liquidador o un organismo regulador.
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Poder sin tener la mayoría de los derechos de voto
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B38
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Un inversor puede tener poder incluso si no posee la mayoría de los derechos de voto de una participada. Un inversor puede tener poder si no posee la mayoría de los derechos de voto de una participada, por ejemplo, a través de:
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a)
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un acuerdo contractual entre el inversor y el resto de titulares de derechos de voto (véase el párrafo B39);
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b)
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derechos derivados de otros acuerdos contractuales (véase el párrafo B40);
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c)
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los derechos de voto del inversor (véanse los párrafos B41 a B45);
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d)
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los derechos de voto potenciales (véanse los párrafos B47 a B50), o
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e)
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una combinación de las anteriores.
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Acuerdo contractual con otros titulares de derechos de voto
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B39
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Un acuerdo contractual entre un inversor y otros titulares de derechos de voto puede dar al inversor derecho a ejercitar un número de derechos de voto suficiente para conferirle poder, incluso si el inversor no dispone de derechos de voto suficientes para tener poder en ausencia de dicho acuerdo. No obstante, un acuerdo contractual podría garantizar que el inversor pudiera dirigir el voto de un número suficiente de titulares de derechos de voto con el fin de facultarle para tomar decisiones sobre las actividades relevantes.
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Derechos derivados de otros acuerdos contractuales
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B40
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Otros derechos de toma de decisiones, junto con derechos de voto, pueden proporcionar a un inversor la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes. Por ejemplo, los derechos especificados en un acuerdo contractual en conjunción con derechos de voto pueden ser suficientes para ofrecer al inversor la capacidad actual de dirigir los procesos de fabricación de una participada o de dirigir otras actividades operativas o de financiación de una participada que influyan de manera significativa en los rendimientos de esta. No obstante, en ausencia de otros derechos, la dependencia económica de una participada con respecto al inversor (como las relaciones que mantiene un proveedor con su cliente principal) no implica que el inversor tenga poder sobre la participada.
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Derechos de voto del inversor
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B41
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Un inversor que no posea la mayoría de los derechos de voto tendrá un número de derechos suficiente para conferirle poder siempre y cuando tenga la capacidad práctica de dirigir las actividades relevantes de forma unilateral.
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B42
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Al evaluar si posee un número de derechos de voto suficiente para conferirle poder, el inversor deberá tener en cuenta todos los hechos y circunstancias que concurran, incluidos los siguientes:
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a)
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El volumen de la cartera de derechos de voto del inversor en relación con el volumen y la dispersión de las carteras del resto de titulares de derechos de voto, teniendo en cuenta que:
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i)
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Cuantos más derechos de voto posea un inversor, mayor será la probabilidad de que tenga derechos que le proporcionen la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes.
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ii)
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Cuantos más derechos de voto posea un inversor en relación con el resto de titulares de derechos de voto, mayor será la probabilidad de que tenga derechos que le proporcionen la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes.
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iii)
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Cuanto mayor sea el número de partes que necesiten actuar conjuntamente para superar al inversor en la votación, mayor será la probabilidad de que este tenga derechos que le proporcionen la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes.
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b)
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Los derechos de voto potenciales del inversor, de otros titulares de derechos de voto o de terceros (véanse los párrafos B47 a B50).
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c)
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Los derechos derivados de otros acuerdos contractuales (véase el párrafo B40).
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d)
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Cualesquiera hechos y circunstancias adicionales que indiquen si el inversor tiene o no la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes en el momento en que sea necesario tomar decisiones, incluidas las tendencias de voto en juntas de accionistas celebradas con anterioridad.
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B43
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Cuando la dirección de las actividades relevantes venga determinada por la mayoría de los votos y un inversor posea un número de derechos de voto significativamente mayor que el de cualquier otro titular o grupo organizado de titulares de derechos de voto y si el resto de participaciones accionariales presentan una dispersión elevada, puede quedar claro, una vez considerados de forma independiente los factores enumerados en el párrafo B42, letras a) a c), que el inversor tiene poder sobre la participada.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 4
Un inversor adquiere el 48 % de los derechos de voto de una participada. El resto de los derechos de voto está en manos de miles de accionistas, ninguno de los cuales posee más de un 1 % de los derechos de voto. Ninguno de los accionistas tiene el compromiso de consultar a los demás accionistas ni de tomar decisiones colectivas. A la hora de evaluar qué porcentaje de derechos de voto adquirir, el inversor, basándose en el tamaño relativo del resto de participaciones accionariales, determinó que una participación del 48 % sería suficiente para obtener el control de la entidad. En este caso y basándose en el tamaño absoluto de su participación y del tamaño relativo del resto de participaciones accionariales, el inversor llega a la conclusión de que posee una participación suficientemente dominante en términos de derechos de voto para cumplir el criterio de poder sin necesidad de examinar más evidencia al respecto.
Ejemplo 5
El inversor A posee el 40 % de los derechos de voto de una participada y hay otros doce inversores que poseen, cada uno, el 5 % de los derechos de voto de dicha entidad. En virtud de un acuerdo entre los accionistas, el inversor A tiene derecho a nombrar, revocar y establecer la remuneración de los administradores responsables de dirigir las actividades relevantes. Para modificar el acuerdo es necesario contar con una mayoría de dos tercios de los votos de los accionistas. En este caso, el inversor A concluye que el tamaño absoluto de su participación accionarial y el tamaño relativo del resto de participaciones accionariales no son por sí solos concluyentes a la hora de determinar si el inversor posee derechos suficientes para conferirle poder sobre la participada. No obstante, el inversor A determina que su derecho contractual a nombrar, revocar y establecer la remuneración de los administradores es suficiente para concluir que tiene poder sobre la participada. El hecho de que el inversor A pueda no haber ejercitado este derecho o la probabilidad de que el inversor A ejercite su derecho a seleccionar, nombrar o revocar a los administradores no debe tenerse en cuenta a la hora de evaluar si el inversor A tiene poder sobre la participada.
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B44
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En otras situaciones, tras considerar de manera independiente los factores enumerados en el párrafo B42, letras a) a c), puede quedar claro que el inversor no tiene poder sobre la participada.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 6
El inversor A posee el 45 % de los derechos de voto de una participada. Otros dos inversores poseen el 26 % de los derechos de voto de la participada cada uno. El resto de los derechos de voto está en manos de otros tres accionistas, cada uno de los cuales posee un 1 %. No existen otros acuerdos que afecten a la toma de decisiones. En este caso, el tamaño de la participación del inversor A en términos de derechos de voto y su tamaño relativo en comparación con el resto de participaciones accionariales son suficientes para concluir que el inversor A no tiene poder sobre la participada. Bastará con que los otros dos inversores cooperen para evitar que el inversor A dirija las actividades relevantes de esta.
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B45
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Sin embargo, los factores enumerados en el párrafo B42, letras a) a c), pueden no ser concluyentes por sí solos. Si, una vez examinados esos factores, un inversor no tiene claro si tiene poder o no, deberá considerar otros hechos y circunstancias adicionales, como, por ejemplo, si, a la vista de las tendencias de voto demostradas en juntas de accionistas celebradas con anterioridad, cabe concluir que otros accionistas son de naturaleza pasiva. Esto incluye la evaluación de los factores descritos en el párrafo B18 y de los indicios enumerados en los párrafos B19 y B20. Cuanto menor sea el porcentaje de derechos de voto en poder del inversor y cuanto menor sea el número de partes que necesiten actuar conjuntamente para superar al inversor en la votación, mayor será la importancia que deba otorgarse a los hechos y circunstancias adicionales para evaluar si los derechos del inversor son suficientes para conferirle poder. Cuando los hechos y circunstancias descritos en los párrafos B18 a B20 se consideren conjuntamente con los derechos del inversor, deberá darse mayor peso a la evidencia de poder enumerada en el párrafo B18 que a los indicios de poder descritos en los párrafos B19 y B20.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 7
Un inversor posee el 45 % de los derechos de voto de una participada. Otros once accionistas poseen el 5 % de los derechos de voto de la participada cada uno. Ninguno de los accionistas tiene el compromiso contractual de consultar a los demás accionistas ni de tomar decisiones colectivas. En este caso, el tamaño absoluto de la participación accionarial del inversor y el tamaño relativo del resto de participaciones accionariales no son por sí solos concluyentes a la hora de determinar si el inversor posee derechos suficientes para conferirle poder sobre la participada. Deberán examinarse otros hechos y circunstancias adicionales que puedan demostrar si el inversor tiene o no poder.
Ejemplo 8
Un inversor posee el 35 % de los derechos de voto de una participada. Otros tres accionistas poseen el 5 % de los derechos de voto de la participada cada uno. El resto de los derechos de voto está en manos de numerosos accionistas, ninguno de los cuales posee más de un 1 % de los derechos de voto. Ninguno de los accionistas tiene el compromiso de consultar a los demás accionistas ni de tomar decisiones colectivas. Las decisiones relativas a las actividades relevantes de la participada requieren la aprobación de la mayoría de los votos emitidos en las juntas de accionistas pertinentes; en las últimas juntas celebradas, se emitió un 75 % de los derechos de voto de la participada. En este caso, la participación activa de los demás accionistas en las últimas juntas sugiere que el inversor no tendría capacidad práctica de dirigir las actividades relevantes de manera unilateral, con independencia de que en algún momento lo hubiera hecho por haber votado un número suficiente de accionistas del mismo modo que el inversor.
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B46
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Si, una vez examinados los factores enumerados en el párrafo B42, letras a) a d), no queda claro si el inversor tiene poder o no, se entiende que el inversor no controla la participada.
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Derechos de voto potenciales
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B47
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A la hora de evaluar el control y determinar si ejerce poder, un inversor debe tener en cuenta sus derechos de voto potenciales, así como los derechos de voto potenciales en manos de terceros. Los derechos de voto potenciales son derechos que permiten obtener derechos de voto de una participada, como los derivados de instrumentos convertibles u opciones, incluidos contratos de futuros. Los derechos de voto potenciales solo se tienen en cuenta si los derechos son de carácter sustantivo (véanse los párrafos B22 a B25).
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B48
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Al considerar los derechos de voto potenciales, el inversor estudiará la finalidad y el diseño del instrumento, así como la finalidad y el diseño de cualquier otra implicación que tenga el inversor en la participada. Lo anterior incluye una evaluación de las diversas condiciones del instrumento, así como de las expectativas aparentes del inversor y sus motivos para aceptar dichas condiciones.
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B49
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Si el inversor posee además derechos de voto u otros derechos de toma de decisiones en lo tocante a las actividades de la participada, deberá evaluar si esos derechos, en conjunción con los derechos de voto potenciales, le confieren poder.
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B50
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Los derechos de voto potenciales de carácter sustantivo, por sí solos o en conjunción con otros derechos, pueden proporcionar a un inversor la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes. Es probable que esto suceda, por ejemplo, cuando un inversor posea un 40 % de los derechos de voto de una participada y, de acuerdo con el párrafo B23, posea también derechos sustantivos derivados de opciones de compra por un 20 % adicional de los derechos de voto.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 9
El inversor A posee el 70 % de los derechos de voto de una participada. El inversor B posee el 30 % de los derechos de voto de la participada y una opción de compra sobre la mitad de los derechos de voto del inversor A. Dicha opción de compra puede ejercitarse durante los próximos dos años a un precio de ejercicio fijo altamente desfavorable (y que se prevé que continúe así durante el citado período de dos años). El inversor A ha venido utilizando sus votos y dirige activamente las actividades relevantes de la participada. En este caso, es probable que el inversor A cumpla el criterio de poder, puesto que parece tener la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes. Pese a que el inversor B posee opciones de compra de derechos de voto adicionales que puede ejercitar y que, en caso de ejercitarlos, le proporcionarían la mayoría de los derechos de voto de la participada, las condiciones asociadas a esas opciones hacen que estas no se consideren sustantivas.
Ejemplo 10
El inversor A y otros dos inversores poseen, cada uno de ellos, un tercio de los derechos de voto de una participada. La actividad empresarial de la participada está estrechamente relacionada con el inversor A. Además de sus instrumentos de patrimonio, el inversor A posee instrumentos de deuda convertibles en acciones ordinarias de la participada en cualquier momento y a un precio fijo que resulta desfavorable (pero no altamente desfavorable). Si se convirtiese la deuda, el inversor A pasaría a poseer el 60 % de los derechos de voto de la participada. Además, en caso de convertir la deuda en acciones ordinarias, el inversor A se beneficiaría de las sinergias logradas. El inversor A tiene poder sobre la participada puesto que posee un porcentaje de derechos de voto que, junto con los derechos de voto potenciales de carácter sustantivo, le otorgan la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes.
Poder cuando los derechos de voto o similares no influyen de manera significativa en los rendimientos de la participada
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B51
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Al evaluar la finalidad y el diseño de una participada (véanse los párrafos B5 a B8), el inversor deberá tener en cuenta su implicación y las decisiones tomadas, al crear la participada, para el diseño de esta, y evaluar si las condiciones de la transacción y las características de su implicación le proporcionan derechos suficientes para conferirle poder. El hecho de colaborar en el diseño de una participada no basta por sí solo para dar a un inversor el control sobre ella. No obstante, dicha implicación en el diseño puede indicar que el inversor tuvo la oportunidad de obtener un porcentaje de derechos suficiente para conferirle poder sobre la participada.
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B52
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Además, el inversor deberá tener en cuenta los acuerdos contractuales como derechos de compra, de venta o de liquidación establecidos al configurar la participada. Cuando esos acuerdos contractuales se refieran a actividades que estén estrechamente relacionados con la participada, esas actividades constituirán, en esencia, una parte integral de las actividades globales de la participada, aunque tengan lugar fuera de los límites jurídicos de dicha entidad. Por consiguiente, los derechos explícitos o implícitos de toma de decisiones derivados de acuerdos contractuales que estén estrechamente relacionados con la participada deben considerarse actividades relevantes a la hora de determinar el poder sobre esta.
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B53
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En el caso de algunas participadas, las actividades relevantes solo se llevan a cabo cuando se dan circunstancias o se producen hechos particulares. La participada puede estar configurada de forma que la dirección de sus actividades y sus rendimientos estén determinados de antemano a menos que se den esas circunstancias o se produzcan esos hechos particulares (y hasta el momento en que eso suceda). En este caso, las únicas decisiones que pueden influir de manera significativa en los rendimientos de la participada y ser, por tanto, actividades relevantes son las que tienen que ver con las actividades de aquella cuando se dan esas circunstancias o se producen esos hechos. No es necesario que las circunstancias se den o los hechos se produzcan realmente para que un inversor que posea la capacidad de tomar esas decisiones tenga poder. El hecho de que el derecho a tomar decisiones dependa de las circunstancias que se den o de los hechos que se produzcan no confiere por sí mismo a esos derechos la calidad de derechos de protección.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 11
Según se desprende de sus documentos de constitución, la única actividad empresarial de la participada consiste en adquirir cuentas a cobrar y en prestar servicios diarios de administración de dichas cuentas a sus inversores. Este servicio diario de administración incluye el cobro y el abono del principal y los intereses a su vencimiento. En caso de impago de una cuenta a cobrar, la participada vende dicho activo automáticamente a un inversor en virtud de lo acordado por separado en un contrato de opción de venta entre el inversor y la participada. La única actividad relevante es la gestión de las cuentas a cobrar en caso de impago puesto que esta es la única que puede influir de forma significativa en los rendimientos de la participada. La gestión de las cuentas a cobrar antes de un impago no representa una actividad relevante porque no requiere la toma de decisiones sustantivas que puedan afectar de forma significativa a los rendimientos de la participada; las actividades previas al impago están predeterminadas y se limitan únicamente al cobro de los flujos de efectivo a su vencimiento y al abono de dichos flujos a los inversores. Por consiguiente, al evaluar las actividades globales de la participada que influyen de un modo significativo en los rendimientos de esta solo deberá tenerse en cuenta el derecho del inversor a gestionar los activos en caso de impago. En este ejemplo, el diseño de la participada garantiza que el inversor tenga autoridad para tomar decisiones sobre las actividades que influyan de forma significativa en sus rendimientos en el momento preciso en que se necesite dicha autoridad. Las condiciones del acuerdo de opción de venta constituyen una parte integral de la transacción general y de la constitución de la participada. Por consiguiente, las condiciones del acuerdo de opción de venta, junto con los documentos de constitución de la participada, permiten concluir que el inversor tiene poder sobre esta pese a que solo adquirirá la titularidad de las cuentas a cobrar en caso de impago y a que administra las cuentas a cobrar impagadas fuera de los límites jurídicos de la participada.
Ejemplo 12
Los únicos activos de una participada son cuentas a cobrar. Al examinar la finalidad y el diseño de la participada, se determina que la única actividad relevante es la administración de las cuentas a cobrar en caso de impago. La parte que tiene la capacidad de administrar las cuentas a cobrar en caso de impago tiene poder sobre la participada, con independencia de que alguno de los deudores haya incurrido o no en impago.
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B54
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El inversor puede haber contraído un compromiso explícito o implícito de garantizar que una participada continúe operando de acuerdo con la finalidad para la que fue concebida. Dicho compromiso puede incrementar la exposición del inversor a la variabilidad de los rendimientos y, por tanto, aumentar el incentivo que mueva al inversor a obtener un porcentaje de derechos suficiente para conferirle poder. Por tanto, el compromiso de garantizar que la participada opere de acuerdo con el fin para el que fue concebida puede ser un indicio de que el inversor tiene poder, pero, en sí mismo, no confiere poder al inversor ni impide que un tercero tenga poder sobre la participada.
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Exposición o derecho a rendimientos variables de una participada
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B55
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Al evaluar si tiene el control de una participada, el inversor debe determinar si está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables por su implicación en dicha entidad.
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B56
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Los rendimientos variables son rendimientos no fijos que pueden variar en función del desempeño de una participada. Los rendimientos variables pueden ser solo positivos, solo negativos o a la vez positivos y negativos (véase el párrafo 15). El inversor evalúa si los rendimientos de una participada son variables y su grado de variabilidad basándose en la sustancia del acuerdo y con independencia de la forma jurídica de los rendimientos. Un inversor, por ejemplo, puede tener un bono que genere el pago de intereses fijos. A efectos de esta NIIF, los intereses fijos constituyen rendimientos variables puesto que están sujetos al riesgo de impago y exponen al inversor al riesgo de crédito del emisor del bono. El nivel de variabilidad de dichos rendimientos depende del riesgo de crédito del bono. De forma similar, las comisiones fijas por la gestión de los activos de una participada constituyen rendimientos variables, ya que exponen al inversor al riesgo de desempeño de la participada. El grado de variabilidad depende de la capacidad de la participada para generar ingresos suficientes para pagar la comisión.
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B57
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Como ejemplos de rendimientos pueden citarse:
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a)
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Los dividendos, otras distribuciones de beneficios económicos de una participada (como intereses de valores representativos de deuda emitidos por esta) y las variaciones del valor de la inversión del inversor en esa participada.
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b)
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La remuneración por prestar servicios de administración en relación con los activos o pasivos de una participada, las comisiones y el riesgo de pérdida por proporcionar crédito o aportar liquidez, la participación residual en el activo y el pasivo de la participada en caso de liquidación de esta, las ventajas fiscales y el acceso a liquidez futura del que disfruta el inversor por su implicación en una participada.
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c)
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Rendimientos de los que no disfrutan otros titulares de participaciones; un inversor, por ejemplo, podría utilizar sus activos junto con los de la participada, por ejemplo, a través de una combinación de funciones operativas para lograr economías de escala o ahorrar costes, para adquirir productos escasos, para adquirir conocimientos protegidos por derechos de propiedad industrial o limitar determinadas operaciones o activos a fin de incrementar el valor del resto de activos del inversor.
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Relación entre poder y rendimientos
Poder delegado
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B58
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Cuando un inversor con derechos de toma de decisiones (un responsable de la adopción de decisiones) evalúe si controla una participada, deberá determinar si actúa como principal o como agente. El inversor deberá determinar además si hay alguna otra entidad con derechos de toma de decisiones que actúa como agente del inversor. Un agente es una parte cuya función principal es actuar en nombre y por cuenta de otra u otras (denominadas principales) y, por tanto, al ejercer su facultad de toma de decisiones no controla la participada (véanse los párrafos 17 y 18). Por consiguiente, en ocasiones un agente puede ostentar y tener la capacidad de ejercer el poder del principal en nombre de este. Un responsable de la adopción de decisiones no es un agente simplemente por el hecho de que otras partes puedan beneficiarse de las decisiones que tome.
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B59
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El inversor puede delegar su facultad de toma de decisiones en un agente, ya sea para determinados temas concretos o para todas las actividades relevantes. Al evaluar si controla una participada, el inversor deberá tratar los derechos de toma de decisiones delegados en su agente como si estuvieran directamente en manos del inversor. En aquellas situaciones en las que haya más de un principal, cada uno de ellos deberá evaluar si tiene poder sobre la participada mediante el examen de los requisitos descritos en los párrafos B5 a B54. Los párrafos B60 a B72 proporcionan directrices de cara a la determinación de si un responsable de la adopción de decisiones actúa como agente o como principal.
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B60
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A la hora de determinar si actúa como agente, el responsable de la adopción de decisiones deberá considerar la relación general existente entre él mismo, la participada gestionada y otras partes que tengan implicación en la participada y, en particular todos los factores que se enumeran a continuación:
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a)
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el alcance de su facultad de toma de decisiones sobre la participada (párrafos B62 y B63);
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b)
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los derechos en poder de terceros (párrafos B64 a B67);
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c)
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la remuneración a la que tiene derecho de conformidad con el acuerdo o acuerdos de remuneración pertinentes (párrafos B68 a B70);
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d)
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la exposición del responsable de la adopción de decisiones a la variabilidad de los rendimientos de otras participaciones que tenga en la participada (párrafos B71 y B72).
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Se asignarán ponderaciones diferentes a cada uno de los factores anteriores sobre la base de los hechos y circunstancias específicos que concurran.
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B61
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La determinación de si un responsable de la adopción de decisiones actúa como agente exige una evaluación de todos los factores enumerados en el párrafo B60, a menos que una sola parte posea derechos sustantivos que la faculten para revocar al responsable de la adopción de decisiones (derechos de revocación) y pueda revocarlo sin justificación (véase el párrafo B65).
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Alcance de la facultad de toma de decisiones
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B62
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El alcance de la facultad del responsable de la adopción de decisiones se evalúa mediante el examen de:
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a)
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las actividades permitidas en virtud del acuerdo o acuerdos de toma de decisiones y de la normativa aplicable, y
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b)
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la discrecionalidad del responsable de la adopción de decisiones a la hora de tomar decisiones sobre esas actividades.
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B63
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El responsable de la adopción de decisiones deberá tener en cuenta la finalidad y el diseño de la participada, los riesgos que la participada está previsto que soporte, los riesgos que está previsto que transfiera a las partes involucradas y el nivel de implicación que tuvo el responsable de la adopción de decisiones en el diseño de la participada. Por ejemplo, si el responsable de la adopción de decisiones tuvo una implicación considerable en el diseño de la participada (incluida la determinación del alcance de la facultad de toma de decisiones), dicha implicación podría indicar que el responsable de la adopción de decisiones tuvo oportunidad e incentivos para obtener derechos que finalmente le confirieron la capacidad para dirigir las actividades relevantes.
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Derechos en poder de otras partes
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B64
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Los derechos sustantivos en poder de otras partes pueden afectar a la capacidad del responsable de la adopción de decisiones para dirigir las actividades relevantes de la participada. Los derechos sustantivos de revocación o de otro tipo pueden ser indicativos de que un responsable de la adopción de decisiones actúa como agente.
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B65
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En los casos en que una sola parte posee derechos sustantivos de revocación y puede revocar sin justificación al responsable de la adopción de decisiones, cabe concluir sin necesidad de tener en cuenta otros factores que el responsable actúa como agente. Si esos derechos obran en poder de más de una parte (y ninguna de ellas puede revocar al responsable de la adopción de decisiones sin el acuerdo del resto), los derechos no pueden considerarse por sí solos una prueba concluyente de que el responsable esté actuando principalmente en nombre y por cuenta de otros. Además, cuanto mayor sea el número de partes que deban actuar conjuntamente para ejercitar el derecho de revocación del responsable de la adopción de decisiones y cuanto mayores sean la magnitud y la variabilidad asociada al resto de participaciones económicas del responsable (es decir, su participación en materia retributiva y otras), menor será la ponderación que deberá asignarse a este factor.
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B66
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Al evaluar si un responsable de la adopción de decisiones actúa como agente, los derechos sustantivos en manos de terceros que limiten la discrecionalidad del responsable se considerarán similares a los derechos de revocación. Por ejemplo, un responsable de la adopción de decisiones que deba obtener la aprobación de un reducido número de terceros para actuar suele ser un agente. (Véanse los párrafos B22 a B25 para obtener directrices adicionales sobre los derechos y si tienen o no la calidad de sustantivos).
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B67
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El examen de los derechos que obran en poder de terceros incluirá una evaluación de cualesquiera derechos que pueda ejercitar el consejo de administración (u otro órgano de dirección) de una participada y los efectos que puedan tener esos derechos sobre la facultad de toma de decisiones [véase el párrafo B23, letra b)].
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Remuneración
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B68
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Cuanto mayores sean la magnitud y la variabilidad asociada a la remuneración del responsable de la adopción de decisiones en relación con los rendimientos esperados de las actividades de la participada, mayor será la probabilidad de que el responsable actúe como principal.
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B69
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Al determinar si actúa como principal o como agente, el responsable de la adopción de decisiones deberá examinar también si se dan o no las condiciones siguientes:
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a)
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la remuneración del responsable de la adopción de decisiones es proporcional a los servicios prestados;
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b)
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el acuerdo de remuneración incluye únicamente condiciones o cuantías que es habitual encontrar en acuerdos sobre similares servicios y nivel de aptitudes negociados de conformidad con el principio de plena competencia.
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B70
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El responsable de la adopción de decisiones no puede actuar como agente a menos que se den las condiciones descritas en el párrafo B69, letras a) y b). No obstante, el mero hecho de que se den dichas condiciones no es suficiente para concluir que el responsable de la adopción de decisiones esté actuando como agente.
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Exposición a la variabilidad de los rendimientos de otras participaciones
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B71
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El responsable de la adopción de decisiones que posea otras participaciones en una participada (por ejemplo, inversiones en ella o prestación de garantías con respecto al rendimiento de dicha entidad) deberá tener en cuenta su exposición a la variabilidad de los rendimientos de esas participaciones a la hora de evaluar si actúa como agente. El hecho de tener otras participaciones en una participada indica que el responsable de la adopción de decisiones podría estar actuando como principal.
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B72
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Al evaluar su exposición a la variabilidad de los rendimientos de otras participaciones que tenga en la participada, el responsable de la adopción de decisiones deberá tener en cuenta lo siguiente:
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a)
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Cuanto mayores sean la magnitud de su participación económica y la variabilidad asociada a ella, teniendo en cuenta su remuneración y demás participaciones en términos agregados, mayor será la probabilidad de que el responsable de la adopción de decisiones esté actuando como principal.
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b)
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Si su exposición a la variabilidad de los rendimientos es diferente de la del resto de inversores y, en caso afirmativo, si eso puede influir en sus acciones; esto podría suceder, por ejemplo, en el caso en que un responsable de la adopción de decisiones tenga una participación subordinada en una participada u ofrezca a esta otras formas de mejora crediticia.
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El responsable de la adopción de decisiones deberá evaluar su exposición a la variabilidad total de los rendimientos de la participada. Esta evaluación se lleva a cabo, fundamentalmente, sobre la base de los rendimientos esperados de las actividades de la participada, pero no debe ignorarse la exposición máxima del responsable de la adopción de decisiones a la variabilidad de los rendimientos de la participada a través de otras participaciones que posea.
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Ejemplos de aplicación
Ejemplo 13
Un responsable de la adopción de decisiones (gestor de fondos) crea, comercializa y gestiona un fondo, regulado y negociado en un mercado público, conforme a parámetros definidos estrictamente en el mandato de inversión, tal como lo exigen las disposiciones legales y reglamentarias locales. El fondo se ofreció a los inversores como una inversión en una cartera diversificada de valores representativos de patrimonio de entidades cuyos valores se negocian en un mercado público. Dentro de los parámetros definidos, el gestor del fondo tiene discrecionalidad para decidir en qué activos invertir. El gestor ha realizado una inversión proporcional del 10 % en el fondo y recibe una comisión a precio de mercado por sus servicios igual al 1 % del valor neto del activo del fondo. Las comisiones que percibe el gestor son proporcionales a los servicios prestados. El gestor no tiene ninguna obligación con respecto a las pérdidas que pueda generar el fondo más allá del 10 % que ha invertido. No se exige al fondo la creación de un consejo de administración independiente (y no se ha creado dicho órgano). Los inversores no poseen derechos sustantivos que puedan afectar a la facultad de toma de decisiones del gestor del fondo, pero pueden rescatar sus participaciones dentro de los límites especificados por el fondo.
Pese a operar dentro de los parámetros especificados en el mandato de inversión y de conformidad con las disposiciones reglamentarias, el gestor del fondo posee derechos de toma de decisiones que le confieren la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes del fondo, ya que los inversores no tienen derechos sustantivos que puedan afectar a la facultad de toma de decisiones del gestor del fondo. Este último cobra una comisión acorde con el mercado por sus servicios y dicha comisión es proporcional a los servicios prestados. Además, el gestor ha realizado una inversión proporcional en el fondo. La remuneración y su inversión exponen al gestor del fondo a la variabilidad de los rendimientos de las actividades de este sin crear una exposición tan significativa que pueda indicar que el gestor del fondo está actuando como principal.
En este ejemplo, el examen de la exposición del gestor del fondo a la variabilidad de los rendimientos de este, junto con su facultad de tomar decisiones dentro de parámetros estrictamente definidos, indica que dicho gestor está actuando como agente. Por tanto, el gestor concluye que no tiene el control del fondo.
Ejemplo 14
Un responsable de la adopción de decisiones crea, comercializa y gestiona un fondo que proporciona oportunidades de inversión a diversos inversores. El responsable de la adopción de decisiones (gestor del fondo) debe tomar decisiones que persigan el interés superior de todos los inversores y que se ajusten a los acuerdos que rigen el funcionamiento del fondo. No obstante, el gestor del fondo goza de amplia discreción para tomar decisiones. Recibe una comisión a precio de mercado por sus servicios igual al 1 % de los activos que gestiona y el 20 % de los beneficios del fondo en caso de alcanzar un nivel de ganancia especificado. Las comisiones que percibe el gestor son proporcionales a los servicios prestados.
Aunque debe tomar decisiones en pos del interés superior de todos los inversores, el gestor del fondo cuenta con una amplia facultad de toma de decisiones que le permite dirigir las actividades relevantes del fondo. Recibe unas comisiones fijas y variables (en función del rendimiento del fondo) que son proporcionales a los servicios prestados. Además, la remuneración que percibe alinea los intereses del gestor del fondo con los del resto de inversores para incrementar el valor del fondo, sin crear una exposición tan significativa a la variabilidad de los rendimientos de las actividades del fondo que la remuneración, considerada de forma aislada, indique que el gestor del fondo actúa como principal.
El supuesto y el análisis anteriores se aplican a los ejemplos 14A a 14C que se describen a continuación. Cada ejemplo se analiza de forma aislada.
Ejemplo 14A
El gestor del fondo posee también una inversión del 2 % en él, que alinea sus intereses con los de los demás inversores. El gestor no tiene ninguna obligación con respecto a las pérdidas que pueda generar el fondo más allá del 2 % que ha invertido. Los inversores pueden revocar al gestor del fondo por mayoría simple, si bien solo en caso de incumplimiento del contrato.
La inversión del 2 % del gestor del fondo incrementa su exposición a la variabilidad de los rendimientos de las actividades de este sin crear una exposición tan significativa que pueda indicar que el gestor del fondo está actuando como principal. Los derechos de los otros inversores a revocar al gestor del fondo se consideran derechos de protección, puesto que solo pueden ejercitarse en caso de incumplimiento del contrato. En este ejemplo, pese a que el gestor del fondo goza de una amplia facultad para tomar decisiones y está expuesto a la variabilidad de su remuneración y de los rendimientos de su participación, su exposición indica que actúa como agente. Por tanto, el gestor concluye que no tiene el control del fondo.
Ejemplo 14B
El gestor del fondo posee una inversión proporcional considerablemente mayor en el fondo, pero no tiene ninguna obligación con respecto a las pérdidas que pueda generar el fondo más allá de esa inversión. Los inversores pueden revocar al gestor del fondo por mayoría simple, si bien solo en caso de incumplimiento del contrato.
En este ejemplo, los derechos de los otros inversores a revocar al gestor del fondo se consideran derechos de protección, puesto que solo pueden ejercitarse en caso de incumplimiento del contrato. A pesar de que el gestor del fondo percibe unas comisiones fijas y variables en función del rendimiento del fondo que guardan proporción con los servicios prestados, la inversión del gestor del fondo y su remuneración conjuntamente pueden crear una exposición tan significativa a la variabilidad de los rendimientos que obtiene de las actividades del fondo que ello indicaría que el gestor del fondo actúa como principal. Cuanto mayores sean la magnitud de las participaciones económicas del gestor del fondo y la variabilidad asociada a ellas, teniendo en cuenta su remuneración y demás participaciones de forma agregada, mayor será el énfasis que deberá otorgar el gestor del fondo a dichas participaciones económicas en el análisis y mayor será la probabilidad de que el gestor del fondo esté actuando como principal.
Por ejemplo, tras examinar su remuneración y el resto de factores, el gestor del fondo podría considerar que una inversión del 20 % es suficiente para concluir que controla el fondo. Sin embargo, en otras circunstancias (si la remuneración u otros factores son diferentes), es posible que sea necesario un nivel de inversión diferente para controlar el fondo.
Ejemplo 14C
El gestor del fondo posee una inversión proporcional del 20 % en el fondo, pero no tiene ninguna obligación con respecto a las pérdidas que pueda generar el fondo más allá de esa inversión del 20 %. El fondo cuenta con un consejo de administración cuyos miembros son independientes del gestor del fondo y son nombrados por el resto de inversores. El consejo de administración nombra anualmente al gestor del fondo. En el caso de que el consejo decidiera no renovar el contrato del gestor del fondo, los servicios que este presta podrían ser llevados a cabo por otros gestores del sector.
A pesar de que el gestor del fondo percibe unas comisiones fijas y variables en función del rendimiento que guardan proporción con los servicios prestados, la inversión del 20 % que posee el gestor del fondo y su remuneración conjuntamente crean una exposición tan significativa a la variabilidad de los rendimientos que obtiene de las actividades del fondo que ello indicaría que el gestor del fondo actúa como principal. No obstante, los inversores poseen derechos sustantivos de revocación del gestor del fondo: el consejo de administración ha dispuesto un mecanismo para garantizar que los inversores puedan revocarle si así lo deciden.
En este ejemplo, el gestor del fondo otorgará un gran énfasis en su examen a los derechos sustantivos de revocación. Así, pese a que posee una amplia facultad para tomar decisiones y está expuesto a la variabilidad de los rendimientos del fondo debido a su remuneración y a la inversión que posee en este, los derechos sustantivos en manos del resto de inversores indican que el gestor del fondo actúa como agente. Por tanto, el gestor concluye que no tiene el control del fondo.
Ejemplo 15
Se constituye una participada para adquirir una cartera de valores de renta fija respaldados por activos, financiados a través de instrumentos de deuda de renta fija e instrumentos de patrimonio. Los instrumentos de patrimonio están destinados a proporcionar protección a los inversores en deuda frente a la primera pérdida y a recibir cualquier rendimiento residual que produzca la participada. La transacción se ofreció a los inversores en deuda potenciales como inversión en una cartera de valores respaldados por activos con exposición al riesgo de crédito asociado al posible impago de los emisores de dichos valores, así como al riesgo de tipo de interés asociado a la gestión de la cartera. En el momento de la constitución, los instrumentos de patrimonio representan el 10 % del valor de los activos adquiridos. El responsable de la adopción de decisiones (el gestor de activos) gestiona la cartera de activos mediante la toma de decisiones de inversión dentro de los parámetros establecidos en el folleto de la participada. El gestor de activos percibe una comisión fija a precio de mercado por la prestación de esos servicios (es decir, el 1 % de los activos que gestiona) y una comisión variable en función del rendimiento (10 % de las ganancias) si estas superan un nivel especificado. Las comisiones que percibe el gestor son proporcionales a los servicios prestados. El gestor de activos posee el 35 % del patrimonio neto de la participada.
El 65 % restante del patrimonio neto, así como todos los instrumentos de deuda, están en manos de numerosos inversores altamente dispersos y sin relación entre ellos. El resto de inversores puede revocar al gestor de activos por mayoría simple y sin justificación.
El gestor de activos recibe comisiones fijas y comisiones variables (en función del rendimiento) que son proporcionales a los servicios prestados. La remuneración que percibe alinea los intereses del gestor del fondo con los del resto de inversores para incrementar el valor del fondo. El gestor de activos está expuesto a la variabilidad de los rendimientos de las actividades del fondo debido a que posee un 35 % del patrimonio neto, así como de su remuneración.
Pese a operar dentro de los parámetros definidos en el folleto de la participada, el gestor de activos tiene la capacidad actual de tomar decisiones de inversión que influyen de forma significativa en los rendimientos de la participada; en el análisis se asignará una ponderación reducida al derecho de revocación que poseen los demás inversores, puesto que estos son numerosos y presentan una dispersión elevada. En este ejemplo, el gestor de activos otorga un gran énfasis a su exposición a la variabilidad de los rendimientos del fondo derivada de su participación en el patrimonio neto, que está subordinada a los instrumentos de deuda. La titularidad del 35 % del patrimonio neto crea una exposición subordinada a las pérdidas y al derecho a percibir rendimientos de la participada; ambos elementos son tan importantes que indican que el gestor de activos actúa como principal. Por tanto, el gestor de activos concluye que controla la participada.
Ejemplo 16
El responsable de la adopción de decisiones (el patrocinador) patrocina un fondo multivendedor que emite instrumentos de deuda a corto plazo y los vende a inversores que son terceros no vinculados. La transacción se ofreció a los inversores potenciales como una inversión en una cartera de activos a medio plazo y alta calificación, con una exposición mínima al riesgo de crédito asociado al posible incumplimiento de los emisores de los activos de la cartera. Varios servicios cedentes venden carteras de activos a medio plazo de alta calidad al fondo. Cada cedente gestiona la cartera de activos que vende al fondo y gestiona las cuentas a cobrar en caso de incumplimiento, a cambio de lo cual percibe una comisión de gestión a precio de mercado. Asimismo, cada cedente proporciona protección frente a la primera pérdida crediticia que produzca su cartera de activos a través de una garantía real adicional sobre los activos cedidos al fondo. El patrocinador establece las condiciones de funcionamiento del fondo y gestiona las operaciones de este a cambio de una comisión a precio de mercado. Dicha comisión es proporcional a los servicios prestados. El patrocinador tiene la facultad de aprobar los vendedores que podrán vender al fondo, de aprobar los activos que este último podrá adquirir y de tomar decisiones en lo tocante a la financiación de dicho fondo. El patrocinador debe defender el interés superior de todos los inversores.
El patrocinador tiene derecho a percibir cualquier rendimiento residual que produzca el fondo y proporciona a este mejoras crediticias y liquidez. La mejora crediticia proporcionada por el patrocinador absorbe las pérdidas hasta el 5 % de los activos totales del fondo, una vez que los cedentes absorben las pérdidas. La liquidez no se anticipa con el fin de hacer frente a posibles impagos de activos. Los inversores no poseen derechos sustantivos que puedan influir en la facultad del patrocinador para tomar decisiones.
A pesar de que el patrocinador percibe una comisión a precio de mercado que guarda proporción con los servicios prestados, está expuesto a la variabilidad de los rendimientos de las actividades del fondo debido a sus derechos a cualquier rendimiento residual de este y a la provisión de liquidez y de mejoras crediticias (es decir, el fondo está expuesto al riesgo de liquidez por el hecho de utilizar instrumentos de deuda a corto plazo para financiar activos a medio plazo). Pese a que cada uno de los cedentes tiene derechos de toma de decisiones que afectan al valor de los activos del fondo, el patrocinador posee una amplia facultad para tomar decisiones que le da la capacidad actual de dirigir las actividades que influyen de forma más significativa en los rendimientos del fondo (el patrocinador es quien establece las condiciones de dicho fondo y tiene derecho a tomar decisiones sobre los activos, aprobando los activos que se pueden adquirir y los cedentes de dichos activos, y sobre la financiación del fondo, para la que deben encontrarse regularmente nuevas inversiones). El derecho a obtener rendimientos residuales del fondo y a proporcionar liquidez y mejoras crediticias exponen al patrocinador a una variabilidad de los rendimientos de las actividades del fondo que es diferente de la variabilidad a la que se enfrenta el resto de inversores. Esa exposición indica, por tanto, que el patrocinador actúa como principal, por lo que este concluirá que controla el fondo. La obligación del patrocinador de actuar en defensa del interés superior de todos los inversores no constituye un impedimento para actuar como principal.
Relación con otras partes
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B73
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Al evaluar el control, el inversor deberá considerar la naturaleza de su relación con otras partes y si estas actúan en nombre del inversor (es decir, si se trata de «agentes de hecho»). La determinación de si otras partes actúan como agentes de hecho requiere juicio, considerando no solo la naturaleza de la relación, sino también el modo en que esas partes interactúan entre sí y con el inversor.
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B74
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Tal relación no debe estar formalizada por medio de un acuerdo contractual. Una parte se considera agente de hecho cuando el inversor, o quienes dirijan las actividades de este, tiene la capacidad de dirigir a la parte para que actúe en nombre del inversor. En esas circunstancias, al evaluar el control de una participada el inversor deberá tener en cuenta los derechos de toma de decisiones de su agente de hecho y su exposición o su derecho indirectos a rendimientos variables a través del agente de hecho, además de su propia exposición o sus propios derechos.
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B75
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A continuación, se expone una serie de ejemplos de partes que, en virtud de la naturaleza de su relación, pueden actuar como agentes de hecho del inversor:
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a)
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Partes vinculadas al inversor.
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b)
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Una parte que haya recibido su participación en la participada como una aportación o un préstamo del inversor.
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c)
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Una parte que haya aceptado no vender, ceder ni gravar su participación en la participada sin la autorización previa del inversor (salvo en situaciones en las que el inversor y la otra parte ostenten el derecho de aprobación previa y sus derechos estén basados en condiciones mutuamente acordadas por partes independientes).
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d)
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Una parte que no pueda financiar sus operaciones sin apoyo financiero subordinado del inversor.
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e)
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Una participada en la que el personal clave de la dirección o la mayoría de los miembros de su órgano de dirección coincidan con los del inversor.
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f)
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Una parte que mantenga una relación comercial estrecha con el inversor, como la que existe entre una empresa de servicios profesionales y uno de sus clientes más importantes.
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Control de activos especificados
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B76
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El inversor deberá analizar si trata una parte de la participada como si fuese una entidad independiente y, en caso afirmativo, si controla dicha entidad considerada independiente.
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B77
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El inversor deberá tratar una parte de la participada como si fuese una entidad independiente únicamente si se cumple la condición siguiente:
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Los activos especificados de la participada (y las mejoras crediticias conexas, si las hubiera) constituyen la única fuente de pago de los pasivos especificados u otras participaciones especificadas en la participada. Los terceros que no posean el pasivo especificado no tienen derechos ni obligaciones en relación con los activos especificados ni con los flujos de efectivo residuales de dichos activos. En esencia, el resto de la participada no podrá utilizar los rendimientos de ninguno de los activos especificados, y no podrá pagarse ninguno de los pasivos de la entidad considerada independiente utilizando los activos del resto de la participada. Por tanto, en esencia, todos los activos, pasivos y el patrimonio neto de la entidad considerada independiente están claramente delimitados dentro de la participada. Este tipo de entidad considerada independiente suele denominarse «silo».
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B78
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Cuando se cumpla la condición descrita en el párrafo B77, el inversor deberá especificar las actividades que influyen de manera significativa en los rendimientos de la entidad considerada independiente y el modo en que se dirigen esas actividades con objeto de evaluar si tiene poder sobre esa parte de la participada. Al evaluar el control de la entidad considerada independiente, el inversor deberá analizar asimismo si está expuesto o tiene derecho a rendimientos variables por su participación en la entidad considerada independiente y la capacidad para utilizar su poder sobre esa parte de la participada con el propósito de influir en sus propios rendimientos.
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B79
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Si el inversor controla la entidad considerada independiente, deberá consolidar esa parte de la participada. En tal caso, las demás partes excluirán esa parte de la participada al evaluar el control de la participada y consolidar esta.
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Evaluación continua
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B80
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El inversor deberá volver a evaluar si controla o no una participada cuando los hechos y las circunstancias concurrentes indiquen que se han producido cambios en uno o más de los tres elementos de control enumerados en el párrafo 7.
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B81
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Si se ha producido un cambio en la forma en que puede ejercerse el poder sobre una participada, dicho cambio debe reflejarse en el modo en que el inversor evalúa su poder sobre una participada. Por ejemplo, la modificación de los derechos de toma de decisiones puede implicar que las actividades relevantes ya no se dirijan a través de los derechos de voto y pasen a estar dirigidas por otro tipo de acuerdos, como contratos, que confieran a otra parte o partes la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes.
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B82
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Un determinado hecho puede provocar que el inversor pierda o gane el poder sobre una participada sin tener una implicación directa en dicho hecho. Por ejemplo, un inversor puede obtener el poder sobre una participada debido a la extinción de los derechos de toma de decisiones en manos de una o varias partes que anteriormente estuvieran impidiendo que el inversor pudiera controlar la participada.
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B83
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El inversor también debe analizar los cambios que afecten a su exposición o su derecho a unos rendimientos variables por su implicación en una participada. Por ejemplo, un inversor que tenga poder sobre una participada puede perder el control de la participada si pierde el derecho a obtener rendimientos o deja de estar expuesto a las obligaciones de la participada por incumplir lo dispuesto en el párrafo 7, letra b) (por ejemplo, si se rescinde el contrato que le faculta para cobrar una comisión en función del rendimiento).
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B84
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El inversor deberá examinar si se ha producido algún cambio en su evaluación relativa a su actuación como agente o principal. Los cambios en la relación general entre el inversor y otras partes pueden implicar que aquel ya no actúe como agente, incluso aunque previamente lo estuviera haciendo, y viceversa. Por ejemplo, si se produce alguna modificación en los derechos del inversor o de otras partes, el inversor deberá volver a examinar si está actuando como principal o como agente.
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B85
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La evaluación inicial del control o de la condición de principal o agente por parte de un inversor no cambiará por el mero hecho de que se produzca una modificación de las condiciones referidas al mercado (que afecte, por ejemplo, a los rendimientos de la participada), a menos que dicha modificación de las condiciones altere uno o más de los tres elementos de control enumerados en el párrafo 7 o que suponga una modificación de la relación global existente entre un principal y un agente.
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DETERMINACIÓN DE SI UNA ENTIDAD CONSTITUYE UNA ENTIDAD DE INVERSIÓN
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B85A
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La entidad deberá tener en cuenta todos los hechos y circunstancias a la hora de determinar si constituye una entidad de inversión, incluidos su finalidad y diseño. La entidad que reúna los tres elementos de la definición de entidad de inversión establecidos en el párrafo 27 es una entidad de inversión. Los párrafos B85B a B85M exponen de manera más pormenorizada los elementos de la definición.
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Objetivo económico
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B85B
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La definición de entidad de inversión exige que el objetivo de la entidad consista en invertir con el único propósito de obtener plusvalías, rentas de inversiones (tales como dividendos, intereses o rentas de alquiler) o ambas cosas. Aquellos documentos que expongan los objetivos de inversión de la entidad, tales como el folleto de emisión de la entidad, las publicaciones distribuidas por esta u otros documentos societarios, proporcionarán, por lo general, evidencia del objetivo económico de la entidad de inversión. La forma en que la entidad se presente ante terceros (tales como posibles inversores o participadas potenciales) puede asimismo resultar reveladora de dicho objetivo; así, por ejemplo, una entidad puede presentar su actividad como la realización de inversiones a medio plazo para la obtención de plusvalías. En cambio, el objetivo económico de una entidad que se presenta como inversor cuya finalidad es desarrollar, producir o comercializar productos conjuntamente con sus participadas es incompatible con el de una entidad de inversión, dado que sus ingresos procederán de la actividad de desarrollo, producción o comercialización, y no solo de sus inversiones (véase el párrafo B85I).
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B85C
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Una entidad de inversión puede prestar servicios conexos a los de inversión (por ejemplo, servicios de asesoramiento en materia de inversiones, gestión de inversiones, ayuda a la inversión y servicios administrativos), ya sea directamente o a través de una dependiente, tanto a terceros como a sus inversores, incluso si estas actividades revisten una importancia considerable para la entidad, siempre que esta siga ajustándose a la definición de entidad de inversión.
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B85D
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Una entidad de inversión puede participar, asimismo, directamente o a través de una dependiente, en las siguientes actividades conexas a las de inversión, siempre que estas estén orientadas a maximizar el rendimiento de la inversión (plusvalías o rentas de inversiones) en sus participadas y no representen una actividad comercial importante diferenciada o una fuente importante de ingresos diferenciada para la entidad de inversión:
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a)
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prestación de servicios de gestión y asesoramiento estratégico a una participada, y
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b)
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prestación de apoyo financiero a una participada, por ejemplo, mediante préstamos, compromisos de capital o garantías.
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B85E
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Si una entidad de inversión tiene una dependiente que no es, a su vez, una entidad de inversión y cuya finalidad y actividades principales consisten en prestar servicios conexos a los de inversión o actividades conexas a las actividades de inversión de la entidad de inversión, como los que se describen en los párrafos B85C y B85D, a la entidad o a otras partes, deberá consolidar la dependiente de conformidad con el párrafo 32. Si la dependiente que presta los servicios o actividades conexos a los de inversión es, a su vez, una entidad de inversión, la entidad de inversión dominante valorará dicha dependiente al valor razonable con cambios en el resultado de conformidad con el párrafo 31.
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Estrategias de salida
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B85F
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Los planes de inversión de la entidad pueden ser evidencia del objetivo económico de la misma. Una característica que distingue a las entidades de inversión de otras entidades es que aquellas no pretenden mantener sus inversiones de forma indefinida, sino tan solo por un plazo limitado. Dado que las inversiones en instrumentos de patrimonio y en activos no financieros pueden mantenerse indefinidamente, la entidad de inversión deberá tener una estrategia de salida que documente la manera en que la entidad pretende obtener plusvalías de la práctica totalidad de sus inversiones en instrumentos de patrimonio y en activos no financieros. La entidad de inversión deberá tener también una estrategia de salida respecto de aquellos instrumentos de deuda que puedan mantenerse de forma indefinida, por ejemplo, las inversiones en deuda perpetua. La entidad no necesitará documentar estrategias de salida específicas en relación con cada inversión individual, pero deberá definir diferentes estrategias posibles respecto de los distintos tipos o carteras de inversiones, así como un horizonte temporal amplio para desprenderse de sus inversiones. Los mecanismos de salida previstos exclusivamente para hacer frente a supuestos de impago, tales como el incumplimiento o la no ejecución de un contrato, no se consideran estrategias de salida a estos efectos.
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B85G
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Las estrategias de salida pueden variar en función del tipo de inversión. En el caso de las inversiones en valores de capital no cotizado, constituyen ejemplos de estrategias de salida, entre otros, las ofertas públicas iniciales, las colocaciones privadas, la venta de una empresa a otra, las distribuciones (a inversores) de participaciones en la propiedad de empresas participadas y las ventas de activos (incluida la venta de los activos de una participada seguida de la liquidación de esta). En lo que se refiere a las inversiones en instrumentos de patrimonio que se negocian en un mercado público, son ejemplos de estrategias de salida la venta de la inversión mediante colocación privada o en un mercado público. Por lo que respecta a las inversiones en bienes inmuebles, constituye un ejemplo de estrategia de salida la venta de los bienes inmuebles a través de agentes inmobiliarios o en el mercado abierto.
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B85H
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Una entidad de inversión puede poseer inversiones en otra entidad de inversión que haya sido constituida en relación con la entidad por motivos legales, reglamentarios, fiscales u otros motivos empresariales. En este caso, no es necesario que la entidad de inversión inversora tenga una estrategia de salida en lo que respecta a esa inversión, siempre que la entidad de inversión participada tenga estrategias de salida adecuadas para sus inversiones.
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Ingresos procedentes de inversiones
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B85I
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La entidad no estará invirtiendo exclusivamente para la obtención de plusvalías, rentas de inversiones o ambas cosas, si la entidad u otro miembro del grupo del que esta forme parte (esto es, el grupo controlado por la dominante última de la entidad de inversión) obtiene o se propone obtener otras ventajas derivadas de las inversiones de la entidad y no disponibles para otras partes que no estén vinculadas a la participada. Tales ventajas incluyen:
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a)
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la adquisición, el uso, el intercambio o la explotación de los procesos, activos o tecnología de una participada, incluidos aquellos casos en que la entidad u otro miembro del grupo goza de derechos desproporcionados o exclusivos de cara a la adquisición de activos, tecnologías, productos o servicios de cualquier participada, por ejemplo, manteniendo una opción de compra sobre un activo de una participada si la evolución de dicho activo se considera satisfactoria;
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b)
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los acuerdos conjuntos (según se definen en la NIIF 11) u otros acuerdos entre la entidad u otro miembro del grupo y una participada para desarrollar, producir, comercializar o suministrar productos o prestar servicios;
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c)
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las garantías financieras o los activos entregados por una participada como garantía real respecto de los acuerdos de préstamo de la entidad o de otro miembro del grupo (no obstante, la entidad de inversión podrá seguir utilizando las inversiones en una participada como garantía real de cualquiera de los préstamos que tome);
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d)
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la opción que tiene una parte vinculada a la entidad de adquirir, de esa entidad o de otro miembro del grupo, una participación en la propiedad de una participada de la entidad;
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e)
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salvedad hecha de lo contemplado en el párrafo B85J, las transacciones entre la entidad u otro miembro del grupo y una participada que:
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i)
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estén sujetas a condiciones que no se apliquen a aquellas entidades que no sean partes vinculadas a la entidad, a otro miembro del grupo o a la participada;
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ii)
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no se valoren al valor razonable, o
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iii)
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representen una parte sustancial de la actividad económica de la participada o de la entidad, incluidas las actividades económicas de otras entidades del grupo.
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B85J
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Una entidad de inversión puede tener por estrategia invertir en más de una participada de su mismo sector, mercado o zona geográfica, a fin de aprovechar las sinergias que incrementen las plusvalías y las rentas de inversiones procedentes de dichas participadas. No obstante lo contemplado en el punto B85I, letra e), el mero hecho de que las referidas participadas realicen transacciones entre sí no impide clasificar a la entidad como entidad de inversión.
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Valoración del valor razonable
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B85K
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Un elemento esencial de la definición de entidad de inversión es la condición de que la entidad valore y evalúe el rendimiento de la práctica totalidad de sus inversiones sobre la base de su valor razonable, ya que la valoración al valor razonable arroja información más pertinente que, por ejemplo, la consolidación de las dependientes o la utilización del método de la participación para determinar las participaciones de la entidad en asociadas o en negocios conjuntos. Para demostrar que satisface esta condición de la definición, la entidad de inversión deberá:
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a)
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proporcionar a los inversores información relativa al valor razonable y valorar la práctica totalidad de sus inversiones al valor razonable en sus estados financieros, siempre que así se exija o se permita con arreglo a las NIIF, y
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b)
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proporcionar internamente información sobre el valor razonable al personal clave de la dirección de la entidad (según se define en la NIC 24), el cual utilizará el valor razonable como principal criterio de valoración para evaluar el rendimiento de la práctica totalidad de sus inversiones y tomar decisiones de inversión.
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B85L
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A fin de cumplir el requisito del párrafo B85K, letra a), la entidad de inversión deberá:
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a)
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optar por contabilizar las inversiones inmobiliarias mediante el modelo del valor razonable de la NIC 40 Inversiones inmobiliarias;
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b)
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optar por acogerse a la exención de aplicar el método de la participación contemplado en la NIC 28 en lo que respecta a sus inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos, y
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c)
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valorar sus activos financieros al valor razonable atendiendo a los requisitos de la NIIF 9.
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B85M
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Una entidad de inversión puede tener activos que no constituyan inversiones, tales como los inmuebles que ocupe su administración central y equipamiento conexo, y puede asimismo tener pasivos financieros. La condición de valoración al valor razonable contenida en la definición de entidad de inversión del párrafo 27, letra c), se aplica a las inversiones de las entidades de inversión. En consecuencia, estas no están obligadas a valorar los activos que no constituyan inversiones, ni los pasivos, al valor razonable.
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Características típicas de una entidad de inversión
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B85N
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A la hora de determinar si se ajusta a la definición de entidad de inversión, la entidad deberá examinar si presenta características típicas de tales entidades (véase el párrafo 28). La ausencia de una o varias de esas características no necesariamente impide clasificar a la entidad como entidad de inversión, si bien indica que es preciso un juicio profesional adicional para determinar si la entidad constituye una entidad de inversión.
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Más de una inversión
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B85O
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Una entidad de inversión dispone, por lo general, de diversas inversiones, con el fin de diversificar el riesgo y maximizar los rendimientos. La entidad puede disponer de una cartera de inversiones directa o indirectamente, por ejemplo, a través de una única inversión en otra entidad de inversión que, a su vez, disponga de diversas inversiones.
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B85P
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Puede haber ocasiones en que la entidad disponga de una única inversión. Sin embargo, la tenencia de una única inversión no necesariamente impide que la entidad se ajuste a la definición de entidad de inversión. Así, por ejemplo, una entidad de inversión podrá disponer de una única inversión cuando:
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a)
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se halle en fase de inicio de actividad y no haya determinado aún las inversiones adecuadas y, por tanto, no ha ejecutado aún un plan de inversión que comporte la adquisición de diversas inversiones;
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b)
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no haya realizado aún otras inversiones en sustitución de las que haya enajenado o dispuesto por otra vía;
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c)
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se haya constituido con objeto de agrupar fondos de inversores destinados a formar parte de una única inversión que no esté al alcance de los inversores individuales (por ejemplo, cuando la inversión mínima exigida sea demasiado elevada para un inversor individual), o
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d)
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se halle en proceso de liquidación.
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Más de un inversor
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B85Q
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Por lo general, una entidad de inversión reunirá a diversos inversores que pondrán sus fondos en común para acceder a servicios de gestión de inversiones y oportunidades de inversión a los que no habrían tenido acceso individualmente. El hecho de contar con diversos inversores reducirá las probabilidades de que la entidad u otros miembros del grupo del que forme parte la entidad obtengan ventajas, exceptuadas las plusvalías o rentas de inversiones (véase el párrafo B85I).
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B85R
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Alternativamente, una entidad de inversión podrá estar constituida por o para un único inversor que represente o respalde los intereses de un grupo más amplio de inversores (por ejemplo, un fondo de pensiones, un fondo de inversión pública o un fondo familiar tipo trust).
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B85S
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También puede haber ocasiones en que la entidad cuente temporalmente con un único inversor. Así, por ejemplo, una entidad de inversión puede tener un único inversor cuando:
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a)
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se halle en la fase de oferta pública inicial, antes del vencimiento de la misma, y busque activamente inversores adecuados;
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b)
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no haya encontrado aún inversores adecuados con vistas a la sustitución de participaciones en la propiedad que hayan sido rescatadas, o
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c)
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se halle en proceso de liquidación.
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Inversores no vinculados
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B85T
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De manera general, una entidad de inversión contará con diversos inversores que no sean partes vinculadas a la entidad (según estas se definen en la NIC 24) u otros miembros del grupo del que forme parte la entidad. El hecho de contar con inversores no vinculados reducirá las probabilidades de que la entidad u otros miembros del grupo del que forme parte la entidad obtengan ventajas, exceptuadas las plusvalías o rentas de inversiones (véase el párrafo B85I).
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B85U
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No obstante, la entidad puede tener la consideración de entidad de inversión aun en el caso de que sus inversores estén vinculados a ella. A título de ejemplo, una entidad de inversión podrá crear un fondo «paralelo» independiente para un grupo de sus empleados (miembros del personal clave de la dirección, por ejemplo) u otro inversor o inversores que sean partes vinculadas que refleje las inversiones del principal fondo de inversión de la entidad. Este fondo «paralelo» podrá considerarse una entidad de inversión, aun cuando todos sus inversores sean partes vinculadas.
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Participaciones en la propiedad
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B85V
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Una entidad de inversión será, por lo general, aunque no necesariamente, una entidad independiente. Las participaciones en la propiedad de una entidad de inversión adoptarán, en general, la forma de instrumentos de patrimonio o participaciones similares (por ejemplo, participaciones en el capital social), a los que se atribuirán cuotas proporcionales de los activos netos de la entidad de inversión. No obstante, la presencia de distintas categorías de inversores, algunos de ellos con derechos exclusivamente sobre una inversión o grupos de inversiones concretas, o a los que corresponden diferentes cuotas proporcionales de los activos netos, no impedirá que la entidad tenga la consideración de entidad de inversión.
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B85W
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Por otra parte, la entidad que tenga participaciones en la propiedad significativas en forma de deuda que no se ajuste, de acuerdo con otras NIIF aplicables, a la definición de patrimonio podrá considerarse una entidad de inversión siempre que los titulares de deuda estén expuestos a rendimientos variables como consecuencia de las variaciones del valor razonable de los activos netos de la entidad.
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REQUISITOS CONTABLES
Procedimientos de consolidación
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B86
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Los estados financieros consolidados:
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a)
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Reúnen partidas similares del activo, el pasivo, el patrimonio neto, los ingresos, los gastos y los flujos de efectivo de la dominante con los de sus dependientes.
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b)
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Compensan (eliminan) el importe en libros de la inversión de la dominante en cada dependiente con la parte de patrimonio neto que mantenga la dominante en cada dependiente (la NIIF 3 explica cómo debe contabilizarse cualquier fondo de comercio relacionado).
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c)
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Eliminan por completo el activo, pasivo, patrimonio neto, ingresos, gastos y flujos de efectivo intragrupo relativos a transacciones entre empresas del grupo (las pérdidas o ganancias derivadas de transacciones intragrupo que estén reconocidas en el activo, como existencias o activos fijos, se eliminan por completo). Las pérdidas intragrupo pueden indicar un deterioro de valor, que deberá reconocerse en los estados financieros consolidados. La NIC 12 Impuesto sobre las ganancias se aplicará a las diferencias temporarias que surjan como consecuencia de la eliminación de las pérdidas y ganancias derivadas de las transacciones intragrupo.
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Políticas contables uniformes
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B87
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Si un miembro del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados financieros consolidados para transacciones similares y otros hechos que se hayan producido en circunstancias similares, se realizarán los ajustes adecuados en sus estados financieros al elaborar los estados financieros consolidados a fin de garantizar la conformidad con las políticas contables del grupo.
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Valoración
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B88
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La entidad deberá incluir los ingresos y gastos de una dependiente en los estados financieros consolidados a partir de la fecha en que obtenga el control y hasta la fecha en que deje de ejercer control sobre la dependiente. Los ingresos y gastos de la dependiente deberán basarse en los valores de los activos y pasivos reconocidos en los estados financieros consolidados en la fecha de adquisición. Por ejemplo, un gasto por amortización reconocido en el estado del resultado global consolidado después de la fecha de adquisición deberá basarse en los valores razonables de los activos amortizables relacionados reconocidos en los estados financieros consolidados en la fecha de adquisición.
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Derechos de voto potenciales
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B89
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Cuando existan derechos de voto potenciales u otros instrumentos derivados que contengan derechos de voto potenciales, la parte del resultado y de las variaciones del patrimonio neto imputada a la dominante y a las participaciones no dominantes al elaborar los estados financieros consolidados se determina únicamente sobre la base de las participaciones en la propiedad existentes y no refleja el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales y otros instrumentos derivados, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en el párrafo B90.
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B90
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En determinadas circunstancias, la entidad ostenta, en esencia, una participación en la propiedad como consecuencia de una transacción que en ese momento le da derecho a los rendimientos conexos a una participación en la propiedad. En tales circunstancias, la parte imputada a la dominante y a las participaciones no dominantes al elaborar los estados financieros consolidados se determinará teniendo en cuenta un posible ejercicio de los derechos de voto potenciales y otros instrumentos derivados que en ese momento den a la entidad derecho a los rendimientos.
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B91
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La NIIF 9 no se aplica a las participaciones en dependientes que estén consolidadas. Cuando los instrumentos que contengan derechos de voto potenciales, en esencia, den en ese momento derecho a los rendimientos conexos a una participación en la propiedad de una dependiente, dichos instrumentos no estarán sujetos a los requisitos de la NIIF 9. En todos los demás casos, los instrumentos que contengan derechos de voto potenciales de una dependiente se contabilizarán de conformidad con la NIIF 9.
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Fecha de información
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B92
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Los estados financieros de la dominante y de sus dependientes utilizados para la elaboración de los estados financieros consolidados deberán tener la misma fecha de información. Cuando la fecha de cierre del ejercicio de la dominante y de la dependiente sean diferentes, esta última elaborará, a efectos de la consolidación, información financiera adicional referida a la misma fecha que los estados financieros de la dominante para permitir que esta pueda consolidar la información financiera de la dependiente, a menos que sea impracticable hacerlo.
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B93
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En el caso de que resulte impracticable hacerlo, la dominante consolidará la información financiera de la dependiente utilizando los estados financieros más recientes de este última, ajustados para tener en cuenta las transacciones o los hechos significativos que se hayan producido entre la fecha de elaboración de esos estados financieros y la de los estados financieros consolidados. En cualquier caso, la diferencia entre la fecha de los estados financieros de la dependiente y la de los estados financieros consolidados no debe exceder de tres meses, y la duración de los ejercicios y cualquier diferencia entre las fechas de los estados financieros deberán ser las mismas de un ejercicio a otro.
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Participaciones no dominantes
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B94
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La entidad deberá atribuir el resultado y cada componente de otro resultado global a los propietarios de la dominante y a las participaciones no dominantes. La entidad deberá imputar además el resultado global total a los propietarios de la dominante y a las participaciones no dominantes incluso si esto diera lugar a un saldo deudor de estas últimas.
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B95
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Si una dependiente tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que estén clasificadas como patrimonio neto y cuyos tenedores son los titulares de las participaciones no dominantes, la entidad computará su participación en el resultado después de ajustarla por los dividendos de estas acciones, con independencia de que estos hayan sido o no declarados.
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Variaciones del porcentaje en manos de titulares de participaciones no dominantes
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B96
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Cuando el porcentaje del patrimonio neto en manos de los titulares de participaciones no dominantes varíe, la entidad deberá ajustar el importe en libros de las participaciones dominantes y no dominantes a fin de reflejar los cambios producidos en sus participaciones relativas en la dependiente. La entidad deberá reconocer directamente en el patrimonio neto toda diferencia entre el importe por el que se ajusten las participaciones no dominantes y el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida, y atribuir dicha diferencia a los propietarios de la dominante.
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Pérdida de control
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B97
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Una dominante puede perder el control de una dependiente en dos o más acuerdos (transacciones). Sin embargo, algunas veces las circunstancias indican que los acuerdos múltiples deben contabilizarse como una transacción única. Para determinar si se han de contabilizar los acuerdos como una única transacción, la dominante considerará todas las condiciones de los acuerdos y sus efectos económicos. La presencia de uno o varios de los factores siguientes indica que la dominante debería contabilizar los acuerdos múltiples como una única transacción:
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a)
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Son celebrados en el mismo momento o uno en función del otro.
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b)
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Forman parte de una transacción única destinada a lograr un efecto comercial global.
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c)
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La materialización de un acuerdo depende de que se celebre al menos otro acuerdo.
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d)
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Un acuerdo considerado de forma independiente no está económicamente justificado, pero sí lo está cuando se le considera conjuntamente con otros. Un ejemplo es cuando el precio de una enajenación o disposición por otra vía de acciones se fija por debajo del precio de mercado y se compensa con otra posterior a un precio superior al de mercado.
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B98
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Si la dominante pierde el control de una dependiente:
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a)
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deberá dar de baja en cuentas:
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i)
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los activos (incluyendo el fondo de comercio) y pasivos de la dependiente por su importe en libros en la fecha en que se pierda el control, y
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ii)
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el importe en libros de todas las participaciones no dominantes en la antigua dependiente en la fecha en que se pierda el control (incluyendo todos los componentes de otro resultado global atribuible a ellas);
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b)
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reconocerá:
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i)
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el valor razonable de la contraprestación recibida, si la hubiera, por la transacción, hecho o circunstancias que dieran lugar a la pérdida de control;
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ii)
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si la transacción, el hecho o las circunstancias que dieron lugar a la pérdida de control conllevan una distribución de acciones de la dependiente a los propietarios en su condición de tales, dicha distribución, y
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iii)
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la inversión que conserve en la antigua dependiente por su valor razonable en la fecha en que se haya perdido el control;
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c)
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reclasificará a resultados o transferirá directamente a reservas por ganancias acumuladas si así lo exigen otras NIIF los importes reconocidos en otro resultado global en relación con la dependiente sobre la base descrita en el párrafo B99;
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d)
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reconocerá toda diferencia resultante como pérdida o ganancia en el resultado imputable a la dominante.
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B99
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Si la dominante pierde el control de una dependiente, la primera contabilizará todos los importes reconocidos en otro resultado global en relación con esa dependiente sobre la misma base que se hubiera exigido si la dominante hubiera enajenado o dispuesto por otra vía de los activos o pasivos relacionados. Por ello, cuando se pierda el control de una dependiente, si una pérdida o ganancia anteriormente reconocida en otro resultado global se hubiera reclasificado a resultados en el momento de la enajenación o disposición por otra vía de los activos o pasivos relacionados, la dominante reclasificará la pérdida o ganancia de patrimonio neto al resultado (como un ajuste por reclasificación). Si una reserva de revaluación anteriormente reconocida en otro resultado global se hubiera transferido directamente a reservas por ganancias acumuladas por la enajenación o disposición por otra vía del activo, la dominante transferirá la reserva de revaluación directamente a reservas por ganancias acumuladas cuando se pierda el control de la dependiente.
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CONTABILIZACIÓN DE UN CAMBIO EN LA CONDICIÓN DE ENTIDAD DE INVERSIÓN
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B100
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Cuando la entidad pierda su condición de entidad de inversión, aplicará la NIIF 3 a cualquier dependiente que anteriormente se valorase al valor razonable con cambios en el resultado, de conformidad con el párrafo 31. Se considerará que la fecha del cambio de condición es la fecha de adquisición. Al valorar el fondo de comercio o las ganancias resultantes de una compra en condiciones muy ventajosas que se derive de la adquisición considerada, el valor razonable de la dependiente en la fecha de adquisición considerada representará la contraprestación estimada transferida. Todas las dependientes deberán consolidarse, de conformidad con los párrafos 19 a 24 de esta NIIF, a partir de la fecha del cambio de condición.
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B101
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Cuando la entidad adquiera la condición de entidad de inversión, dejará de consolidar sus dependientes en la fecha del cambio de condición, a excepción de las dependientes que sigan sujetas a consolidación con arreglo al párrafo 32. La entidad de inversión aplicará los requisitos de los párrafos 25 y 26 a aquellas dependientes que deje de consolidar, como si hubiera perdido el control de dichas dependientes en esa fecha.
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Apéndice C
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la NIIF y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
ENTRADA EN VIGOR
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C1
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Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a un ejercicio anterior, revelará ese hecho y aplicará la NIIF 11, la NIIF 12, la NIC 27 Estados financieros separados y la NIC 28 (modificada en 2011) al mismo tiempo.
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C1A
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El documento Estados financieros consolidados, acuerdos conjuntos y revelación de participaciones en otras entidades: Guía de transición (Modificaciones de las NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12), publicado en junio de 2012, modificó los párrafos C2 a C6 y añadió los párrafos C2A a C2B, C4A a C4C, C5A y C6A a C6B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Si una entidad aplica la NIIF 10 a un ejercicio anterior, aplicará las referidas modificaciones también a ese ejercicio.
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C1B
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 2, 4, C2A, C6A y el apéndice A y añadió los párrafos 27 a 33, B85A a B85W, B100 a B101 y C3A a C3F. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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C1D
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El documento Entidades de inversión: Aplicación de la excepción de consolidación (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 28), publicado en diciembre de 2014, modificó los párrafos 4, 32, B85C, B85E y C2A y añadió los párrafos 4A y 4B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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TRANSICIÓN
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C2
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Las entidades aplicarán esta NIIF de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, salvo en los casos especificados en los párrafos C2A a C6.
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C2A
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No obstante lo dispuesto en el párrafo 28 de la NIC 8, cuando esta NIIF se aplique por primera vez y, si ello fuera posterior, cuando se apliquen por primera vez las modificaciones de esta NIIF recogidas en los documentos Entidades de inversión y Entidades de inversión: Aplicación de la excepción de consolidación, las entidades solo deberán presentar la información cuantitativa exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 con respecto al ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial de esta NIIF (el «ejercicio inmediatamente anterior»). Las entidades podrán presentar también esta información con respecto al ejercicio corriente o a ejercicios comparativos anteriores, pero no estarán obligadas a ello.
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C2B
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A efectos de esta NIIF, la fecha de aplicación inicial será el comienzo del ejercicio anual al que se aplique esta NIIF por primera vez.
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C3
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En la fecha de aplicación inicial, las entidades no estarán obligadas a realizar ajustes en la contabilidad anterior por su implicación en:
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a)
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entidades que estuvieran consolidadas en dicha fecha de acuerdo con la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados y la SIC-12 Consolidación — Entidades con cometido especial y sigan estando consolidadas de acuerdo con esta NIIF, o
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b)
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entidades que no estuvieran consolidadas en dicha fecha de acuerdo con la NIC 27 y la SIC-12 y que no estén consolidadas de acuerdo con esta NIIF.
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C3A
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En la fecha de aplicación inicial, las entidades determinarán si constituyen una entidad de inversión sobre la base de los hechos y circunstancias concurrentes en dicha fecha. Si, en la fecha de aplicación inicial, una entidad determina que es una entidad de inversión, aplicará los requisitos de los párrafos C3B a C3F en lugar de los de los párrafos C5 a C5A.
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C3B
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Con la salvedad de las dependientes sujetas a consolidación de conformidad con el párrafo 32 (a las que se aplicarán los párrafos C3 y C6 o los párrafos C4 a C4C, según proceda), la entidad de inversión valorará sus inversiones en cada dependiente al valor razonable con cambios en el resultado, como si lo dispuesto en esta NIIF siempre hubiera sido de aplicación. La entidad de inversión ajustará retroactivamente tanto el ejercicio anual inmediatamente precedente a la fecha de aplicación inicial como el patrimonio neto al inicio del ejercicio inmediatamente anterior, en función de cualquier diferencia entre:
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a)
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el importe en libros previo de la dependiente, y
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b)
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el valor razonable de las inversiones de la entidad de inversión en la dependiente.
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El importe acumulado de los ajustes del valor razonable reconocidos previamente en otro resultado global deberá transferirse a reservas por ganancias acumuladas al principio del ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial.
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C3C
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Antes de la fecha de adopción de la NIIF 13 Valoración del valor razonable, la entidad de inversión utilizará los importes del valor razonable previamente notificados a los inversores o a la dirección si dichos importes representan el importe por el que podría haberse intercambiado la inversión entre partes interesadas y debidamente informadas en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua en la fecha de la valoración.
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C3D
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Si la valoración de una inversión en una dependiente de conformidad con los párrafos C3B a C3C resulta impracticable (según la definición de la NIC 8), la entidad de inversión aplicará los requisitos de esta NIIF al comienzo del primer ejercicio para el que resulte practicable la aplicación de los párrafos C3B a C3C, que podría ser el ejercicio corriente. El inversor ajustará retroactivamente el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial, a menos que el comienzo del primer ejercicio para el que la aplicación de este párrafo resulte practicable sea el ejercicio corriente. Si tal fuera el caso, el ajuste del patrimonio neto se reconocerá al comienzo del ejercicio corriente.
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C3E
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Si la entidad de inversión ha enajenado o dispuesto por otra vía de una inversión en una dependiente o ha perdido el control de la misma antes de la fecha de aplicación inicial de esta NIIF, la entidad de inversión no estará obligada a realizar ajustes en la contabilización anterior de esa dependiente.
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C3F
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Si una entidad aplica las modificaciones del documento Entidades de inversión a un ejercicio posterior al de la aplicación por primera vez de la NIIF 10, toda referencia a «la fecha de aplicación inicial» en los párrafos C3A a C3E se entenderá hecha al «comienzo del ejercicio anual en el que las modificaciones del documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, se haya aplicado por primera vez».
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C4
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En caso de que, en la fecha de aplicación inicial, un inversor concluya que va a consolidar una participada que anteriormente no estuviera consolidada de conformidad con la NIC 27 y la SIC-12, deberá:
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a)
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Si la participada es una empresa (según la definición del término recogida en la NIIF 3 Combinaciones de negocios), valorar el activo, el pasivo y las participaciones no dominantes en esa participada que anteriormente no estaba consolidada como si hubiera estado consolidada (y, por tanto, hubiera contabilizado la adquisición con arreglo a la NIIF 3), desde la fecha en que el inversor obtuvo el control de la participada sobre la base de los requisitos de esta NIIF. El inversor ajustará retroactivamente el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial. Cuando la fecha en la que se obtuvo el control sea previa al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, el inversor reconocerá, como un ajuste del patrimonio neto al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, cualquier diferencia entre:
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i)
|
el importe del activo, del pasivo y de las participaciones no dominantes reconocido, y
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|
ii)
|
el anterior importe en libros de la implicación del inversor en la participada.
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|
|
b)
|
Si la participada no es una empresa (según la definición del término recogida en la NIIF 3), valorar el activo, el pasivo y las participaciones no dominantes en esa participada que anteriormente no estaba consolidada como si hubiera estado consolidada (aplicando el método de adquisición descrito en la NIIF 3, sin reconocer ningún fondo de comercio para la participada), desde la fecha en la que el inversor obtuvo el control de la participada sobre la base de los requisitos establecidos en esta NIIF. El inversor ajustará retroactivamente el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial. Cuando la fecha en la que se obtuvo el control sea previa al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, el inversor reconocerá, como un ajuste del patrimonio neto al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, cualquier diferencia entre:
|
i)
|
el importe del activo, del pasivo y de las participaciones no dominantes reconocido, y
|
|
ii)
|
el anterior importe en libros de la implicación del inversor en la participada.
|
|
|
| |
C4A
|
En caso de que la valoración del activo, el pasivo y las participaciones no dominantes de la participada de conformidad con el párrafo C4, letras a) o b), resulte impracticable (según la definición de la NIC 8), el inversor:
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a)
|
Si la participada es una empresa, deberá aplicar los requisitos de la NIIF 3 a partir de la fecha de adquisición estimada. Se tomará como fecha de adquisición la que corresponda al comienzo del primer ejercicio para el que sea practicable aplicar el párrafo C4, letra a), que puede ser el ejercicio corriente.
|
|
b)
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Si la participada no es una empresa, deberá aplicar el método de adquisición descrito en la NIIF 3, sin reconocer ningún fondo de comercio para la participada a partir de la fecha de adquisición estimada. Se tomará como fecha de adquisición la que corresponda al comienzo del primer ejercicio para el que sea practicable aplicar el párrafo C4, letra b), que puede ser el ejercicio corriente.
El inversor ajustará de forma retroactiva el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial, a menos que el comienzo del primer ejercicio para el que resulte practicable aplicar este párrafo sea el ejercicio corriente. Cuando la fecha de adquisición estimada sea previa al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, el inversor reconocerá, como un ajuste del patrimonio neto al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, cualquier diferencia entre:
|
|
c)
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el importe del activo, del pasivo y de las participaciones no dominantes reconocido, y
|
|
d)
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el anterior importe en libros de la implicación del inversor en la participada.
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Si el primer ejercicio para el que sea practicable la aplicación de este párrafo es el ejercicio corriente, el ajuste en el patrimonio neto se reconocerá al comienzo del ejercicio corriente.
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C4B
|
Cuando el inversor aplique los párrafos C4 a C4A y la fecha en la que se obtuvo el control de acuerdo con esta NIIF sea posterior a la entrada en vigor de la NIIF 3, revisada en 2008 [NIIF 3 (2008)], la referencia a la NIIF 3 en los párrafos C4 y C4A se entenderá hecha a la NIIF 3 (2008). Si el control se obtuvo antes de la entrada en vigor de la NIIF 3 (2008), el inversor aplicará la NIIF 3 (2008) o la NIIF 3 (publicada en 2004).
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C4C
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Cuando el inversor aplique los párrafos C4 a C4A y la fecha en la que se obtuvo el control de acuerdo con esta NIIF sea posterior a la entrada en vigor de la NIC 27, revisada en 2008 [NIC 27 (2008)], el inversor aplicará los requisitos de esta NIIF a todos los ejercicios en los que la participada esté consolidada de forma retroactiva de acuerdo con los párrafos C4 a C4A. Si el control se obtuvo antes de la entrada en vigor de la NIC 27 (2008), el inversor aplicará:
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a)
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los requisitos de esta NIIF a todos los ejercicios en los que la participada esté consolidada de forma retroactiva de acuerdo con los párrafos C4 a C4A, o
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b)
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los requisitos de la versión de la NIC 27 publicada en 2003 [NIC 27 (2003)] a los ejercicios previos a la entrada en vigor de la NIC 27 (2008) y, a partir de entonces, los requisitos de esta NIIF a ejercicios posteriores.
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|
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C5
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En caso de que, en la fecha de aplicación inicial, el inversor concluya que dejará de consolidar una participada que anteriormente estuviera consolidada de conformidad con la NIC 27 y la SIC-12, el inversor deberá valorar su participación en la participada al importe al que se habría valorado si los requisitos de esta NIIF hubieran sido de aplicación en el momento en que el inversor inició su implicación en la participada (sin obtener control de acuerdo con esta NIIF) o perdió el control sobre ella. El inversor ajustará retroactivamente el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial. Cuando la fecha en la que el inversor inició su implicación en la participada (sin obtener control de acuerdo con esta NIIF) o perdió el control sobre ella sea previa al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, el inversor reconocerá, como un ajuste del patrimonio neto al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, cualquier diferencia entre:
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a)
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el anterior importe en libros del activo, del pasivo y de las participaciones no dominantes, y
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b)
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el importe reconocido de la participación del inversor en la participada.
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C5A
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Si resulta impracticable valorar la participación en la participada de acuerdo con el párrafo C5 (según la definición de la NIC 8), el inversor deberá aplicar los requisitos de esta NIIF al inicio del primer ejercicio para el que resulte practicable aplicar el párrafo C5, que puede ser el ejercicio corriente. El inversor ajustará de forma retroactiva el ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial, a menos que el comienzo del primer ejercicio para el que resulte practicable aplicar este párrafo sea el ejercicio corriente. Cuando la fecha en la que el inversor inició su implicación en la participada (sin obtener control de acuerdo con esta NIIF) o perdió el control sobre ella sea previa al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, el inversor reconocerá, como un ajuste del patrimonio neto al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, cualquier diferencia entre:
|
a)
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el anterior importe en libros del activo, del pasivo y de las participaciones no dominantes, y
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|
b)
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el importe reconocido de la participación del inversor en la participada.
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Si el primer ejercicio para el que sea practicable la aplicación de este párrafo es el ejercicio corriente, el ajuste en el patrimonio neto se reconocerá al comienzo del ejercicio corriente.
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C6
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Los párrafos 23, 25, B94 y B96 a B99 fueron modificaciones de la NIC 27 realizadas en 2008 que se trasladaron a la NIIF 10. Salvo en aquellos casos en que aplique el párrafo C3 o esté obligada a aplicar los párrafos C4 a C5A, la entidad deberá aplicar los requisitos establecidos en los citados párrafos como sigue:
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a)
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La entidad no deberá reexpresar ninguna atribución de resultados en los ejercicios antes de aplicar por primera vez la modificación del párrafo B94.
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b)
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Los requisitos de los párrafos 23 y B96 en lo tocante a la contabilidad de las variaciones en las participaciones en la propiedad de una dependiente una vez obtenido el control no se aplicarán a los cambios habidos antes de que la entidad aplicase esas modificaciones por primera vez.
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c)
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La entidad no reexpresará el importe en libros de una inversión en una antigua dependiente si el control se perdió antes de que aplicase por primera vez las modificaciones de los párrafos 25 y B97 a B99. Además, la entidad no recalculará pérdida o ganancia alguna por la pérdida de control de una dependiente que haya ocurrido antes de que se apliquen por primera vez las modificaciones de los párrafos 25 y B97 a B99.
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Referencias al «ejercicio inmediatamente anterior»
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C6A
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Sin perjuicio de las referencias al ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial («el ejercicio inmediatamente anterior») en los párrafos C3B a C5A, las entidades podrán proporcionar también información comparativa ajustada respecto de cualesquiera ejercicios anteriores presentados, aunque no estarán obligadas a hacerlo. Si una entidad presenta esa información, todas las referencias al «ejercicio inmediatamente anterior» en los párrafos C3B a C5A se entenderán hechas al «primer ejercicio comparativo ajustado presentado».
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C6B
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Si una entidad presenta información comparativa sin ajustar respecto de cualquier ejercicio anterior, deberá identificar claramente la información que no se haya ajustado, indicar que ha sido preparada con arreglo a criterios diferentes y explicar dichos criterios.
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Referencias a la NIIF 9
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C7
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Si una entidad aplica esta NIIF, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia de esta NIIF a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración.
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DEROGACIÓN DE OTRAS NIIF
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C8
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Esta NIIF reemplaza a los requisitos referentes a los estados financieros consolidados de la NIC 27 (modificada en 2008).
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C9
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Esta NIIF reemplaza también a la SIC-12 Consolidación — Entidades con cometido especial.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 11
Acuerdos conjuntos
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF es establecer una serie de principios para la elaboración de la información financiera por parte de entidades que tengan una participación en acuerdos objeto de control conjunto (denominados acuerdos conjuntos).
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Cumplimiento del objetivo
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2
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Para cumplir el objetivo enunciado en el párrafo 1, esta NIIF define el control conjunto y requiere que las entidades que sean parte en un acuerdo conjunto determinen el tipo de acuerdo conjunto en el que participan mediante la evaluación de sus derechos y obligaciones, y que contabilicen esos derechos y obligaciones de conformidad con ese tipo de acuerdo conjunto.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
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Esta NIIF será aplicada por todas las entidades que sean parte en un acuerdo conjunto.
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ACUERDOS CONJUNTOS
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4
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Un acuerdo conjunto es un acuerdo del que dos o más partes ostentan el control conjunto.
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5
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Un acuerdo conjunto presenta las características siguientes:
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a)
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Las partes se encuentran vinculadas a través de un acuerdo contractual (véanse los párrafos B2 a B4).
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b)
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El acuerdo contractual otorga a dos o más de esas partes el control conjunto del acuerdo (véanse los párrafos 7 a 13).
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6
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Un acuerdo conjunto es una operación conjunta o un negocio conjunto.
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Control conjunto
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7
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Control conjunto es el control compartido de un acuerdo, en virtud de un acuerdo contractual, y solo existirá cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieran el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control.
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| |
8
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La entidad que forme parte de un acuerdo deberá evaluar si el acuerdo contractual otorga a todas las partes, o a un grupo de ellas, el control colectivo del acuerdo. Todas las partes, o un grupo de ellas, controlan colectivamente un acuerdo cuando deben actuar juntas para dirigir las actividades que influyan de forma significativa en los rendimientos del acuerdo (es decir, las actividades relevantes).
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9
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Una vez que haya quedado establecido que todas las partes, o un grupo de ellas, controlan el acuerdo colectivamente, solo existirá control conjunto cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieran el consentimiento unánime de las partes que controlan colectivamente el acuerdo.
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10
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En un acuerdo conjunto, ninguna de las partes controla el acuerdo por sí sola. Una parte que ejerza el control conjunto de un acuerdo puede impedir que cualquier otra parte o grupo de partes controle el acuerdo.
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11
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Un acuerdo puede ser conjunto incluso si no todas las partes que lo componen ejercen el control conjunto de este. Esta NIIF distingue entre las partes que ejercen el control conjunto de un acuerdo conjunto (operadores conjuntos o partícipes en negocios conjuntos) y las que participan en un acuerdo conjunto, pero no ejercen el control conjunto de este.
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12
|
La entidad deberá realizar un juicio profesional al evaluar si todas las partes, o un grupo de ellas, ejercen el control conjunto de un acuerdo. La entidad deberá llevar a cabo esa evaluación teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias concurrentes (véanse los párrafos B5 a B11).
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13
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Si los hechos y circunstancias cambian, la entidad deberá volver a evaluar si continúa ejerciendo el control conjunto de un acuerdo.
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Tipos de acuerdo conjunto
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14
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La entidad deberá determinar el tipo de acuerdo conjunto del que forme parte. La clasificación de un acuerdo conjunto como operación conjunta o como negocio conjunto depende de los derechos y obligaciones de las partes en el acuerdo.
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15
|
Una operación conjunta es un acuerdo conjunto en el que las partes que ejercen el control conjunto de dicho acuerdo tienen derechos sobre los activos de este y obligaciones por sus pasivos. Dichas partes se denominan operadores conjuntos.
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16
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Un negocio conjunto es un acuerdo conjunto en el que las partes que ejercen el control conjunto de dicho acuerdo tienen derechos sobre los activos netos de este. Dichas partes se denominan partícipes en el negocio conjunto.
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17
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La entidad deberá realizar un juicio profesional al evaluar si un acuerdo conjunto es una operación conjunta o un negocio conjunto. La entidad determinará el tipo de acuerdo conjunto en el que participa analizando los derechos y obligaciones que para ella se derivan del acuerdo. La entidad evaluará sus derechos y obligaciones teniendo en cuenta la estructura y la forma jurídica del acuerdo, los términos acordados por las partes del acuerdo contractual y otros hechos y circunstancias, en su caso (véanse los párrafos B12 a B33).
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18
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En algunos casos las partes se encuentran vinculadas por un acuerdo marco que establece los términos contractuales generales para el desarrollo de una o más actividades. El acuerdo marco podría determinar que las partes establezcan diferentes acuerdos conjuntos para el desarrollo de actividades específicas que formen parte del acuerdo marco. Pese a estar relacionados con un mismo acuerdo marco, el tipo de esos acuerdos conjuntos podría variar en caso de que los derechos y las obligaciones de las partes difieran a la hora de desarrollar las diferentes actividades contempladas en el acuerdo marco. En consecuencia, pueden coexistir operaciones conjuntas y negocios conjuntos cuando las partes desarrollan diferentes actividades que forman parte de un mismo acuerdo marco.
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19
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Si los hechos y circunstancias cambian, la entidad deberá volver a evaluar si el tipo de acuerdo conjunto en el que participa ha cambiado.
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ESTADOS FINANCIEROS DE LAS PARTES EN UN ACUERDO CONJUNTO
Operaciones conjuntas
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20
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El operador conjunto deberá reconocer los elementos siguientes en relación con su participación en una operación conjunta:
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a)
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sus activos, incluida la parte que le corresponda de los activos de titularidad conjunta;
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b)
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sus pasivos, incluida la parte que le corresponda de los pasivos contraídos de forma conjunta;
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c)
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los ingresos ordinarios obtenidos de la venta de su parte de la producción derivada de la operación conjunta;
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d)
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su parte de los ingresos ordinarios obtenidos de la venta de la producción derivada de la operación conjunta, y
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e)
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sus gastos, incluida la parte que le corresponda de los gastos conjuntos.
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21
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El operador conjunto contabilizará los activos, pasivos, ingresos ordinarios y gastos relacionados con su participación en una operación conjunta de acuerdo con las NIIF aplicables a los activos, pasivos, ingresos ordinarios y gastos específicos de que se trate.
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21A
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Cuando la entidad adquiera una participación en una operación conjunta cuya actividad constituya un negocio, según este se define en la NIIF 3 Combinaciones de negocios, aplicará, en la medida de la parte que le corresponda de conformidad con el párrafo 20, todos los principios de la NIIF 3 y de otras NIIF relativos a la contabilización de las combinaciones de negocios que no entren en conflicto con las directrices que figuran en esta NIIF, y revelará la información preceptiva conforme a las citadas NIIF en relación con las combinaciones de negocios. Esto es válido en lo que respecta a la adquisición tanto de la participación inicial como de participaciones adicionales en una operación conjunta cuya actividad constituya un negocio. La forma en que deberá contabilizarse la adquisición de una participación en dicha operación conjunta se especifica en los párrafos B33A a B33D.
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22
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La forma en que deberán contabilizarse transacciones tales como la venta, la aportación o la compra de activos que tengan lugar entre una entidad y una operación conjunta en la que dicha entidad actúe como operador conjunto se especifica en los párrafos B34 a B37.
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23
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Una parte que participe en una operación conjunta pero no ejerza el control conjunto de esta deberá también contabilizar su participación en el acuerdo conforme a lo previsto en los párrafos 20 a 22, si tiene derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos relacionados con la operación conjunta. Si una parte que participa en una operación conjunta pero no ejerce el control conjunto de esta no tiene derechos sobre los activos ni obligaciones por los pasivos relacionados con dicha operación conjunta, deberá contabilizar su participación en la operación conjunta de conformidad con las NIIF aplicables a esa participación.
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Negocios conjuntos
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24
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El partícipe en un negocio conjunto deberá reconocer su participación en dicho negocio como una inversión, y contabilizará esa inversión utilizando el método de la participación de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos, a menos que la entidad esté exenta de aplicar el método de la participación según lo especificado en la citada Norma.
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25
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Una parte que participe en un negocio conjunto pero que no ejerza el control conjunto de este deberá contabilizar su participación en el acuerdo conforme a lo previsto en la NIIF 9 Instrumentos financieros, salvo que ejerza una influencia significativa sobre el negocio conjunto, en cuyo caso deberá contabilizarla conforme a lo establecido en la NIC 28 (modificada en 2011).
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ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS
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26
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En sus estados financieros separados, el operador conjunto o el partícipe en un negocio conjunto deberá contabilizar su participación en:
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a)
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una operación conjunta de conformidad con los párrafos 20 a 22;
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b)
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un negocio conjunto de conformidad con el párrafo 10 de la NIC 27 Estados financieros separados.
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27
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En sus estados financieros separados, una parte que participe en un acuerdo conjunto, pero no ejerza el control conjunto de este, contabilizará su participación en:
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a)
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una operación conjunta de conformidad con el párrafo 23;
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b)
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un negocio conjunto de conformidad con la NIIF 9, a menos que la entidad ejerza una influencia significativa sobre el negocio conjunto, en cuyo caso deberá aplicar el párrafo 10 de la NIC 27 (modificada en 2011).
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Acuerdo conjunto
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Un acuerdo del que dos o más partes ejercen el control conjunto.
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Control conjunto
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Control compartido de un acuerdo, en virtud de un acuerdo contractual, que solo existe cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control.
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Operación conjunta
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Acuerdo conjunto en el que las partes que ejercen el control conjunto del acuerdo tienen derechos sobre los activos de este y obligaciones por sus pasivos.
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Operador conjunto
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Una parte en una operación conjunta que ejerce el control conjunto de dicha operación.
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Negocio conjunto
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Acuerdo conjunto en el que las partes que ejercen el control conjunto del acuerdo tienen derechos sobre los activos netos de este.
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Partícipe en un negocio conjunto
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Una parte en un negocio conjunto que ejerce el control conjunto de dicho negocio.
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Parte en un acuerdo conjunto
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Entidad que participa en un acuerdo conjunto, con independencia de si la entidad ejerce el control conjunto del acuerdo.
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Vehículo separado
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Estructura financiera que puede identificarse por separado, incluidas entidades jurídicas independientes o entidades reconocidas por ley, con independencia de si tienen o no personalidad jurídica.
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Los siguientes términos aparecen definidos en la NIC 27 (modificada en 2011), en la NIC 28 (modificada en 2011) o en la NIIF 10 Estados financieros consolidados y se utilizan en esta NIIF con los significados especificados en dichas NIIF:
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—
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control de una participada,
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—
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método de la participación,
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—
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derechos de protección,
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—
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actividades relevantes,
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—
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estados financieros separados,
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—
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influencia significativa.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF. Describe la aplicación de los párrafos 1 a 27 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
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B1
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Los ejemplos expuestos en este apéndice representan situaciones hipotéticas. Aunque algunos aspectos de los ejemplos pueden encontrarse en supuestos reales, a la hora de aplicar la NIIF 11 deberán evaluarse todos los hechos y las circunstancias pertinentes del supuesto en cuestión.
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ACUERDOS CONJUNTOS
Acuerdo contractual (párrafo 5)
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B2
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La existencia de acuerdos contractuales se puede demostrar de varias formas. A menudo, aunque no siempre, un acuerdo contractual jurídicamente vinculante se formaliza por escrito, normalmente en forma de contrato o de conversaciones documentadas entre las partes. Los mecanismos legales también pueden crear acuerdos vinculantes, ya sea por sí mismos o en combinación con contratos entre las partes.
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B3
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Cuando los acuerdos conjuntos se estructuran a través de un vehículo separado (véanse los párrafos B19 a B33), el acuerdo contractual, o determinados aspectos de este, se incorporan en ocasiones a la escritura de constitución o a los estatutos del vehículo separado.
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B4
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El acuerdo contractual establece las condiciones de participación de las partes en la actividad que constituye el objeto del acuerdo. Por regla general, el acuerdo contractual contempla asuntos como los siguientes:
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a)
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El propósito, la actividad y la duración del acuerdo conjunto.
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b)
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El método de nombramiento de los miembros del consejo de administración u órgano de dirección equivalente del acuerdo conjunto.
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c)
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El proceso de adopción de decisiones: los asuntos que requieren la toma de decisiones de las partes, los derechos de voto de estas y el nivel de apoyo exigido para esos asuntos. El proceso de adopción de decisiones reflejado en el acuerdo contractual determina el control conjunto del acuerdo (véanse los párrafos B5 a B11).
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d)
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El capital u otras aportaciones que se requieren de las partes.
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e)
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La forma en que las partes comparten los activos, pasivos, ingresos ordinarios, gastos o resultados del acuerdo conjunto.
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Control conjunto (párrafos 7 a 13)
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B5
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Al evaluar si ejerce el control conjunto de un acuerdo, la entidad deberá analizar primero si todas las partes, o un grupo de ellas, controlan el acuerdo. La NIIF 10 define el concepto de «control» y deberá usarse para determinar si todas las partes, o un grupo de ellas, están expuestas o tienen derecho a obtener unos rendimientos variables de su participación en el acuerdo y si tienen la capacidad de influir en dichos rendimientos a través del poder que ejercen sobre el acuerdo. Cuando todas las partes, o un grupo de ellas, consideradas colectivamente, tienen la capacidad de dirigir las actividades que influyen de forma significativa en los rendimientos del acuerdo (es decir, las actividades relevantes), esas partes controlan colectivamente el acuerdo.
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B6
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Tras llegar a la conclusión de que todas las partes, o un grupo de ellas, controlan colectivamente el acuerdo, la entidad deberá analizar si ella misma ejerce el control conjunto del acuerdo. Solo existe control conjunto cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que controlan colectivamente el acuerdo. Es posible que sea necesario recurrir al juicio profesional a la hora de evaluar si el acuerdo está controlado conjuntamente por todas las partes que lo componen o por un grupo de ellas, o si está controlado por una sola de las partes que lo componen.
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B7
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En ocasiones, el proceso de adopción de decisiones acordado por las partes en el correspondiente acuerdo contractual conlleva implícitamente el control conjunto del acuerdo. Supóngase, por ejemplo, que dos partes constituyen un acuerdo en el que cada una de ellas posee el 50 % de los derechos de voto, y que el acuerdo contractual suscrito entre ellas especifica que será necesario al menos el 51 % de los derechos de voto para tomar decisiones sobre las actividades relevantes. En este caso, las partes habrían acordado implícitamente ejercer el control conjunto del acuerdo, ya que no es posible adoptar decisiones sobre las actividades relevantes sin el acuerdo de ambas partes.
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B8
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En otras circunstancias, el acuerdo contractual requiere una proporción mínima de los derechos de voto para tomar decisiones sobre las actividades relevantes. Cuando se pueda alcanzar dicho porcentaje mínimo de los derechos de voto a través de más de una combinación de las partes en el acuerdo, este no se considerará un acuerdo conjunto a menos que el contrato especifique qué partes (o qué combinación de ellas) deben acordar unánimemente las decisiones sobre las actividades relevantes del acuerdo.
Ejemplos de aplicación
Ejemplo 1
Supóngase que tres partes constituyen un acuerdo. A posee el 50 % de los derechos de voto en él, B el 30 % y C el 20 %. El acuerdo contractual suscrito entre A, B y C especifica que se requiere al menos un 75 % de los derechos de voto para tomar decisiones sobre las actividades relevantes del acuerdo. Pese a que A puede bloquear cualquier decisión, no ostenta el control del acuerdo porque necesita la aprobación de B. Los términos del acuerdo contractual, que requieren al menos un 75 % de los derechos de voto para adoptar decisiones sobre las actividades relevantes, implican que A y B controlan conjuntamente el acuerdo, ya que no es posible tomar decisiones sobre las actividades relevantes sin la aprobación de A y B.
Ejemplo 2
Supóngase un acuerdo formado por tres partes: A posee el 50 % de los derechos de voto del acuerdo, y B y C poseen un 25 % de los derechos de voto cada una. El acuerdo contractual suscrito entre A, B y C especifica que se requiere al menos un 75 % de los derechos de voto para tomar decisiones sobre las actividades relevantes del acuerdo. Pese a que A puede bloquear cualquier decisión, no controla el acuerdo porque necesita la aprobación de B o C. En este ejemplo, las tres partes (A, B y C) controlan colectivamente el acuerdo. No obstante, hay más de una combinación de partes que pueden ponerse de acuerdo y alcanzar el 75 % de los derechos de voto (esto es, A + B o A + C). En tal situación, para que el acuerdo contractual entre las partes sea un acuerdo conjunto debería especificar qué combinación de partes es la que debe aprobar unánimemente las decisiones sobre las actividades relevantes del acuerdo.
Ejemplo 3
Supóngase un acuerdo en el que A y B poseen un 35 % de los derechos de voto del acuerdo cada una; el 30 % restante presenta una elevada dispersión. Las decisiones sobre las actividades relevantes requieren la aprobación de la mayoría de los derechos de voto. En estas circunstancias, A y B solo ostentarán el control conjunto del acuerdo si el acuerdo contractual especifica que las decisiones sobre las actividades relevantes de este requieren la aprobación tanto de A como de B.
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B9
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El requisito del consentimiento unánime significa que cualquier parte que ostente el control conjunto del acuerdo puede impedir que cualquiera de las otras partes, o grupo de estas, adopte decisiones unilaterales (sobre las actividades relevantes) sin su aprobación. Si el requisito del consentimiento unánime solo se refiere a decisiones que otorguen a una parte derechos de protección y no a decisiones sobre las actividades relevantes de un acuerdo, esa parte no ejerce el control conjunto del acuerdo.
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B10
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Un acuerdo contractual puede incluir cláusulas relativas a la resolución de litigios, por ejemplo, a través de arbitraje. Tales disposiciones pueden permitir la adopción de decisiones en ausencia de consentimiento unánime entre las partes que ostenten el control conjunto. La existencia de dichas disposiciones no impide que el acuerdo esté sujeto a control conjunto y, por tanto, constituya un acuerdo conjunto.
Evaluación del control conjunto
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B11
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Cuando un acuerdo está fuera del ámbito de aplicación de la NIIF 11, la entidad debe contabilizar su participación en el acuerdo de conformidad con las NIIF pertinentes, como la NIIF 10, la NIC 28 (modificada en 2011) o la NIIF 9.
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TIPOS DE ACUERDO CONJUNTO (PÁRRAFOS 14 A 19)
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B12
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El establecimiento de acuerdos conjuntos responde a diversos propósitos (por ejemplo, para compartir costes y riesgos entre varias partes o para proporcionar a estas acceso a tecnologías o mercados nuevos); además, los acuerdos conjuntos pueden utilizar diferentes estructuras y formas jurídicas.
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B13
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Algunos acuerdos no requieren que la actividad objeto del acuerdo se desarrolle a través de un vehículo separado. Sin embargo, otros conllevan la creación de un vehículo de ese tipo.
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B14
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La clasificación de los acuerdos conjuntos que requiere esta NIIF depende de los derechos y obligaciones que para las partes emanen del acuerdo en el curso normal de la actividad. Esta NIIF clasifica los acuerdos conjuntos como operaciones conjuntas o como negocios conjuntos. Cuando la entidad tiene derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos del acuerdo, este constituye una operación conjunta. Cuando la entidad tiene derechos sobre los activos netos del acuerdo, este constituye un negocio conjunto. Los párrafos B16 a B33 describen la evaluación que debe llevar a cabo la entidad para determinar si tiene participación en una operación conjunta o en un negocio conjunto.
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Clasificación de un acuerdo conjunto
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B15
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Como se indica en el párrafo B14, la clasificación de los acuerdos conjuntos requiere que las partes evalúen los derechos y obligaciones que les atañen en virtud del acuerdo. Al llevar a cabo dicha evaluación, la entidad deberá tener en cuenta lo siguiente:
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a)
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la estructura del acuerdo conjunto (véanse los párrafos B16 a B21);
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b)
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cuando el acuerdo conjunto se haya estructurado a través de un vehículo separado:
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i)
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la forma jurídica de ese vehículo separado (véanse los párrafos B22 a B24);
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ii)
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los términos del acuerdo contractual (véanse los párrafos B25 a B28), y
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iii)
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cuando proceda, otros hechos y circunstancias (véanse los párrafos B29 a B33).
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Estructura del acuerdo conjunto
Acuerdos conjuntos que no estén estructurados a través de un vehículo separado
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B16
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Un acuerdo conjunto que no esté estructurado a través de un vehículo separado constituye una operación conjunta. En tales casos, el acuerdo contractual establece los derechos de las partes sobre los activos del acuerdo y sus obligaciones por los pasivos del mismo, así como los derechos de las partes con respecto a los ingresos ordinarios del acuerdo y sus obligaciones en relación con los gastos del mismo.
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B17
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Con frecuencia, el acuerdo contractual describe la naturaleza de las actividades objeto del acuerdo y el modo en que las partes tienen previsto llevar a cabo dichas actividades conjuntamente. Por ejemplo, las partes en un acuerdo conjunto pueden convenir fabricar juntas un determinado producto, de manera que cada parte se responsabilice de una tarea concreta, utilice sus propios activos y asuma sus propios pasivos. El acuerdo contractual puede especificar también cómo compartirán las partes los ingresos ordinarios y gastos comunes. En este caso, cada operador conjunto reconocerá en sus estados financieros los activos y pasivos utilizados para la tarea concreta realizada, y consignará la parte que le corresponda de los ingresos ordinarios y los gastos conforme a lo previsto en el acuerdo contractual.
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B18
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En otros casos, las partes en un acuerdo conjunto pueden acordar, por ejemplo, compartir y explotar conjuntamente un activo determinado. En ese caso, el acuerdo contractual establece los derechos de las partes sobre el activo objeto de explotación conjunta y la forma en que las partes compartirán la producción o los ingresos ordinarios procedentes del activo, así como los costes de explotación. Cada operador conjunto contabiliza su parte del activo conjunto y la parte acordada de los pasivos, y reconoce su parte de la producción, de los ingresos ordinarios y de los gastos conforme a lo previsto en el acuerdo contractual.
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Acuerdos conjuntos estructurados a través de un vehículo separado
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B19
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Un acuerdo conjunto en el que los activos y pasivos del acuerdo se mantengan en un vehículo separado puede ser un negocio conjunto o una operación conjunta.
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B20
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La condición de operador conjunto o de partícipe en un negocio conjunto depende de los derechos y las obligaciones que este tenga en relación, respectivamente, con los activos y los pasivos del acuerdo que se mantienen en el vehículo separado.
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B21
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Como se indica en el párrafo B15, cuando las partes han estructurado un acuerdo conjunto a través de un vehículo separado, deben evaluar si la forma jurídica de dicho vehículo, los términos del acuerdo contractual y, cuando proceda, cualesquiera otros hechos y circunstancias les otorgan:
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a)
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derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos del acuerdo (es decir, el acuerdo constituye una operación conjunta), o
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b)
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derechos sobre los activos netos del acuerdo (es decir, el acuerdo constituye un negocio conjunto).
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Clasificación de un acuerdo conjunto: evaluación de los derechos y obligaciones de las partes en virtud del acuerdo
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Forma jurídica del vehículo separado
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B22
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A la hora de evaluar el tipo de acuerdo conjunto es importante conocer la forma jurídica del vehículo separado. Dicha forma jurídica ayuda a realizar la evaluación inicial de los derechos de las partes sobre los activos y sus obligaciones por los pasivos que se mantienen en el vehículo separado; por ejemplo, ayuda a analizar si las partes tienen participación en los activos mantenidos en dicho vehículo separado y si son responsables de los pasivos mantenidos en este.
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B23
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A título ilustrativo, las partes podrían desarrollar la actividad del acuerdo conjunto a través de un vehículo separado cuya forma jurídica haga que este deba ser considerado por derecho propio (es decir, los activos y pasivos que se mantienen en el vehículo separado son los activos y pasivos de dicho vehículo separado, y no los de las partes). En ese caso, la evaluación de los derechos y obligaciones conferidos a las partes en virtud de la forma jurídica del vehículo separado indica que el acuerdo constituye un negocio conjunto. No obstante, los términos convenidos por las partes en su acuerdo contractual (véanse los párrafos B25 a B28) y, cuando proceda, otros hechos y circunstancias que concurran (véanse los párrafos B29 a B33) pueden prevalecer sobre la evaluación de los derechos y obligaciones conferidos a las partes en virtud de la forma jurídica del vehículo separado.
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B24
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La evaluación de los derechos y obligaciones conferidos a las partes en virtud de la forma jurídica del vehículo separado es suficiente para concluir que un acuerdo constituye una operación conjunta únicamente si las partes desarrollan la actividad del acuerdo conjunto a través de un vehículo separado cuya forma jurídica no implique la separación entre las partes y el vehículo separado (es decir, si los activos y pasivos que se mantienen en el vehículo separado son los activos y pasivos de las partes).
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Evaluación de los términos del acuerdo contractual
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B25
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En muchos casos, los derechos y obligaciones convenidos por las partes en sus acuerdos contractuales son coherentes o no entran en conflicto con los que se les confieren en virtud de la forma jurídica del vehículo separado a través del cual se estructura el acuerdo.
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B26
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En otros casos, las partes utilizan el acuerdo contractual para invertir o modificar los derechos y obligaciones que se les confieren en virtud de la forma jurídica del vehículo separado a través del cual se estructura el acuerdo.
Ejemplos de aplicación
Ejemplo 4
Supóngase que dos partes estructuran un acuerdo conjunto a través de una entidad constituida. Cada parte posee una participación del 50 % en la propiedad de dicha entidad. La escritura de constitución permite la separación de la entidad de sus propietarios y, como consecuencia de ello, los activos y pasivos que se mantienen en la entidad son los activos y pasivos de la entidad constituida. En ese caso, la evaluación de los derechos y obligaciones conferidos a las partes en virtud de la forma jurídica del vehículo separado indica que las partes ostentan derechos sobre los activos netos del acuerdo.
Sin embargo, las partes modifican las características de la entidad constituida a través del acuerdo contractual que suscriben, de manera que cada una tiene una participación en los activos de la entidad constituida y es responsable de un porcentaje especificado de los pasivos de dicha entidad. Tales modificaciones contractuales pueden tener como resultado que el acuerdo sea una operación conjunta.
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B27
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El cuadro siguiente compara los términos habituales de los acuerdos contractuales entre las partes de una operación conjunta y los términos habituales de los acuerdos contractuales entre las partes de un negocio conjunto. Los ejemplos de términos contractuales que se exponen en el cuadro no pretenden ser exhaustivos.
Evaluación de los términos del acuerdo contractual
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Operación conjunta
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Negocio conjunto
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Términos del acuerdo contractual
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El acuerdo contractual otorga a las partes en el acuerdo conjunto derechos sobre los activos del acuerdo y les confiere obligaciones por los pasivos del mismo.
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El acuerdo contractual otorga a las partes en el acuerdo conjunto derechos sobre los activos netos del acuerdo (es decir, es el vehículo separado, y no las partes, el que tiene derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos del acuerdo).
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Derechos sobre los activos
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El acuerdo contractual establece que las partes en el acuerdo conjunto comparten todas las participaciones (por ejemplo, derechos, titularidad o propiedad) en los activos relativos al acuerdo en una proporción especificada (por ejemplo, en proporción a la participación de cada parte en la propiedad del acuerdo o a la actividad desarrollada a través del acuerdo directamente atribuida a ellas).
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El acuerdo contractual establece que los activos incorporados al acuerdo o comprados posteriormente por el acuerdo conjunto son propiedad de este. Las partes no tienen participación alguna (derechos, titularidad o propiedad) en los activos del acuerdo.
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Obligaciones por los pasivos
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El acuerdo contractual establece que las partes en el acuerdo conjunto comparten todos los pasivos, obligaciones, gastos y costes en un porcentaje especificado (por ejemplo, en proporción a la participación de cada parte en la propiedad del acuerdo o a la actividad desarrollada a través del acuerdo directamente atribuida a ellas).
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El acuerdo contractual establece que el acuerdo conjunto es responsable de las deudas y obligaciones del acuerdo.
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El acuerdo contractual establece que las partes en el acuerdo conjunto son responsables frente a este únicamente por el importe de las inversiones respectivas efectuadas en él o por sus obligaciones respectivas de aportar cualquier capital no desembolsado o adicional al acuerdo, o ambas cosas.
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El acuerdo contractual establece que las partes en el acuerdo conjunto han de responder por los créditos esgrimidos por terceros.
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El acuerdo contractual estipula que los acreedores del acuerdo conjunto no tienen derecho a reclamar contra parte alguna en relación con las deudas o las obligaciones del acuerdo.
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Ingresos ordinarios, gastos y resultado
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El acuerdo contractual establece la asignación de ingresos ordinarios y gastos sobre la base del rendimiento relativo de cada parte en el acuerdo conjunto. El acuerdo contractual podría establecer, por ejemplo, que los ingresos ordinarios y gastos se asignan en función de la capacidad que cada parte utiliza en una planta de explotación conjunta, que podría ser diferente de su participación en la propiedad del acuerdo conjunto. En otros casos, las partes podrían acordar compartir el resultado del acuerdo basándose en un porcentaje especificado, como la participación de cada parte en la propiedad del acuerdo. Esto no impide que el acuerdo constituya una operación conjunta si las partes tienen derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos del acuerdo.
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El acuerdo contractual establece la cuota de cada parte en el resultado que se obtenga a través de las actividades del acuerdo.
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Garantías
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A menudo se pide a las partes de acuerdos conjuntos que aporten garantías a terceros que, por ejemplo, reciben un servicio del acuerdo conjunto o le proporcionan financiación. La aportación de dichas garantías, o el compromiso de las partes de aportarlas, no determinan en sí mismos que un acuerdo conjunto constituya una operación conjunta. La característica que determina si el acuerdo conjunto es una operación conjunta o un negocio conjunto es si las partes tienen obligaciones por los pasivos del acuerdo (para algunos de los cuales las partes pueden haber aportado garantías o no).
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B28
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Cuando el acuerdo contractual especifica que las partes tienen derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos del acuerdo, cabe concluir que se trata de una operación conjunta y las partes no necesitan examinar otros hechos y circunstancias (véanse los párrafos B29 a B33) a efectos de la clasificación del acuerdo conjunto.
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Evaluación de otros hechos y circunstancias
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B29
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Cuando los términos del acuerdo contractual no especifiquen que las partes tienen derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos del acuerdo, las partes deberán examinar otros hechos y circunstancias a fin de evaluar si el acuerdo constituye una operación conjunta o un negocio conjunto.
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B30
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Un acuerdo conjunto puede estructurarse a través de un vehículo separado cuya forma jurídica implique la separación entre las partes y el vehículo separado. Los términos contractuales acordados entre las partes pueden no especificar los derechos de las partes sobre los activos y sus obligaciones en relación con los pasivos, si bien el análisis de otros hechos y circunstancias puede llevar a clasificar dicho acuerdo como operación conjunta. Así sucede, por ejemplo, cuando concurren otros hechos y circunstancias que confieren a las partes derechos sobre los activos y obligaciones por los pasivos del acuerdo.
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B31
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Cuando las actividades de un acuerdo estén concebidas fundamentalmente para el suministro de la producción a las partes, ello implica que estas tienen derecho a recibir prácticamente todos los beneficios económicos de los activos del acuerdo. Las partes de este tipo de acuerdos suelen garantizarse el acceso a los productos del acuerdo impidiendo que este venda su producción a terceros.
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B32
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El efecto de un acuerdo concebido en la forma y con la finalidad descritas es que los pasivos contraídos por este se satisfarán, en esencia, mediante los flujos de efectivo recibidos de las partes al comprar estas la producción. Cuando las partes constituyen prácticamente la única fuente de flujos de efectivo que contribuye a la continuidad de las actividades del acuerdo, ello implica que las partes tienen una obligación con respecto a los pasivos del acuerdo.
Ejemplos de aplicación
Ejemplo 5
Supóngase que dos partes estructuran un acuerdo conjunto a través de una entidad constituida (entidad C) en la que cada parte tiene una participación en la propiedad del 50 %. La finalidad del acuerdo es la fabricación de materiales que las partes necesitan para sus respectivos procesos productivos. El acuerdo garantiza que las partes exploten las instalaciones en las que se producen los materiales con arreglo a las especificaciones de cantidad y calidad especificadas por ellas.
La forma jurídica de la entidad C (entidad constituida) a través de la que se llevan a cabo las actividades indica de entrada que los activos y pasivos que se mantienen en la entidad C son de su propiedad. El acuerdo contractual entre las partes no especifica que estas tengan derechos sobre los activos u obligaciones por los pasivos de la entidad C. En consecuencia, la forma jurídica de dicha entidad C y los términos del acuerdo contractual indican que el acuerdo constituye un negocio conjunto.
No obstante, las partes también deben examinar los siguientes aspectos del acuerdo:
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—
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Las partes han acordado adquirir toda la producción de la entidad C con arreglo a una proporción de 50 %-50 %. La entidad C no puede vender ni una fracción de su producción a terceros a menos que ambas partes así lo aprueben. Dado que la finalidad del acuerdo es suministrar a las partes la producción que necesitan, se prevé que las ventas a terceros serán poco habituales y de escasa importancia relativa.
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—
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Las partes establecen el precio de la producción que adquieren en un nivel que está pensado para cubrir los costes de producción y los gastos administrativos que soporta la entidad C. Con este modelo de funcionamiento, se pretende mantener el acuerdo en el umbral de rentabilidad.
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A la luz del supuesto anterior, se consideran pertinentes los hechos y circunstancias siguientes:
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—
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La obligación de las partes de adquirir toda la producción de la entidad C refleja la dependencia exclusiva de la entidad C con respecto a las partes en lo referente a la generación de flujos de efectivo, por lo que las partes tienen la obligación de financiar la liquidación de los pasivos de la entidad C.
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—
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El hecho de que las partes tengan derecho a obtener toda la producción de la entidad C significa que están consumiendo todos los beneficios económicos de los activos de la entidad C y, por tanto, que tienen derechos sobre ellos.
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Estos hechos y circunstancias indican que el acuerdo constituye una operación conjunta. En estas circunstancias, la conclusión sobre la clasificación del acuerdo conjunto no cambiaría si las partes, en lugar de utilizar su respectiva cuota de la producción para su propio uso en un proceso productivo ulterior, la vendiesen a terceros.
Si las partes modifican los términos del acuerdo contractual de forma que el acuerdo pueda vender su producción a terceros, la entidad C asumiría los riesgos de demanda, de existencias y de crédito. En ese escenario, dicha modificación de los hechos y circunstancias obligaría a volver a evaluar la clasificación del acuerdo conjunto. Los nuevos hechos y circunstancias indicarían que el acuerdo constituye un negocio conjunto.
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B33
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El siguiente gráfico refleja la evaluación que lleva a cabo una entidad para clasificar un acuerdo conjunto estructurado a través de un vehículo separado:
Clasificación de un acuerdo conjunto estructurado a través de un vehículo separado
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ESTADOS FINANCIEROS DE LAS PARTES EN UN ACUERDO CONJUNTO (PÁRRAFOS 21A Y 22)
Contabilización de las adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas
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B33A
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Cuando una entidad adquiera una participación en una operación conjunta cuya actividad constituya un negocio, según este se define en la NIIF 3, aplicará, en la medida de la parte que le corresponda de conformidad con el párrafo 20, todos los principios de la NIIF 3 y de otras NIIF relativos a la contabilización de las combinaciones de negocios que no entren en conflicto con las directrices que figuran en esta NIIF, y revelará la información preceptiva conforme a las citadas NIIF en relación con las combinaciones de negocios. Los principios relativos a la contabilización de las combinaciones de negocios que no entran en conflicto con las directrices de esta NIIF incluyen, entre otros, los siguientes:
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a)
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la valoración por su valor razonable de los activos y pasivos identificables distintos de las partidas respecto de las cuales se contemplan excepciones en la NIIF 3 y otras NIIF;
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b)
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el reconocimiento de los costes relacionados con la adquisición como gastos en los ejercicios en los que se haya incurrido en dichos costes y se hayan recibido los servicios, con la salvedad de los costes de emisión de valores representativos de deuda o patrimonio, que se reconocerán con arreglo a la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y la NIIF 9 (56);
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c)
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el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos que se deriven del reconocimiento inicial de los activos o pasivos, con la salvedad de los pasivos por impuestos diferidos que se deriven del reconocimiento inicial del fondo de comercio, tal como exigen la NIIF 3 y la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias respecto de las combinaciones de negocios;
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d)
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el reconocimiento del excedente de la contraprestación transferida sobre el importe neto en la fecha de adquisición de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, en su caso, como fondo de comercio, y
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e)
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la comprobación del deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, al menos una vez al año y siempre que existan indicios de que el valor de la unidad podría haberse deteriorado, tal como exige la NIC 36 Deterioro del valor de los activos en lo que respecta al fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios.
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B33B
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Los párrafos 21A y B33A serán asimismo aplicables a la formación de una operación conjunta, pero únicamente si una de las partes que participan en la operación conjunta ha aportado a esta, en el momento de su formación, un negocio existente, según lo definido en la NIIF 3. No obstante, dichos párrafos no se aplicarán a la formación de una operación conjunta si todas las partes que participan en la operación conjunta únicamente aportan a esta, en el momento de su formación, activos o grupos de activos que no constituyan negocios.
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B33C
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Un operador conjunto podría incrementar su participación en una operación conjunta cuya actividad constituya un negocio, según se define en la NIIF 3, mediante la adquisición de una participación adicional en la operación conjunta. En tales casos, las participaciones anteriores en la operación conjunta no se valorarán de nuevo si el operador conjunto mantiene el control conjunto.
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B33CA
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Una parte que participe en una operación conjunta, pero no tenga el control conjunto de esta, podría obtener el control conjunto de la operación conjunta cuya actividad constituye un negocio, tal como se define en la NIIF 3. En tales casos, las participaciones anteriores en la operación conjunta no se valorarán de nuevo.
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B33D
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Los párrafos 21A y B33A a B33C no se aplicarán en caso de adquisición de una participación en una operación conjunta cuando las partes que compartan el control conjunto, incluida la entidad que adquiera la participación en la operación conjunta, se hallen bajo el control común de la misma o las mismas partes dominantes últimas, tanto antes como después de la adquisición, y dicho control no sea transitorio.
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Contabilización de las ventas o aportaciones de activos a una operación conjunta
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B34
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Cuando una entidad lleva a cabo una transacción con una operación conjunta en la que ella misma es un operador conjunto, como una venta o una aportación de activos, está llevando a cabo la transacción con el resto de partes de la operación conjunta; por ello, el operador conjunto deberá reconocer las pérdidas y las ganancias resultantes de dicha transacción únicamente en función de la participación del resto de partes en la operación conjunta.
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B35
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Cuando dichas transacciones pongan de manifiesto una reducción del valor realizable neto de los activos que vayan a venderse o aportarse a la operación conjunta, o una pérdida por deterioro del valor de esos activos, el operador conjunto reconocerá íntegramente esas pérdidas.
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Contabilización de las adquisiciones de activos a una operación conjunta
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B36
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Cuando una entidad lleve a cabo una transacción con una operación conjunta en la que ella misma sea un operador conjunto, como una adquisición de activos, no reconocerá su parte en las pérdidas y ganancias hasta que venda esos activos a un tercero.
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B37
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Cuando dichas transacciones pongan de manifiesto una reducción del valor realizable neto de los activos que vayan a adquirirse o una pérdida por deterioro del valor de esos activos, el operador conjunto reconocerá la parte que le corresponda de esas pérdidas.
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Apéndice C
Entrada en vigor, transición y derogación de otras NIIF
Este apéndice es parte integrante de la NIIF y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
ENTRADA EN VIGOR
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C1
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Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a un ejercicio anterior, revelará ese hecho y aplicará la NIIF 10, la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades, la NIC 27 (modificada en 2011) y la NIC 28 (modificada en 2011) al mismo tiempo.
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C1A
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El documento Estados financieros consolidados, acuerdos conjuntos y revelación de participaciones en otras entidades: Guía de transición (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 11 y la NIIF 12), publicado en junio de 2012, modificó los párrafos C2 a C5, C7 a C10 y C12 y añadió los párrafos C1B, C13A y C13B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Si una entidad aplica la NIIF 11 a un ejercicio anterior, aplicará las referidas modificaciones también a ese ejercicio.
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C1AA
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El documento Contabilización de adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas (Modificaciones de la NIIF 11), publicado en mayo de 2014, modificó el encabezamiento siguiente al párrafo B33 y añadió los párrafos 21A, B33A a B33D y C14A con sus correspondientes encabezamientos. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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C1AB
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El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2015-2017, publicado en diciembre de 2017, añadió el párrafo B33CA. Las entidades aplicarán las modificaciones a las transacciones en las que obtengan el control conjunto a partir del comienzo del primer ejercicio anual que se inicie a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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Transición
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C1B
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Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo 28 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, cuando una entidad aplique por primera vez esta NIIF, solo necesitará presentar la información cuantitativa exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 en lo que respecta al ejercicio anual inmediatamente anterior al primer ejercicio anual al que se aplique la NIIF 11 (el «ejercicio inmediatamente anterior»). Las entidades podrán presentar también esta información con respecto al ejercicio corriente o a ejercicios comparativos anteriores, pero no estarán obligadas a ello.
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Negocios conjuntos: transición de la consolidación proporcional al método de la participación
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C2
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Al pasar de la consolidación proporcional al método de la participación, la entidad reconocerá su inversión en el negocio conjunto al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior. La inversión inicial se valorará como la suma de los importes en libros de los activos y pasivos que la entidad haya sometido previamente a consolidación proporcional, incluido cualquier fondo de comercio derivado de la adquisición. Si el fondo de comercio pertenecía anteriormente a una unidad generadora de efectivo mayor o a un grupo de unidades generadoras de efectivo, la entidad asignará el fondo de comercio al negocio conjunto basándose en los respectivos importes en libros del negocio conjunto y de la unidad o grupo de unidades generadoras de efectivo a las que perteneciese.
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C3
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El saldo de apertura de la inversión, determinado conforme a lo previsto en el párrafo C2, se considerará el coste atribuido de la inversión en su reconocimiento inicial. La entidad deberá aplicar los párrafos 40 a 43 de la NIC 28 (modificada en 2011) al saldo de apertura de la inversión para comprobar si se ha deteriorado el valor de la inversión y reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor como un ajuste en las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior. La excepción prevista con respecto al reconocimiento inicial en los párrafos 15 y 24 de la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias no se aplica cuando la entidad reconoce una inversión en un negocio conjunto resultante de la aplicación de los requisitos de transición para los negocios conjuntos que anteriormente hayan sido objeto de consolidación proporcional.
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C4
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Si al agregar todos los activos y pasivos que anteriormente hayan sido objeto de consolidación proporcional se obtienen como resultado unos activos netos negativos, la entidad evaluará si tiene obligaciones de carácter legal o implícitas en relación con esos activos netos negativos y, de ser así, reconocerá el pasivo correspondiente. Si la entidad llega a la conclusión de que no tiene ninguna obligación legal ni implícita en relación con los activos netos negativos, no reconocerá el pasivo correspondiente, pero deberá ajustar las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior. La entidad revelará este hecho junto con la parte acumulada y no reconocida que le corresponda de las pérdidas de sus negocios conjuntos al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior y en la fecha en la que aplique esta NIIF por primera vez.
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C5
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La entidad revelará un desglose de los activos y pasivos que se hayan agregado en la partida única del saldo de la inversión al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior. La información así revelada se elaborará de forma agregada para todos los negocios conjuntos a los que la entidad aplique los requisitos de transición descritos en los párrafos C2 a C6.
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C6
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Tras el reconocimiento inicial, la entidad contabilizará su inversión en el negocio conjunto utilizando el método de la participación de acuerdo con la NIC 28 (modificada en 2011).
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Operaciones conjuntas: transición del método de la participación a la contabilización de activos y pasivos
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C7
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Al pasar del método de la participación a la contabilización de activos y pasivos relacionados con su participación en una operación conjunta, la entidad deberá dar de baja en cuentas, al inicio del ejercicio inmediatamente anterior, la inversión que anteriormente se haya contabilizado mediante el método de la participación, así como cualquier otra partida que formase parte de la inversión neta de la entidad en el acuerdo, de conformidad con el párrafo 38 de la NIC 28 (modificada en 2011), y reconocer la parte que le corresponda de cada uno de los activos y pasivos relacionados con su participación en la operación conjunta, incluido cualquier fondo de comercio que pueda haber formado parte del importe en libros de la inversión.
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C8
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La entidad determinará su participación en los activos y pasivos relacionados con la operación conjunta basándose en los derechos y obligaciones que le confiera, en un porcentaje especificado, el correspondiente acuerdo contractual. La entidad deberá valorar los importes en libros iniciales de los activos y pasivos desglosándolos del importe en libros de la inversión al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, tomando como referencia la información utilizada por la entidad al aplicar el método de la participación.
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C9
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Cualquier diferencia que surja de la inversión anteriormente contabilizada utilizando el método de la participación, junto con otras partidas que formasen parte de la inversión neta de la entidad en el acuerdo de conformidad con el párrafo 38 de la NIC 28 (modificada en 2011), y el importe neto de los activos y pasivos reconocidos, incluido cualquier fondo de comercio, será:
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a)
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Compensada con cualquier fondo de comercio relacionado con la inversión y cualquier diferencia restante se ajustará en las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, si el importe neto de los activos y pasivos reconocidos, incluido cualquier fondo de comercio, es mayor que la inversión (y cualesquiera otras partidas que formasen parte de la inversión neta de la entidad) dada de baja en cuentas.
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b)
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Ajustada en las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior, si el importe neto de los activos y pasivos reconocidos, incluido cualquier fondo de comercio, es menor que la inversión (y cualesquiera otras partidas que formasen parte de la inversión neta de la entidad) dada de baja en cuentas.
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C10
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La entidad que pase del método de la participación a la contabilización de activos y pasivos deberá proporcionar una conciliación entre la inversión dada de baja en cuentas y los activos y pasivos reconocidos, junto con cualquier diferencia restante ajustada en las reservas por ganancias acumuladas, al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior.
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C11
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La excepción relativa al reconocimiento inicial prevista en los párrafos 15 y 24 de la NIC 12 no se aplica cuando la entidad reconoce los activos y pasivos relacionados con su participación en una operación conjunta.
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Disposiciones transitorias relativas a los estados financieros separados de una entidad
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C12
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La entidad que, de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 27, estuviese contabilizando anteriormente en sus estados financieros separados su participación en una operación conjunta como inversión a su coste o de acuerdo con la NIIF 9 deberá:
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a)
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Dar de baja en cuentas la inversión y reconocer los activos y pasivos relacionados con su participación en la operación conjunta, valorados conforme a lo previsto en los párrafos C7 a C9.
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b)
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Proporcionar una conciliación entre la inversión dada de baja en cuentas y los activos y pasivos reconocidos, junto con cualquier diferencia restante ajustada en las reservas por ganancias acumuladas, al comienzo del ejercicio inmediatamente anterior.
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C13
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La excepción relativa al reconocimiento inicial prevista en los párrafos 15 y 24 de la NIC 12 no se aplica cuando la entidad reconoce en sus estados financieros separados activos y pasivos relacionados con su participación en una operación conjunta resultantes de la aplicación de los requisitos de transición para las operaciones conjuntas contemplados en el párrafo C12.
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Referencias al «ejercicio inmediatamente anterior»
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C13A
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Sin perjuicio de las referencias al ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial («el ejercicio inmediatamente anterior») en los párrafos C2-C12, las entidades podrán proporcionar también información comparativa ajustada respecto de cualesquiera ejercicios anteriores presentados, aunque no estarán obligadas a hacerlo. Si una entidad presenta esa información, todas las referencias al «ejercicio inmediatamente anterior» en los párrafos C2-C12 se entenderán hechas al «primer ejercicio comparativo ajustado presentado».
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C13B
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Si una entidad presenta información comparativa sin ajustar respecto de cualquier ejercicio anterior, deberá identificar claramente la información que no se haya ajustado, indicar que ha sido preparada con arreglo a criterios diferentes y explicar dichos criterios.
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Referencias a la NIIF 9
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C14
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Si la entidad aplica esta NIIF, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y valoración.
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Contabilización de las adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas
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C14A
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El documento Contabilización de adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas (Modificaciones de la NIIF 11), publicado en mayo de 2014, modificó el encabezamiento siguiente al párrafo B33 y añadió los párrafos 21A, B33A a B33D y C1AA con sus correspondientes encabezamientos. Las entidades aplicarán esas modificaciones de forma prospectiva a las adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas cuyas actividades constituyan negocios, según la definición de la NIIF 3, y que tengan lugar a partir del comienzo del primer ejercicio en el que apliquen las modificaciones. Por consiguiente, no se efectuarán ajustes de los importes reconocidos por adquisiciones de participaciones en operaciones conjuntas realizadas en ejercicios anteriores.
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DEROGACIÓN DE OTRAS NIIF
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C15
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Esta NIIF reemplaza a las siguientes NIIF:
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a)
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NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos, y
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b)
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SIC 13 Entidades controladas conjuntamente — Aportaciones no monetarias de los partícipes.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 12
Revelación de participaciones en otras entidades
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta NIIF es obligar a las entidades a revelar aquella información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar:
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a)
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la naturaleza de sus participaciones en otras entidades y los riesgos asociados a dichas participaciones, y
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|
b)
|
los efectos de esas participaciones en su situación financiera, su rendimiento financiero y sus flujos de efectivo.
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Cumplimiento del objetivo
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2
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Para cumplir el objetivo descrito en el párrafo 1, la entidad deberá revelar:
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a)
|
los supuestos y juicios profesionales significativos de los que parte para determinar:
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i)
|
la naturaleza de su participación en otra entidad o acuerdo;
|
|
ii)
|
el tipo de acuerdo conjunto en el que tiene participación (párrafos 7 a 9);
|
|
iii)
|
que se ajusta a la definición de entidad de inversión, en su caso (párrafo 9A), y
|
|
|
b)
|
información sobre las participaciones que tenga en:
|
i)
|
dependientes (párrafos 10 a 19);
|
|
ii)
|
acuerdos conjuntos y asociadas (párrafos 20 a 23), y
|
|
iii)
|
entidades estructuradas que no estén controladas por la entidad (entidades estructuradas no consolidadas) (párrafos 24 a 31).
|
|
|
| |
3
|
En el caso de que la información que esta NIIF exige revelar, unida a la exigida por otras NIIF, no cumpla el objetivo descrito en el párrafo 1, la entidad deberá revelar cuanta información adicional sea necesaria para cumplir dicho objetivo.
|
| |
4
|
La entidad evaluará el nivel de detalle necesario para satisfacer el objetivo de la revelación de información y el énfasis que debe poner en cada uno de los requisitos de esta NIIF. Deberá agregar o desagregar la información a revelar de manera que no se enmascare la información útil debido a la inclusión de una gran cantidad de detalles insignificantes o a la agregación de elementos que presenten características diferentes (véanse los párrafos B2 a B6).
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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5
|
Deberán aplicar esta NIIF aquellas entidades que tengan participaciones en:
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b)
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acuerdos conjuntos (es decir, operaciones conjuntas o negocios conjuntos);
|
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d)
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entidades estructuradas no consolidadas.
|
|
| |
5A
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Sin perjuicio del párrafo B17, las disposiciones de esta NIIF se aplicarán a las participaciones enumeradas en el párrafo 5 que tenga la entidad y que estén clasificadas (o incluidas en un grupo enajenable de elementos que esté clasificado) como «mantenidas para la venta» o «actividades interrumpidas» de conformidad con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
|
| |
6
|
Esta NIIF no es aplicable a:
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a)
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Los planes de retribuciones posempleo u otros planes de retribuciones a los empleados a largo plazo a los que se aplique la NIC 19 Retribuciones a los empleados.
|
|
b)
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Los estados financieros separados de una entidad a los que se aplique la NIC 27 Estados financieros separados. No obstante:
|
i)
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si la entidad tiene participaciones en entidades estructuradas no consolidadas y elabora únicamente estados financieros separados, a la hora de elaborarlos le serán de aplicación los requisitos contenidos en los párrafos 24 a 31;
|
|
ii)
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toda entidad de inversión que elabore estados financieros en los que todas sus dependientes se valoren por su valor razonable con cambios en el resultado, de conformidad con el párrafo 31 de la NIIF 10, deberá revelar la información relativa a las entidades de inversión exigida por esta NIIF.
|
|
|
c)
|
La participación que posea una entidad en un acuerdo conjunto, cuando no ostente el control conjunto de este, a menos que dicha participación implique una influencia significativa sobre el acuerdo o sea una participación en una entidad estructurada.
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|
d)
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La participación en otra entidad contabilizada con arreglo a la NIIF 9 Instrumentos financieros. Sin embargo, la entidad deberá aplicar esta NIIF en los casos siguientes:
|
i)
|
cuando se trate de una participación en una asociada o en un negocio conjunto que, de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos, esté valorada por su valor razonable con cambios en el resultado, o
|
|
ii)
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cuando se trate de una participación en una entidad estructurada no consolidada.
|
|
|
JUICIOS PROFESIONALES Y SUPUESTOS SIGNIFICATIVOS
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7
|
La entidad deberá revelar información relativa a los juicios profesionales y supuestos significativos de los que parte (así como a las modificaciones de dichos juicios y supuestos) para determinar:
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a)
|
que ejerce el control de otra entidad, es decir, una participada conforme a lo descrito en los párrafos 5 y 6 de la NIIF 10 Estados financieros consolidados;
|
|
b)
|
que ejerce el control conjunto de un acuerdo o una influencia significativa sobre otra entidad, y
|
|
c)
|
el tipo de acuerdo conjunto (operación conjunta o negocio conjunto), cuando dicho acuerdo se haya estructurado a través de un vehículo separado.
|
|
| |
8
|
Los juicios profesionales y supuestos significativos revelados con arreglo al párrafo 7 incluirán aquellos en que se base la entidad cuando los hechos y circunstancias cambien de tal forma que la conclusión sobre si la entidad ejerce el control, el control conjunto o una influencia significativa se modifique durante el ejercicio.
|
| |
9
|
Para cumplir con lo previsto en el párrafo 7, la entidad deberá revelar, por ejemplo, los juicios profesionales y supuestos significativos de los que parte para determinar que:
|
a)
|
No ejerce el control de otra entidad, aun siendo titular de más de la mitad de los derechos de voto de la otra entidad.
|
|
b)
|
Ejerce el control de otra entidad, aun siendo titular de menos de la mitad de los derechos de voto de la otra entidad.
|
|
c)
|
Actúa como agente o como principal (véanse los párrafos B58 a B72 de la NIIF 10).
|
|
d)
|
No ejerce una influencia significativa sobre otra entidad, pese a ser titular del 20 % o más de los derechos de voto de dicha entidad.
|
|
e)
|
Ejerce una influencia significativa sobre otra entidad, pese a ser titular de menos del 20 % de los derechos de voto de dicha entidad.
|
|
Condición de entidad de inversión
| |
9A
|
Cuando una dominante determine que constituye una entidad de inversión con arreglo al párrafo 27 de la NIIF 10, revelará información sobre los supuestos y juicios profesionales significativos de los que parte para determinar que constituye una entidad de inversión. Si la entidad de inversión no posee una o varias de las características típicas de las entidades de inversión (véase el párrafo 28 de la NIIF 10), deberá revelar los motivos que la llevan a concluir que constituye de todos modos una entidad de inversión.
|
| |
9B
|
Cuando una entidad adquiera o pierda la condición de entidad de inversión, revelará ese cambio de condición y los motivos del cambio. Además, una entidad que adquiera la condición de entidad de inversión revelará el efecto del cambio de condición en los estados financieros correspondientes al ejercicio presentado, en particular:
|
a)
|
el valor razonable total, en la fecha del cambio de condición, de las dependientes que dejen de consolidarse;
|
|
b)
|
la pérdida o ganancia total, si la hubiese, calculada de conformidad con el párrafo B101 de la NIIF 10, y
|
|
c)
|
la partida o partidas incluidas en el resultado en las que se reconozca la pérdida o la ganancia (en caso de que no se presenten por separado).
|
|
PARTICIPACIONES EN DEPENDIENTES
| |
10
|
La entidad deberá revelar aquella información que permita a los usuarios de sus estados financieros consolidados:
|
a)
|
comprender:
|
i)
|
la composición del grupo, y
|
|
ii)
|
la participación que representan las participaciones no dominantes en las actividades y los flujos de efectivo del grupo (párrafo 12), y
|
|
|
b)
|
evaluar:
|
i)
|
la naturaleza y el alcance de cualesquiera restricciones significativas impuestas sobre su capacidad para acceder a los activos del grupo o utilizarlos, así como para liquidar sus pasivos (párrafo 13);
|
|
ii)
|
la naturaleza y los cambios de los riesgos asociados a sus participaciones en entidades estructuradas consolidadas (párrafos 14 a 17);
|
|
iii)
|
las consecuencias de los cambios en su participación en la propiedad de una dependiente que no supongan una pérdida de control (párrafo 18), y
|
|
iv)
|
las consecuencias derivadas de la pérdida del control de una dependiente durante el ejercicio (párrafo 19).
|
|
|
| |
11
|
Cuando los estados financieros de una dependiente utilizados en la elaboración de los estados financieros consolidados se refieran a una fecha o un ejercicio diferentes a los de los estados financieros consolidados (véanse los párrafos B92 y B93 de la NIIF 10), la entidad deberá revelar:
|
a)
|
la fecha de cierre del ejercicio al que corresponden los estados financieros de esa dependiente, y
|
|
b)
|
el motivo que justifica la utilización de una fecha o un ejercicio diferentes.
|
|
Participación que representan las participaciones no dominantes en las actividades y los flujos de efectivo del grupo
| |
12
|
La entidad deberá revelar en relación con cada una de las dependientes con participaciones no dominantes que sean de importancia relativa significativa para la entidad que informa:
|
a)
|
El nombre de la dependiente.
|
|
b)
|
El centro principal de actividad de la dependiente (y su país de constitución, si no coincidiera).
|
|
c)
|
La proporción que las participaciones no dominantes representan en la propiedad.
|
|
d)
|
La proporción de derechos de voto que representan las participaciones no dominantes, si no coincidiera con la proporción que dichas participaciones representan en la propiedad.
|
|
e)
|
El resultado asignado a las participaciones no dominantes de la dependiente durante el ejercicio.
|
|
f)
|
Las participaciones no dominantes acumuladas de la dependiente al cierre del ejercicio.
|
|
g)
|
Información financiera resumida sobre la dependiente (véase el párrafo B10).
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|
Naturaleza y alcance de las restricciones significativas
| |
13
|
La entidad revelará:
|
a)
|
Cualesquiera restricciones significativas (por ejemplo, de tipo legal, contractual o reglamentario) impuestas sobre su capacidad para acceder a los activos del grupo o utilizarlos, así como para liquidar los pasivos del grupo, como:
|
i)
|
Aquellas que limiten la capacidad de una dominante o de sus dependientes para transferir efectivo u otros activos a (o desde) otras entidades pertenecientes al mismo grupo.
|
|
ii)
|
Las garantías u otros requisitos que puedan limitar el pago de dividendos o de otras distribuciones de capital, o el pago o reembolso de préstamos y anticipos a (o desde) otras entidades pertenecientes al mismo grupo.
|
|
|
b)
|
La naturaleza de los derechos de protección de las participaciones no dominantes, y la medida en que estos pueden restringir de manera significativa la capacidad de la entidad para acceder a los activos del grupo o utilizarlos, así como para liquidar los pasivos del grupo (como en el caso de que una dominante se vea obligada a liquidar los pasivos de una dependiente antes que sus propios pasivos, o de que se requiera la aprobación de las participaciones no dominantes para acceder a los activos o para liquidar los pasivos de una dependiente).
|
|
c)
|
Los importes en libros, consignados en los estados financieros consolidados, de los activos y pasivos a los que se aplican esas restricciones.
|
|
Naturaleza de los riesgos asociados a las participaciones de una entidad en entidades estructuradas consolidadas
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14
|
La entidad deberá revelar los términos de cualquier acuerdo contractual en virtud del cual la dominante o sus dependientes pudieran verse obligadas a prestar apoyo financiero a una entidad estructurada consolidada, incluidos los hechos o circunstancias que puedan exponer a la entidad que informa a sufrir una pérdida (por ejemplo, acuerdos de liquidez o calificaciones crediticias que activen la obligación de comprar activos de la entidad estructurada o de prestarle apoyo financiero).
|
| |
15
|
Si, durante el ejercicio, una dominante o cualquiera de sus dependientes ha prestado (sin tener la obligación contractual de hacerlo) apoyo financiero o de otro tipo a una entidad estructurada consolidada (por ejemplo, comprando activos de la entidad estructurada o instrumentos emitidos por ella), la entidad deberá revelar:
|
a)
|
el tipo y la cuantía del apoyo proporcionado, incluso en aquellas situaciones en las que la dominante o sus dependientes hayan ayudado a la entidad estructurada a obtener apoyo financiero, y
|
|
b)
|
los motivos por los que se prestó dicho apoyo.
|
|
| |
16
|
Si, durante el ejercicio, una dominante o cualquiera de sus dependientes ha prestado (sin tener la obligación contractual de hacerlo) apoyo financiero o de otro tipo a una entidad estructurada anteriormente no consolidada, y si dicho apoyo ha supuesto que la entidad pase a controlar la entidad estructurada, la entidad deberá revelar los factores relevantes que la llevaron a adoptar tal decisión.
|
| |
17
|
La entidad revelará cualquier intención que tenga actualmente de prestar apoyo financiero o de otro tipo a una entidad estructurada consolidada, incluidas sus intenciones de ayudar a la entidad estructurada a obtener apoyo financiero.
|
Consecuencias de los cambios en la participación de la dominante en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida de control
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18
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La entidad deberá presentar un cuadro que muestre los efectos sobre el patrimonio neto atribuible a los propietarios de la dominante de cualquier cambio en su participación en la propiedad de una dependiente que no dé lugar a una pérdida de control.
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Consecuencias de la pérdida del control de una dependiente durante el ejercicio
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19
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La entidad deberá revelar la pérdida o la ganancia, en su caso, calculada de conformidad con el párrafo 25 de la NIIF 10, y:
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a)
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la parte de dicha pérdida o ganancia atribuible a la valoración de cualquier inversión que conserve en la antigua dependiente por su valor razonable en la fecha en que se haya perdido el control, y
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b)
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la partida o partidas incluidas en el resultado en las que se reconozca la pérdida o la ganancia (en caso de que no se presenten por separado).
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PARTICIPACIONES EN DEPENDIENTES NO CONSOLIDADAS (ENTIDADES DE INVERSIÓN)
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19A
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Cuando una entidad de inversión esté obligada, con arreglo a la NIIF 10, a aplicar la excepción a la consolidación y, en su lugar, contabilizar su inversión en una dependiente por su valor razonable con cambios en el resultado, revelará este hecho.
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19B
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En relación con cada dependiente no consolidada, la entidad de inversión revelará:
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a)
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el nombre de la dependiente;
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b)
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el centro principal de actividad de la dependiente (y su país de constitución, si no coincidiera), y
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c)
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la cuota de participación en la propiedad que posee la entidad de inversión (y, si no coincidiera, la proporción de derechos de voto que ostenta).
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19C
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Si la entidad de inversión es la dominante de otra entidad de inversión, la dominante revelará asimismo la información prevista en el párrafo 19B, letras a) a c), en lo que respecta a las inversiones controladas por la entidad de inversión dependiente. La información podrá revelarse mediante la inclusión, en los estados financieros de la dominante, de los estados financieros de la dependiente (o dependientes) que la contengan.
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19D
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La entidad de inversión revelará:
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a)
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la naturaleza y el alcance de cualesquiera restricciones significativas (resultantes, por ejemplo, de acuerdos de préstamo, requisitos reglamentarios o acuerdos contractuales) impuestas sobre la capacidad de una dependiente no consolidada para transferir fondos a la entidad de inversión en forma de dividendos en efectivo o reembolsar préstamos o anticipos concedidos a la dependiente no consolidada por la entidad de inversión, y
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b)
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todo compromiso vigente o intención actual de prestar apoyo financiero o de otro tipo a una dependiente no consolidada, incluido el compromiso o la intención de ayudar a la dependiente a obtener apoyo financiero.
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19E
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Si, durante el ejercicio, la entidad de inversión o cualquiera de sus dependientes ha prestado (sin tener la obligación contractual de hacerlo) apoyo financiero o de otro tipo a una dependiente no consolidada (por ejemplo, mediante la compra de activos de esta o de instrumentos emitidos por la misma, o ayudando a la dependiente a obtener apoyo financiero), la entidad deberá revelar:
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a)
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el tipo y la cuantía del apoyo prestado a cada dependiente no consolidada, y
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|
b)
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los motivos por los que se prestó dicho apoyo.
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19F
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La entidad de inversión deberá revelar los términos de cualquier acuerdo contractual en virtud del cual la entidad o sus dependientes no consolidadas puedan verse obligadas a prestar apoyo financiero a una entidad estructurada controlada y no consolidada, incluidos los hechos o circunstancias que puedan exponer a la entidad que informa a sufrir una pérdida (por ejemplo, acuerdos de liquidez o calificaciones crediticias que activen la obligación de comprar activos de la entidad estructurada o de prestarle apoyo financiero).
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19G
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Si, durante el ejercicio, la entidad de inversión o cualquiera de sus dependientes no consolidadas ha prestado (sin tener la obligación contractual de hacerlo) apoyo financiero o de otro tipo a una entidad estructurada no consolidada que la entidad de inversión no controlaba, y si dicho apoyo ha supuesto que la entidad de inversión pase a controlar la entidad estructurada, la entidad de inversión deberá revelar los factores relevantes que la llevaron a adoptar la decisión de prestar apoyo.
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PARTICIPACIONES EN ACUERDOS CONJUNTOS Y ASOCIADAS
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20
|
La entidad deberá revelar aquella información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar:
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a)
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la naturaleza, el alcance y las repercusiones financieras de las participaciones que posea en acuerdos conjuntos y asociadas, incluida la naturaleza y los efectos de su relación contractual con el resto de inversores que ejercen el control conjunto de los acuerdos conjuntos y las asociadas o una influencia significativa sobre ellos (párrafos 21 y 22), y
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b)
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la naturaleza y los cambios de los riesgos asociados a sus participaciones en negocios conjuntos y asociadas (párrafo 23).
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Naturaleza, alcance y repercusiones financieras de las participaciones que posea una entidad en acuerdos conjuntos y asociadas
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21
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La entidad revelará:
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a)
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En relación con cada acuerdo conjunto y asociada que sea de importancia relativa significativa para la entidad que informa:
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i)
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El nombre del acuerdo conjunto o de la asociada.
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ii)
|
La naturaleza de la relación de la entidad con el acuerdo conjunto o la asociada (indicando, por ejemplo, la naturaleza de las actividades del acuerdo conjunto o de la asociada y si dichas actividades revisten carácter estratégico para las de la entidad).
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iii)
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El centro principal de actividad del acuerdo conjunto o la asociada (y su país de constitución, en su caso y si no coincidiera).
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iv)
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La cuota de participación de la entidad en la propiedad y, si no coincidiera, la proporción de derechos de voto que ostenta (en su caso).
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|
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b)
|
En relación con cada negocio conjunto y asociada que sea de importancia relativa significativa para la entidad que informa:
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i)
|
Si la inversión en el negocio conjunto o la asociada se valora según el método de la participación o por su valor razonable.
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|
ii)
|
Información financiera resumida sobre el negocio conjunto o la asociada, de acuerdo con lo especificado en los párrafos B12 y B13.
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iii)
|
En el caso de que el negocio conjunto o la asociada se contabilicen utilizando el método de la participación, el valor razonable de su inversión en el negocio conjunto o la asociada, si existe un precio de mercado cotizado para la inversión.
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|
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c)
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La información financiera especificada en el párrafo B16 acerca de las inversiones de la entidad en negocios conjuntos y asociadas que, considerados individualmente, no sean de importancia relativa significativa:
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i)
|
En términos agregados para todos los negocios conjuntos que, considerados individualmente, no sean de importancia relativa significativa, y por separado.
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|
ii)
|
En términos agregados para todas las asociadas que, consideradas individualmente, no sean de importancia relativa significativa.
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|
|
| |
21A
|
Las entidades de inversión no estarán obligadas a revelar la información requerida con arreglo al párrafo 21, letras b) a c).
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22
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La entidad deberá revelar también:
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a)
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La naturaleza y el alcance de cualesquiera restricciones significativas (resultantes, por ejemplo, de acuerdos de préstamo, requisitos reglamentarios o acuerdos contractuales entre inversores que ejercen el control conjunto de un negocio conjunto o una asociada o una influencia significativa sobre ellos) impuestas sobre la capacidad de los negocios conjuntos o las asociadas para transferir fondos a la entidad en forma de dividendos en efectivo, o reembolsar préstamos o anticipos concedidos por la entidad.
|
|
b)
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Cuando los estados financieros de un negocio conjunto o de una asociada que se utilicen al aplicar el método de la participación se refieran a una fecha o un ejercicio diferentes a los de la entidad:
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i)
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la fecha de cierre del ejercicio en los estados financieros del negocio conjunto o la asociada, y
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ii)
|
el motivo que justifica la utilización de una fecha o un ejercicio diferentes.
|
|
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c)
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La parte que le corresponde y que no haya reconocido en las pérdidas del negocio conjunto o la asociada, tanto en relación con el ejercicio como de forma acumulada, en el caso de que la entidad haya dejado de reconocer su parte de las pérdidas del negocio conjunto o de la asociada al aplicar el método de la participación.
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Riesgos asociados a las participaciones de una entidad en negocios conjuntos y asociadas
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23
|
La entidad revelará:
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a)
|
Los compromisos que tenga en relación con sus negocios conjuntos, desglosándolos del importe del resto de compromisos como se especifica en los párrafos B18 a B20.
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b)
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De conformidad con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, a menos que la probabilidad de pérdida sea remota, los pasivos contingentes contraídos en relación con su participación en negocios conjuntos o asociadas (incluida su parte de los pasivos contingentes que haya contraído de forma conjunta con otros inversores que ejercen el control conjunto de los negocios conjuntos o de las asociadas o una influencia significativa sobre ellos), desglosándolos del importe del resto de pasivos contingentes.
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PARTICIPACIONES EN ENTIDADES ESTRUCTURADAS NO CONSOLIDADAS
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24
|
La entidad revelará aquella información que permita a los usuarios de sus estados financieros:
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a)
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comprender la naturaleza y el alcance de sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas (párrafos 26 a 28), y
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b)
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evaluar la naturaleza y los cambios de los riesgos asociados a sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas (párrafos 29 a 31).
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|
| |
25
|
La información requerida por el párrafo 24, letra b), incluye información sobre la exposición al riesgo de la entidad como consecuencia de su relación con entidades estructuradas no consolidadas en ejercicios anteriores (por ejemplo, a través del patrocinio de la entidad estructurada), incluso si, en la fecha de información, la entidad ya no tiene relación contractual alguna con la entidad estructurada.
|
| |
25A
|
Las entidades de inversión no estarán obligadas a revelar la información requerida por el párrafo 24 en relación con las entidades estructuradas no consolidadas que controlen y respecto de las cuales presenten la información requerida por los párrafos 19A a 19G.
|
Naturaleza de las participaciones
| |
26
|
La entidad deberá revelar información cuantitativa y cualitativa sobre sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas, en particular, pero no exclusivamente, la naturaleza, la finalidad, el tamaño y las actividades de la entidad estructurada, así como la forma en que se financia dicha entidad.
|
| |
27
|
Si una entidad ha patrocinado una entidad estructurada no consolidada para la que no proporciona la información requerida por el párrafo 29 (por ejemplo, debido a que, en la fecha de información, no tiene participación en dicha entidad), la entidad deberá revelar:
|
a)
|
cómo ha determinado las entidades estructuradas que ha patrocinado;
|
|
b)
|
los ingresos obtenidos de esas entidades estructuradas durante el ejercicio, incluida una descripción de los tipos de ingresos presentados, y
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|
c)
|
el importe en libros (en el momento de la transferencia) de todos los activos transferidos a dichas entidades estructuradas durante el ejercicio.
|
|
| |
28
|
La entidad deberá presentar la información a que se refiere el párrafo 27, letras b) y c), en forma de tabla, a menos que resulte más apropiado utilizar otro formato, y clasificar sus actividades de patrocinio según las categorías pertinentes (véanse los párrafos B2 a B6).
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Naturaleza de los riesgos
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29
|
La entidad revelará en forma de tabla, a menos que resulte más apropiado utilizar otro formato, un resumen de:
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a)
|
Los importes en libros de los activos y pasivos reconocidos en sus estados financieros en relación con su participación en entidades estructuradas no consolidadas.
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|
b)
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Las partidas del estado de situación financiera en las que se reconocen esos activos y pasivos.
|
|
c)
|
El importe que refleje mejor la exposición máxima de la entidad a pérdidas derivadas de su participación en entidades estructuradas no consolidadas, indicando el método utilizado para determinar esa exposición máxima. Si una entidad no puede cuantificar su exposición máxima a pérdidas derivadas de su participación en entidades estructuradas no consolidadas, deberá revelar este hecho y los motivos por los que no puede hacerlo.
|
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d)
|
Una comparación entre los importes en libros de los activos y pasivos de la entidad relacionados con su participación en entidades estructuradas no consolidadas y la exposición máxima de la entidad a pérdidas derivadas de su participación en dichas entidades.
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|
| |
30
|
Si, durante el ejercicio, la entidad ha prestado (sin tener la obligación contractual de hacerlo) apoyo financiero o de otro tipo a una entidad estructurada no consolidada en la que tenga actualmente o tuviera anteriormente participación (por ejemplo, compra de activos de la entidad estructurada o de instrumentos emitidos por ella), la entidad deberá revelar:
|
a)
|
el tipo de apoyo proporcionado y su cuantía, incluso en aquellas situaciones en las que la entidad haya ayudado a la entidad estructurada a obtener apoyo financiero, y
|
|
b)
|
los motivos por los que se prestó dicho apoyo.
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|
| |
31
|
La entidad revelará cualquier intención que tenga actualmente de prestar apoyo financiero o de otro tipo a una entidad estructurada no consolidada, incluida la intención de ayudar a la entidad estructurada a obtener apoyo financiero.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Ingresos obtenidos de una entidad estructurada
|
A efectos de esta NIIF, los ingresos obtenidos de una entidad estructurada incluyen, sin limitarse a ellos, las comisiones recurrentes y no recurrentes, los intereses, los dividendos, las pérdidas o ganancias derivadas de una nueva valoración o de la baja en cuentas de las participaciones en entidades estructuradas, así como las pérdidas o ganancias derivadas de la transferencia de activos y pasivos a la entidad estructurada.
|
|
Participación en otra entidad
|
A efectos de esta NIIF, por participación en otra entidad se entiende una relación contractual o no contractual que expone a una entidad a la variabilidad de los rendimientos ligados al desempeño de la otra entidad. La participación en otra entidad puede demostrarse, entre otras cosas, por la tenencia de instrumentos de patrimonio o de deuda de la misma, así como por otras formas de relación, como la provisión de financiación o la aportación de liquidez, mejoras crediticias o garantías. Constituye el medio a través del cual la entidad ejerce el control, el control conjunto o una influencia significativa sobre otra entidad. El mero hecho de mantener una relación típica cliente-proveedor no implica necesariamente que una entidad tenga una participación en otra.
Los párrafos B7 a B9 proporcionan más información sobre las participaciones en otras entidades.
Los párrafos B55 a B57 de la NIIF 10 explican la variabilidad de los rendimientos.
|
|
Entidad estructurada
|
Una entidad concebida de modo que los derechos de voto y otros derechos similares no son el factor primordial a la hora de decidir quién controla la entidad, por ejemplo, en el caso de que los posibles derechos de voto se refieran exclusivamente a tareas administrativas y las actividades relevantes se rijan por acuerdos contractuales.
Los párrafos B22 a B24 proporcionan más información acerca de las entidades estructuradas.
|
Los siguientes términos están definidos en la NIC 27 (modificada en 2011), en la NIC 28 (modificada en 2011), en la NIIF 10 y en la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, y se utilizan en esta NIIF con los significados especificados en dichas NIIF:
|
—
|
estados financieros consolidados,
|
|
—
|
control de una entidad,
|
|
—
|
método de la participación,
|
|
—
|
participación no dominante,
|
|
—
|
derechos de protección,
|
|
—
|
actividades relevantes,
|
|
—
|
estados financieros separados,
|
|
—
|
influencia significativa,
|
Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF. Describe la aplicación de los párrafos 1 a 31 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
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B1
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Los ejemplos expuestos en este apéndice representan situaciones hipotéticas. Aunque algunos aspectos de los ejemplos pueden encontrarse en supuestos reales, a la hora de aplicar la NIIF 12 deberán evaluarse todos los hechos y las circunstancias pertinentes del supuesto en cuestión.
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AGREGACIÓN (PÁRRAFO 4)
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B2
|
La entidad decidirá, en función de sus circunstancias, el nivel de detalle que ha de suministrar para dar respuesta a las necesidades de información de los usuarios, el énfasis que pondrá en los diferentes aspectos de los requisitos y cómo agregará la información. Será necesario lograr un equilibrio entre sobrecargar los estados financieros con información excesivamente detallada, lo que podría no resultar de ayuda a sus usuarios, y practicar una agregación excesiva que enmascare la información relevante.
|
| |
B3
|
La entidad podrá agregar la información que requiere esta NIIF cuando se trate de participaciones en entidades similares, siempre que tal agregación sea coherente con el objetivo de la revelación de información y con el requisito recogido en el párrafo B4, y no oscurezca la información proporcionada. La entidad deberá revelar el modo en que ha agregado sus participaciones en entidades similares.
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| |
B4
|
La entidad presentará información separada en relación con sus participaciones en:
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c)
|
operaciones conjuntas;
|
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e)
|
entidades estructuradas no consolidadas.
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|
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B5
|
A la hora de determinar si agrega la información o no, la entidad deberá tener en cuenta información cuantitativa y cualitativa sobre las diferentes características de riesgo y rendimiento de cada entidad que esté considerando agregar, así como la importancia que reviste cada una de esas entidades para la entidad que informa. La entidad presentará la información de manera que se explique claramente a los usuarios de los estados financieros la naturaleza y el alcance de su participación en esas otras entidades.
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| |
B6
|
Entre los niveles de agregación, dentro de las categorías de entidades mencionadas en el párrafo B4, que podrían resultar adecuados figuran, por ejemplo, los siguientes:
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a)
|
Naturaleza de las actividades (por ejemplo, entidad dedicada a la investigación y el desarrollo o entidad de titulización de tarjetas de crédito renovable).
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|
b)
|
Clasificación sectorial.
|
|
c)
|
Nivel geográfico (por ejemplo, país o región).
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|
PARTICIPACIONES EN OTRAS ENTIDADES
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B7
|
Una participación en otra entidad es una relación contractual o no contractual que expone a la entidad que informa a la variabilidad de los rendimientos ligados al desempeño de la otra entidad. El análisis de la finalidad de la otra entidad y la manera en que se ha concebido puede resultar útil a la entidad que informa a la hora de determinar si tiene una participación en ella y, por tanto, si tiene la obligación de revelar la información requerida por esta NIIF. Dicha determinación debe incluir la evaluación de los riesgos que está previsto que la otra entidad genere, así como los riesgos que está previsto que transfiera a la entidad que informa y a otras.
|
| |
B8
|
Por lo general, la entidad que informa se ve expuesta a la variabilidad de los rendimientos ligados al desempeño de la otra entidad por la tenencia de instrumentos (como instrumentos de patrimonio o de deuda emitidos por la otra entidad) o por otro tipo de relación que absorba dicha variabilidad. Supóngase, por ejemplo, una entidad estructurada que posee una cartera de préstamos. La entidad estructurada suscribe una permuta de riesgo de crédito con otra entidad (la entidad que informa) con el fin de protegerse frente al impago del principal y los intereses de los préstamos. La relación que mantiene la entidad que informa expone a esta a la variabilidad de los rendimientos ligados al desempeño de la entidad estructurada, puesto que la permuta de riesgo de crédito absorbe la variabilidad de los rendimientos de la entidad estructurada.
|
| |
B9
|
Algunos instrumentos están diseñados para transferir el riesgo de la entidad que informa a otra entidad. Dichos instrumentos generan variabilidad en los rendimientos de la otra entidad, pero normalmente no exponen a la entidad que informa a la variabilidad de los rendimientos ligados al desempeño de la otra entidad. Considérese, por ejemplo, una entidad estructurada creada para proporcionar oportunidades de inversión a inversores que deseen exponerse al riesgo de crédito de la entidad Z (una entidad que no guarda relación con ninguna de las partes implicadas en el acuerdo). La entidad estructurada obtiene financiación mediante la emisión de bonos vinculados al riesgo de crédito de la entidad Z y dirigidos a esos inversores (bonos con vinculación crediticia o credit-linked notes) y utiliza los ingresos obtenidos para invertir en una cartera de activos financieros sin riesgo. La entidad estructurada queda expuesta al riesgo de crédito de la entidad Z por el hecho de suscribir una permuta de riesgo de crédito con una contraparte. La permuta de riesgo de crédito transfiere el riesgo de crédito de la entidad Z a la entidad estructurada a cambio del pago de una comisión por la contraparte. Los inversores de la entidad estructurada obtienen un rendimiento mayor, que refleja tanto el rendimiento que obtiene la entidad estructurada de su cartera de activos como la comisión que cobra por la permuta de riesgo de crédito. La contraparte en la permuta no tiene con la entidad estructurada una relación que la exponga a la variabilidad de los rendimientos ligados al desempeño de esta última, porque la permuta de riesgo de crédito transfiere la variabilidad a la entidad estructurada en lugar de absorber la variabilidad de los rendimientos de dicha entidad.
|
INFORMACIÓN FINANCIERA RESUMIDA PARA DEPENDIENTES, NEGOCIOS CONJUNTOS Y ASOCIADAS (PÁRRAFOS 12 Y 21)
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B10
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En relación con cada dependiente con participaciones no dominantes que sean de importancia relativa significativa para la entidad que informa, esta deberá revelar:
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a)
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Los dividendos distribuidos a las participaciones no dominantes.
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b)
|
Información financiera resumida sobre los activos, los pasivos, el resultado del ejercicio y los flujos de efectivo de la dependiente, que permita a los usuarios comprender la participación que representan las participaciones no dominantes en las actividades y los flujos de efectivo del grupo. Dicha información puede incluir, con carácter no exhaustivo, los activos corrientes y no corrientes, los pasivos corrientes y no corrientes, los ingresos ordinarios, el resultado del ejercicio y el resultado global total.
|
|
| |
B11
|
La información financiera resumida exigida por el párrafo B10, letra b), reflejará los importes correspondientes antes de efectuar las eliminaciones intragrupo.
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| |
B12
|
En relación con los negocios conjuntos y las asociadas que sean de importancia relativa significativa para la entidad que informa, esta deberá revelar:
|
a)
|
Los dividendos recibidos del negocio conjunto o la asociada.
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|
b)
|
Información financiera resumida sobre el negocio conjunto o la asociada (véanse los párrafos B14 y B15) que deberá incluir, con carácter no exhaustivo:
|
i)
|
Los activos corrientes.
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|
ii)
|
Los activos no corrientes.
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|
iii)
|
Los pasivos corrientes.
|
|
iv)
|
Los pasivos no corrientes.
|
|
v)
|
Los ingresos ordinarios.
|
|
vi)
|
El resultado de las actividades continuadas.
|
|
vii)
|
El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas.
|
|
viii)
|
Otro resultado global.
|
|
ix)
|
El resultado global total.
|
|
|
| |
B13
|
Además de la información financiera resumida exigida por el párrafo B12, la entidad deberá revelar, con respecto a cada negocio conjunto que sea de importancia relativa significativa para ella, el importe de:
|
a)
|
El efectivo y los equivalentes al efectivo comprendidos en el párrafo B12, letra b), inciso i).
|
|
b)
|
Los pasivos financieros corrientes (excluidas las cuentas comerciales a pagar y otras cuentas a pagar, así como las provisiones) comprendidos en el párrafo B12, letra b), inciso iii).
|
|
c)
|
Los pasivos financieros no corrientes (excluidas las cuentas comerciales a pagar y otras cuentas a pagar, así como las provisiones) comprendidos en el párrafo B12, letra b), inciso iv).
|
|
e)
|
Los ingresos por intereses.
|
|
f)
|
Los gastos por intereses.
|
|
g)
|
Los gastos o ingresos por el impuesto sobre las ganancias.
|
|
| |
B14
|
La información financiera resumida presentada de conformidad con los párrafos B12 y B13 reflejará los importes incluidos en los estados financieros del negocio conjunto o la asociada elaborados con arreglo a las NIIF (y no la parte de esos importes que corresponda a la entidad). En el caso de que la entidad contabilice su participación en el negocio conjunto o en la asociada utilizando el método de la participación:
|
a)
|
Los importes incluidos en los estados financieros del negocio conjunto o la asociada elaborados con arreglo a las NIIF se ajustarán con el fin de reflejar los ajustes introducidos por la entidad al utilizar el método de la participación, como los ajustes del valor razonable realizados en el momento de la adquisición y los ajustes para reflejar diferencias en las políticas contables.
|
|
b)
|
La entidad deberá proporcionar una conciliación de la información financiera resumida presentada con el importe en libros de su participación en el negocio conjunto o la asociada.
|
|
| |
B15
|
La entidad podrá presentar la información financiera resumida a que se refieren los párrafos B12 y B13 sobre la base de los estados financieros del negocio conjunto o de la asociada si:
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a)
|
la entidad valora su participación en el negocio conjunto o en la asociada por su valor razonable de conformidad con la NIC 28 (modificada en 2011), y
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|
b)
|
el negocio conjunto o la asociada no elaboran sus estados financieros con arreglo a las NIIF, y elaborarlos conforme a dichas Normas es impracticable o supone un coste excesivo.
|
En ese caso, la entidad deberá revelar las bases utilizadas para elaborar la información financiera resumida.
|
| |
B16
|
La entidad deberá revelar, en términos agregados, el importe en libros de sus participaciones en negocios conjuntos o asociadas que, considerados individualmente, no sean de importancia relativa significativa y que se contabilicen mediante el método de la participación. La entidad deberá revelar asimismo y por separado el importe agregado de la parte que le corresponda en las siguientes variables de los negocios conjuntos o de las asociadas:
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a)
|
El resultado de las actividades continuadas.
|
|
b)
|
El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas.
|
|
c)
|
Otro resultado global.
|
|
d)
|
El resultado global total.
|
La entidad proporcionará esta información desglosando la que corresponde a negocios conjuntos y a asociadas.
|
| |
B17
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Cuando la participación de una entidad en una dependiente, un negocio conjunto o una asociada (o una parte de su participación en un negocio conjunto o una asociada) esté clasificada (o incluida en un grupo enajenable de elementos que esté clasificado) como mantenida para la venta de conformidad con la NIIF 5, la entidad no estará obligada a revelar la información financiera resumida correspondiente a la dependiente, el negocio conjunto o la asociada de que se trate de acuerdo con lo previsto en los párrafos B10 a B16.
|
COMPROMISOS EN RELACIÓN CON NEGOCIOS CONJUNTOS [PÁRRAFO 23, LETRA a)]
| |
B18
|
La entidad deberá revelar los compromisos totales asumidos pero que no estén reconocidos en la fecha de información (incluida su parte en los compromisos asumidos conjuntamente con otros inversores que ejerzan el control conjunto de un negocio conjunto) y relativos a sus participaciones en negocios conjuntos. Por compromisos se entiende aquellos que puedan dar lugar a una salida de efectivo o de otros recursos en el futuro.
|
| |
B19
|
Entre los compromisos no reconocidos que pueden dar lugar a una salida de efectivo o de otros recursos en el futuro cabe citar:
|
a)
|
Los compromisos no reconocidos de aportar financiación o recursos como consecuencia, por ejemplo, de:
|
i)
|
Los acuerdos de constitución o de adquisición de un negocio conjunto (que, por ejemplo, requieran que la entidad aporte fondos durante un período dado).
|
|
ii)
|
La puesta en marcha por parte de un negocio conjunto de proyectos que impliquen un uso intensivo de capital.
|
|
iii)
|
Obligaciones incondicionales de compra, que abarquen la compra de equipo, existencias o servicios que la entidad se compromete a adquirir a un negocio conjunto o en nombre de un negocio de este tipo.
|
|
iv)
|
Compromisos no reconocidos de otorgar préstamos u otro tipo de apoyo financiero a un negocio conjunto.
|
|
v)
|
Compromisos no reconocidos de aportar recursos a un negocio conjunto, como activos o servicios.
|
|
vi)
|
Otros compromisos no reconocidos y no cancelables relativos a un negocio conjunto.
|
|
|
b)
|
Compromisos no reconocidos de adquirir la participación de un tercero (o una parte de esa participación) en la propiedad de un negocio conjunto en caso de que se produzca, o de que no se produzca. un hecho determinado en el futuro.
|
|
| |
B20
|
Los requisitos y ejemplos de los párrafos B18 y B19 ilustran algunos de los tipos de información que exige revelar el párrafo 18 de la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas.
|
PARTICIPACIONES EN ENTIDADES ESTRUCTURADAS NO CONSOLIDADAS (PÁRRAFOS 24 A 31)
Entidades estructuradas
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B21
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Una entidad estructurada es una entidad que ha sido concebida de modo que los derechos de voto y otros derechos similares no sean el factor primordial a la hora de decidir quién controla la entidad, por ejemplo, en el caso en que los posibles derechos de voto se refieran exclusivamente a tareas administrativas y las actividades relevantes se rijan por acuerdos contractuales.
|
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B22
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Una entidad estructurada suele presentar algunas o la totalidad de las características o de los atributos siguientes:
|
a)
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Actividades restringidas.
|
|
b)
|
Una finalidad estricta y bien definida, como, por ejemplo, efectuar arrendamientos eficientes desde el punto de vista fiscal, llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo, proporcionar una fuente de capital o financiación a una entidad u ofrecer oportunidades de inversión a inversores mediante la transferencia a estos de los riesgos y beneficios asociados a los activos de la entidad estructurada.
|
|
c)
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Un patrimonio neto insuficiente para permitir que la entidad estructurada financie sus actividades sin contar con apoyo financiero subordinado.
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d)
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Financiación mediante emisión de múltiples instrumentos vinculados contractualmente y destinados a los inversores, que crean concentraciones de riesgo de crédito y otros riesgos (tramos).
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B23
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A modo de ejemplos de entidades que se consideran estructuradas cabe citar los siguientes:
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a)
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Vehículos de titulización.
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b)
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Financiación respaldada por activos.
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c)
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Algunos fondos de inversión.
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B24
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Una entidad que esté controlada mediante derechos de voto no es una entidad estructurada por el simple hecho, por ejemplo, de recibir financiación de terceros tras una reestructuración.
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Naturaleza de los riesgos asociados a las participaciones en entidades estructuradas no consolidadas (párrafos 29 a 31)
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B25
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Además de la información requerida en virtud de los párrafos 29 a 31, la entidad deberá revelar cualquier otra información que sea necesaria para cumplir el objetivo de la revelación de información descrito en el párrafo 24, letra b).
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B26
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A continuación se enumeran algunos ejemplos de información adicional que, según las circunstancias, puede ser pertinente para evaluar los riesgos a los que se ve expuesta una entidad que tenga una participación en una entidad estructurada no consolidada:
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a)
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Los términos de un acuerdo que puedan obligar a la entidad a proporcionar apoyo financiero a una entidad estructurada no consolidada (por ejemplo, acuerdos de liquidez o calificaciones crediticias que activen la obligación de comprar activos de la entidad estructurada o de prestarle apoyo financiero), incluidos los siguientes datos:
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i)
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Una descripción de los hechos o circunstancias que pueden exponer a la entidad que informa a sufrir una pérdida.
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ii)
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Si hay algún término que limite la obligación.
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iii)
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La existencia o no de terceros que presten apoyo financiero y, en caso afirmativo, el orden de prelación de la obligación de la entidad que informa en comparación con la de esos terceros.
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b)
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Las pérdidas en que haya incurrido la entidad durante el ejercicio en relación con sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas.
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c)
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Los tipos de ingresos recibidos por la entidad durante el ejercicio en relación con sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas.
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d)
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Si la entidad está obligada o no a absorber las pérdidas de una entidad estructurada no consolidada antes que terceros, el límite máximo de dichas pérdidas para la entidad y, cuando proceda, la prelación y los importes de las pérdidas potenciales soportadas por terceros cuyas participaciones tengan una prelación inferior a la participación de la entidad en la entidad estructurada no consolidada.
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e)
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Información sobre cualesquiera acuerdos de liquidez, garantías u otros compromisos con terceros que puedan afectar al valor razonable o al riesgo de las participaciones de la entidad en entidades estructuradas no consolidadas.
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f)
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Cualquier dificultad que haya experimentado la entidad estructurada no consolidada para financiar sus actividades durante el ejercicio.
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g)
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En relación con la financiación de la entidad estructurada no consolidada, las formas de financiación (por ejemplo, efectos comerciales o pagarés a medio plazo) y la vida media ponderada de cada una de ellas. Esta información podrá incluir un análisis del vencimiento de los activos y de la financiación de la entidad estructurada no consolidada si dicha entidad posee activos a más largo plazo financiados con fondos a más corto plazo.
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Apéndice C
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la NIIF y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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C1
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Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
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C1A
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El documento Estados financieros consolidados, acuerdos conjuntos y revelación de participaciones en otras entidades: Guía de transición (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 11 y la NIIF 12), publicado en junio de 2012, añadió los párrafos C2A y C2B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Si una entidad aplica la NIIF 12 a un ejercicio anterior, aplicará las referidas modificaciones también a ese ejercicio.
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C1B
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El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó el párrafo 2 y el apéndice A, y añadió los párrafos 9A y 9B, 19A a 19G, 21A y 25A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
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C1C
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El documento Entidades de inversión: Aplicación de la excepción de consolidación (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 28), publicado en diciembre de 2014, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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C1D
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El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2014–2016, publicado en diciembre de 2016, añadió el párrafo 5A y modificó el párrafo B17. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017.
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C2
|
Se alienta a las entidades a suministrar la información requerida por esta NIIF con anterioridad a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. El suministro de parte de la información requerida por esta NIIF no obliga a las entidades a cumplir todos los requisitos que contiene ni a aplicar la NIIF 10, la NIIF 11, la NIC 27 (modificada en 2011) y la NIC 28 (modificada en 2011) de forma anticipada.
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C2A
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No será necesario aplicar los requisitos de información de esta NIIF a ningún ejercicio presentado que comience antes del ejercicio anual inmediatamente anterior al primer ejercicio anual al que se aplica la NIIF 12.
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C2B
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No será necesario aplicar los requisitos de información de los párrafos 24 a 31 y las directrices correspondientes de los párrafos B21 a B26 de esta NIIF a ningún ejercicio presentado que comience antes del primer ejercicio anual al que se aplica la NIIF 12.
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REFERENCIAS A LA NIIF 9
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C3
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Si la entidad aplica esta NIIF, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y valoración.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 13
Valoración del valor razonable
OBJETIVO
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1
|
Esta NIIF:
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a)
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define el valor razonable;
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b)
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establece en una única NIIF un marco para la valoración del valor razonable, y
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c)
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exige revelar información sobre las valoraciones del valor razonable.
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2
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El valor razonable es una valoración basada en el mercado, no una valoración específica de la entidad. Para algunos activos y pasivos, es posible que se disponga de información de mercado o de transacciones en el mercado observables. Para otros activos y pasivos, es posible que no se disponga de tal información ni de tales transacciones. Sin embargo, el objetivo de la valoración del valor razonable en ambos casos es el mismo: estimar el precio al que se realizaría una transacción ordenada para vender un activo o transferir un pasivo entre participantes en el mercado en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales (es decir, un precio de salida en la fecha de valoración desde la perspectiva de un participante en el mercado que mantiene el activo o adeuda el pasivo).
|
| |
3
|
En ausencia de un precio observable de un activo o un pasivo idénticos, la entidad valorará el valor razonable empleando otra técnica de valoración que maximice el uso de variables observables pertinentes y minimice el uso de variables no observables. Dado que el valor razonable es una valoración basada en el mercado, se obtiene aplicando las hipótesis que los participantes en el mercado emplearían a la hora de fijar el precio de un activo o pasivo, incluidas las hipótesis sobre el riesgo. Por tanto, la intención de la entidad de mantener un activo o de liquidar o satisfacer de otro modo un pasivo no es relevante para la valoración del valor razonable.
|
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4
|
La definición del valor razonable se centra en los activos y pasivos porque estos constituyen unos de los principales objetos de la valoración contable. Además, esta NIIF debe aplicarse a los instrumentos de patrimonio propios de la entidad valorados al valor razonable.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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5
|
Esta NIIF se aplica cuando otra NIIF requiere o permite valoraciones por el valor razonable o la revelación de información sobre dichas valoraciones (y valoraciones, como las del valor razonable menos los costes de venta, basadas en el valor razonable o la revelación de información sobre dichas valoraciones), con las salvedades especificadas en los párrafos 6 y 7.
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| |
6
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Los requisitos de valoración y revelación de información de esta NIIF no se aplican a lo siguiente:
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a)
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transacciones con pagos basados en acciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la NIIF 2 Pagos basados en acciones;
|
|
b)
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transacciones de arrendamiento contabilizadas de conformidad con la NIIF 16 Arrendamientos, y
|
|
c)
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valoraciones que guardan alguna similitud con el valor razonable pero no lo son, como el valor realizable neto de la NIC 2 Existencias o el valor de uso de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
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|
| |
7
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La información a revelar requerida por esta NIIF no será necesaria en los siguientes casos:
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a)
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activos afectos al plan valorados por su valor razonable de conformidad con la NIC 19 Retribuciones a los empleados;
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b)
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inversiones de los planes de prestaciones por jubilación valoradas por su valor razonable de conformidad con la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación, y
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c)
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activos para los que el importe recuperable es el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía de conformidad con la NIC 36.
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| |
8
|
El marco de valoración del valor razonable descrito en esta NIIF se aplica tanto a la valoración inicial como a las posteriores si otras NIIF requieren o permiten utilizar el valor razonable.
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VALORACIÓN
Definición del valor razonable
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9
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Esta NIIF define el valor razonable como el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración.
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10
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El párrafo B2 describe el enfoque general de la valoración del valor razonable.
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El activo o pasivo
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11
|
La valoración del valor razonable se realiza para un activo o un pasivo concretos. Por tanto, al valorar el valor razonable, la entidad deberá tener en cuenta las características del activo o pasivo si los participantes en el mercado así lo harían a la hora de fijar el precio del activo o pasivo en la fecha de valoración. Dichas características incluyen, por ejemplo, las siguientes:
|
a)
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el estado y la ubicación del activo, y
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|
b)
|
las restricciones, si las hubiera, sobre la venta o el uso del activo.
|
|
| |
12
|
El efecto de una característica particular sobre la valoración dependerá del modo en que los participantes en el mercado tendrían en cuenta dicha característica.
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13
|
Puede ser valorado por su valor razonable cualquiera de los siguientes activos o pasivos:
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a)
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un activo o pasivo independiente (p. ej., un instrumento financiero o un activo no financiero), o
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|
b)
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un grupo de activos, un grupo de pasivos o un grupo de activos y pasivos (p. ej., un negocio o una unidad generadora de efectivo).
|
|
| |
14
|
A efectos de revelación de información o reconocimiento, que el activo o pasivo sea un activo o pasivo independiente, un grupo de activos, un grupo de pasivos o un grupo de activos y pasivos dependerá de su unidad de cuenta. La unidad de cuenta del activo o pasivo se determinará de conformidad con la NIIF que requiera o permita la valoración por el valor razonable, excepto en los casos previstos en esta NIIF.
|
La transacción
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15
|
En la valoración del valor razonable se presume que el activo o pasivo se intercambia mediante una transacción ordenada realizada entre participantes en el mercado para vender el activo o transferir el pasivo en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales.
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| |
16
|
En la valoración del valor razonable se presume que la transacción destinada a vender el activo o transferir el pasivo se lleva a cabo:
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a)
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en el mercado principal del activo o pasivo, o
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|
b)
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en ausencia de un mercado principal, en el mercado más ventajoso para el activo o el pasivo.
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|
| |
17
|
La entidad no necesita realizar una búsqueda exhaustiva de todos los posibles mercados para identificar el mercado principal o, en su defecto, el mercado más ventajoso, pero sí debe tener en cuenta toda la información de la que pueda razonablemente disponer. Si no hay evidencia en contrario, se considera que el mercado en el que la entidad realizaría normalmente una transacción para vender el activo o transferir el pasivo constituye el mercado principal o, de no haber un mercado principal, el mercado más ventajoso.
|
| |
18
|
Si hay un mercado principal para el activo o pasivo, la valoración del valor razonable debe representar el precio en dicho mercado (ya sea el precio directamente observable o estimado por medio de otra técnica de valoración), incluso en el supuesto de que el precio en un mercado diferente sea potencialmente más ventajoso en la fecha de valoración.
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| |
19
|
La entidad debe disponer de acceso al mercado principal (o al más ventajoso) en la fecha de valoración. Dado que diferentes entidades (y negocios dentro de dichas entidades) con distintas actividades pueden tener acceso a mercados diferentes, el mercado principal (o el más ventajoso) para un mismo activo o pasivo puede variar de una entidad a otra (y entre negocios dentro de dichas entidades). Por tanto, el mercado principal (o el más ventajoso), y con ello, los participantes en el mercado, deben considerarse desde el punto de vista de la entidad, de tal modo que podría así haber diferencias dentro de una misma entidad y entre entidades con actividades distintas.
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| |
20
|
Aunque una entidad debe disponer de acceso al mercado, no necesitará poder vender el activo concreto ni transferir el pasivo de que se trate en la fecha de valoración para poder valorar el valor razonable en función del precio en ese mercado.
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| |
21
|
Incluso cuando no haya un mercado observable que proporcione información sobre la fijación de precios para la venta de un activo o para la transferencia de un pasivo en la fecha de valoración, en la valoración del valor razonable se supondrá que se realiza una transacción en esa fecha, considerada desde el punto de vista de un participante en el mercado que mantenga el activo o adeude el pasivo. Esa transacción supuesta establece una base para la estimación del precio de venta del activo o de transferencia del pasivo.
|
Participantes en el mercado
| |
22
|
La entidad valorará el valor razonable de un activo o un pasivo aplicando las hipótesis que los participantes en el mercado emplearían a la hora de fijar el precio del activo o pasivo, suponiendo que los participantes en el mercado actúan en su mejor interés económico.
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| |
23
|
A la hora de desarrollar dichas hipótesis, la entidad no tiene necesidad de identificar a unos participantes concretos en el mercado. En su lugar, la entidad debe determinar las características que distinguen a los participantes en el mercado en general, teniendo en cuenta los factores específicos de todos los elementos siguientes:
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b)
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el mercado principal (o el más ventajoso) para el activo o pasivo, y
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|
c)
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los participantes en el mercado con los que la entidad efectuaría una transacción en ese mercado.
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El precio
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24
|
El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada en el mercado principal (o en el más ventajoso) en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales (es decir, un precio de salida), con independencia de si el precio es observable directamente o se estima mediante otra técnica de valoración.
|
| |
25
|
El precio en el mercado principal (o el más ventajoso) empleado para valorar el valor razonable del activo o pasivo no debe ajustarse en función de los costes de transacción. Los costes de transacción se contabilizarán de conformidad con otras NIIF. Los costes de transacción no constituyen una característica de un activo o pasivo, sino que son específicos de la transacción y variarán en función de cómo efectúe la entidad la transacción con el activo o pasivo.
|
| |
26
|
Los costes de transacción no incluyen gastos de transporte. Si la ubicación es una característica del activo (como podría ocurrir, por ejemplo, con una materia prima), el precio en el mercado principal (o en el más ventajoso) se ajustará en función de los gastos, si los hubiera, generados por el transporte del activo desde su ubicación actual hasta dicho mercado.
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Aplicación a activos no financieros
Mejor y mayor uso de los activos no financieros
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27
|
La valoración del valor razonable de un activo no financiero tiene en cuenta la capacidad de un participante en el mercado para generar beneficios económicos dando al activo su mejor y mayor uso o vendiéndolo a otro participante en el mercado que dé al activo su mejor y mayor uso.
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| |
28
|
El mejor y mayor uso de un activo no financiero toma en consideración el uso del activo físicamente posible, legalmente permisible y económicamente viable, del modo siguiente:
|
a)
|
Un uso físicamente posible tiene en cuenta las características físicas del activo que los participantes en el mercado considerarían a la hora de fijar su precio (p. ej., la ubicación o el tamaño de una propiedad inmobiliaria).
|
|
b)
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Un uso legalmente permisible tiene en cuenta cualquier restricción legal sobre la utilización del activo que los participantes en el mercado considerarían a la hora de fijar su precio (p. ej., las normas en materia de urbanismo aplicables a una propiedad inmobiliaria).
|
|
c)
|
Un uso económicamente viable tiene en cuenta si un uso del activo que sea tanto físicamente posible como legalmente permisible genera flujos de efectivo o ingresos adecuados (considerando los costes de destinar el activo a ese uso) para producir un rendimiento de la inversión acorde con la que los participantes en el mercado requerirían de una inversión en ese activo destinado a dicho uso.
|
|
| |
29
|
El mejor y mayor uso se determina desde la perspectiva de los participantes en el mercado, incluso cuando la entidad tiene la intención de hacer un uso diferente. Sin embargo, se presume que el uso actual que la entidad haga de un activo no financiero es su mejor y mayor uso, a menos que el mercado u otros factores indiquen que un uso diferente por parte de los participantes en el mercado maximizaría el valor del activo.
|
| |
30
|
Es posible que, para proteger su posición competitiva, o por otros motivos, una entidad se proponga no utilizar un activo no financiero adquirido de forma activa o no hacer el mejor y mayor uso del activo. Por ejemplo, este podría ser el caso de un activo intangible adquirido que la entidad planea utilizar de forma defensiva impidiendo que otros lo empleen. No obstante, la entidad valorará el valor razonable de un activo no financiero presumiendo que los participantes en el mercado harían el mejor y mayor uso de él.
|
Premisa de valoración de los activos no financieros
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31
|
El mejor y mayor uso de un activo no financiero constituye la premisa de valoración de la que se partirá para valorar el valor razonable del activo, de la siguiente forma:
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a)
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El mejor y mayor uso de un activo no financiero podría proporcionar el valor máximo a los participantes en el mercado por medio de su utilización en combinación con otros activos de forma agrupada (instalado o configurado de cualquier otro modo para su uso) o en combinación con otros activos y pasivos (p. ej., un negocio):
|
i)
|
Si el mejor y mayor uso del activo es su utilización en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos, el valor razonable del activo es el precio que se percibiría en una transacción actual de venta del activo suponiendo que este se empleara junto con otros activos o con otros activos y pasivos y que dichos activos y pasivos (es decir, sus activos complementarios y los pasivos asociados) estuvieran a disposición de los participantes en el mercado.
|
|
ii)
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Los pasivos asociados al activo y a los activos complementarios incluyen los pasivos que financian el fondo de maniobra, pero no los que se emplean para financiar activos distintos de aquellos que conforman el grupo de activos.
|
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iii)
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Las hipótesis sobre el mejor y mayor uso de un activo no financiero deben ser coherentes para todos los activos (en relación con los cuales el mejor y mayor uso sea pertinente) del grupo de activos o del grupo de activos y pasivos en el que el activo se emplearía.
|
|
|
b)
|
El mejor y mayor uso de un activo no financiero podría proporcionar un valor máximo a los participantes en el mercado de manera independiente. Si el mejor y mayor uso del activo consiste en emplearlo de manera independiente, el valor razonable del activo es el precio que se recibiría en una transacción actual por la venta del activo a participantes en el mercado que utilizaran el activo de manera independiente.
|
|
| |
32
|
En la valoración del valor razonable de un activo no financiero se presume que el activo se vende en coherencia con la unidad de cuenta especificada en otras NIIF (que puede ser un activo individual). Tal es el caso incluso cuando en dicha valoración se presume que el mejor y mayor uso del activo es emplearlo en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos, porque en la valoración del valor razonable se supone que el participante en el mercado ya dispone de los activos complementarios y de los pasivos asociados.
|
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33
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El párrafo B3 describe la aplicación del concepto de premisa de valoración a los activos no financieros.
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Aplicación a los pasivos y a los instrumentos de patrimonio propios de una entidad
Principios generales
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34
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En la valoración del valor razonable se presume que, en la fecha de valoración, se transfiere a un participante en el mercado un pasivo financiero o no financiero o un instrumento de patrimonio propio de la entidad (p. ej., participaciones en el patrimonio emitidas como contraprestación en una combinación de negocios). La transferencia del pasivo o instrumento de patrimonio propio de la entidad se basa en los siguientes supuestos:
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a)
|
El pasivo seguiría pendiente y el participante en el mercado cesionario tendría que cumplir la obligación. El pasivo no se liquidaría con la contraparte ni se extinguiría de ningún otro modo en la fecha de valoración.
|
|
b)
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El instrumento de patrimonio propio de la entidad seguiría en circulación y el participante en el mercado cesionario asumiría los derechos y las responsabilidades asociados al instrumento. El instrumento no se cancelaría ni extinguiría de ningún otro modo en la fecha de valoración.
|
|
| |
35
|
Incluso cuando no haya un mercado observable que proporcione información sobre la fijación de precios para la transferencia de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de una entidad (p. ej., porque las restricciones contractuales u otras restricciones legales impiden la transferencia de dichos elementos), es posible que exista un mercado observable para dichos elementos si otras partes los mantienen como activos (p. ej., un bono empresarial o una opción de compra sobre las acciones de una entidad).
|
| |
36
|
En todos los casos, la entidad debe maximizar el uso de variables observables pertinentes y minimizar el uso de variables no observables para cumplir el objetivo de la valoración del valor razonable, que consiste en estimar el precio al que se realizaría una transacción ordenada de transferencia del pasivo o el instrumento de patrimonio entre participantes en el mercado en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales.
|
Pasivos e instrumentos de patrimonio que otras partes mantienen como activos
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37
|
Cuando no se disponga de un precio cotizado para la transferencia de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de una entidad idénticos o similares, y otra parte mantenga un elemento idéntico como activo, la entidad valorará el valor razonable del pasivo o el instrumento de patrimonio desde el punto de vista de un participante en el mercado que mantiene ese elemento idéntico como activo en la fecha de valoración.
|
| |
38
|
En tales casos, la entidad valorará el valor razonable del pasivo o del instrumento de patrimonio de la siguiente forma:
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a)
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Utilizando el precio cotizado en un mercado activo del elemento idéntico que otra parte mantiene como activo, si dicho precio está disponible.
|
|
b)
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Si ese precio no está disponible, utilizando otras variables observables, como puede ser el precio cotizado en un mercado que no está activo para el elemento idéntico que otra parte mantiene como activo.
|
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c)
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Si los precios observables contemplados en las letras a) y b) no están disponibles, mediante otra técnica de valoración, como:
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i)
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El método de la renta (p. ej., una técnica de valor actual que tiene en cuenta los flujos de efectivo futuros que un participante en el mercado esperaría recibir por mantener el pasivo o el instrumento de patrimonio como activo; véanse los párrafos B10 y B11).
|
|
ii)
|
El método de mercado (p. ej., utilizando precios cotizados de pasivos o instrumentos de patrimonio similares que otras partes mantienen como activos; véanse los párrafos B5 a B7).
|
|
|
| |
39
|
La entidad ajustará el precio cotizado de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio suyo que otra parte mantiene como activo únicamente si existen factores relativos específicamente al activo que no son aplicables a la valoración del valor razonable del pasivo o del instrumento de patrimonio. La entidad se asegurará de que el precio del activo no refleje el efecto de una restricción que impida su venta. Entre los factores que pueden indicar que el precio cotizado del activo debe ajustarse se encuentran los siguientes:
|
a)
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El precio cotizado del activo corresponde a un pasivo o instrumento de patrimonio similar (pero no idéntico) que otra parte mantiene como activo. Por ejemplo, el pasivo o instrumento de patrimonio puede presentar una característica particular (p. ej., la calidad crediticia del emisor) diferente de la que se refleja en el valor razonable del pasivo o instrumento de patrimonio similar que se mantiene como activo.
|
|
b)
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La unidad de cuenta del activo no es la misma que la del pasivo o instrumento de patrimonio. Por ejemplo, en lo que atañe a los pasivos, en algunos casos el precio del activo refleja el precio combinado de un paquete que comprende tanto los importes adeudados por el emisor como la mejora crediticia de un tercero. Si la unidad de cuenta del pasivo no se corresponde con la del paquete combinado, el objetivo es valorar el valor razonable del pasivo del emisor, no el valor razonable del paquete combinado. Así pues, en dichos casos, la entidad ajustaría el precio observado para el activo a fin de excluir el efecto de la mejora crediticia del tercero.
|
|
Pasivos e instrumentos de patrimonio que otras partes no mantienen como activos
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40
|
Cuando no se disponga de un precio cotizado para la transferencia de un pasivo o instrumento de patrimonio propio de la entidad idéntico o similar y otra parte no mantenga un elemento idéntico como activo, la entidad valorará el valor razonable del pasivo o instrumento de patrimonio mediante una técnica de valoración basada en el punto de vista de un participante en el mercado que adeude el pasivo o haya emitido los derechos sobre el patrimonio neto.
|
| |
41
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Por ejemplo, la entidad puede tener en cuenta lo siguiente al aplicar una técnica de valor actual:
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a)
|
Las salidas de efectivo futuras que un participante en el mercado prevería soportar al satisfacer la obligación, incluida la compensación que este exigiría por asumir la obligación (véanse los párrafos B31 a B33).
|
|
b)
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El importe que un participante en el mercado recibiría por suscribir o emitir un pasivo o un instrumento de patrimonio idéntico, empleando las hipótesis que los participantes en el mercado emplearían a la hora de fijar el precio del elemento idéntico (p. ej., con las mismas características crediticias) en el mercado principal (o en el más ventajoso) para emitir un pasivo o un instrumento de patrimonio con las mismas condiciones contractuales.
|
|
Riesgo de incumplimiento
| |
42
|
El valor razonable de un pasivo refleja el efecto del riesgo de incumplimiento. El riesgo de incumplimiento incluye, sin limitarse a ello, el riesgo de crédito propio de una entidad (conforme se define en la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar). Se presume que el riesgo de incumplimiento es el mismo antes y después de la transferencia del pasivo.
|
| |
43
|
Al valorar el valor razonable de un pasivo, la entidad tendrá en cuenta el efecto de su riesgo de crédito (calidad crediticia) y cualquier otro factor que pueda influir sobre la probabilidad de que la obligación se satisfaga o no. Dicho efecto puede variar en función del pasivo, dependiendo, por ejemplo, de lo siguiente:
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a)
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Si el pasivo es una obligación de entregar efectivo (un pasivo financiero) o una obligación de prestar servicios o entregar bienes (un pasivo no financiero).
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b)
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Los términos de las mejoras crediticias del pasivo, si las hubiera.
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|
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44
|
El valor razonable de un pasivo refleja el efecto del riesgo de incumplimiento sobre la base de su unidad de cuenta. El emisor de un pasivo emitido con una mejora crediticia indisociable de un tercero que se contabiliza de forma independiente del pasivo no debe incluir el efecto de la mejora crediticia (p. ej., una garantía de deuda de un tercero) en la valoración del valor razonable del pasivo. Si la mejora crediticia se contabiliza de forma independiente del pasivo, el emisor tendrá en cuenta su propia calidad crediticia, y no la del tercero garante, al valorar el valor razonable del pasivo.
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Restricciones que impiden la transferencia de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de una entidad
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45
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Cuando valore el valor razonable de un pasivo o de un instrumento de patrimonio propio, la entidad no debe incluir una variable adicional en las demás variables, o efectuar en ellas un ajuste, en relación con la existencia de una restricción que impida la transferencia del elemento. El efecto de una restricción que impide la transferencia de un pasivo o de un instrumento de patrimonio propio de una entidad está implícita o explícitamente incluido en las demás variables de la valoración del valor razonable.
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| |
46
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Por ejemplo, en la fecha de la transacción, tanto el acreedor como el deudor aceptaron el precio de la transacción para el pasivo con conocimiento pleno de que la obligación incluía una restricción que impedía su transferencia. Puesto que la restricción está incluida en el precio de la transacción, no se requiere una variable adicional ni un ajuste de una variable existente en la fecha de la transacción para reflejar el efecto de la restricción sobre la transferencia. De forma análoga, no se requiere una variable adicional ni un ajuste de una variable existente en sucesivas fechas de valoración para reflejar el efecto de la restricción sobre la transferencia.
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Pasivo financiero con características de exigibilidad inmediata
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47
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El valor razonable de un pasivo financiero con características de exigibilidad inmediata (p. ej., un depósito a la vista) no será inferior al importe a pagar al convertirse en exigible a voluntad del acreedor, descontado desde la primera fecha en que pueda reclamarse el pago de dicho importe.
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Aplicación a activos financieros y pasivos financieros con posiciones en los riesgos de mercado o el riesgo de crédito de contraparte que se compensan
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48
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La entidad que mantiene un grupo de activos financieros y de pasivos financieros se ve expuesta a los riesgos de mercado (conforme se definen en la NIIF 7) y al riesgo de crédito (conforme se define en la NIIF 7) de cada una de las contrapartes. Si la entidad gestiona ese grupo de activos financieros y pasivos financieros basándose en su exposición neta a los riesgos de mercado o al riesgo de crédito, estará autorizada a aplicar una excepción a esta NIIF para valorar el valor razonable. Esa excepción permite a la entidad valorar el valor razonable de un grupo de activos financieros y de pasivos financieros sobre la base del precio que se recibiría por la venta de una posición neta larga (es decir, un activo) en relación con la exposición a un determinado riesgo, o que se pagaría por la transferencia de una posición neta corta (es decir, un pasivo) en relación con la exposición a un determinado riesgo, mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales. Así pues, la entidad debe valorar el valor razonable del grupo de activos financieros y de pasivos financieros de forma coherente con el modo en que los participantes en el mercado fijarían el precio de la exposición neta al riesgo en la fecha de valoración.
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49
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La entidad solo estará autorizada a aplicar la excepción descrita en el párrafo 48 si cumple todas las condiciones siguientes:
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a)
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gestiona el grupo de activos financieros y de pasivos financieros sobre la base de su exposición neta a uno o varios riesgos de mercado concretos o al riesgo de crédito de una contraparte concreta de conformidad con la estrategia de inversión o de gestión del riesgo documentada de la entidad;
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b)
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proporciona información sobre esa base acerca del grupo de activos financieros y pasivos financieros al personal clave de la dirección de la entidad, conforme se define en la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas, y
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c)
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debe o ha elegido valorar dichos activos financieros y pasivos financieros por su valor razonable en el estado de situación financiera al cierre de cada ejercicio.
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50
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La excepción del párrafo 48 no afecta a la presentación en los estados financieros. En algunos casos, la base para la presentación de instrumentos financieros en el estado de situación financiera difiere de la base para la valoración de instrumentos financieros, por ejemplo, si una NIIF no requiere o permite que los instrumentos financieros se presenten en términos netos. En tales casos, la entidad puede tener que asignar los ajustes de la cartera (véanse los párrafos 53 a 56) a los activos o pasivos individuales que conforman el grupo de activos financieros y pasivos financieros gestionado en función de la exposición neta al riesgo de la entidad. La entidad debe realizar dichas asignaciones según un criterio razonable y uniforme, empleando una metodología adecuada a las circunstancias.
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51
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La entidad debe decidir en el marco de su política contable, de conformidad con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, si hace uso de la excepción del párrafo 48. Si la entidad hace uso de la excepción, deberá aplicar esa política contable, incluida su política de asignación de ajustes por precios comprador y vendedor (véanse los párrafos 53 a 55) y ajustes de crédito (véase el párrafo 56), cuando proceda, de forma sistemática de un ejercicio a otro en relación con una determinada cartera.
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52
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La excepción del párrafo 48 se aplica únicamente a los activos financieros, pasivos financieros y otros contratos comprendidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros (o la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, si todavía no se ha adoptado la NIIF 9). Las referencias a activos financieros y pasivos financieros de los párrafos 48 a 51 y 53 a 56 deben entenderse hechas a todos los contratos comprendidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 9 (o la NIC 39 si todavía no se ha adoptado la NIIF 9) y que se contabilicen de acuerdo con la misma, independientemente de que se atengan a las definiciones de activos financieros o pasivos financieros de la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación.
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Exposición a riesgos de mercado
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53
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Cuando haga uso de la excepción del párrafo 48 para valorar el valor razonable de un grupo de activos financieros y pasivos financieros gestionado en función de la exposición neta de la entidad a uno o varios riesgos de mercado concretos, la entidad aplicará el precio dentro del diferencial de precios comprador y vendedor que sea más representativo del valor razonable, en las circunstancias de que se trate, a la exposición neta de la entidad a dichos riesgos de mercado (véanse los párrafos 70 y 71).
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54
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Cuando haga uso de la excepción del párrafo 48, la entidad velará por que el riesgo o riesgos de mercado a que la entidad se ve expuesta dentro de dicho grupo de activos financieros y pasivos financieros sean esencialmente los mismos. Por ejemplo, una entidad no combinará el riesgo de tipo de interés de un activo financiero con el riesgo de precio de materias primas de un pasivo financiero, porque al hacerlo no se mitigaría la exposición de la entidad al riesgo de tipo de interés ni al riesgo de precio de materias primas. Al hacer uso de la excepción del párrafo 48, deberá tenerse en cuenta, en la valoración del valor razonable de los activos financieros y pasivos financieros del grupo, cualquier riesgo de base que resulte del hecho de que los parámetros de los riesgos de mercado no sean idénticos.
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55
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De forma análoga, la duración de la exposición de la entidad a uno o varios riesgos de mercado concretos que se deriven de los activos financieros y pasivos financieros habrá de ser prácticamente la misma. Por ejemplo, si la entidad emplea un contrato de futuros a doce meses frente a los flujos de efectivo que se asocian a la exposición al riesgo de tipo de interés correspondiente a doce meses en relación con un instrumento financiero a cinco años dentro de un grupo compuesto únicamente por esos activos financieros y pasivos financieros, valorará el valor razonable de la exposición al riesgo de tipo de interés de doce meses en términos netos y la exposición al riesgo de tipo de interés restante (es decir, del segundo al quinto año) en términos brutos.
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Exposición al riesgo de crédito de una contraparte concreta
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56
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Cuando haga uso de la excepción del párrafo 48 para valorar el valor razonable de un grupo de activos financieros y pasivos financieros suscritos con una contraparte concreta, la entidad incluirá el efecto de su exposición neta al riesgo de crédito de esa contraparte o la exposición neta de la contraparte al riesgo de crédito de la entidad en la valoración del valor razonable, si los participantes en el mercado tuvieran en cuenta cualquier acuerdo existente que mitigara la exposición al riesgo de crédito en caso de impago (p. ej., un acuerdo marco de compensación con la contraparte o un acuerdo que requiera el intercambio de garantías reales en función de la exposición neta de cada parte al riesgo de crédito de la otra parte). La valoración del valor razonable reflejará las expectativas de los participantes en el mercado sobre la probabilidad de que dicho acuerdo sea jurídicamente vinculante en caso de impago.
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Valor razonable en el reconocimiento inicial
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57
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Cuando se adquiere un activo o se asume un pasivo en una transacción de intercambio para dicho activo o pasivo, el precio de la transacción es el precio pagado para adquirir el activo o recibido por asumir el pasivo (un precio de entrada). En cambio, el valor razonable del activo o pasivo es el precio que se recibiría por la venta del activo o se pagaría por la transferencia del pasivo (un precio de salida). Las entidades no venden necesariamente los activos a los precios que pagaron por adquirirlos. De forma análoga, las entidades no transfieren necesariamente los pasivos a los precios que recibieron por asumirlos.
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58
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En muchos casos, el precio de la transacción será igual al valor razonable (p. ej., este podría ser el caso cuando, en la fecha de la transacción, se produce la transacción de compra de un activo en el mercado en el que se vendería el activo).
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59
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Al determinar si el valor razonable en el reconocimiento inicial es igual al precio de la transacción, la entidad tendrá en cuenta los factores específicos de la transacción y del activo o pasivo. El párrafo B4 describe situaciones en las que el precio de la transacción puede no representar el valor razonable de un activo o un pasivo en el reconocimiento inicial.
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60
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Si otra NIIF requiere o permite que la entidad valore inicialmente un activo o un pasivo por su valor razonable y el precio de la transacción difiere del valor razonable, la entidad reconocerá la consiguiente pérdida o ganancia en el resultado, a menos que dicha NIIF especifique lo contrario.
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Técnicas de valoración
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61
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La entidad utilizará técnicas de valoración que sean adecuadas a las circunstancias y para las que se disponga de datos suficientes a fin de valorar el valor razonable, maximizando el uso de variables observables pertinentes y minimizando el uso de variables no observables.
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62
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El objetivo de utilizar una técnica de valoración es estimar el precio al que se realizaría una transacción ordenada de venta del activo o de transferencia del pasivo entre participantes en el mercado en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales. El método de mercado, el método del coste y el método de la renta son tres técnicas de valoración que se emplean con frecuencia. Los aspectos principales de dichos métodos se resumen en los párrafos B5 a B11. La entidad deberá emplear técnicas de valoración coherentes con uno o varios de estos métodos para valorar el valor razonable.
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63
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En algunos casos, será adecuada una sola técnica de valoración (p. ej., al valorar un activo o pasivo empleando precios cotizados en un mercado activo para activos o pasivos idénticos). En otros casos, será pertinente aplicar varias técnicas de valoración (p. ej., ese podría ser el caso al valorar una unidad generadora de efectivo). Si se emplean varias técnicas para valorar el valor razonable, los resultados (es decir, las indicaciones de valor razonable respectivas) deben evaluarse teniendo en cuenta la razonabilidad del rango de valores que dichos resultados indican. La valoración del valor razonable es el punto dentro de ese rango que resulte más representativo del valor razonable en las circunstancias de que se trate.
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64
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Si el precio de la transacción es el valor razonable en el reconocimiento inicial y se emplea una técnica que utiliza variables no observables para valorar el valor razonable en los ejercicios posteriores, la técnica de valoración se calibrará de modo que en el reconocimiento inicial el resultado de dicha técnica sea igual al precio de la transacción. La calibración garantiza que la técnica de valoración refleje las condiciones de mercado actuales y contribuye a que la entidad determine si es necesario un ajuste de dicha técnica (p. ej., puede que la técnica de valoración no englobe una característica dada del activo o del pasivo). Tras el reconocimiento inicial, cuando se valore el valor razonable mediante una o varias técnicas de valoración que empleen variables no observables, la entidad velará por que dichas técnicas reflejen datos de mercado observables (p. ej., el precio de un activo o pasivo similar) en la fecha de valoración.
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65
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Las técnicas empleadas para valorar el valor razonable deben aplicarse de forma coherente. Sin embargo, es pertinente una modificación de una técnica de valoración o de su aplicación (p. ej., una modificación de su ponderación al utilizar varias técnicas de valoración o una modificación en un ajuste aplicado a una técnica de valoración) si la modificación lleva a una valoración que es tan representativa o más del valor razonable en las circunstancias de que se trate. Este podría ser el caso si se produce, por ejemplo, alguna de las circunstancias siguientes:
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a)
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se desarrollan nuevos mercados;
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b)
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hay nueva información disponible;
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c)
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información empleada con anterioridad deja de estar disponible;
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d)
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las técnicas de valoración mejoran, o
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e)
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las condiciones de mercado cambian.
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66
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Las revisiones resultantes de una modificación de la técnica de valoración o de su aplicación se contabilizarán como un cambio en la estimación contable de conformidad con la NIC 8. Sin embargo, no será necesario revelar la información que la NIC 8 prevé en caso de cambio de una estimación contable en lo que respecta a las revisiones resultantes de una modificación de una técnica de valoración o de su aplicación.
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Variables a utilizar en las técnicas de valoración
Principios generales
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67
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Las técnicas empleadas para valorar el valor razonable deben maximizar el uso de variables observables pertinentes y minimizar el uso de variables no observables.
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68
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Algunos ejemplos de mercados en los que podrían ser observables variables relativas a ciertos activos o pasivos (p. ej., instrumentos financieros) son los mercados bursátiles, los mercados de operadores por cuenta propia, los mercados de intermediarios y los mercados de principal a principal (véase el párrafo B34).
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69
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La entidad debe seleccionar variables que sean coherentes con las características del activo o pasivo que los participantes en el mercado tendrían en cuenta en una transacción con ese activo o pasivo (véanse los párrafos 11 y 12). En algunos casos, dichas características dan lugar a un ajuste como, por ejemplo, una prima o un descuento (p. ej., una prima por control o un descuento por participación no dominante). Sin embargo, la valoración del valor razonable no debe incorporar una prima o un descuento que no sea coherente con la unidad de cuenta de la NIIF que requiere o permite la valoración por el valor razonable (véanse los párrafos 13 y 14). Las primas o descuentos que reflejan el tamaño como una característica de la tenencia de la entidad (concretamente, un factor de bloqueo que ajusta el precio cotizado de un activo o de un pasivo porque el volumen de negociación diario normal del mercado no es suficiente para absorber la cantidad que posee la entidad, conforme se describe en el párrafo 80), más que como una característica del activo o pasivo (p. ej., una prima por control cuando se valora el valor razonable de una participación dominante), no están permitidos en una valoración del valor razonable. En todos los casos, si existe un precio cotizado en un mercado activo (es decir, una variable de nivel 1) para un activo o un pasivo, la entidad debe utilizar ese precio sin ajustes al valorar el valor razonable, excepto según lo especificado en el párrafo 79.
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Variables basadas en los precios comprador y vendedor
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70
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Si un activo o pasivo valorado por su valor razonable tiene un precio comprador y un precio vendedor (p. ej., una variable de un mercado de operadores por cuenta propia), debe emplearse el precio dentro del diferencial de precios comprador y vendedor que sea más representativo del valor razonable en las circunstancias de que se trate para valorar el valor razonable, con independencia de dónde se clasifique la variable dentro de la jerarquía de valor razonable (es decir, nivel 1, 2 o 3; véanse los párrafos 72 a 90). El uso de precios compradores para posiciones en activos y precios vendedores para posiciones en pasivos está permitido, pero no es obligatorio.
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71
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Esta NIIF no excluye el uso de un precio de mercado medio o de otras convenciones de fijación de precios utilizadas por los participantes en el mercado como una forma práctica de efectuar las valoraciones del valor razonable dentro de un diferencial de precios comprador y vendedor.
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Jerarquía de valor razonable
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72
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Para incrementar la coherencia y comparabilidad de las valoraciones del valor razonable y de la información a revelar correspondiente, esta NIIF establece una jerarquía de valor razonable que permite clasificar en tres niveles (véanse los párrafos 76 a 90) las variables de las técnicas empleadas para valorar el valor razonable. La jerarquía de valor razonable confiere la prioridad más alta a los precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos o pasivos idénticos (variables de nivel 1) y la prioridad más baja a las variables no observables (variables de nivel 3).
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73
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En algunos casos, las variables empleadas para valorar el valor razonable de un activo o pasivo pueden clasificarse en distintos niveles de la jerarquía de valor razonable. En dichos casos, la valoración del valor razonable íntegra se clasifica en el mismo nivel de la jerarquía de valor razonable que la variable del menor nivel que sea significativa para el conjunto de la valoración. La evaluación de la significatividad de una variable concreta para la valoración completa requiere realizar un juicio profesional, para el que se tendrán en cuenta los factores específicos del activo o pasivo. Los ajustes necesarios para llegar a una valoración basada en el valor razonable, como los costes de venta al valorar el valor razonable menos los costes de venta, no deben tenerse en cuenta cuando se determine el nivel de la jerarquía de valor razonable en el que se clasifique la valoración del valor razonable.
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74
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La disponibilidad de variables pertinentes y su relativa subjetividad pueden afectar a la selección de las técnicas de valoración adecuadas (véase el párrafo 61). Sin embargo, la jerarquía de valor razonable establece la prioridad de las variables utilizadas en las técnicas de valoración, no de las técnicas de valoración empleadas para valorar el valor razonable. Por ejemplo, una valoración del valor razonable efectuada por medio de una técnica de valor actual podría clasificarse en los niveles 2 o 3, según las variables que sean significativas para la valoración íntegra y el nivel de jerarquía de valor razonable en el que se clasifiquen dichas variables.
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75
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Si una variable observable requiere un ajuste mediante una variable no observable y ese ajuste tiene como resultado una valoración del valor razonable significativamente mayor o menor, la valoración resultante se debe clasificar en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable. Por ejemplo, si un participante en el mercado tomara en consideración el efecto de una restricción impuesta sobre la venta de un activo al estimar el precio del activo, la entidad ajustaría el precio cotizado para reflejar el efecto de dicha restricción. Si dicho precio cotizado es una variable de nivel 2 y el ajuste es una variable no observable que es significativa para la valoración íntegra, la valoración se clasificará dentro del nivel 3 de la jerarquía de valor razonable.
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Variables de nivel 1
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76
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Las variables de nivel 1 son precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos o pasivos idénticos a los que la entidad puede acceder en la fecha de valoración.
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77
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Un precio cotizado en un mercado activo proporciona la evidencia más fiable sobre el valor razonable y debe emplearse sin ajustar para valorar el valor razonable siempre que esté disponible, excepto en los casos especificados en el párrafo 79.
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78
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En el caso de infinidad de activos financieros y pasivos financieros, algunos de los cuales pueden negociarse en varios mercados activos (p. ej., en distintos mercados bursátiles), estará disponible una variable de nivel 1. Por ello, lo fundamental en el nivel 1 es determinar lo siguiente:
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a)
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el mercado principal del activo o pasivo o, en ausencia de un mercado principal, el mercado más ventajoso para el activo o pasivo, y
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b)
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si la entidad puede participar en una transacción relativa al activo o pasivo al precio de dicho mercado en la fecha de valoración.
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79
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La entidad no debe realizar ningún ajuste de una variable de nivel 1, excepto en las siguientes circunstancias:
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a)
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Cuando una entidad posee una gran cantidad de activos o pasivos similares, pero no idénticos (p. ej., valores representativos de deuda) que se valoran por su valor razonable, y se dispone de un precio cotizado en un mercado activo pero que no está fácilmente accesible para cada uno de esos activos o pasivos de forma individual (es decir, dada la gran cantidad de activos o pasivos similares que posee la entidad, resultaría complicado obtener información sobre la fijación de precios para cada activo o pasivo individualmente en la fecha de valoración). En tal caso, como solución práctica, la entidad puede valorar el valor razonable mediante un método de fijación de precios alternativo que no dependa exclusivamente de los precios cotizados (p. ej., una matriz de precios). Sin embargo, el uso de un método de fijación de precios alternativo da lugar a que la valoración del valor razonable se clasifique en un nivel inferior de la jerarquía de valor razonable.
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b)
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Cuando un precio cotizado en un mercado activo no representa el valor razonable en la fecha de valoración. Este podría ser el caso si, por ejemplo, se produjeran hechos significativos (como transacciones en un mercado de principal a principal, transacciones en un mercado de intermediarios, o anuncios) tras el cierre de un mercado, pero antes de la fecha de valoración. La entidad debe establecer una política para identificar aquellos hechos que puedan afectar a las valoraciones del valor razonable y aplicarla de forma coherente. Sin embargo, si el precio cotizado se ajusta en función de la información nueva, el ajuste da lugar a la clasificación de la valoración del valor razonable en un nivel inferior de la jerarquía de valor razonable.
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c)
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Cuando se mide el valor razonable de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de una entidad por medio del precio cotizado de un elemento idéntico negociado como activo en un mercado activo y dicho precio debe ajustarse para atender a los factores específicos del elemento o del activo (véase el párrafo 39). Si no se requiere un ajuste del precio cotizado del activo, el resultado es la clasificación de la valoración del valor razonable en el nivel 1 de la jerarquía de valor razonable. Sin embargo, cualquier ajuste del precio cotizado del activo da lugar a la clasificación de la valoración del valor razonable en un nivel inferior de la jerarquía de valor razonable.
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80
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Si una entidad tiene una posición en un único activo o pasivo (incluida una posición que abarca un gran número de activos o pasivos idénticos, como la tenencia de instrumentos financieros) y el activo o pasivo se negocia en un mercado activo, el valor razonable del activo o pasivo debe valorarse en el nivel 1 como el producto del precio cotizado del activo o pasivo individual por la cantidad que la entidad posee. Esto se aplica incluso cuando el volumen de negociación diario normal de un mercado no es suficiente para absorber la cantidad poseída y las órdenes para vender la posición en una única transacción pueden afectar al precio cotizado.
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Variables de nivel 2
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81
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Las variables de nivel 2 son variables distintas de los precios cotizados que se incluyen en el nivel 1 y que son observables en relación con el activo o pasivo, ya sea directa o indirectamente.
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82
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Si el activo o pasivo tiene un plazo (contractual) específico, una variable de nivel 2 debe ser observable durante prácticamente la totalidad del plazo del activo o pasivo. Entre las variables de nivel 2 figuran las siguientes:
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a)
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Precios cotizados de activos o pasivos similares en mercados activos.
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b)
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Precios cotizados de activos o pasivos idénticos o similares en mercados no activos.
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c)
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Variables distintas de los precios cotizados que son observables en relación con el activo o pasivo, como, por ejemplo:
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i)
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tipos de interés y curvas de rendimiento observables a intervalos comunes de cotización;
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ii)
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volatilidades implícitas, y
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iii)
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diferenciales de crédito.
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d)
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Variables corroboradas por el mercado.
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83
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Los ajustes de las variables del nivel 2 variarán en función de los factores específicos del activo o pasivo. Entre estos factores se encuentran los siguientes:
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a)
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el estado o la ubicación del activo;
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b)
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la medida en que las variables correspondan a elementos que sean comparables con el activo o pasivo (incluidos aquellos factores descritos en el párrafo 39), y
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c)
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el volumen o nivel de actividad en los mercados en los que se observan las variables.
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84
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El ajuste de una variable de nivel 2 que sea significativa para la valoración íntegra puede dar lugar a la clasificación de la valoración del valor razonable en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable si el ajuste emplea variables no observables significativas.
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85
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El párrafo B35 describe el uso de las variables de nivel 2 en relación con activos y pasivos concretos.
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Variables de nivel 3
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86
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Las variables de nivel 3 son variables no observables en lo que respecta al activo o pasivo.
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87
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Se deben emplear variables no observables para valorar el valor razonable cuando no estén disponibles variables observables pertinentes, dando así cabida a aquellas situaciones en las que la actividad de mercado es escasa o inexistente en relación con el activo o pasivo en la fecha de valoración. Sin embargo, el objetivo de la valoración del valor razonable sigue siendo el mismo, es decir, obtener un precio de salida en la fecha de valoración desde el punto de vista de un participante en el mercado que mantiene el activo o adeuda el pasivo. Por tanto, las variables no observables deben reflejar las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían a la hora de fijar el precio del activo o pasivo, incluidas las hipótesis sobre el riesgo.
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88
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Las hipótesis sobre el riesgo incluyen el riesgo inherente a una técnica de valoración concreta que se emplee para valorar el valor razonable (como un modelo de fijación de precios) y el riesgo inherente a las variables de la técnica de valoración. Una valoración que no incluya un ajuste en función del riesgo no representaría una valoración del valor razonable si los participantes en el mercado sí incluirían tal ajuste a la hora de fijar el precio del activo o pasivo. Por ejemplo, es posible que sea necesario incluir un ajuste en función del riesgo cuando exista una incertidumbre significativa en la valoración (p. ej., si se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad frente a la actividad normal del mercado en relación con el activo o pasivo, o activos o pasivos similares, y la entidad ha determinado que el precio de la transacción o el precio cotizado no representa el valor razonable, conforme se describe en los párrafos B37 a B47).
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89
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La entidad debe desarrollar variables no observables mediante la mejor información disponible en las circunstancias de que se trate, la cual podría incluir datos propios de la entidad. A la hora de desarrollar variables no observables, la entidad puede comenzar con sus propios datos, pero deberá ajustarlos si la información razonablemente disponible indica que otros participantes en el mercado utilizarían datos diferentes o si existe algún elemento específico de la entidad que no está a disposición de otros participantes en el mercado (p. ej., una sinergia específica de la entidad). La entidad no tiene que realizar una labor exhaustiva para obtener información sobre las hipótesis de los participantes en el mercado. Sin embargo, sí debe tener en cuenta toda la información sobre las hipótesis de los participantes en el mercado que esté razonablemente disponible. Las variables no observables que se desarrollen conforme al modo descrito con anterioridad se considerarán hipótesis de los participantes en el mercado y cumplirán con el objetivo de la valoración del valor razonable.
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90
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El párrafo B36 describe el uso de las variables de nivel 3 en relación con activos y pasivos concretos.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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91
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La entidad debe revelar la información que ayude a los usuarios de sus estados financieros a evaluar los siguientes dos extremos:
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a)
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Para los activos y pasivos que se valoran por su valor razonable, ya sea o no de forma recurrente, en el estado de situación financiera tras el reconocimiento inicial, las técnicas de valoración y las variables empleadas para efectuar dichas valoraciones.
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b)
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Para las valoraciones del valor razonable recurrentes que emplean variables no observables significativas (nivel 3), el efecto de las valoraciones sobre el resultado u otro resultado global del ejercicio.
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92
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A fin de cumplir los objetivos del párrafo 91, la entidad debe examinar todo lo siguiente:
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a)
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el nivel de detalle necesario para satisfacer los requisitos de información;
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b)
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el grado de importancia que debe conceder a cada uno de los distintos requisitos;
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c)
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el nivel de agregación o desagregación que debe aplicar, y
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d)
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si los usuarios de los estados financieros precisarán de información adicional para evaluar la información cuantitativa proporcionada.
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Si la información revelada de conformidad con esta NIIF y otras NIIF resulta insuficiente para cumplir los objetivos del párrafo 91, la entidad debe revelar la información adicional necesaria para cumplir estos objetivos.
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93
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Para cumplir los objetivos del párrafo 91, la entidad revelará, como mínimo, la siguiente información por cada clase de activo y pasivo (véase el párrafo 94 para más información sobre la determinación de las clases adecuadas de activos y pasivos) valorada por el valor razonable (incluidas las valoraciones basadas en el valor razonable comprendidas en el ámbito de aplicación de esta NIIF) en el estado de situación financiera tras el reconocimiento inicial:
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a)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes, la valoración del valor razonable al final del ejercicio, y, en relación con las no recurrentes, los motivos de la valoración. Las valoraciones recurrentes del valor razonable de activos o pasivos son aquellas que otras NIIF requieren o permiten en el estado de situación financiera al cierre de cada ejercicio. Las valoraciones no recurrentes del valor razonable de activos y pasivos son aquellas que otras NIIF requieren o permiten en el estado de situación financiera en circunstancias concretas (p. ej., cuando la entidad valora un activo mantenido para la venta por el valor razonable menos los costes de venta de conformidad con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas porque el valor razonable del activo menos los costes de venta es inferior al importe en libros).
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b)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes, el nivel en la jerarquía de valor razonable en el que se clasifican las valoraciones del valor razonable íntegras (nivel 1, 2 o 3).
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c)
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En relación con los activos y pasivos mantenidos al cierre del ejercicio que se valoran por su valor razonable de forma recurrente, el importe de cualquier transferencia entre los niveles 1 y 2 de la jerarquía de valor razonable, los motivos de dichas transferencias y la política de la entidad a la hora de determinar cuándo se considera que se han producido las transferencias entre niveles (véase el párrafo 95). Las transferencias hacia cada nivel se revelarán y comentarán de forma separada de las transferencias desde cada nivel.
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d)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes clasificadas en los niveles 2 y 3 de la jerarquía de valor razonable, una descripción de la técnica o técnicas de valoración y las variables empleadas en la valoración del valor razonable. Si se ha producido una modificación en la técnica de valoración (p. ej., cambio del método de mercado al método de la renta o uso de una técnica de valoración adicional), la entidad debe revelar esa modificación y los motivos para llevarla a cabo. Para las valoraciones del valor razonable clasificadas en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable, la entidad facilitará información cuantitativa sobre las variables no observables significativas empleadas en la valoración del valor razonable. La entidad no estará obligada a crear información cuantitativa para cumplir con este requisito de revelación de información si no desarrolla variables no observables cuantitativas al valorar el valor razonable (p. ej., cuando la entidad emplea precios de transacciones anteriores o información de fijación de precios de terceros sin ajustes). Sin embargo, cuando la entidad proporciona esta información no puede ignorar las variables no observables cuantitativas que sean significativas para la valoración del valor razonable y que estén razonablemente disponibles para la entidad.
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e)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes clasificadas en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable, una conciliación de los saldos de apertura con los saldos de cierre, revelando de forma separada los cambios durante el ejercicio atribuibles a lo siguiente:
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i)
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Pérdidas o ganancias totales en el ejercicio reconocidas en el resultado y partida o partidas del resultado donde dichas pérdidas o ganancias se han reconocido.
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ii)
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Pérdidas o ganancias totales en el ejercicio reconocidas en otro resultado global y partida o partidas del otro resultado global donde dichas pérdidas o ganancias se han reconocido.
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iii)
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Compras, ventas, emisiones y liquidaciones (revelando cada uno de estos tipos de cambios por separado).
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iv)
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Importes de cualesquiera transferencias hacia o desde el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable, motivos de dichas transferencias y política de la entidad a la hora de determinar cuándo se considera que se han producido las transferencias entre niveles (véase el párrafo 95). Las transferencias hacia el nivel 3 se revelarán y comentarán de forma separada de las transferencias desde el nivel 3.
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f)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes que se clasifican en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable, el importe de las pérdidas o ganancias totales en el ejercicio a que se refiere la letra e), inciso i), que se haya incluido en el resultado y sea atribuible a la variación de las pérdidas o ganancias no realizadas relacionadas con los activos y pasivos mantenidos al cierre del ejercicio, y la partida o partidas del resultado donde dichas pérdidas o ganancias no realizadas se han reconocido.
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g)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes que se clasifican en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable, una descripción de los procesos de valoración seguidos por la entidad (indicando, por ejemplo, cómo decide la entidad sus políticas y procedimientos de valoración y analiza los cambios en las valoraciones del valor razonable de un ejercicio a otro).
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h)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes que se clasifican en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable:
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i)
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Para todas las valoraciones de ese tipo, una descripción textual de la sensibilidad de la valoración del valor razonable a las modificaciones en las variables no observables, si un cambio en la cuantía de dichas variables puede dar lugar a una valoración del valor razonable significativamente mayor o menor. Si existen interrelaciones entre dichas variables y otras variables no observables empleadas en la valoración del valor razonable, la entidad facilitará además una descripción de dichas interrelaciones y de cómo pueden amplificar o mitigar el efecto de los cambios en las variables no observables sobre la valoración del valor razonable. A fin de cumplir ese requisito de revelación de información, la descripción textual de la sensibilidad a las modificaciones de las variables no observables deberá englobar, como mínimo, las variables no observables reveladas al cumplir con lo dispuesto en la letra d).
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ii)
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Para los activos financieros y pasivos financieros, si la modificación de una o más variables no observables para reflejar hipótesis alternativas razonablemente posibles alterase de forma significativa el valor razonable, la entidad indicará ese hecho y revelará el efecto de dichas modificaciones. La entidad deberá revelar cómo se ha calculado el efecto de una modificación destinada a reflejar una hipótesis alternativa razonablemente posible. A tal fin, la significatividad se juzgará con respecto al resultado del ejercicio, así como al total de los activos o pasivos o, cuando los cambios en el valor razonable se reconozcan en otro resultado global, con respecto al total del patrimonio neto.
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i)
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En relación con las valoraciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes, si el mejor y mayor uso de un activo no financiero difiere de su uso actual, la entidad revelará este hecho y el motivo por el que el activo no financiero se está empleando de un modo que difiere de su mejor y mayor uso.
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94
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La entidad determinará las clases adecuadas de activos y pasivos en función de lo siguiente:
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a)
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la naturaleza, características y riesgos del activo o pasivo, y
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b)
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el nivel de la jerarquía de valor razonable en el que se clasifica la valoración del valor razonable.
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El número de clases puede tener que ser mayor para las valoraciones del valor razonable que se clasifican en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable porque dichas valoraciones presentan un grado de incertidumbre y subjetividad mayor. La determinación de las clases de activos y pasivos adecuadas para las que se debe revelar información sobre las valoraciones del valor razonable requiere la realización de un juicio profesional. Una clase de activos y pasivos requerirá, con frecuencia, una mayor desagregación que las partidas presentadas en el estado de situación financiera. Sin embargo, la entidad facilitará información suficiente para permitir la conciliación con las partidas correspondientes presentadas en el estado de situación financiera. Si otra NIIF especifica la clase de un activo o pasivo, la entidad puede emplear esa clase para revelar la información exigida en esta NIIF si dicha clase cumple los requisitos de este párrafo.
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95
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La entidad deberá revelar la política que sigue para determinar cuándo se considera que se han producido las transferencias entre niveles de la jerarquía de valor razonable de conformidad con el párrafo 93, letra c) y letra e), inciso iv), y aplicar coherentemente dicha política. La política sobre el momento de reconocimiento de las transferencias debe ser la misma para las transferencias hacia los niveles que para las transferencias desde los niveles. Entre las políticas para determinar el momento de reconocimiento de las transferencias cabe incluir, por ejemplo, las basadas en los siguientes criterios:
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a)
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La fecha del suceso o de la modificación de las circunstancias que provocó la transferencia.
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b)
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El comienzo del ejercicio.
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c)
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El cierre del ejercicio.
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96
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Si la entidad decide en el marco de su política contable hacer uso de la excepción del párrafo 48, deberá revelar este hecho.
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97
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Para cada clase de activos y pasivos no valorados por su valor razonable en el estado de situación financiera, pero cuyo valor razonable se revela, la entidad proporcionará la información requerida en el párrafo 93, letras b), d) e i). Sin embargo, la entidad no tendrá la obligación de revelar la información cuantitativa que requiere el párrafo 93, letra d), sobre las variables no observables significativas empleadas en las valoraciones del valor razonable clasificadas en el nivel 3 de la jerarquía de valor razonable. Para dichos activos y pasivos, la entidad no tendrá por qué revelar la otra información que requiere esta NIIF.
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98
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Cuando se trate de un pasivo valorado por su valor razonable y emitido con una mejora crediticia indisociable de un tercero, el emisor revelará la existencia de dicha mejora crediticia y si esta se refleja en la valoración del valor razonable del pasivo.
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99
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La entidad presentará la información cuantitativa a revelar conforme a esta NIIF en forma de tabla, a menos que sea más apropiado otro formato.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
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Mercado activo
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Un mercado en el que las transacciones con los activos o pasivos se llevan a cabo con frecuencia y volumen suficientes como para facilitar información sobre la fijación de precios de forma permanente.
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Método del coste
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Una técnica de valoración que refleja el importe que se requeriría actualmente para reemplazar la capacidad de servicio de un activo (con frecuencia denominado coste de reposición actual).
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Precio de entrada
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El precio que se paga para adquirir un activo o que se recibe por asumir un pasivo en una transacción de intercambio.
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Precio de salida
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El precio que se recibiría por la venta de un activo o que se pagaría por la transferencia de un pasivo.
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Flujo de efectivo esperado
|
La media, ponderada por la probabilidad (es decir, media de la distribución), de los posibles flujos de efectivo futuros.
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Valor razonable
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El precio que se recibiría por la venta de un activo o que se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración.
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Mejor y mayor uso
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El uso de un activo no financiero por los participantes en el mercado que maximizaría el valor del activo o del grupo de activos y pasivos (p. ej., un negocio) en el que el activo se emplearía.
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Método de la renta
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Técnicas de valoración que convierten los importes futuros (p. ej., flujos de efectivo o ingresos y gastos) en un único importe actualizado (es decir, descontado). La valoración del valor razonable se determina en función del valor indicado por las expectativas actuales del mercado sobre esos importes futuros.
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Variables
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Las hipótesis que los participantes en el mercado emplearían al fijar el precio del activo o pasivo, incluidas hipótesis sobre el riesgo, como las siguientes:
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a)
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el riesgo inherente a una técnica de valoración concreta empleada para valorar el valor razonable (como un modelo de fijación de precios), y
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b)
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el riesgo inherente a las variables de la técnica de valoración.
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Las variables pueden ser observables o no observables.
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Variables de nivel 1
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Precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos o pasivos idénticos a los que la entidad puede acceder en la fecha de valoración.
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Variables de nivel 2
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Variables distintas de los precios cotizados que se incluyen en el nivel 1 y que son observables en relación con el activo o pasivo, ya sea directa o indirectamente.
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Variables de nivel 3
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Variables no observables en relación con el activo o pasivo.
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Método de mercado
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Una técnica de valoración que emplea precios y otra información pertinente generada por las transacciones en el mercado que se refieren a activos, pasivos o un grupo de activos y pasivos, como puede ser un negocio, idénticos o comparables (es decir, similares).
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Variables corroboradas por el mercado
|
Variables que derivan principalmente de datos de mercado observables, o que se corroboran mediante dichos datos, por correlación u otros medios.
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Participantes en el mercado
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Compradores y vendedores en el mercado principal (o el más ventajoso) del activo o pasivo que presentan todas las siguientes características:
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a)
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Son independientes entre sí, es decir no son partes vinculadas conforme se definen en la NIC 24, si bien puede emplearse el precio en una transacción entre partes vinculadas como variable para la valoración del valor razonable si la entidad tiene evidencia de que la transacción se ha realizado en condiciones de mercado.
|
|
b)
|
Están debidamente informados, al tener un conocimiento razonable del activo o pasivo y de la transacción a través de toda la información disponible, incluida la información que se pueda obtener mediante la labor habitual de diligencia debida.
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c)
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Tienen capacidad para realizar una transacción con el activo o pasivo.
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|
d)
|
Están dispuestos a realizar una transacción con el activo o pasivo, es decir, están motivados pero no forzados ni obligados en modo alguno a realizarla.
|
|
|
Mercado más ventajoso
|
El mercado que maximiza el importe que se recibiría por la venta del activo o que minimiza la cantidad que se pagaría por la transferencia del pasivo, después de tener en cuenta los costes de transacción y los gastos de transporte.
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Riesgo de incumplimiento
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El riesgo de que una entidad no cumpla con una obligación. El riesgo de incumplimiento incluye, sin limitarse a ello, el riesgo de crédito de la propia entidad.
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Variables observables
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Variables que se desarrollan mediante los datos de mercado, como la información disponible públicamente sobre hechos o transacciones reales, y que reflejan las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo.
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Transacción ordenada
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Una transacción en la que se presume la exposición al mercado durante un período antes de la fecha de valoración para hacer posibles las actividades de comercialización habituales en las transacciones con activos o pasivos del tipo considerado; no se trata de una transacción forzosa (p. ej., una liquidación forzosa o venta urgente).
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|
Mercado principal
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El mercado con el mayor volumen y nivel de actividad para el activo o pasivo.
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Prima de riesgo
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Compensación que solicitan los participantes en el mercado con aversión al riesgo por soportar la incertidumbre inherente a los flujos de efectivo de un activo o pasivo. También se denomina «ajuste de riesgo».
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Costes de transacción
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Los costes de venta de un activo o de transferencia de un pasivo en el mercado principal (o en el más ventajoso) para el activo o el pasivo que son directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía del activo o a la transferencia del pasivo y cumplen los dos criterios siguientes:
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a)
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Son el resultado directo de la transacción y son esenciales para la misma.
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b)
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La entidad no habría incurrido en ellos si no hubiera tomado la decisión de vender el activo o de transferir el pasivo (de manera similar a los costes de venta, conforme se definen en la NIIF 5).
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Gastos de transporte
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Los gastos en los que se incurriría por transportar un activo desde su ubicación actual hasta su mercado principal (o el más ventajoso).
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Unidad de cuenta
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El nivel al que un activo o pasivo se agrega o desagrega en una NIIF con fines de reconocimiento.
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Variables no observables
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Variables para las que no se dispone de datos de mercado y que se desarrollan por medio de la mejor información disponible sobre las hipótesis que los participantes en el mercado usarían a la hora de fijar el precio del activo o pasivo.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF. Describe la aplicación de los párrafos 1 a 99 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
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B1
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El juicio profesional que se realizará en diferentes situaciones de valoración puede ser distinto. En este apéndice se describen los juicios profesionales que podrían realizarse cuando una entidad valora el valor razonable en diferentes situaciones.
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ENFOQUE DE LA VALORACIÓN DEL VALOR RAZONABLE
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B2
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El objetivo de una valoración del valor razonable es estimar el precio al que se realizaría una transacción ordenada de venta del activo o de transferencia del pasivo entre participantes en el mercado, en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales. La valoración del valor razonable requiere que la entidad determine todos los elementos siguientes:
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a)
|
El activo o pasivo concreto que es objeto de la valoración (de forma coherente con su unidad de cuenta).
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b)
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En el caso de un activo no financiero, la premisa de valoración que resulta adecuada (de forma coherente con su mejor y mayor uso).
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|
c)
|
El mercado principal (o el más ventajoso) del activo o pasivo.
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d)
|
La técnica o técnicas de valoración adecuadas, teniendo en cuenta la disponibilidad de datos con los que desarrollar las variables que representan las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían a la hora de fijar el precio del activo o pasivo y el nivel de la jerarquía de valor razonable en el que las variables se clasifican.
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PREMISA DE VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS NO FINANCIEROS (PÁRRAFOS 31 A 33)
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B3
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Cuando se valore el valor razonable de un activo no financiero empleado en combinación con otros activos de forma agrupada (instalado o configurado de cualquier otro modo para su uso) o en combinación con otros activos y pasivos (p. ej., un negocio), el efecto de la premisa de valoración depende de las circunstancias. Por ejemplo:
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a)
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El valor razonable del activo podría ser el mismo con independencia de que el activo se emplee de manera independiente o en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos. Este podría ser el caso si el activo es un negocio que los participantes en el mercado continuarían explotando. En tal caso, la transacción implicaría la valoración del negocio de forma íntegra. El uso agrupado de los activos en un negocio en curso generaría sinergias que podrían aprovechar los participantes en el mercado (es decir, sinergias de los participantes en el mercado que deberían, por tanto, afectar al valor razonable del activo, ya se considere este de manera independiente o en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos).
|
|
b)
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El uso de un activo en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos podría incorporarse a la valoración del valor razonable por medio de ajustes del valor del activo empleado de manera independiente. Este podría ser el caso si el activo es una máquina y la valoración del valor razonable se determina empleando un precio observado para una máquina similar (no instalada ni configurada de otro modo para su uso), ajustado para atender a los gastos de transporte y los costes de instalación de modo que la valoración del valor razonable refleje el estado y la ubicación actuales de la máquina (instalada y configurada para su uso).
|
|
c)
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El uso de un activo en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos podría incorporarse a la valoración del valor razonable por medio de las hipótesis de los participantes en el mercado empleadas para medir el valor razonable del activo. Por ejemplo, si el activo son existencias de productos en curso que son únicas y se admite que los participantes en el mercado convertirían las existencias en productos terminados, al determinar el valor razonable de las existencias se presumiría que los participantes en el mercado han adquirido o adquirirían cualquier maquinaria especializada necesaria para convertir las existencias en productos terminados.
|
|
d)
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El uso de un activo en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos podría incorporarse a la técnica de valoración empleada para medir el valor razonable del activo. Este podría ser el caso cuando se emplee el método de exceso de ganancias de varios ejercicios para valorar el valor razonable de un activo intangible porque dicha técnica de valoración toma en consideración específicamente la contribución de cualquier activo complementario y los pasivos asociados del grupo en el que se utilizaría ese activo intangible.
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e)
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En situaciones más limitadas, cuando una entidad utiliza un activo de un grupo de activos, podría valorarlo por un importe que se aproxime a su valor razonable al asignar el valor razonable del grupo de activos a los activos individuales del grupo. Este podría ser el caso si la valoración afectara a propiedades inmobiliarias y el valor razonable de la propiedad mejorada (es decir, un grupo de activos) se asigna a los activos que la componen (como son el terreno y las mejoras).
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VALOR RAZONABLE EN EL RECONOCIMIENTO INICIAL (PÁRRAFOS 57 A 60)
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B4
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Al determinar si el valor razonable en el reconocimiento inicial es igual al precio de la transacción, la entidad tendrá en cuenta los factores específicos de la transacción y del activo o pasivo. Por ejemplo, el precio de la transacción puede no representar el valor razonable de un activo o pasivo en el reconocimiento inicial si se da alguna de las condiciones siguientes:
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a)
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La transacción se realiza entre partes vinculadas, si bien el precio de una transacción entre partes vinculadas puede emplearse como una variable para la valoración del valor razonable si la entidad dispone de evidencia de que la transacción se ha realizado en condiciones de mercado.
|
|
b)
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La transacción se realiza bajo coacción o el vendedor se ve forzado a aceptar el precio de la transacción. Por ejemplo, este podría ser el caso si el vendedor está atravesando dificultades financieras.
|
|
c)
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La unidad de cuenta representada por el precio de la transacción es diferente de la unidad de cuenta del activo o pasivo valorados por el valor razonable. Por ejemplo, este podría ser el caso si el activo o pasivo valorado por el valor razonable es solo uno de los elementos de la transacción (p. ej., en una combinación de negocios), la transacción incluye derechos y privilegios no explícitos que se valoran de forma independiente de conformidad con otra NIIF, o el precio de la transacción incluye los costes de transacción.
|
|
d)
|
El mercado en el que se realiza la transacción es diferente del mercado principal (o del más ventajoso). Por ejemplo, estos mercados pueden ser diferentes si la entidad es un operador por cuenta propia que efectúa las transacciones con los clientes en el mercado minorista, pero el mercado principal (o el más ventajoso) de la transacción de salida es el constituido por otros operadores por cuenta propia en el mercado de operadores por cuenta propia.
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TÉCNICAS DE VALORACIÓN (PÁRRAFOS 61 A 66)
Método de mercado
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B5
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El método de mercado emplea precios y otra información pertinente generada por las transacciones en el mercado con activos, pasivos o un grupo de activos y pasivos, como puede ser un negocio, idénticos o comparables (es decir, similares).
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| |
B6
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Por ejemplo, las técnicas de valoración coherentes con el método de mercado emplean con frecuencia múltiplos de mercado derivados de un conjunto de elementos comparables. Los múltiplos pueden presentarse en intervalos con un múltiplo diferente para cada elemento comparable. La selección del múltiplo adecuado dentro del intervalo requiere un juicio profesional, que atenderá a los factores cuantitativos y cualitativos específicos de la valoración.
|
| |
B7
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Las técnicas de valoración coherentes con el método de mercado incluyen la matriz de precios. La matriz de precios es una técnica matemática que se emplea principalmente para valorar ciertos tipos de instrumentos financieros, como valores representativos de deuda, sin depender exclusivamente de los precios cotizados de los valores de que se trate, sino basándose más bien en la relación de los valores con otros valores cotizados de referencia.
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Método del coste
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B8
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El método del coste refleja el importe que se requeriría actualmente para reemplazar la capacidad de servicio de un activo (con frecuencia denominado coste de reposición actual).
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B9
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Desde el punto de vista de un vendedor participante en el mercado, el precio que se recibiría por el activo se basa en el coste que supondría para un comprador participante en el mercado la adquisición o construcción de un activo de sustitución de utilidad comparable, ajustado por la obsolescencia. Esto se debe a que un comprador participante en el mercado no pagaría más por un activo que la cuantía por la que podría reemplazar la capacidad de servicio de dicho activo. La obsolescencia engloba el deterioro físico, la obsolescencia funcional (tecnológica) y la obsolescencia económica (externa) y es un concepto más extenso que la amortización a efectos de la información financiera (una distribución del coste histórico) o a efectos fiscales (empleando duraciones de vida específicas). En muchos casos, el método del coste de reposición actual se emplea para valorar el valor razonable de los activos tangibles que se emplean en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos.
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Método de la renta
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B10
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El método de la renta convierte los importes futuros (p. ej., flujos de efectivo o ingresos y gastos) en un único importe actualizado (es decir descontado). Cuando se emplea el método de la renta, la valoración del valor razonable refleja las expectativas del mercado actuales sobre dichos importes futuros.
|
| |
B11
|
Entre las correspondientes técnicas de valoración se incluyen, por ejemplo, las siguientes:
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a)
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las técnicas de valor actual (véanse los párrafos B12 a B30);
|
|
b)
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los modelos de fijación de precios de opciones, como la fórmula de Black-Scholes-Merton o un modelo binómico (es decir, un modelo reticular), que incorporan técnicas de valor actual y reflejan tanto el valor temporal como el valor intrínseco de una opción, y
|
|
c)
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el método de exceso de ganancias de varios ejercicios, que se emplea para medir el valor razonable de algunos activos intangibles.
|
|
Técnicas de valor actual
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B12
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Los párrafos B13 a B30 describen el uso de las técnicas de valor actual para valorar el valor razonable. Dichos párrafos se centran en una técnica de ajuste del tipo de descuento y una técnica de flujo de efectivo esperado (valor actual esperado). No prescriben el uso de una técnica de valor actual específica única ni limitan el uso de técnicas de valor actual para valorar el valor razonable a las técnicas comentadas. La técnica de valor actual que se emplee para medir el valor razonable dependerá de los hechos y circunstancias específicos del activo o pasivo que se está valorando (p. ej., si se pueden observar en el mercado los precios de activos o pasivos comparables) y la disponibilidad de datos suficientes.
|
Los componentes del cálculo del valor actual
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B13
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El valor actual (es decir, una aplicación del método de la renta) es una herramienta que se emplea para vincular importes futuros (p. ej., flujos de efectivo o valores) a un importe actual mediante un tipo de descuento. La valoración del valor razonable de un activo o pasivo por medio de una técnica de valor actual tiene en cuenta todos los elementos siguientes desde el punto de vista de los participantes en el mercado en la fecha de valoración:
|
a)
|
Una estimación de los flujos de efectivo futuros del activo o pasivo objeto de la valoración.
|
|
b)
|
Las expectativas sobre las posibles variaciones del importe y el calendario de los flujos de efectivo que representan la incertidumbre inherente a estos.
|
|
c)
|
El valor temporal del dinero, representado por el tipo de interés aplicable a activos monetarios sin riesgo que presentan fechas de vencimiento o duraciones que coinciden con el período que cubren los flujos de efectivo y no conllevan ni incertidumbre en cuanto al calendario ni riesgo de impago para el tenedor (es decir, tipo de interés sin riesgo).
|
|
d)
|
El precio por soportar la incertidumbre inherente a los flujos de efectivo (es decir, una prima de riesgo).
|
|
e)
|
Otros factores que los participantes en el mercado tendrían en cuenta en las circunstancias de que se trate.
|
|
f)
|
Para un pasivo, el riesgo de incumplimiento relacionado con dicho pasivo, incluido el propio riesgo de crédito de la entidad (es decir, del deudor).
|
|
Principios generales
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B14
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Las técnicas de valor actual difieren en el modo de atender a los elementos indicados en el párrafo B13. Sin embargo, todos los principios generales siguientes rigen en la aplicación de cualquiera de las técnicas de valor actual empleadas para valorar el valor razonable:
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a)
|
Los flujos de efectivo y los tipos de descuento deben reflejar las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían a la hora de fijar el precio del activo o pasivo.
|
|
b)
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Los flujos de efectivo y los tipos de descuento deben atender únicamente a los factores atribuibles al activo o pasivo objeto de la valoración.
|
|
c)
|
Para evitar la doble contabilización o la omisión de los efectos de los factores de riesgo, los tipos de descuento deben reflejar hipótesis coherentes con las inherentes a los flujos de efectivo. Por ejemplo, es adecuado un tipo de descuento que refleja la incertidumbre de las expectativas sobre futuros impagos si se emplean los flujos de efectivo contractuales de un préstamo (es decir, una técnica de ajuste del tipo de descuento). Ese mismo tipo no debe emplearse si se usan flujos de efectivo esperados, esto es, ponderados por la probabilidad (es decir, una técnica de valor actual esperado), porque los flujos de efectivo esperados ya reflejan las hipótesis sobre la incertidumbre de futuros impagos; en su lugar, se debe emplear un tipo de descuento que sea proporcional al riesgo inherente a los flujos de efectivo esperados.
|
|
d)
|
Las hipótesis sobre los flujos de efectivo y los tipos de descuento deben ser internamente coherentes. Por ejemplo, los flujos de efectivo nominales, que incluyen el efecto de la inflación, deben descontarse a un tipo que incluya el efecto de la inflación. Los tipos de interés sin riesgo nominales incluyen el efecto de la inflación. Los flujos de efectivo reales, que excluyen el efecto de la inflación, deben descontarse a un tipo que excluya el efecto de la inflación. De forma análoga, los flujos de efectivo después de impuestos deben descontarse empleando un tipo de descuento después de impuestos. Los flujos de efectivo antes de impuestos deben descontarse a un tipo coherente con dichos flujos de efectivo.
|
|
e)
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Los tipos de descuento deben ser coherentes con los factores económicos subyacentes de la moneda en la que se denominen los flujos de efectivo.
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Riesgo e incertidumbre
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B15
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La valoración del valor razonable mediante técnicas de valor actual se realiza en condiciones de incertidumbre, porque los flujos de efectivo empleados son estimaciones y no importes ciertos. En muchos casos son inciertos tanto el importe como el calendario de los flujos de efectivo. Incluso los importes fijados contractualmente, como los pagos en un préstamo, son inciertos si existe riesgo de impago.
|
| |
B16
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Los participantes en el mercado, por lo general, solicitan una compensación (es decir, una prima de riesgo) por soportar la incertidumbre inherente a los flujos de efectivo de un activo o pasivo. La valoración del valor razonable debe incluir una prima de riesgo que refleje el importe que los participantes en el mercado solicitarían como compensación por la incertidumbre inherente a los flujos de efectivo. En caso contrario, la valoración no representaría fielmente el valor razonable. En algunos casos, puede resultar complicado determinar la prima de riesgo adecuada. Sin embargo, el grado de dificultad por sí solo no constituye un motivo suficiente para excluir la prima de riesgo.
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| |
B17
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Las técnicas de valor actual difieren en el modo de ajuste en función del riesgo y en el tipo de flujos de efectivo que emplean. Por ejemplo:
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a)
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La técnica de ajuste del tipo de descuento (véanse los párrafos B18 a B22) utiliza un tipo de descuento ajustado al riesgo y los flujos de efectivo contractuales, prometidos o más probables.
|
|
b)
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El método 1 de la técnica de valor actual esperado (véase el párrafo B25) emplea flujos de efectivo esperados ajustados al riesgo y un tipo sin riesgo.
|
|
c)
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El método 2 de la técnica de valor actual esperado (véase el párrafo B26) emplea flujos de efectivo esperados sin ajuste al riesgo y un tipo de descuento ajustado para incluir la prima de riesgo que los participantes en el mercado solicitan. Este tipo es diferente del utilizado en la técnica de ajuste del tipo de descuento.
|
|
Técnica de ajuste del tipo de descuento
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B18
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La técnica de ajuste del tipo de descuento emplea un único conjunto de flujos de efectivo de entre la serie de posibles importes estimados, ya sean los flujos de efectivo contractuales o prometidos (como en el caso de un bono) o más probables. En todos los casos, dichos flujos de efectivo están condicionados al acaecimiento de hechos especificados (p. ej., los flujos de efectivo prometidos o contractuales de un bono están condicionados a que no haya impago por parte del deudor). El tipo de descuento empleado en la técnica de ajuste del tipo de descuento deriva de las tasas de rendimiento observadas para activos o pasivos comparables que se negocian en el mercado. Por consiguiente, los flujos de efectivo contractuales, prometidos o más probables se descuentan a un tipo de mercado observado o estimado para dichos flujos de efectivo condicionales (es decir, una tasa de rendimiento de mercado).
|
| |
B19
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La técnica de ajuste del tipo de descuento requiere un análisis de los datos de mercado correspondientes a activos o pasivos comparables. La comparabilidad se establece tomando en consideración la naturaleza de los flujos de efectivo (p. ej., si los flujos de efectivo son contractuales o no contractuales y si es probable que respondan de forma similar a las modificaciones de las condiciones económicas), así como otros factores (p. ej., calidad crediticia, garantías reales, duración, cláusulas restrictivas y liquidez). De forma alternativa, si un único activo o pasivo comparable no refleja fielmente el riesgo inherente a los flujos de efectivo del activo o pasivo objeto de valoración, es posible que se pueda obtener un tipo de descuento a partir de los datos de varios activos o pasivos comparables en combinación con la curva de rendimiento sin riesgo (es decir, por medio de un «método de composición»).
|
| |
B20
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Para ilustrar el método de composición, se presume que el activo A es un derecho contractual a recibir 800 u. m. (57) en un año (es decir, no existe incertidumbre temporal). Hay un mercado establecido para activos comparables y se dispone de información sobre dichos activos, incluida información sobre el precio. De dichos activos comparables:
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a)
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El activo B es un derecho contractual a recibir 1 200 u.m. en un año y tiene un precio de mercado de 1 083 u.m. Así, la tasa de rendimiento anual implícita (es decir, una tasa de rendimiento de mercado a un año) es del 10,8 % [(1 200 u. m./1 083 u. m.) – 1].
|
|
b)
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El activo C es un derecho contractual a recibir 700 u. m. en dos años y tiene un precio de mercado de 566 u. m. Así, la tasa de rendimiento anual implícita (es decir, una tasa de rendimiento de mercado a dos años) es del 11,2 % [(700 u. m./566 u. m.)^0,5 - 1].
|
|
c)
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Los tres activos son comparables en lo que respecta al riesgo (es decir, dispersión de posibles rentabilidades y crédito).
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B21
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De acuerdo con el calendario de los pagos contractuales que se deben recibir por el activo A en relación con el calendario correspondiente al activo B y al activo C (es decir, un año para el activo B frente a dos años para el activo C), el activo B se considera comparable en mayor medida con el activo A. Utilizando el pago contractual que se recibirá por el activo A (800 u. m.) y la tasa de mercado a un año derivada del activo B (10,8 %), el valor razonable del activo A es de 722 u. m. (800 u. m./1,108). De forma alternativa, en ausencia de información de mercado disponible para el activo B, la tasa de mercado a un año se podría obtener a partir del activo C mediante el método de composición. En tal caso, la tasa de mercado a dos años indicada por el activo C (11,2 %) se ajustaría para obtener una tasa de mercado a un año mediante la estructura de plazos de la curva de rendimiento sin riesgo. Es posible que se requieran información y análisis adicionales para poder determinar si las primas de riesgo para los activos a un año y a dos años son iguales. Si se llega a la conclusión de que las primas de riesgo para los activos a un año y a dos años no son iguales, la tasa de rendimiento de mercado a dos años se ajustará también a ese efecto.
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B22
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Cuando la técnica de ajuste del tipo de descuento se aplica a pagos o cobros fijos, el ajuste por el riesgo inherente a los flujos de efectivo del activo o pasivo objeto de la valoración se incluye en el tipo de descuento. En algunas de las aplicaciones de la técnica de ajuste del tipo de descuento a los flujos de efectivo que no son pagos o cobros fijos, es posible que sea necesario realizar un ajuste de los flujos de efectivo para alcanzar la comparabilidad con el activo o el pasivo observados de los que se obtiene el tipo de descuento.
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Técnica del valor actual esperado
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B23
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La técnica del valor actual esperado emplea como punto de partida un conjunto de flujos de efectivo que representa la media ponderada por la probabilidad de todos los posibles flujos de efectivo futuros (es decir, los flujos de efectivo esperados). La estimación resultante es idéntica al valor esperado, el cual, en términos estadísticos, es la media ponderada de los valores posibles de una variable aleatoria discreta, con las probabilidades respectivas como ponderaciones. Dado que todos los posibles flujos de efectivo están ponderados por la probabilidad, el flujo de efectivo esperado resultante no está condicionado a ningún hecho específico (a diferencia de los flujos de efectivo empleados en la técnica de ajuste del tipo de descuento).
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B24
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A la hora de tomar una decisión de inversión, los participantes en el mercado con aversión al riesgo tendrían en cuenta el riesgo de que los flujos de efectivo reales puedan diferir de los flujos de efectivo esperados. La teoría de carteras establece una distinción entre dos tipos de riesgo:
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a)
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Riesgo no sistemático (diversificable) que es el riesgo específico a un activo o pasivo concretos.
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b)
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Riesgo sistemático (no diversificable), que es el riesgo común que comparten un activo o un pasivo con el resto de los elementos en una cartera diversificada.
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La teoría de carteras sostiene que, en un mercado en equilibrio, los participantes en el mercado recibirán una compensación únicamente por soportar el riesgo sistemático inherente a los flujos de efectivo. (En los mercados que no son eficientes o carecen de equilibrio, es posible que se disponga de otras formas de rendimiento o compensación).
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B25
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El método 1 de la técnica de valor actual esperado ajusta los flujos de efectivo esperados de un activo al riesgo sistemático (es decir, de mercado) mediante la deducción de una prima de riesgo en efectivo (flujos de efectivo esperados ajustados al riesgo). Dichos flujos de efectivo esperados ajustados al riesgo representan un flujo de efectivo equivalente cierto, que se descuenta a un tipo de interés sin riesgo. Un flujo de efectivo equivalente cierto hace referencia a un flujo de efectivo esperado (según la definición) ajustado al riesgo de modo que un participante en el mercado se muestra indiferente a intercambiar un flujo de efectivo cierto por un flujo de efectivo esperado. Por ejemplo, si un participante en el mercado está dispuesto a intercambiar un flujo de efectivo esperado de 1 200 u. m., por un flujo de efectivo cierto de 1 000 u. m., las 1 000 u. m. son el equivalente cierto de las 1 200 u. m. (es decir, las 200 u. m. constituirán la prima de riesgo en efectivo). En tal caso, el participante en el mercado se mostraría indiferente a poseer uno u otro activo.
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B26
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Por el contrario, con arreglo al método 2 de la técnica de valor actual esperado, el ajuste al riesgo sistemático (es decir, de mercado) se realiza mediante la aplicación de una prima de riesgo al tipo de interés sin riesgo. Así, los flujos de efectivo esperados se descuentan a un tipo que se corresponde con un tipo esperado asociado a los flujos de efectivo ponderados por la probabilidad (es decir, una tasa de rendimiento esperada). Los modelos que se emplean para fijar el precio de los activos de riesgo, como el modelo de fijación de precios de los activos financieros, se pueden utilizar para estimar la tasa de rendimiento esperada. Puesto que el tipo de descuento empleado en la técnica de ajuste del tipo de descuento es una tasa de rendimiento relacionada con flujos de efectivo condicionales, es probable que sea superior al tipo de descuento empleado en el método 2 de la técnica de valor actual esperado, que es una tasa de rendimiento esperada relativa a flujos de efectivo esperados o ponderados por la probabilidad.
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B27
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Para ilustrar los métodos 1 y 2, supóngase que un activo presenta flujos de efectivo esperados de 780 u. m. en un año que se han determinado en función de los flujos de efectivo posibles y las probabilidades que se muestran a continuación. El tipo de interés sin riesgo aplicable a los flujos de efectivo con un horizonte a un año es del 5 % y la prima de riesgo sistemático para un activo con el mismo perfil de riesgo es del 3 %.
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Flujos de efectivo posibles
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Probabilidad
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Flujos de efectivo ponderados por la probabilidad
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500 u. m.
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15 %
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75 u. m.
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800 u. m.
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60 %
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480 u. m.
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900 u. m.
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25 %
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225 u. m.
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Flujos de efectivo esperados
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780 u. m.
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B28
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En esta sencilla ilustración, los flujos de efectivo esperados (780 u. m.) representan la media ponderada por la probabilidad de los tres posibles resultados. En situaciones más realistas, pueden existir infinidad de resultados posibles. Sin embargo, para aplicar la técnica de valor actual esperado, no es siempre necesario tener en cuenta las distribuciones de todos los flujos de efectivo posibles a través de técnicas y modelos complejos. En su lugar, es posible que se pueda desarrollar un número limitado de escenarios y probabilidades discretos que engloben la serie de flujos de efectivo posibles. Por ejemplo, la entidad podría emplear los flujos de efectivo realizados de un período pertinente anterior, ajustados en función de los cambios de circunstancias que se han producido con posterioridad (p. ej., modificaciones de factores externos, tales como las condiciones de mercado o económicas, las tendencias del sector y la competencia, así como las modificaciones de factores internos que afectan más particularmente a la entidad) y teniendo en cuenta las hipótesis de los participantes en el mercado.
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B29
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En teoría, el valor actual (es decir, el valor razonable) de los flujos de efectivo del activo es el mismo, independientemente de que se haya determinado por el método 1 o el método 2, de la siguiente forma:
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a)
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Con el método 1, los flujos de efectivo esperados se ajustan al riesgo sistemático (es decir, de mercado). En ausencia de datos de mercado que indiquen directamente la cuantía del ajuste al riesgo, dichos ajustes podrían obtenerse mediante un modelo de fijación de precios de los activos que emplee el concepto de equivalente cierto. Por ejemplo, el ajuste al riesgo (es decir, la prima de riesgo en efectivo de 22 u. m.) se puede determinar por medio de la prima de riesgo sistemático del 3 % (780 u. m. – [780 u. m.× (1,05/1,08)]), obteniéndose unos flujos de efectivo esperados ajustados al riesgo de 758 u. m. (780 u. m. – 22 u. m.). Esta cifra de 758 u. m. es el equivalente cierto de 780 u. m. y se descuenta al tipo de interés sin riesgo (5 %). El valor actual (es decir, el valor razonable) del activo es de 722 u. m. (758 u. m./1,05).
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b)
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Con el método 2, los flujos de efectivo esperados no se ajustan al riesgo sistemático (es decir, de mercado). En su lugar, el ajuste a este riesgo se incluye en el tipo de descuento. Así, los flujos de efectivo esperados se descuentan utilizando una tasa de rendimiento esperada del 8 % (es decir, el tipo de interés sin riesgo del 5 % más la prima de riesgo sistemático del 3 %). El valor actual (es decir, el valor razonable) del activo es de 722 u. m. (780 u. m./1,08).
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B30
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Cuando se emplee una técnica de valor actual esperado para valorar el valor razonable, se podrán utilizar tanto el método 1 como el 2. La elección del método 1 o del método 2 dependerá de los hechos y circunstancias específicos del activo o del pasivo objeto de la valoración, de hasta qué punto haya suficientes datos disponibles y de los juicios profesionales realizados.
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APLICACIÓN DE TÉCNICAS DE VALOR ACTUAL A PASIVOS E INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS DE LA ENTIDAD QUE OTRAS PARTES NO MANTIENEN COMO ACTIVOS (PÁRRAFOS 40 Y 41)
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B31
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Cuando se utilice una técnica de valor actual para valorar el valor razonable de un pasivo que otra parte no mantiene como activo (p. ej., un pasivo por desmantelamiento), la entidad debe, entre otras cosas, estimar las salidas de efectivo futuras en las que los participantes en el mercado esperarían incurrir a la hora de satisfacer la obligación. Dichas salidas de efectivo futuras incluirán las expectativas de los participantes en el mercado en relación con los costes de satisfacción de la obligación y la compensación que un participante en el mercado requeriría por asumir la obligación. Dicha compensación incluye el rendimiento que el participante en el mercado exigiría por lo siguiente:
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a)
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emprender la actividad (es decir, el valor de satisfacción de la obligación; p. ej., mediante el uso de recursos que podrían emplearse para otras actividades), y
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b)
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asumir el riesgo asociado con la obligación (es decir, una prima de riesgo que refleje el riesgo de que las salidas de efectivo reales difieran de las salidas de efectivo esperadas; véase el párrafo B33).
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B32
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Por ejemplo, un pasivo no financiero no contiene una tasa de rendimiento contractual y no existe rendimiento de mercado observable para ese pasivo. En algunos casos, los componentes del rendimiento que los participantes en el mercado requerirían no se podrán diferenciar unos de otros (p. ej., cuando se utilice el precio que un tercero contratista cobraría a modo de cuota fija). En otros casos, la entidad tendrá que estimar dichos componentes de forma independiente (p. ej., cuando se use el precio que un tercero contratista cobraría sobre la base del precio de coste más un suplemento porque el contratista en ese caso no asumiría el riesgo de las modificaciones futuras de los costes).
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B33
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La entidad puede incluir una prima de riesgo en la valoración del valor razonable de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de la entidad que otra parte no mantiene como activo de uno de los modos siguientes:
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a)
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mediante el ajuste de los flujos de efectivo (es decir, como un incremento del importe de las salidas de efectivo), o
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b)
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mediante el ajuste del tipo empleado para descontar los flujos de efectivo futuros y obtener sus valores actuales (es decir, como una reducción del tipo de descuento).
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La entidad debe cerciorarse de que no contabiliza por partida doble ni omite los ajustes en función del riesgo. Por ejemplo, si los flujos de efectivo estimados se incrementan para tener en cuenta la compensación por asumir el riesgo asociado con la obligación, el tipo de descuento no debe ajustarse para reflejar dicho riesgo.
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VARIABLES DE LAS TÉCNICAS DE VALORACIÓN (PÁRRAFOS 67 A 71)
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B34
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Entre los ejemplos de mercados en los que pueden ser observables variables para algunos activos y pasivos (p. ej., instrumentos financieros) se incluyen los siguientes:
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a)
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Mercados bursátiles. En un mercado bursátil, los precios de cierre son de fácil acceso y, por lo general, representativos del valor razonable. Un ejemplo de este tipo de mercado es la Bolsa de Londres.
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b)
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Mercados de operadores por cuenta propia. En un mercado de operadores por cuenta propia, estos están dispuestos a negociar (tanto a comprar como a vender por su propia cuenta), por lo que proporcionan liquidez mediante el uso de su capital para mantener existencias de los elementos para los que crean un mercado. Habitualmente, los precios comprador y vendedor (que representan el precio al que el operador está dispuesto a comprar y el precio al que está dispuesto a vender, respectivamente) están disponibles con mayor facilidad que los precios de cierre. Los mercados no organizados (en los que los precios se publican) son mercados de operadores por cuenta propia. Los mercados de operadores por cuenta propia también existen para algunos otros activos y pasivos, tales como algunos instrumentos financieros, materias primas y activos físicos (p. ej., equipos usados).
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c)
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Mercados de intermediarios. En un mercado de intermediarios, los intermediarios intentan casar compradores con vendedores, pero no están disponibles para negociar por cuenta propia. En otras palabras, los intermediarios no emplean su propio capital para mantener existencias de los elementos para los que crean un mercado. El intermediario conoce los precios comprador y vendedor de las respectivas partes, pero por lo general cada parte desconoce las exigencias de precio de la otra parte. En ocasiones están disponibles los precios de las transacciones finalizadas. Los mercados de intermediarios incluyen redes de comunicación electrónica, en las que se casan las órdenes de compra y venta, y mercados inmobiliarios residenciales y comerciales.
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d)
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Mercados de principal a principal. En un mercado de principal a principal, tanto las transacciones originales como las de reventa se negocian de forma independiente sin intermediario. Es posible que la información disponible públicamente sobre esas transacciones sea muy reducida.
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JERARQUÍA DE VALOR RAZONABLE (PÁRRAFOS 72 A 90)
Variables de nivel 2 (párrafos 81 a 85)
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B35
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Entre los ejemplos de variables de nivel 2 para activos y pasivos concretos se incluyen los siguientes:
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a)
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Permuta de tipos de interés recibe fijo / paga variable basada en el tipo swap del LIBOR (London Interbank Offered Rate). El tipo swap del LIBOR sería una variable de nivel 2 si dicho tipo es observable a intervalos comunes de cotización durante prácticamente la totalidad del plazo de la permuta.
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b)
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Permuta de tipos de interés recibe fijo / paga variable basada en una curva de rendimiento denominada en moneda extranjera. El tipo swap basado en la curva de rendimiento denominada en moneda extranjera que es observable a intervalos comunes de cotización durante prácticamente la totalidad del plazo de la permuta sería una variable de nivel 2. Este sería el caso si el plazo de la permuta es de diez años y dicho tipo es observable a intervalos comunes de cotización durante nueve años, siempre que cualquier extrapolación razonable de la curva de rendimiento para el año diez no sea significativa para la valoración del valor razonable de la permuta en su conjunto.
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c)
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Permuta de tipos de interés recibe fijo / paga variable basada en un tipo de interés preferencial de un banco concreto. El tipo de interés preferencial del banco obtenido mediante extrapolación sería una variable de nivel 2 si los valores extrapolados se corroboran mediante datos de mercado observables, por ejemplo, por correlación con un tipo de interés observable durante prácticamente la totalidad del plazo de la permuta.
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d)
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Opción a tres años sobre acciones negociadas en bolsa. La volatilidad implícita de las acciones obtenida a través de la extrapolación al año tres sería una variable de nivel 2 si se dan las condiciones siguientes:
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i)
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Los precios de las opciones a un año y dos años sobre las acciones son observables.
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ii)
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La volatilidad implícita extrapolada de una opción a tres años se corrobora por medio de datos de mercado observables durante prácticamente la totalidad del plazo de la opción.
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En este caso la volatilidad implícita podría obtenerse mediante extrapolación a partir de la volatilidad implícita de las opciones a un año y dos años sobre las acciones, y corroborarse mediante la volatilidad implícita de opciones a tres años sobre acciones de entidades comparables, siempre que se haya establecido la correlación con las volatilidades implícitas a un año y dos años.
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e)
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Acuerdo de licencia. En relación con un acuerdo de licencia que se adquiere en una combinación de negocios y que la entidad adquirida (la parte en el acuerdo de licencia) ha negociado recientemente con una parte no vinculada, una variable de nivel 2 sería el canon acordado en el contrato con la parte no vinculada al comienzo del acuerdo.
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f)
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Existencias de productos terminados en un punto de venta minorista. En relación con las existencias de productos terminados que se adquieren en una combinación de negocios, una variable de nivel 2 sería un precio para los clientes en un mercado minorista o un precio para minoristas en un mercado mayorista, ajustado por las diferencias entre el estado y la ubicación de la partida de existencias y los de las partidas de existencias comparables (es decir, similares), de modo que las valoraciones del valor razonable reflejen el precio que se recibiría en una transacción de venta de las existencias a otro minorista que realizara los esfuerzos de venta necesarios. En términos conceptuales, la valoración del valor razonable será la misma, con independencia de que los ajustes se realicen conforme a un precio al por menor (a la baja) o a un precio al por mayor (al alza). Por norma general, para la valoración del valor razonable se debe utilizar el precio que requiere el menor número de ajustes subjetivos.
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g)
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Construcción mantenida y utilizada. El precio por metro cuadrado de la construcción (múltiplo de valoración) obtenido de datos de mercado observables sería una variable de nivel 2; por ejemplo, múltiplos derivados de los precios de transacciones observadas referidas a construcciones comparables (es decir, similares) en ubicaciones similares.
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h)
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Unidad generadora de efectivo. Un múltiplo de valoración (p. ej., un múltiplo de ganancias o ingresos o una valoración similar del rendimiento) obtenido de datos de mercado observables sería una variable de nivel 2; por ejemplo, múltiplos derivados de los precios de transacciones observadas referidas a negocios comparables (es decir, similares), teniendo en cuenta los factores operativos, de mercado, financieros y no financieros.
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Variables de nivel 3 (párrafos 86 a 90)
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B36
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Entre los ejemplos de variables de nivel 3 para activos y pasivos concretos se incluyen los siguientes:
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a)
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Permuta de divisas a largo plazo. Un tipo de interés de una divisa específica que no es observable y que no se puede corroborar por medio de datos de mercado observables a intervalos comunes de cotización, o de algún otro modo, durante prácticamente la totalidad del plazo de la permuta de divisas sería una variable de nivel 3. Los tipos de interés de una permuta de divisas son los tipos swap que se calculan a partir de las curvas de rendimiento de los correspondientes países.
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b)
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Opción a tres años sobre acciones negociadas en bolsa. La volatilidad histórica, es decir, la volatilidad de las acciones obtenida a partir de los precios históricos de las acciones, sería una variable de nivel 3. La volatilidad histórica no representa normalmente las expectativas actuales de los participantes en el mercado sobre la volatilidad futura, incluso aunque se trate de la única información disponible para fijar el precio de una opción.
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c)
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Permuta de tipos de interés. Un ajuste a un precio de mercado medio consensuado (no vinculante) de la permuta desarrollado a partir de datos que no son directamente observables y que no pueden corroborarse de otro modo mediante datos de mercado observables constituiría una variable de nivel 3.
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d)
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Pasivo por desmantelamiento asumido en una combinación de negocios. Una estimación actual a partir de los datos de que disponga la propia entidad sobre las salidas de efectivo futuras destinadas a cumplir la obligación (atendiendo también a las expectativas de los participantes en el mercado en cuanto a los costes de cumplimiento de la obligación y la compensación que un participante en el mercado exigiría por asumir la obligación de desmantelar el activo), si no hay información razonablemente disponible que indique que los participantes en el mercado utilizarían hipótesis diferentes, sería una variable de nivel 3. Dicha variable de nivel 3 se utilizaría en una técnica de valor actual junto con otras variables, por ejemplo, un tipo de interés sin riesgo actual o un tipo sin riesgo ajustado en función de la calidad crediticia si el efecto de la calidad crediticia de la entidad en el valor razonable del pasivo se refleja en el tipo de descuento en lugar de en la estimación de salidas de efectivo futuras.
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e)
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Unidad generadora de efectivo. Una previsión financiera (p. ej., de flujos de efectivo o de resultado del ejercicio) desarrollada a partir de los datos de la propia entidad, si no hay información razonablemente disponible que indique que los participantes en el mercado emplearían hipótesis diferentes, sería una variable de nivel 3.
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VALORACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CUANDO EL VOLUMEN O NIVEL DE ACTIVIDAD CORRESPONDIENTES A UN ACTIVO O UN PASIVO HAN DISMINUIDO SIGNIFICATIVAMENTE
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B37
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El valor razonable de un activo o un pasivo puede verse afectado cuando se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes a ese activo o pasivo frente a la actividad normal del mercado en lo que respecta al activo o pasivo (o a activos o pasivos similares). Para determinar si, a la luz de la evidencia disponible, se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes al activo o al pasivo, la entidad evaluará la relevancia y pertinencia de factores como los siguientes:
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a)
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El número de transacciones recientes es reducido.
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b)
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Las cotizaciones no se establecen con información actualizada.
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c)
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Las cotizaciones varían sustancialmente con el tiempo o entre los creadores de mercado (p. ej., algunos mercados de intermediarios).
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d)
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Índices que con anterioridad guardaban estrecha correlación con los valores razonables del activo o del pasivo no guardan demostrablemente correlación con las indicaciones recientes del valor razonable de dicho activo o pasivo.
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e)
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Las primas de riesgo de liquidez implícitas, los rendimientos o los indicadores de cumplimiento (como tasas de morosidad o gravedad de las pérdidas) relativos a las transacciones observadas o los precios cotizados experimentan un incremento significativo en comparación con la estimación de la entidad respecto a los flujos de efectivo esperados, teniendo en cuenta todos los datos de mercado disponibles sobre riesgo de crédito y otro riesgo de incumplimiento para el activo o el pasivo.
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f)
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El diferencial de precios comprador y vendedor es amplio o experimenta un incremento significativo.
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g)
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Hay una disminución significativa en la actividad de un mercado de nuevas emisiones (es decir, un mercado primario) para el activo o pasivo o activos o pasivos similares, o bien no existe dicho mercado.
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h)
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La información pública disponible es reducida (p. ej., en relación con transacciones que se realizan en un mercado de principal a principal).
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B38
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Si la entidad llega a la conclusión de que se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes al activo o al pasivo en relación con la actividad normal del mercado para ese activo o pasivo (o activos o pasivos similares), se requerirán análisis adicionales de los precios de las transacciones o los precios cotizados. Una reducción del volumen o nivel de actividad en sí misma no indica necesariamente que un precio de transacción o un precio cotizado no representan el valor razonable o que una transacción en ese mercado no es ordenada. Sin embargo, en el supuesto de que la entidad determine que un precio de transacción o un precio cotizado no representan el valor razonable (p. ej., puede haber transacciones que no sean ordenadas), será necesario realizar un ajuste de los precios de las transacciones o los precios cotizados si la entidad emplea dichos precios como base para la valoración del valor razonable y ese ajuste puede resultar significativo para la valoración del valor razonable en su conjunto. Es posible que se requieran también ajustes en otras circunstancias (p. ej., cuando el precio de un activo similar requiere ajustes significativos para hacerlo comparable con el activo objeto de valoración o cuando el precio está obsoleto).
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B39
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Esta NIIF no establece una metodología para realizar ajustes significativos de los precios de las transacciones o los precios cotizados. Véanse los párrafos 61 a 66 y B5 a B11 para obtener un análisis sobre el uso de las técnicas de valoración a la hora de valorar el valor razonable. Con independencia de la técnica de valoración empleada, la entidad incluirá ajustes de riesgo adecuados, incluida una prima de riesgo que refleje el importe que los participantes en el mercado demandarían como compensación por la incertidumbre inherente a los flujos de efectivo de un activo o un pasivo (véase el párrafo B17). En caso contrario, la valoración no representa fielmente el valor razonable. En algunos casos, puede resultar complicado determinar el ajuste de riesgo adecuado. Sin embargo, el grado de dificultad por sí solo no constituye un motivo suficiente para excluir un ajuste de riesgo. El ajuste de riesgo deberá ser el reflejo de una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales.
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B40
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Si se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes al activo o al pasivo, pueden resultar adecuados un cambio de técnica de valoración o el uso de varias técnicas de valoración (p. ej., el uso de un método de mercado y una técnica de valor actual). Al ponderar las indicaciones del valor razonable resultantes del uso de varias técnicas de valoración, la entidad examinará el carácter razonable del rango de valoraciones del valor razonable. El objetivo es determinar el punto dentro de ese rango que resulta más representativo del valor razonable en las condiciones de mercado actuales. Un amplio rango de valoraciones del valor razonable puede ser indicativo de que se requiere un análisis adicional.
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B41
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Incluso cuando se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes a un activo o un pasivo, el objetivo de una valoración del valor razonable permanece inalterado. El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada (es decir, no una liquidación forzosa ni una venta urgente) entre participantes en el mercado en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales.
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B42
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La estimación del precio al que los participantes en el mercado estarían dispuestos a efectuar una transacción en la fecha de valoración y en las condiciones de mercado actuales, si se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes al activo o al pasivo, depende de los hechos y circunstancias en la fecha de valoración y requiere un juicio profesional. La intención de la entidad de mantener el activo o de liquidar el pasivo, o satisfacerlo de algún otro modo, no es relevante a la hora de valorar el valor razonable, porque este constituye una valoración basada en el mercado y no una valoración específica de cada entidad.
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Identificación de transacciones que no son ordenadas
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B43
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Determinar si una transacción es ordenada (o no lo es) es más difícil si se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes al activo o al pasivo en relación con la actividad normal del mercado para el activo o pasivo (o activos o pasivos similares). En tales circunstancias no resulta apropiado concluir que todas las transacciones en dicho mercado son transacciones no ordenadas (es decir, liquidaciones forzosas o ventas urgentes). Entre las circunstancias que pueden indicar que una transacción no es ordenada se incluyen las siguientes:
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a)
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No ha habido una exposición adecuada al mercado durante un período anterior a la fecha de valoración que posibilitara las actividades de comercialización habituales en las transacciones con tales activos o pasivos en las condiciones de mercado actuales.
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b)
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Ha habido un período de comercialización habitual, pero el activo o el pasivo comercializado por el vendedor iba dirigido a un único participante en el mercado.
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c)
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El vendedor está plena o prácticamente en situación de quiebra o bajo administración judicial (es decir, el vendedor está atravesando dificultades).
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d)
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El vendedor ha tenido que vender para satisfacer requisitos legales o reglamentarios (es decir, el vendedor se ha visto forzado).
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e)
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El precio de la transacción es anómalo si se compara con otras transacciones recientes con el mismo activo o pasivo o uno similar.
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La entidad evaluará las circunstancias para determinar si, a juzgar por el peso de la evidencia disponible, la transacción es ordenada.
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B44
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La entidad tendrá en cuenta todos los elementos siguientes a la hora de valorar el valor razonable o estimar las primas de riesgo de mercado:
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a)
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Si la evidencia indica que una transacción no es ordenada, la entidad conferirá poco peso o ninguno (en comparación con otras indicaciones del valor razonable) al precio de dicha transacción.
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b)
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Si la evidencia indica que una transacción es ordenada, la entidad tendrá en cuenta el precio de esa transacción. El peso concedido al precio de esa transacción frente a otras indicaciones del valor razonable dependerá de los hechos y circunstancias, tales como los siguientes:
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i)
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El volumen de la transacción.
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ii)
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La comparabilidad de la transacción con el activo o el pasivo objeto de la valoración.
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iii)
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La proximidad de la transacción a la fecha de valoración.
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c)
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Si la entidad no dispone de información suficiente para determinar si la transacción es ordenada o no, tendrá en cuenta el precio de la transacción. Sin embargo, ese precio de la transacción puede no representar el valor razonable (es decir, el precio de la transacción no es necesariamente la única o principal fuente para valorar el valor razonable o estimar las primas de riesgo de mercado). Cuando la entidad no disponga de información suficiente para determinar si una transacción concreta es ordenada, concederá menos peso a esa transacción frente a otras que sabe son ordenadas.
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La entidad no tiene que realizar una labor exhaustiva para determinar si una transacción es ordenada, pero no deberá ignorar la información que esté razonablemente disponible. Cuando una entidad es parte en una transacción, se considera que dispone de información suficiente para determinar si es ordenada.
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Utilización de precios cotizados facilitados por terceros
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B45
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Esta NIIF no excluye el uso de precios cotizados facilitados por terceros, como servicios de fijación de precios o intermediarios, si la entidad ha comprobado que los precios cotizados que proporcionan dichos terceros se establecen conforme a esta NIIF.
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B46
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Si se ha producido un descenso significativo del volumen o nivel de actividad correspondientes al activo o al pasivo, la entidad evaluará si los precios cotizados proporcionados por terceros se establecen mediante información actual que refleja transacciones ordenadas o una técnica de valoración que refleja las hipótesis de los participantes en el mercado (incluidas las hipótesis sobre el riesgo). A la hora de ponderar un precio cotizado como variable para la valoración del valor razonable, la entidad conferirá menor peso (frente a otras indicaciones del valor razonable que reflejan los resultados de las transacciones) a las cotizaciones que no reflejan el resultado de transacciones.
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| |
B47
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Asimismo, deberá tomarse en consideración la naturaleza de la cotización (p. ej., si la cotización es un precio indicativo o una oferta vinculante) a la hora de ponderar la evidencia disponible, confiriendo mayor peso a las cotizaciones proporcionadas por terceros que representan ofertas vinculantes.
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Apéndice C
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la NIIF y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la NIIF.
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C1
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Las entidades aplicarán esta NIIF a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta NIIF a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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C2
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Esta NIIF deberá aplicarse prospectivamente desde el comienzo del ejercicio anual en el que se aplique por primera vez.
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C3
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No será necesario aplicar los requisitos de revelación de información de esta NIIF a la información comparativa proporcionada en relación con ejercicios anteriores a la aplicación inicial de esta NIIF.
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C4
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2011–2013, publicado en diciembre de 2013, modificó el párrafo 52. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Las entidades aplicarán la modificación de forma prospectiva desde el comienzo del ejercicio anual en el que se aplicara por primera vez la NIIF 13. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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C5
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 52. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 9.
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C6
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La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 15
Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes
OBJETIVO
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1
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El objetivo de esta Norma es establecer los principios que aplicarán las entidades para presentar información útil a los usuarios de los estados financieros sobre la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los ingresos ordinarios y los flujos de efectivo derivados de contratos con clientes.
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Cumplimiento del objetivo
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2
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Con objeto de cumplir el objetivo del párrafo 1, el principio fundamental de esta Norma es que una entidad reconocerá los ingresos ordinarios para representar la transferencia de bienes o servicios prometidos a los clientes por un importe que refleje la contraprestación a que la entidad espera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.
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3
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Al aplicar esta Norma, las entidades deberán tener en cuenta las condiciones del contrato y todos los hechos y circunstancias pertinentes. Las entidades aplicarán esta Norma, incluidas las posibles soluciones prácticas, de manera uniforme a los contratos con características similares y en circunstancias parecidas.
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4
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Esta Norma especifica la contabilización de un contrato individual con un cliente. Sin embargo, a modo de solución práctica, la entidad puede aplicar esta Norma a una cartera de contratos (u obligaciones de ejecución) con características similares, si la entidad puede razonablemente esperar que los efectos sobre los estados financieros de aplicar esta Norma a la cartera o de aplicarla a los contratos individuales (u obligaciones de ejecución) de dicha cartera no difieran de forma significativa. Al contabilizar una cartera, la entidad utilizará estimaciones e hipótesis que reflejen el tamaño y la composición de la cartera.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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5
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Las entidades aplicarán esta Norma a todos los contratos firmados con clientes, excepto los siguientes:
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a)
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contratos de arrendamiento que entren en el ámbito de aplicación de la NIIF 16 Arrendamientos;
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b)
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contratos que entren en el ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro; no obstante, las entidades podrán optar por aplicar esta Norma a los contratos de seguro cuyo propósito principal sea la prestación de servicios a cambio de una cuota fija, de conformidad con el párrafo 8 de la NIIF 17;
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c)
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instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones contractuales que entren en el ámbito de aplicación de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, la NIIF 10 Estados financieros consolidados, la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, la NIC 27 Estados financieros separados y la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos, y
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d)
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intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de negocio para facilitar las ventas a clientes o clientes potenciales. Por ejemplo, esta Norma no se aplicaría a un contrato entre dos compañías de petróleo que acordasen un intercambio de petróleo para satisfacer oportunamente la demanda de sus clientes en diferentes ubicaciones concretas.
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6
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Las entidades aplicarán esta Norma a un contrato (distinto de los contratos enumerados en el párrafo 5) solo si la contraparte del contrato es un cliente. Un cliente es una parte que ha acordado contractualmente con una entidad la obtención, a cambio de una contraprestación, de bienes o servicios que son un producto de las actividades ordinarias de la entidad. Una contraparte de un contrato no sería un cliente, por ejemplo, si hubiera acordado contractualmente con la entidad su participación en una actividad o proceso en el que las partes del contrato comparten los riesgos y beneficios que resulten de la actividad o proceso (como el desarrollo de un activo en un acuerdo de colaboración), en lugar de la obtención del producto de las actividades ordinarias de la entidad.
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7
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Un contrato con un cliente puede estar, en parte, dentro del ámbito de aplicación de esta Norma y, en parte, dentro del ámbito de aplicación de otras Normas enumeradas en el párrafo 5.
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a)
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Si las otras Normas especifican cómo separar o valorar inicialmente una o varias partes del contrato, la entidad aplicará primero los requisitos de separación o valoración contenidos en dichas Normas. La entidad excluirá del precio de la transacción el importe de la parte (o partes) del contrato que se valoren inicialmente con arreglo a otras Normas y aplicará los párrafos 73 a 86 para asignar el importe restante del precio de la transacción (en su caso) a cada obligación de ejecución que esté dentro del ámbito de aplicación de esta Norma y a cualesquiera otras partes del contrato que se determinen en el párrafo 7, letra b).
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b)
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Si las otras Normas no especifican cómo separar o valorar inicialmente una o varias partes del contrato, la entidad aplicará esta Norma para separar o valorar inicialmente la parte (o partes) del contrato.
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8
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Esta Norma especifica la contabilización de los costes incrementales de la obtención de un contrato con un cliente y de los costes soportados para cumplir un contrato con un cliente, si estos costes no están dentro del ámbito de aplicación de otra Norma (véanse los párrafos 91 a 104). La entidad aplicará esos párrafos únicamente a los costes soportados que se refieran a un contrato con un cliente (o una parte de dicho contrato) que esté dentro del ámbito de aplicación de esta Norma.
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RECONOCIMIENTO
Identificación del contrato
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9
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Las entidades contabilizarán un contrato con un cliente que esté dentro del ámbito de aplicación de esta Norma únicamente cuando se cumplan todos los criterios siguientes:
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a)
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que las partes del contrato lo hayan aprobado (por escrito, oralmente o de conformidad con otras prácticas comerciales habituales) y se hayan comprometido a satisfacer sus obligaciones respectivas;
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b)
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que la entidad pueda identificar los derechos de cada una de las partes en relación con los bienes o servicios que se vayan a transferir;
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c)
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que la entidad pueda identificar las condiciones de pago en relación con los bienes o servicios que se vayan a transferir;
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d)
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que el contrato tenga carácter comercial (es decir, se espera que el riesgo, el calendario o el importe de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado del contrato), y
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e)
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que sea probable que la entidad vaya a cobrar la contraprestación a que tendrá derecho a cambio de los bienes o servicios que se transferirán al cliente; al evaluar si es probable el cobro del importe de la contraprestación, la entidad deberá tomar en consideración únicamente la capacidad y la intención del cliente de pagar ese importe a su vencimiento; el importe de contraprestación al que tendrá derecho la entidad podrá ser inferior al precio indicado en el contrato si la contraprestación es variable, ya que la entidad puede ofrecer al cliente una reducción de precio (véase el párrafo 52).
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10
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Un contrato es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. La exigibilidad de los derechos y obligaciones en un contrato es una cuestión de Derecho. Los contratos pueden ser escritos, verbales o tácitos en virtud de las prácticas comerciales habituales de una entidad. Las prácticas y procesos para establecer contratos con clientes varían en función de los ordenamientos jurídicos, los sectores económicos y las entidades. Además, pueden variar dentro de una misma entidad (por ejemplo, pueden depender de la clase de cliente o de la naturaleza de los bienes o servicios prometidos). Las entidades deberán tener en cuenta esas prácticas y procesos al determinar si un acuerdo con un cliente crea derechos y obligaciones exigibles y en qué momento.
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11
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Algunos contratos con clientes pueden no tener una duración fija y cualquiera de las partes puede rescindirlos o modificarlos en cualquier momento. Otros pueden renovarse automáticamente con arreglo a la periodicidad especificada en el contrato. Las entidades aplicarán esta Norma al tiempo de vigencia del contrato (es decir, el período contractual) durante el cual las partes del mismo tengan derechos y obligaciones actuales exigibles.
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12
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A efectos de la aplicación de esta Norma, no existe contrato cuando cada una de las partes tiene el derecho unilateral y exigible de rescindir un contrato totalmente inejecutado sin compensar a la otra parte (o partes). Un contrato estará totalmente inejecutado si se cumplen los dos criterios siguientes:
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a)
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que la entidad aún no haya transferido ninguno de los bienes o servicios prometidos al cliente, y
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b)
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que la entidad aún no haya recibido, ni tenga aún derecho a recibir, contraprestación alguna a cambio de los bienes o servicios prometidos.
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13
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Si un contrato con un cliente cumple al comienzo los criterios establecidos en el párrafo 9, la entidad no deberá volver a evaluar esos criterios, a menos que haya una indicación de un cambio significativo de los hechos y circunstancias. Por ejemplo, si se deteriorase de forma significativa la capacidad de un cliente para pagar la contraprestación, la entidad volvería a evaluar si es probable que cobre la contraprestación a la que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios pendientes que se transferirán al cliente.
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14
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Si un contrato con un cliente no cumple los criterios del párrafo 9, la entidad deberá seguir evaluando el contrato para determinar si los criterios del párrafo 9 se cumplen con posterioridad.
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15
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Cuando un contrato con un cliente no cumpla los criterios del párrafo 9 y la entidad reciba una contraprestación del cliente, la entidad solo reconocerá la contraprestación recibida como ingresos ordinarios cuando se verifique uno de los supuestos siguientes:
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a)
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que la entidad no tenga obligaciones pendientes de transferir bienes o servicios al cliente y la totalidad, o la práctica totalidad, de la contraprestación prometida por el cliente haya sido recibida por la entidad y no sea reembolsable, o
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b)
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que se haya rescindido el contrato y la contraprestación recibida del cliente no sea reembolsable.
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16
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La entidad reconocerá la contraprestación recibida de un cliente como pasivo hasta que se verifique uno de los supuestos del párrafo 15 o hasta que se cumplan con posterioridad los criterios del párrafo 9 (véase el párrafo 14). Dependiendo de los hechos y circunstancias relacionados con el contrato, el pasivo reconocido representa la obligación de la entidad de transferir bienes o servicios en el futuro o de reembolsar la contraprestación recibida. En ambos casos, el pasivo se valorará por el importe de la contraprestación recibida del cliente.
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Combinación de contratos
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17
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Las entidades combinarán dos o más contratos celebrados al mismo tiempo, o casi al mismo tiempo, con un mismo cliente (o partes vinculadas del cliente) y contabilizarán los contratos como un único contrato si se cumplen uno o varios de los criterios siguientes:
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a)
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que los contratos se hayan negociado como un paquete con un único objetivo comercial;
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b)
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que el importe de la contraprestación a pagar en uno de los contratos dependa del precio o la ejecución del otro, o
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c)
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que los bienes o servicios prometidos en los contratos (o algunos bienes o servicios prometidos en cada uno de los contratos) constituyan una única obligación de ejecución de conformidad con los párrafos 22 a 30.
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Modificaciones del contrato
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18
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Una modificación del contrato es un cambio en el alcance o en el precio de un contrato (o en ambos) que las partes del mismo aprueban. En algunos sectores económicos y países, una modificación del contrato puede designarse como orden de cambio, alteración o enmienda. Existe modificación del contrato cuando las partes del mismo aprueban una modificación que crea nuevos derechos y obligaciones exigibles o altera los ya existentes para las partes del contrato. La modificación del contrato podría aprobarse por escrito, por acuerdo verbal o tácitamente en virtud de las prácticas comerciales habituales. Si las partes del contrato no han aprobado una modificación de este, la entidad continuará aplicando esta Norma al contrato vigente hasta que se apruebe la modificación.
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19
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Puede existir una modificación del contrato incluso en caso de desacuerdo entre las partes del mismo acerca del alcance o el precio de la modificación (o ambos) o en caso de que las partes hayan aprobado un cambio en el alcance del contrato, pero no hayan determinado aún el correspondiente cambio de precio. A la hora de determinar si los derechos y obligaciones que la modificación crea o modifica son exigibles, la entidad tendrá en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, incluidas las condiciones del contrato y otra evidencia. Si las partes del contrato han aprobado un cambio en su alcance, pero no han determinado aún el correspondiente cambio de precio, la entidad estimará el cambio en el precio de la transacción que se derive de la modificación de conformidad con los párrafos 50 a 54, relativos a la estimación de la contraprestación variable, y los párrafos 56 a 58, relativos a las limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable.
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20
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Las entidades contabilizarán una modificación del contrato como un contrato separado cuando concurran las dos condiciones siguientes:
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a)
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que el alcance del contrato aumente debido a la incorporación de bienes o servicios prometidos diferenciados (de conformidad con los párrafos 26 a 30), y
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b)
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que el precio del contrato aumente en un importe de contraprestación que refleje los precios de venta independientes aplicados por la entidad a los bienes o servicios adicionales prometidos y, en su caso, los ajustes adecuados de ese precio en función de las circunstancias del contrato de que se trate; por ejemplo, una entidad puede ajustar el precio de venta independiente de un bien o servicio adicional aplicando un descuento al cliente, al no verse obligada a soportar los costes relacionados con la venta que soportaría en caso de vender un producto o servicio similar a un nuevo cliente.
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21
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Si una modificación del contrato no se contabiliza como contrato separado de conformidad con el párrafo 20, la entidad contabilizará los bienes o servicios prometidos que todavía no se hayan transferido en la fecha de la modificación (es decir, los bienes o servicios prometidos pendientes) en la forma de entre las siguientes que sea de aplicación:
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a)
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La entidad contabilizará la modificación del contrato como si fuera una rescisión del contrato vigente y la creación de un nuevo contrato, si los bienes o servicios pendientes se diferencian de los bienes o servicios transferidos en la fecha de la modificación o con anterioridad. El importe de la contraprestación que se asignará a las obligaciones de ejecución pendientes [o a los bienes o servicios diferenciados pendientes de una única obligación de ejecución determinada de conformidad con el párrafo 22, letra b)] será la suma de:
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i)
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la contraprestación prometida por el cliente (incluidos los importes ya recibidos de este) que se haya incluido en la estimación del precio de la transacción y que no se haya reconocido como ingresos ordinarios, y
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ii)
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la contraprestación prometida en el marco de la modificación del contrato.
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b)
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La entidad contabilizará la modificación del contrato como si formara parte del contrato vigente si los bienes o servicios pendientes no están diferenciados y, por lo tanto, forman parte de una única obligación de ejecución que queda parcialmente satisfecha en la fecha de la modificación. El efecto que la modificación del contrato tiene sobre el precio de la transacción, y sobre la medición por la entidad de la progresión hacia el cumplimiento completo de la obligación de ejecución, se reconocerá como un ajuste de los ingresos ordinarios (como incremento o reducción de dichos ingresos) en la fecha de la modificación (es decir, el ajuste de los ingresos ordinarios se hace sobre una base acumulada).
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c)
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Si los bienes o servicios pendientes son una combinación de lo indicado en las letras a) y b), la entidad contabilizará los efectos de la modificación sobre las obligaciones de ejecución no satisfechas del contrato modificado (incluidas las no satisfechas parcialmente) de manera coherente con los objetivos de este párrafo.
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Identificación de las obligaciones de ejecución
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22
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Al comienzo del contrato, la entidad evaluará los bienes o servicios prometidos en un contrato con un cliente e identificará como obligación de ejecución cada promesa de transferir al cliente:
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a)
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un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) diferenciado, o
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b)
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una serie de bienes o servicios diferenciados que sean prácticamente iguales y que se atengan al mismo patrón de transferencia al cliente (véase el párrafo 23).
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23
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Una serie de bienes o servicios diferenciados se atiene al mismo patrón de transferencia al cliente si se cumplen los dos criterios siguientes:
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a)
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que cada bien o servicio diferenciado de la serie que la entidad promete transferir al cliente satisfaga los criterios del párrafo 35 para ser una obligación de ejecución satisfecha a lo largo del tiempo, y
|
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b)
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que, de acuerdo con los párrafos 39 y 40, se utilice el mismo método para medir la progresión de la entidad hacia el cumplimiento completo de la obligación de ejecución consistente en transferir al cliente cada bien o servicio diferenciado de la serie.
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Promesas contenidas en los contratos con clientes
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24
|
Un contrato con un cliente señala, por lo general, explícitamente los bienes o servicios que la entidad promete transferir al cliente. No obstante, las obligaciones de ejecución especificadas en un contrato con un cliente pueden no limitarse a los bienes o servicios señalados explícitamente en ese contrato. Ello se debe a que el contrato con un cliente puede incluir también promesas tácitas derivadas de las prácticas comerciales habituales, las políticas publicadas o declaraciones específicas de una entidad si, en el momento de celebrar el contrato, dichas promesas crean una expectativa válida en el cliente de que la entidad le transferirá un bien o servicio.
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25
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Las obligaciones de ejecución no incluyen actividades que una entidad debe llevar a cabo para cumplir un contrato, a menos que dichas actividades transfieran un bien o servicio al cliente. Por ejemplo, un prestador de servicios puede tener que ejecutar diversas tareas administrativas para establecer un contrato. La ejecución de esas tareas no transfiere un servicio al cliente a medida que se van ejecutando. Por consiguiente, dichas tareas para establecer el contrato no son una obligación de ejecución.
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Bienes o servicios diferenciados
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26
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Dependiendo del contrato, los bienes o servicios prometidos pueden incluir, sin limitarse a ello, lo siguiente:
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a)
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venta de bienes producidos por una entidad (por ejemplo, existencias de un fabricante);
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b)
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reventa de bienes comprados por una entidad (por ejemplo, mercancía de un minorista);
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c)
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reventa de derechos sobre bienes o servicios adquiridos por una entidad (por ejemplo, una entrada revendida por una entidad que actúa en calidad de principal, como se describe en los párrafos B34 a B38);
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d)
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ejecución de una tarea (o varias) acordada contractualmente para un cliente;
|
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e)
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prestación de un servicio de disponibilidad permanente para proporcionar bienes o servicios (por ejemplo, actualizaciones no especificadas de programas informáticos que se proporcionan en el momento en que están disponibles) o de poner a disposición de un cliente bienes o servicios para que los utilice como y cuando lo decida;
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|
f)
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prestación de un servicio de organización para que otra parte transfiera bienes o servicios al cliente (por ejemplo, actuando como agente de la otra parte, tal como se describe en los párrafos B34 a B38);
|
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g)
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concesión de derechos sobre bienes o servicios que se proporcionarán en el futuro y que un cliente puede revender o proporcionar a su cliente (por ejemplo, una entidad que vende un producto a un minorista promete transferir un bien o servicio adicional a quien compre el producto al minorista);
|
|
h)
|
construcción, fabricación o desarrollo de un activo por cuenta de un cliente;
|
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i)
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concesión de licencias (véanse los párrafos B52 a B63B), y
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j)
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concesión de opciones de compra de bienes o servicios adicionales (cuando dichas opciones proporcionan a un cliente un derecho significativo, tal como se describe en los párrafos B39 a B43).
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27
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Un bien o servicio prometido a un cliente está diferenciado si se cumplen los dos criterios siguientes:
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a)
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que el cliente pueda disfrutar del bien o servicio por sí solo o junto con otros recursos de los que pueda disponer fácilmente (es decir, el bien o servicio puede existir de forma diferenciada), y
|
|
b)
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que la promesa de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente sea identificable por separado de otras promesas contenidas en el contrato (es decir, la promesa de transferir el bien o servicio está diferenciada en el contexto del contrato).
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|
| |
28
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Un cliente puede disfrutar de un bien o servicio de acuerdo con el párrafo 27, letra a), si el bien o servicio puede utilizarse, consumirse, venderse por un importe mayor que su valor como desecho o conservarse de cualquier forma que genere beneficios económicos. En el caso de algunos bienes o servicios, un cliente puede tener la posibilidad de disfrutar de uno de ellos por sí solo. En el caso de otros, es posible que el cliente solo pueda disfrutar de un bien o servicio junto con otros recursos fácilmente disponibles. Un recurso fácilmente disponible es un bien o servicio vendido por separado (por la entidad o por otra entidad) o un recurso que el cliente ya haya obtenido de la entidad (incluidos los bienes o servicios que la entidad ya haya transferido al cliente en virtud del contrato) o en el marco de otras transacciones o sucesos. Diversos factores pueden evidenciar la posibilidad para el cliente de disfrutar de un bien o servicio por sí solo o junto con otros recursos fácilmente disponibles. El hecho de que la entidad venda con regularidad un bien o servicio por separado representa un ejemplo de tal posibilidad.
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| |
29
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Al evaluar si las promesas de la entidad de transferir bienes o servicios al cliente son identificables por separado de acuerdo con el párrafo 27, letra b), el objetivo es determinar si la naturaleza de la promesa, en el contexto del contrato, es transferir cada uno de los bienes o servicios individualmente o, por el contrario, transferir uno o varios elementos combinados de los que los bienes o servicios prometidos constituyan insumos. Entre los factores que indican que dos o más promesas de transferir bienes o servicios a un cliente no son identificables por separado se incluyen, sin limitarse a ellos, los siguientes:
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a)
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La entidad proporciona un servicio significativo de integración de los bienes o servicios con otros bienes o servicios prometidos en el contrato dentro de un grupo de bienes o servicios que representan el producto o productos combinados que el cliente ha contratado. En otras palabras, la entidad utiliza los bienes o servicios como insumos para producir o suministrar el producto o productos combinados especificados por el cliente. El producto o productos combinados podrían constar de varias fases, elementos o unidades.
|
|
b)
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Uno o varios de los bienes o servicios modifican significativamente o personalizan uno o varios de los demás bienes o servicios prometidos en el contrato, o son modificados significativamente o personalizados por estos.
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c)
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Los bienes o servicios dependen en medida considerable unos de otros o están estrechamente interrelacionados. Dicho de otro modo, cada uno de los bienes o servicios se ve afectado de forma significativa por uno o varios de los demás bienes o servicios del contrato. Por ejemplo, en algunos casos, dos o más bienes o servicios se ven mutuamente afectados de forma significativa porque la entidad no puede cumplir su promesa transfiriendo cada uno de los bienes o servicios de manera independiente.
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30
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Si un bien o servicio prometido no está diferenciado, la entidad lo combinará con otros bienes o servicios prometidos hasta que identifique un grupo diferenciado de bienes o servicios. En algunos casos, ello puede dar lugar a que la entidad contabilice todos los bienes o servicios prometidos en el contrato como una única obligación de ejecución.
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Satisfacción de las obligaciones de ejecución
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31
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La entidad reconocerá ingresos ordinarios cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de ejecución mediante la transferencia de un bien o servicio prometido (es decir, un activo) a un cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo.
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32
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Respecto de cada obligación de ejecución identificada de conformidad con los párrafos 22 a 30, la entidad determinará al comienzo del contrato si satisface la obligación de ejecución a lo largo del tiempo (de acuerdo con los párrafos 35 a 37) o la satisface en un momento concreto (de acuerdo con el párrafo 38). Si la entidad no satisface una obligación de ejecución a lo largo del tiempo, esta se satisface en un momento concreto.
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| |
33
|
Los bienes y servicios son activos, aunque solo sea momentáneamente, cuando se reciben y utilizan (como en el caso de muchos servicios). El control de un activo hace referencia a la capacidad para dirigir su uso y obtener prácticamente todos sus restantes beneficios. El control del activo incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan su uso y obtengan sus beneficios. Los beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales (entradas o ahorros de salidas) que pueden obtenerse directa o indirectamente de muchas maneras, por ejemplo:
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a)
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usando el activo para producir bienes o prestar servicios (incluidos servicios públicos);
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b)
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usando el activo para aumentar el valor de otros activos;
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c)
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usando el activo para liquidar pasivos o reducir gastos;
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d)
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vendiendo o intercambiando el activo;
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e)
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pignorando el activo para garantizar un préstamo, y
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f)
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conservando el activo.
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34
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Al evaluar si un cliente obtiene el control de un activo, la entidad considerará cualquier acuerdo para recomprar el activo (véanse los párrafos B64 a B76).
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Obligaciones de ejecución satisfechas a lo largo del tiempo
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35
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La entidad transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo y, por ende, satisface una obligación de ejecución y reconoce los ingresos ordinarios a lo largo del tiempo, si se cumple uno de los siguientes criterios:
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a)
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que el cliente reciba y consuma simultáneamente los beneficios proporcionados por la ejecución de la entidad a medida que esta la lleve a cabo (véanse los párrafos B3 y B4);
|
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b)
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que la ejecución de la entidad cree o mejore un activo (por ejemplo, trabajos en curso) que el cliente controle a medida que el activo se cree o mejore (véase el párrafo B5), o
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c)
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que la ejecución de la entidad no cree un activo con un uso alternativo para ella (véase el párrafo 36) y la entidad tenga un derecho exigible al pago de lo ejecutado hasta la fecha (véase el párrafo 37).
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| |
36
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Un activo creado por la ejecución de una entidad no tendrá para ella un uso alternativo si la entidad está sujeta a restricciones contractuales que le impiden orientar fácilmente el activo hacia otro uso durante su creación o mejora o está sujeta a limitaciones de orden práctico que le impiden orientar fácilmente el activo, una vez acabado, hacia otro uso. La evaluación de si un activo tiene un uso alternativo para la entidad se realizará al comienzo del contrato. Con posterioridad al comienzo del contrato, la entidad no actualizará la evaluación del uso alternativo del activo a menos que las partes del contrato aprueben una modificación de este que cambie sustancialmente la obligación de ejecución. Los párrafos B6 a B8 proporcionan directrices para evaluar si un activo tiene un uso alternativo para la entidad.
|
| |
37
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Al evaluar si tiene un derecho exigible al pago de lo ejecutado hasta la fecha de acuerdo con el párrafo 35, letra c), la entidad considerará las condiciones del contrato, así como cualesquiera leyes aplicables a este. El derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha no tiene por qué ser de un importe fijo. Sin embargo, en todo momento a lo largo de la duración del contrato, la entidad debe tener derecho a un importe que al menos la compense por lo ejecutado hasta la fecha en caso de rescisión del contrato por el cliente u otra parte por razones distintas a la falta de ejecución de lo prometido por parte de la entidad. Los párrafos B9 a B13 proporcionan directrices para evaluar si existe un derecho al pago y este es exigible, y si, en virtud del mismo, la entidad tendría derecho a que se le pagase lo ejecutado por ella hasta la fecha.
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Obligaciones de ejecución satisfechas en un momento concreto
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38
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Si una obligación de ejecución no se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo con los párrafos 35 a 37, la entidad la satisfará en un momento concreto. Para determinar el momento concreto en que un cliente obtiene el control de un activo prometido y la entidad satisface una obligación de ejecución, la entidad considerará los requisitos en materia de control de los párrafos 31 a 34. Además, la entidad considerará los indicadores de la transferencia del control, que incluyen, sin limitarse a ellos, los siguientes:
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a)
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La entidad tiene un derecho actual al pago por el activo: si un cliente está actualmente obligado a pagar por un activo, ello puede indicar que ha obtenido a cambio la capacidad de dirigir el uso del activo, así como de obtener prácticamente todos sus beneficios restantes.
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b)
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El cliente tiene la titularidad legal del activo: la titularidad legal puede indicar qué parte en un contrato tiene la capacidad de dirigir el uso de un activo y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes, o de restringir el acceso de otras entidades a esos beneficios. Por tanto, la transferencia de la titularidad legal de un activo puede indicar que el cliente ha obtenido el control del activo. Si una entidad conserva la titularidad legal únicamente como protección frente a la falta de pago del cliente, esos derechos de la entidad no impedirán al cliente obtener el control de un activo.
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c)
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La entidad ha transferido la posesión física del activo: la posesión física de un activo por parte del cliente puede indicar que este tiene la capacidad de dirigir el uso del activo y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes, o de restringir el acceso de otras entidades a esos beneficios. No obstante, la posesión física puede no coincidir con el control de un activo. Por ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de consignación, el cliente o consignatario puede tener la posesión física de un activo que controla la entidad. A la inversa, en algunos acuerdos de facturación con entrega diferida, la entidad puede tener la posesión física de un activo que controla el cliente. Los párrafos B64 a B76, B77 y B78, y B79 a B82 proporcionan directrices sobre la contabilización de los acuerdos de recompra, los acuerdos de consignación y los acuerdos de facturación con entrega diferida, respectivamente.
|
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d)
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El cliente tiene los riesgos y beneficios significativos de la propiedad del activo: la transferencia de los riesgos y beneficios significativos de la propiedad de un activo al cliente puede indicar que este ha obtenido la capacidad de dirigir el uso del activo y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes. No obstante, al evaluar los riesgos y beneficios de la propiedad de un activo prometido, la entidad excluirá cualquier riesgo que dé lugar a una obligación de ejecución separada, además de la de transferir el activo. Por ejemplo, una entidad puede haber transferido el control de un activo a un cliente, pero no haber satisfecho todavía una obligación de ejecución adicional consistente en proporcionar servicios de mantenimiento relacionados con el activo transferido.
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|
e)
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El cliente ha aceptado el activo: la aceptación del activo por parte del cliente puede indicar que ha obtenido la capacidad de dirigir el uso del activo y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes. Para evaluar el efecto de una cláusula contractual de aceptación por el cliente sobre el momento en que se transfiere el control de un activo, la entidad considerará las directrices de los párrafos B83 a B86.
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Medición de la progresión hacia el cumplimiento completo de una obligación de ejecución
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39
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Respecto de cada obligación de ejecución satisfecha a lo largo del tiempo de acuerdo con los párrafos 35 a 37, la entidad reconocerá los ingresos ordinarios a lo largo del tiempo midiendo la progresión hacia el cumplimiento completo de dicha obligación. Al medir la progresión, el objetivo es reflejar la ejecución por la entidad de la transferencia del control de los bienes o servicios prometidos a un cliente (es decir, el cumplimiento de la obligación de ejecución de la entidad).
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40
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La entidad aplicará un único método para medir la progresión respecto de cada obligación de ejecución satisfecha a lo largo del tiempo y lo aplicará de forma coherente a obligaciones de ejecución similares y en circunstancias parecidas. Al final de cada ejercicio, la entidad valorará nuevamente su progresión hacia el cumplimiento completo de una obligación de ejecución satisfecha a lo largo del tiempo.
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Métodos para medir la progresión
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41
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Los métodos adecuados para medir la progresión comprenden los basados en el producto y los basados en los insumos. Los párrafos B14 a B19 proporcionan directrices para utilizar los métodos basados en el producto y los métodos basados en los insumos a fin de medir la progresión hacia la satisfacción completa de una obligación de ejecución. A la hora de determinar el método apropiado para medir la progresión, la entidad tendrá en cuenta la naturaleza de los bienes o servicios que haya prometido transferir al cliente.
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42
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Al aplicar un método para medir la progresión, la entidad excluirá de esta medición cualesquiera bienes o servicios cuyo control no transfiera al cliente. A la inversa, la entidad incluirá en la medición cualesquiera bienes o servicios cuyo control sí transfiera al cliente al satisfacer esa obligación de ejecución.
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43
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Como las circunstancias cambian a lo largo del tiempo, la entidad actualizará su medición de la progresión para reflejar los cambios en el resultado de la obligación de ejecución. Estos cambios en la medición de la progresión de la entidad se contabilizarán como un cambio en la estimación contable de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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Mediciones razonables de la progresión
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44
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La entidad solo reconocerá ingresos ordinarios por una obligación de ejecución satisfecha a lo largo del tiempo si puede medir razonablemente su progresión hacia la satisfacción completa de dicha obligación de ejecución. Una entidad no podría medir razonablemente tal progresión si careciera de la información fiable que sería necesaria para aplicar un método apropiado de medición.
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45
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En algunas circunstancias (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), la entidad puede no hallarse en condiciones de medir razonablemente el resultado de una obligación de ejecución, aunque espera recuperar los costes soportados para satisfacer dicha obligación de ejecución. En esas circunstancias, la entidad solo reconocerá ingresos ordinarios en la medida de los costes soportados hasta el momento en que pueda medir razonablemente el resultado de la obligación de ejecución.
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VALORACIÓN
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46
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Cuando (o a medida que) se satisfaga una obligación de ejecución, la entidad reconocerá como ingresos ordinarios el importe del precio de la transacción (que excluye las estimaciones de la contraprestación variable sujetas a limitaciones de acuerdo con los párrafos 56 a 58) que se asigna a esa obligación de ejecución.
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Determinación del precio de la transacción
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47
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La entidad tendrá en cuenta las condiciones del contrato y sus prácticas comerciales habituales para determinar el precio de la transacción. El precio de la transacción es el importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos a un cliente, con exclusión de los importes cobrados por cuenta de terceros (por ejemplo, algunos impuestos sobre las ventas). La contraprestación prometida en un contrato con un cliente puede consistir en importes fijos, en importes variables, o ambos.
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48
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La naturaleza, el calendario y el importe de la contraprestación prometida por un cliente afectan a la estimación del precio de la transacción. A la hora de determinar el precio de la transacción, la entidad tendrá en cuenta los efectos de todos los aspectos siguientes:
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a)
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contraprestación variable (véanse los párrafos 50 a 55 y 59);
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b)
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limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable (véanse los párrafos 56 a 58);
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c)
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existencia de un componente de financiación significativo en el contrato (véanse los párrafos 60 a 65);
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d)
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contraprestación distinta del efectivo (véanse los párrafos 66 a 69), y
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e)
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contraprestación a pagar a un cliente (véanse los párrafos 70 a 72).
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49
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A efectos de determinar el precio de la transacción, la entidad supondrá que los bienes o servicios se transferirán al cliente según lo prometido, de conformidad con el contrato vigente, y que el contrato no se cancelará, renovará o modificará.
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Contraprestación variable
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50
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Si la contraprestación prometida en un contrato incluye un importe variable, la entidad estimará el importe de la contraprestación a la cual tendrá derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos al cliente.
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51
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El importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos, rebajas, reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de ejecución, penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestación prometida puede también variar si el derecho de una entidad a recibirla depende de que ocurra o no un suceso futuro. Por ejemplo, el importe de una contraprestación sería variable si se vendiera un producto con derecho de devolución o se prometiera un importe fijo como prima de ejecución al alcanzarse un hito especificado.
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52
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La variabilidad de la contraprestación prometida por un cliente puede estipularse expresamente en el contrato. Además de las condiciones del contrato, la contraprestación prometida es variable si concurre alguna de las siguientes circunstancias:
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a)
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que el cliente tenga una expectativa válida, derivada de las prácticas comerciales habituales, políticas publicadas o declaraciones específicas de una entidad, de que esta aceptará una contraprestación de un importe inferior al precio señalado en el contrato, esto es, se espera que la entidad ofrezca una reducción del precio; dependiendo del país, del sector económico o del cliente, esta oferta puede denominarse descuento, rebaja, reembolso o crédito;
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b)
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que otros hechos y circunstancias indiquen que la intención de la entidad, al celebrar el contrato con el cliente, es la de ofrecerle una reducción del precio.
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53
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La entidad estimará el importe de una contraprestación variable utilizando aquel de los siguientes métodos que, en su opinión, arroje una mejor predicción del importe de la contraprestación a la que tendrá derecho:
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a)
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El valor esperado: el valor esperado es la suma de los importes ponderados según su probabilidad en un rango de importes de contraprestación posibles. El valor esperado puede ser una estimación apropiada del importe de la contraprestación variable si la entidad tiene un gran número de contratos con características similares.
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b)
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El importe más probable: el importe más probable es el importe individual más probable en un rango de importes de contraprestación posibles (es decir, el resultado individual más probable del contrato). El importe más probable puede ser una estimación apropiada del importe de la contraprestación variable si el contrato tiene solo dos resultados posibles (por ejemplo, la entidad logra una prima de ejecución o no la logra).
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54
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La entidad aplicará sistemáticamente un método a lo largo de toda la duración del contrato al estimar el efecto de una incertidumbre sobre el importe de la contraprestación variable a la que tendrá derecho. Además, la entidad tendrá en cuenta toda la información (histórica, actual y prevista) de la que razonablemente pueda disponer e identificará un número razonable de importes de contraprestación posibles. La información que la entidad utilice para estimar el importe de la contraprestación variable será normalmente similar a la que la dirección de la entidad utilice durante el proceso de oferta y propuesta, así como al establecer los precios de los bienes o servicios prometidos.
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Pasivos por reembolsos
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55
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La entidad reconocerá un pasivo por reembolso si recibe una contraprestación de un cliente y espera reembolsarle una parte o la totalidad de la contraprestación. Un pasivo por reembolso se valora por el importe de la contraprestación recibida (o por recibir) al cual la entidad no espera tener derecho (es decir, los importes no incluidos en el precio de la transacción). El pasivo por reembolso (y el cambio correspondiente en el precio de la transacción y, por tanto, el pasivo por contrato) se actualizará al final de cada ejercicio para tener en cuenta los cambios en las circunstancias. Para contabilizar un pasivo por reembolso relacionado con una venta con derecho a devolución, la entidad aplicará las directrices de los párrafos B20 a B27.
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Limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable
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56
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La entidad incluirá en el precio de la transacción una parte o la totalidad del importe de la contraprestación variable estimado de acuerdo con el párrafo 53 solo en la medida en que sea altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe de ingresos ordinarios acumulados reconocido cuando, posteriormente, se resuelva la incertidumbre sobre la contraprestación variable.
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57
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Al evaluar si es altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe de ingresos ordinarios acumulados reconocido, cuando, posteriormente, se resuelva la incertidumbre sobre la contraprestación variable, la entidad tendrá en cuenta tanto la probabilidad como la magnitud de la reversión de ingresos ordinarios. Los factores que podrían incrementar la probabilidad o la magnitud de una reversión de ingresos ordinarios incluyen, sin limitarse a ellos, cualquiera de los siguientes:
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a)
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que el importe de la contraprestación sea muy sensible a factores sobre los que la entidad no tenga ninguna influencia; estos factores pueden incluir la volatilidad de un mercado, el juicio o las acciones de terceros, las condiciones climatológicas y un alto riesgo de obsolescencia del bien o servicio prometido;
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b)
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que no se espere que la incertidumbre sobre el importe de la contraprestación se resuelva durante un largo período de tiempo;
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c)
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que la experiencia de la entidad (u otra evidencia) con tipos similares de contratos sea limitada, o esa experiencia (u otra evidencia) tenga un valor predictivo limitado;
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d)
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que sea práctica habitual de la entidad ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o cambiar las condiciones de pago de contratos similares en circunstancias parecidas;
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e)
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que el contrato tenga un gran número y un amplio rango de importes de contraprestación posibles.
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58
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La entidad aplicará el párrafo B63 para contabilizar la contraprestación en forma de regalías basadas en las ventas o en el uso que se prometa a cambio de una licencia de propiedad intelectual.
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Reevaluación de la contraprestación variable
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59
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Al final de cada ejercicio, la entidad actualizará los precios de la transacción estimados (actualizando también su evaluación en cuanto a la limitación o no de la estimación de la contraprestación variable) para representar fielmente las circunstancias existentes al final de dicho ejercicio y los cambios en las circunstancias en el transcurso de este. La entidad contabilizará los cambios en el precio de la transacción de acuerdo con los párrafos 87 a 90.
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Existencia de un componente de financiación significativo en el contrato
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60
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Al determinar el precio de la transacción, la entidad ajustará el importe prometido de la contraprestación para tener en cuenta los efectos del valor temporal del dinero si el calendario de pagos acordado por las partes del contrato (explícita o implícitamente) proporciona al cliente o a la entidad un beneficio significativo de financiación de la transferencia de bienes o servicios al cliente. En esas circunstancias, el contrato contiene un componente de financiación significativo. Este puede existir independientemente de que la promesa de financiación se estipule de forma explícita en el contrato o esté implícita en las condiciones de pago acordadas por las partes del contrato.
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61
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El objetivo, al ajustar el importe de contraprestación prometido para tener en cuenta un componente de financiación significativo, es que la entidad reconozca ingresos ordinarios por un importe que refleje el precio que un cliente habría pagado por los bienes o servicios prometidos si hubiera pagado por ellos en efectivo cuando (o a medida que) le fueron transferidos (es decir, el precio de venta al contado). La entidad tendrá en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes para evaluar si un contrato contiene un componente de financiación y si este componente de financiación es significativo en relación con el contrato, incluidos los dos siguientes:
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a)
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la diferencia, en su caso, entre el importe de la contraprestación prometida y el precio de venta al contado de los bienes o servicios prometidos, y
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b)
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el efecto combinado de:
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i)
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el intervalo de tiempo previsto entre el momento en que la entidad transfiere los bienes o servicios prometidos al cliente y el momento en que el cliente paga por dichos bienes o servicios, y
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ii)
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los tipos de interés vigentes en el mercado pertinente.
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62
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No obstante la evaluación del párrafo 61, un contrato con un cliente no tendría un componente de financiación significativo si se diese cualquiera de los siguientes factores:
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a)
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que el cliente pague por los bienes o servicios por anticipado y el calendario de la transferencia de esos bienes o servicios quede a su discreción;
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b)
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que una parte sustancial de la contraprestación prometida por el cliente sea variable y el importe o calendario de esa contraprestación varíe en función de que ocurra o no un suceso futuro que no esté sustancialmente bajo el control del cliente o la entidad (por ejemplo, si la contraprestación es una regalía basada en las ventas);
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c)
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que la diferencia entre la contraprestación prometida y el precio de venta al contado del bien o servicio (tal como se describe en el párrafo 61) se deba a motivos distintos de la concesión de financiación al cliente o a la entidad, y la diferencia entre ambos importes sea proporcional al motivo de la diferencia; por ejemplo, las condiciones de pago podrían proporcionar a la entidad o al cliente protección frente a la falta de cumplimiento adecuado por la otra parte de algunas o todas sus obligaciones en virtud del contrato.
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63
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Como solución práctica, la entidad no necesita ajustar el importe de la contraprestación prometida para tener en cuenta los efectos de un componente de financiación significativo si, al comienzo del contrato, la entidad espera que el período comprendido entre el momento en que transfiera un bien o servicio prometido a un cliente y el momento en que este pague por ese bien o servicio sea de un año o menos.
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64
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A efectos de cumplir el objetivo del párrafo 61 al ajustar el importe de la contraprestación prometida para tener en cuenta un componente de financiación significativo, la entidad utilizará el tipo de descuento que se reflejaría en una transacción de financiación independiente entre la entidad y su cliente al comienzo del contrato. Ese tipo reflejaría las características de crédito de la parte que recibe financiación en el contrato, así como cualquier garantía real o personal proporcionada por el cliente o la entidad, incluidos los activos transferidos en el contrato. La entidad podría determinar dicho tipo identificando el tipo de descuento aplicable al importe nominal de la contraprestación prometida para igualarlo al precio que el cliente pagaría en efectivo por los bienes o servicios cuando (o a medida que) le fueran transferidos. Después del comienzo del contrato, la entidad no actualizará el tipo de descuento en función de los cambios en los tipos de interés u otras circunstancias (tales como un cambio en la evaluación del riesgo de crédito del cliente).
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65
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En el estado del resultado global, la entidad presentará los efectos de la financiación (ingresos ordinarios por intereses o gastos por intereses) por separado de los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes. Los ingresos ordinarios por intereses o gastos por intereses se reconocen solo en la medida en que se reconozca un activo por contrato (o cuenta a cobrar) o un pasivo por contrato en la contabilización de un contrato con un cliente.
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Contraprestación distinta del efectivo
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66
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Para determinar el precio de la transacción en contratos en que el cliente promete una contraprestación en una forma distinta del efectivo, la entidad valorará la contraprestación distinta del efectivo (o promesa de contraprestación distinta del efectivo) por su valor razonable.
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67
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Si una entidad no puede razonablemente estimar el valor razonable de la contraprestación distinta del efectivo, valorará dicha contraprestación de forma indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios prometidos al cliente (o clase de cliente) a cambio de la contraprestación.
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68
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El valor razonable de la contraprestación distinta del efectivo puede variar debido a la forma de la misma (por ejemplo, un cambio en el precio de una acción que la entidad tiene derecho a recibir de un cliente). Si el valor razonable de la contraprestación distinta del efectivo prometida por un cliente varía por razones que no sean exclusivamente la forma de la contraprestación (por ejemplo, el valor razonable podría variar debido al rendimiento de la entidad), la entidad aplicará los requisitos de los párrafos 56 a 58.
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69
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Si el cliente aporta bienes o servicios (por ejemplo, material, equipo o empleados) para facilitar a la entidad el cumplimiento del contrato, esta evaluará si obtiene el control de dichos bienes o servicios aportados. Si es así, la entidad contabilizará los bienes o servicios aportados como contraprestación distinta del efectivo recibida del cliente.
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Contraprestación a pagar a un cliente
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70
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La contraprestación a pagar a un cliente incluye los importes en efectivo que una entidad paga, o espera pagar, al cliente (u otras partes que compren al cliente los bienes o servicios de la entidad). La contraprestación a pagar a un cliente también incluye el crédito u otros elementos (por ejemplo, un cupón o vale) que pueden detraerse de los importes adeudados a la entidad (u otras partes que compren al cliente los bienes o servicios de la entidad). La entidad contabilizará la contraprestación a pagar a un cliente como reducción del precio de la transacción y, por tanto, de los ingresos ordinarios, a menos que el pago al cliente sea a cambio de un bien o servicio diferenciado (según se describe en los párrafos 26 a 30) que el cliente transfiere a la entidad. Si la contraprestación a pagar a un cliente incluye un importe variable, la entidad estimará el precio de la transacción (evaluando asimismo si la estimación de la contraprestación variable está sujeta a alguna limitación) de acuerdo con los párrafos 50 a 58.
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71
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Si la contraprestación a pagar a un cliente es un pago por un bien o servicio diferenciado procedente del cliente, entonces la entidad contabilizará la compra del bien o servicio de la misma manera que contabiliza otras compras a proveedores. Si el importe de la contraprestación a pagar al cliente supera el valor razonable del bien o servicio diferenciado que la entidad recibe del cliente, entonces la entidad contabilizará el exceso como reducción del precio de la transacción. Si la entidad no puede razonablemente estimar el valor razonable del bien o servicio recibido del cliente, contabilizará la totalidad de la contraprestación a pagar al cliente como reducción del precio de la transacción.
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| |
72
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En consecuencia, si la contraprestación a pagar al cliente se contabiliza como reducción del precio de la transacción, la entidad reconocerá la reducción de los ingresos ordinarios cuando (o a medida que) ocurra aquel de los siguientes sucesos que se produzca más tarde:
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a)
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reconocimiento por la entidad de los ingresos ordinarios por la transferencia al cliente de los correspondientes bienes o servicios, y
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b)
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pago o promesa de pago por la entidad de la contraprestación (incluso si el pago se condiciona a un suceso futuro); esta promesa podría estar implícita en las prácticas comerciales habituales de la entidad.
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Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de ejecución
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73
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El objetivo al asignar el precio de la transacción es que la entidad asigne ese precio a cada obligación de ejecución (o cada bien o servicio diferenciado) por un importe que represente el importe de la contraprestación a la cual la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos al cliente.
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| |
74
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Para cumplir el objetivo de la asignación, la entidad asignará el precio de la transacción a cada obligación de ejecución identificada en el contrato sobre la base del correspondiente precio de venta independiente, de acuerdo con los párrafos 76 a 80, excepto por lo especificado en los párrafos 81 a 83 (para asignar los descuentos) y los párrafos 84 a 86 (para asignar una contraprestación que incluya importes variables).
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75
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Los párrafos 76 a 86 no se aplican si un contrato contiene una sola obligación de ejecución. Sin embargo, los párrafos 84 a 86 pueden aplicarse si una entidad promete transferir una serie de bienes o servicios diferenciados identificados como una obligación de ejecución única de acuerdo con el párrafo 22, letra b), y la contraprestación prometida incluye importes variables.
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Asignación basada en los precios de venta independientes
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76
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Para asignar el precio de la transacción a cada obligación de ejecución sobre la base del correspondiente precio de venta independiente, la entidad determinará el precio de venta independiente, al comienzo del contrato, del bien o servicio diferenciado que subyace en cada obligación de ejecución del contrato y asignará el precio de la transacción en proporción a dichos precios de venta independientes.
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77
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El precio de venta independiente es el precio al que una entidad vendería por separado un bien o servicio prometido a un cliente. La mejor evidencia de un precio de venta independiente es el precio observable de un bien o servicio cuando la entidad lo vende de forma separada en circunstancias similares y a clientes parecidos. Un precio estipulado contractualmente o el precio de catálogo de un bien o servicio pueden ser el precio de venta independiente de dicho bien o servicio (si bien no se presumirá que lo son).
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78
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Si no existe un precio de venta independiente directamente observable, la entidad lo estimará por el importe que permitiría asignar el precio de la transacción cumpliendo el objetivo de la asignación indicado en el párrafo 73. Al estimar un precio de venta independiente, la entidad tendrá en cuenta toda la información (incluidas las condiciones de mercado, los factores específicos de la entidad y la información sobre el cliente o la clase de cliente) de la que pueda razonablemente disponer. Para ello, la entidad maximizará el uso de variables observables y aplicará los métodos de estimación de forma coherente en circunstancias similares.
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79
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Entre los métodos adecuados para estimar el precio de venta independiente de un bien o servicio se incluyen, sin limitarse a ellos, los siguientes:
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a)
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Enfoque de evaluación del mercado ajustada: la entidad podría evaluar el mercado en el que vende bienes o servicios y estimar el precio que un cliente en dicho mercado estaría dispuesto a pagar por ellos. En el marco de este enfoque cabría también remitirse a los precios que los competidores de la entidad apliquen a productos o servicios similares y ajustar esos precios, según sea necesario, para reflejar los costes y márgenes de la entidad.
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b)
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Enfoque del coste esperado más un margen: la entidad podría calcular los costes en que prevé incurrir para satisfacer una obligación de ejecución y añadir seguidamente un margen adecuado para ese bien o servicio.
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c)
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Enfoque residual: la entidad puede estimar el precio de venta independiente por referencia al precio total de la transacción menos la suma de los precios de venta independientes observables de otros bienes o servicios prometidos en el contrato. No obstante, la entidad solo puede utilizar un enfoque residual para estimar, de acuerdo con el párrafo 78, el precio de venta independiente de un bien o servicio si se cumple uno de los criterios siguientes:
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i)
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que la entidad venda el mismo bien o servicio a diferentes clientes (al mismo tiempo o casi al mismo tiempo) por un amplio rango de importes (es decir, que el precio de venta es muy variable, porque no puede identificarse un precio de venta independiente representativo a partir de transacciones pasadas u otra evidencia observable), o
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|
ii)
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que la entidad no haya establecido todavía un precio para ese bien o servicio y este no haya sido vendido previamente de forma independiente (es decir, que el precio de venta es incierto).
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80
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Puede ser necesario utilizar una combinación de métodos para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios prometidos en el contrato si dos o más de dichos bienes o servicios tienen precios de venta independientes muy variables o inciertos. Por ejemplo, una entidad puede utilizar un enfoque residual para estimar el precio de venta independiente agregado respecto de aquellos bienes o servicios prometidos cuyos precios de venta independientes sean muy variables o inciertos y, a continuación, utilizar otro método para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios individuales integrados en dicho precio de venta independiente agregado estimado que se ha determinado mediante el enfoque residual. Cuando una entidad utilice una combinación de métodos para estimar el precio de venta independiente de cada bien o servicio prometido en el contrato, evaluará si la asignación del precio de la transacción utilizando esos precios de venta independientes estimados sería coherente con el objetivo de la asignación contemplado en el párrafo 73 y los requisitos para la estimación de los precios de venta independientes del párrafo 78.
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Asignación de un descuento
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81
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Un cliente recibe un descuento por la compra de un grupo de bienes o servicios si la suma de los precios de venta independientes de los bienes o servicios prometidos en el contrato supera la contraprestación prometida en el contrato. Salvo que la entidad tenga evidencia observable, de acuerdo con el párrafo 82, de que el descuento en su totalidad está vinculado con una sola o varias de las obligaciones de ejecución de un contrato, pero no con todas ellas, la entidad asignará el descuento proporcionalmente a todas las obligaciones de ejecución del contrato. La asignación proporcional del descuento en esas circunstancias es consecuencia de la asignación por la entidad del precio de la transacción a cada obligación de ejecución sobre la base de los correspondientes precios de venta independientes de los bienes o servicios diferenciados subyacentes.
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| |
82
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La entidad asignará un descuento en su totalidad a una o varias de las obligaciones de ejecución del contrato, pero no a todas ellas, si se cumplen todos los criterios siguientes:
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a)
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que la entidad venda regularmente cada bien o servicio diferenciado (o cada grupo de bienes o servicios diferenciados) del contrato de forma independiente;
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b)
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que la entidad también venda regularmente y de forma independiente un grupo (o grupos) de algunos de esos bienes o servicios diferenciados con un descuento sobre los precios de venta independientes de los bienes o servicios de cada grupo, y
|
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c)
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que el descuento atribuible a cada grupo de bienes o servicios mencionado en el párrafo 82, letra b), sea esencialmente el mismo que el descuento del contrato, y el análisis de los bienes o servicios de cada grupo proporcione evidencia observable de la obligación de ejecución (u obligaciones de ejecución) a la que corresponda la totalidad del descuento del contrato.
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83
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Si un descuento se asigna en su totalidad a una o más obligaciones de ejecución contenidas en el contrato de acuerdo con el párrafo 82, la entidad asignará el descuento antes de utilizar el enfoque residual para estimar el precio de venta independiente de un bien o servicio de acuerdo con el párrafo 79, letra c).
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Asignación de una contraprestación variable
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84
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La contraprestación variable prometida en un contrato puede atribuirse al contrato en su totalidad o a una parte específica de este, tal como una de las siguientes:
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a)
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una o varias, pero no la totalidad, de las obligaciones de ejecución del contrato (por ejemplo, una prima puede estar supeditada a que una entidad transfiera un bien o servicio dentro de un plazo determinado), o
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b)
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uno o varios, pero no la totalidad, de los bienes o servicios diferenciados prometidos dentro de una serie de productos o servicios diferenciados que forme parte de una única obligación de ejecución de acuerdo con el párrafo 22, letra b) (por ejemplo, la contraprestación prometida para el segundo año de un contrato de servicio de limpieza de dos años se incrementará en función de la evolución de un índice de inflación especificado).
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|
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85
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La entidad asignará un importe variable (y los cambios posteriores de ese importe) en su totalidad a una obligación de ejecución o a un bien o servicio diferenciado que forme parte de una única obligación de ejecución de acuerdo con el párrafo 22, letra b), si se cumplen los dos criterios siguientes:
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a)
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que las condiciones del pago variable estén relacionadas específicamente con los esfuerzos de la entidad por satisfacer la obligación de ejecución o transferir el bien o servicio diferenciado (o con un resultado específico derivado de la satisfacción de la obligación de ejecución o la transferencia del bien o servicio diferenciado), y
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|
b)
|
que la asignación del importe variable de la contraprestación en su totalidad a la obligación de ejecución o al bien o servicio diferenciado sea coherente con el objetivo de la asignación indicado en el párrafo 73, teniendo en cuenta todas las obligaciones de ejecución y condiciones de pago del contrato.
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|
| |
86
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Se aplicarán los requisitos de asignación de los párrafos 73 a 83 para asignar el importe restante del precio de la transacción que no cumpla los criterios del párrafo 85.
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Cambios en el precio de la transacción
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87
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Después del comienzo del contrato, el precio de la transacción puede cambiar por varias razones, entre ellas la resolución de sucesos inciertos u otros cambios en las circunstancias que modifican el importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de los bienes o servicios prometidos.
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| |
88
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La entidad asignará a las obligaciones de ejecución del contrato cualquier cambio posterior en el precio de la transacción sobre la misma base que al comienzo del contrato. Por consiguiente, la entidad no reasignará el precio de la transacción para reflejar los cambios en los precios de venta independientes después del comienzo del contrato. Los importes asignados a una obligación de ejecución satisfecha se reconocerán como ingresos ordinarios, o como reducción de los ingresos ordinarios, en el ejercicio en el que cambie el precio de la transacción.
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89
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La entidad asignará un cambio en el precio de la transacción íntegramente a una o varias, pero no la totalidad, de las obligaciones de ejecución o a uno o varios, pero no la totalidad, de los bienes o servicios diferenciados prometidos en una serie que forme parte de una única obligación de ejecución de acuerdo con el párrafo 22, letra b), únicamente si se cumplen los criterios del párrafo 85 para la asignación de una contraprestación variable.
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| |
90
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La entidad contabilizará un cambio en el precio de la transacción que se produzca como consecuencia de una modificación del contrato de acuerdo con los párrafos 18 a 21. No obstante, en el caso de un cambio en el precio de la transacción que se produzca después de una modificación del contrato, la entidad aplicará los párrafos 87 a 89 para asignar el cambio en el precio de la transacción de cualquiera de las siguientes formas que sea procedente:
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a)
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La entidad asignará el cambio en el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución identificadas en el contrato antes de la modificación siempre y cuando, y en la medida en que, dicho cambio en el precio de la transacción sea atribuible a un importe de contraprestación variable prometido antes de la modificación y esta se contabilice de acuerdo con el párrafo 21, letra a).
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b)
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En todos los demás casos en los que la modificación no se haya contabilizado como un contrato separado de acuerdo con el párrafo 20, la entidad asignará el cambio en el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución del contrato modificado (es decir, las obligaciones que estén total o parcialmente por satisfacer inmediatamente después de la modificación).
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COSTES DEL CONTRATO
Costes incrementales de la obtención de un contrato
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91
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La entidad reconocerá como un activo los costes incrementales de obtener un contrato con un cliente si la entidad espera recuperar dichos costes.
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92
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Los costes incrementales de obtener un contrato son aquellos costes en que incurra la entidad para obtener un contrato con un cliente y en los que no habría incurrido si el contrato no se hubiera obtenido (por ejemplo, una comisión de venta).
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93
|
Los costes de obtener un contrato en los que se habría incurrido independientemente de la obtención o no del contrato se reconocerán como un gasto cuando se incurra en ellos, a menos que sean explícitamente imputables al cliente con independencia de que se obtenga el contrato.
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94
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Como solución práctica, la entidad puede reconocer los costes incrementales de la obtención de un contrato como un gasto cuando incurra en ellos si el período de amortización del activo que, de otro modo, la entidad habría reconocido es de un año o menos.
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Costes de cumplimiento de un contrato
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95
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Si los costes soportados en el cumplimiento de un contrato con un cliente no están comprendidos en el ámbito de aplicación de otra Norma (por ejemplo, la NIC 2 Existencias, la NIC 16 Inmovilizado material o la NIC 38 Activos intangibles), la entidad solo reconocerá un activo por los costes soportados para cumplir el contrato cuando estos costes cumplan todos los criterios siguientes:
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a)
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que los costes estén directamente relacionados con un contrato o con un contrato esperado que la entidad puede identificar de forma específica (por ejemplo, los costes relacionados con servicios que se prestarán a raíz de la renovación de un contrato existente o los costes de diseño de un activo que se transferirá en virtud de un contrato específico que aún no ha sido aprobado);
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b)
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que los costes generen o mejoren recursos de la entidad que se utilizarán para satisfacer (o para continuar satisfaciendo) obligaciones de ejecución en el futuro, y
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c)
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que se espere recuperar los costes.
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96
|
En el caso de los costes soportados en el cumplimiento de un contrato con un cliente que estén dentro del ámbito de aplicación de otra Norma, la entidad los contabilizará de acuerdo con esas otras Normas.
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97
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Los costes directamente relacionados con un contrato (o un contrato esperado específico) incluyen cualquiera de los siguientes conceptos:
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a)
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mano de obra directa (por ejemplo, sueldos y salarios de los empleados que prestan los servicios prometidos directamente al cliente);
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b)
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materiales directos (por ejemplo, suministros utilizados para prestar los servicios prometidos al cliente);
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c)
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asignaciones de costes que estén directamente relacionados con el contrato o las actividades del contrato (por ejemplo, costes de gestión y supervisión del contrato, seguros y amortización de herramientas, equipos y activos por derecho de uso utilizados en el cumplimiento del contrato);
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d)
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costes que son explícitamente imputables al cliente en virtud del contrato, y
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e)
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otros costes soportados solo porque la entidad ha celebrado el contrato (por ejemplo, pagos a subcontratistas).
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98
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La entidad reconocerá los siguientes costes como gastos cuando incurra en ellos:
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a)
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costes generales y administrativos (a menos que dichos costes sean explícitamente imputables al cliente en virtud del contrato, en cuyo caso la entidad los evaluará de acuerdo con el párrafo 97);
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b)
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costes de materiales, mano de obra u otros recursos desperdiciados en el cumplimiento del contrato y que no se hayan reflejado en el precio del contrato;
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c)
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costes relacionados con obligaciones de ejecución contenidas en el contrato satisfechas o parcialmente satisfechas (es decir, costes que se refieren a la ejecución pasada), y
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d)
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costes con respecto a los cuales la entidad no puede distinguir si están relacionados con obligaciones de ejecución no satisfechas o con obligaciones de ejecución satisfechas (o parcialmente satisfechas).
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Amortización y deterioro del valor
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99
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Un activo reconocido de acuerdo con los párrafos 91 o 95 se amortizará de una forma sistemática que sea coherente con la transferencia al cliente de los bienes o servicios con los que esté relacionado dicho activo. El activo puede estar relacionado con bienes o servicios que deban transferirse en virtud de un contrato esperado específico [tal como se describe en el párrafo 95, letra a)].
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| |
100
|
La entidad actualizará la amortización para reflejar todo cambio significativo en el calendario esperado de transferencia al cliente de los bienes o servicios con los que esté relacionado el activo. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.
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101
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La entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor en el resultado del ejercicio en la medida en que el importe en libros de un activo reconocido de acuerdo con los párrafos 91 o 95 supere:
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a)
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el importe pendiente de la contraprestación que la entidad espera recibir a cambio de los bienes o servicios con los que está relacionado el activo; menos
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b)
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los costes que están relacionados directamente con el suministro de esos bienes o servicios y que no se han reconocido como gastos (véase el párrafo 97).
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| |
102
|
A efectos de la aplicación del párrafo 101 para determinar el importe de la contraprestación que la entidad espera recibir, esta se regirá por los principios para la determinación del precio de la transacción (con la salvedad de los requisitos de los párrafos 56 a 58, sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable) y ajustará ese importe a fin de reflejar los efectos del riesgo de crédito del cliente.
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103
|
Antes de reconocer una pérdida por deterioro del valor de un activo reconocido de acuerdo con los párrafos 91 o 95, la entidad reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor de los activos relacionados con el contrato que se hayan reconocido de acuerdo con otra Norma (por ejemplo, la NIC 2, la NIC 16 y la NIC 38). Tras comprobar el deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 101, la entidad incluirá el importe en libros resultante del activo reconocido de conformidad con los párrafos 91 o 95 en el importe en libros de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca, a efectos de la aplicación de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos a dicha unidad generadora de efectivo.
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104
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La entidad reconocerá en el resultado del ejercicio la reversión de la totalidad o parte de una pérdida por deterioro del valor reconocida previamente de acuerdo con el párrafo 101, cuando las condiciones del deterioro del valor dejen de existir o hayan mejorado. El importe en libros incrementado del activo no superará el importe que se habría determinado (previa deducción de amortizaciones) si no se hubiera reconocido previamente una pérdida por deterioro del valor.
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PRESENTACIÓN
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105
|
Cuando alguna de las partes de un contrato haya ejecutado sus obligaciones, la entidad presentará el contrato en el estado de situación financiera como un activo por contrato o un pasivo por contrato, en función de la relación entre la ejecución de la entidad y el pago del cliente. La entidad presentará cualesquiera derechos incondicionales a una contraprestación por separado como cuenta a cobrar.
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| |
106
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Si el cliente paga una contraprestación, o la entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe en concepto de contraprestación (es decir, una cuenta a cobrar), antes de que la entidad transfiera un bien o servicio al cliente, la entidad presentará el contrato como un pasivo por contrato cuando el pago se realice o cuando el pago sea exigible (si esta fecha fuera anterior). Un pasivo por contrato es la obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido del cliente una contraprestación (o por los cuales es exigible al cliente un importe en concepto de contraprestación).
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107
|
Si una entidad ejecuta sus obligaciones transfiriendo bienes o servicios al cliente antes de que este pague la contraprestación o antes de que sea exigible el pago, la entidad presentará el contrato como un activo por contrato, excluyendo cualquier importe que se haya presentado como una cuenta a cobrar. Un activo por contrato es el derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de los bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente. La entidad comprobará cualquier deterioro del valor de los activos por contratos de acuerdo con la NIIF 9. El deterioro de valor de un activo por contrato se valorará, presentará y revelará de la misma forma que un activo financiero que esté dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 9 [véase también el párrafo 113, letra b)].
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| |
108
|
Una cuenta a cobrar representa un derecho incondicional a contraprestación de una entidad. Un derecho a contraprestación es incondicional si solo se requiere el paso del tiempo para que el pago de esa contraprestación sea exigible. Por ejemplo, la entidad reconocerá una cuenta a cobrar si tiene un derecho presente al pago, aun cuando ese importe pueda ser objeto de reembolso en el futuro. La entidad contabilizará una cuenta a cobrar de acuerdo con la NIIF 9. En el reconocimiento inicial de una cuenta a cobrar derivada de un contrato con un cliente, cualquier diferencia entre la valoración de la cuenta a cobrar de acuerdo con la NIIF 9 y el correspondiente importe de ingresos ordinarios reconocido se presentará como gasto (por ejemplo, como una pérdida por deterioro del valor).
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| |
109
|
Aunque esta Norma utiliza los términos «activo por contrato» y «pasivo por contrato», no prohíbe que las entidades utilicen designaciones alternativas de dichas partidas en el estado de situación financiera. Si una entidad utiliza una designación alternativa de un activo por contrato, proporcionará información suficiente para que los usuarios de los estados financieros distingan entre cuentas a cobrar y activos por contratos.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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110
|
El objetivo de los requisitos de información es que la entidad revele información suficiente que permita a los usuarios de los estados financieros comprender la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los ingresos ordinarios y los flujos de efectivo que se derivan de contratos con clientes. Para lograr ese objetivo, la entidad revelará información cualitativa y cuantitativa sobre todos los aspectos siguientes:
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a)
|
sus contratos con clientes (véanse los párrafos 113 a 122);
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b)
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los juicios profesionales significativos, y los cambios en dichos juicios, realizados al aplicar esta Norma a dichos contratos (véanse los párrafos 123 a 126), y
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c)
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cualesquiera activos reconocidos por los costes para obtener o cumplir un contrato con un cliente de acuerdo con los párrafos 91 o 95 (véanse los párrafos 127 a 128).
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111
|
La entidad considerará el nivel de detalle necesario para satisfacer el objetivo de revelación de información y el énfasis que debe poner en cada uno de los diversos requisitos. Deberá agregar o desagregar la información a revelar de manera que no se enmascare la información útil debido a la inclusión de una gran cantidad de detalles insignificantes o a la agregación de elementos que presenten características sustancialmente diferentes.
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112
|
La entidad no necesita revelar información de acuerdo con esta Norma si ha proporcionado esa información de acuerdo con otra Norma.
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Contratos con clientes
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113
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La entidad revelará todos los importes siguientes referidos al ejercicio, a menos que dichos importes se presenten por separado en el estado del resultado global de acuerdo con otras Normas:
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a)
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ingresos ordinarios reconocidos procedentes de contratos con clientes, que la entidad revelará por separado de sus otras fuentes de ingresos ordinarios, y
|
|
b)
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cualquier pérdida por deterioro del valor reconocida (de acuerdo con la NIIF 9) sobre cuentas a cobrar o activos por contratos que se deriven de los contratos de la entidad con clientes, que la entidad revelará por separado de las pérdidas por deterioro del valor derivadas de otros contratos.
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Desagregación de los ingresos ordinarios
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114
|
La entidad desagregará los ingresos ordinarios reconocidos procedentes de contratos con clientes en categorías que muestren cómo la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los ingresos ordinarios y flujos de efectivo se ven afectados por factores económicos. La entidad aplicará las directrices de los párrafos B87 a B89 al seleccionar las categorías que utilizará para desagregar los ingresos ordinarios.
|
| |
115
|
Además, la entidad revelará información suficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender la relación entre la información revelada sobre los ingresos ordinarios desagregados (de acuerdo con el párrafo 114) y la información sobre los ingresos ordinarios que se revela en relación con cada segmento sobre el que debe informarse si la entidad aplica la NIIF 8 Segmentos operativos.
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Saldos de contratos
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116
|
La entidad revelará la siguiente información:
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a)
|
los saldos de apertura y de cierre de las cuentas a cobrar, activos por contratos y pasivos por contratos que se deriven de contratos con clientes, si no se presentan o revelan por separado en otra parte;
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b)
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los ingresos ordinarios reconocidos en el ejercicio que estuvieran incluidos en el saldo de los pasivos por contratos al comienzo del ejercicio, y
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|
c)
|
los ingresos ordinarios reconocidos en el ejercicio derivados de obligaciones de ejecución satisfechas (o parcialmente satisfechas) en ejercicios anteriores (por ejemplo, cambios en el precio de la transacción).
|
|
| |
117
|
La entidad explicará de qué manera está relacionado el momento en que satisface sus obligaciones de ejecución [véase el párrafo 119, letra a)] con el momento habitual del pago [véase el párrafo 119, letra b)] y el efecto que estos factores tienen sobre los saldos de los activos por contratos y los pasivos por contratos. En la explicación facilitada puede utilizarse información cualitativa.
|
| |
118
|
La entidad facilitará una explicación de los cambios significativos en los saldos de los activos por contratos y los pasivos por contratos durante el ejercicio. La explicación incluirá información cualitativa y cuantitativa. Los siguientes son ejemplos de cambios en los saldos de los activos por contratos y los pasivos por contratos de la entidad:
|
a)
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cambios debidos a combinaciones de negocios;
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|
b)
|
ajustes acumulados de los ingresos ordinarios que afectan al correspondiente activo o pasivo por contrato, incluidos los ajustes que resultan de un cambio en la medición de la progresión, un cambio en una estimación del precio de la transacción (incluidos los cambios en la evaluación en cuanto a la existencia de limitaciones de la estimación de la contraprestación variable) o una modificación de contrato;
|
|
c)
|
deterioro del valor de un activo por contrato;
|
|
d)
|
un cambio en el tiempo necesario para que un derecho a contraprestación pase a ser incondicional (es decir, para que un activo por contrato se reclasifique como cuenta a cobrar), y
|
|
e)
|
un cambio en el tiempo necesario para que se satisfaga una obligación de ejecución (es decir, para el reconocimiento de ingresos ordinarios derivados de un pasivo por contrato).
|
|
Obligaciones de ejecución
| |
119
|
La entidad revelará información sobre sus obligaciones de ejecución resultantes de contratos con clientes, incluida una descripción de todos los aspectos siguientes:
|
a)
|
cuándo satisface habitualmente la entidad sus obligaciones de ejecución (por ejemplo, en el momento del envío, en el momento de la entrega, a medida que se prestan los servicios o cuando finaliza la prestación), incluyendo cuándo se satisfacen las obligaciones de ejecución en un acuerdo de facturación con entrega diferida;
|
|
b)
|
las condiciones de pago significativas (por ejemplo, cuándo es habitualmente exigible el pago, si el contrato tiene un componente de financiación significativo, si el importe de la contraprestación es variable y si la estimación de la contraprestación variable está habitualmente sujeta a alguna limitación de acuerdo con los párrafos 56 a 58);
|
|
c)
|
la naturaleza de los bienes o servicios que la entidad haya prometido transferir, destacando cualquier obligación de ejecución consistente en organizar la transferencia de bienes o servicios por un tercero (es decir, si la entidad actúa como agente);
|
|
d)
|
las obligaciones de devolución, reembolso y otras obligaciones similares, y
|
|
e)
|
los tipos de garantías y las obligaciones conexas.
|
|
Precio de la transacción asignado a las obligaciones de ejecución pendientes
| |
120
|
La entidad revelará la siguiente información sobre sus obligaciones de ejecución pendientes:
|
a)
|
el importe agregado del precio de la transacción asignado a las obligaciones de ejecución que están total o parcialmente por satisfacer al cierre del ejercicio, y
|
|
b)
|
una explicación de cuándo espera la entidad reconocer como ingresos ordinarios el importe revelado de acuerdo con el párrafo 120, letra a), que la entidad ofrecerá de alguna de las siguientes formas:
|
i)
|
de forma cuantitativa, utilizando las bandas temporales que resulten más adecuadas a la duración de las obligaciones de ejecución pendientes, o
|
|
ii)
|
utilizando información cualitativa.
|
|
|
| |
121
|
Como solución práctica, la entidad no necesita revelar la información del párrafo 120 respecto de una obligación de ejecución si se cumple una de las siguientes condiciones:
|
a)
|
que la obligación de ejecución forme parte de un contrato que tenga una duración inicial esperada de un año o menos, o
|
|
b)
|
que la entidad reconozca los ingresos ordinarios derivados de la satisfacción de la obligación de ejecución de acuerdo con el párrafo B16.
|
|
| |
122
|
La entidad explicará desde una óptica cualitativa si está aplicando la solución práctica del párrafo 121 y si alguna contraprestación de contratos con clientes no está incluida en el precio de la transacción ni, por tanto, en la información revelada de acuerdo con el párrafo 120. Por ejemplo, una estimación del precio de la transacción no incluiría los importes estimados de la contraprestación variable que estén sujetos a limitaciones (véanse los párrafos 56 a 58).
|
Juicios profesionales significativos en la aplicación de esta Norma
| |
123
|
La entidad revelará los juicios profesionales, y los cambios en ellos, realizados al aplicar esta Norma que afecten de forma significativa a la determinación del importe y calendario de los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes. En particular, la entidad explicará los juicios profesionales, y los cambios en ellos, realizados al determinar lo siguiente:
|
a)
|
el momento en que se satisfacen las obligaciones de ejecución (véanse los párrafos 124 y 125), y
|
|
b)
|
el precio de la transacción y los importes asignados a las obligaciones de ejecución (véase el párrafo 126).
|
|
Determinación del momento en que se satisfacen las obligaciones de ejecución
| |
124
|
En relación con las obligaciones de ejecución que una entidad satisfaga a lo largo del tiempo, la entidad revelará lo siguiente:
|
a)
|
los métodos utilizados para reconocer los ingresos ordinarios (por ejemplo, una descripción de los métodos basados en el producto o en los insumos utilizados y de la manera en que estos métodos se apliquen), y
|
|
b)
|
una explicación de por qué los métodos utilizados proporcionan una representación fiel de la transferencia de bienes o servicios.
|
|
| |
125
|
En relación con las obligaciones de ejecución que se satisfagan en un momento determinado, la entidad revelará los juicios profesionales significativos realizados al evaluar cuándo obtiene un cliente el control de los bienes o servicios prometidos.
|
Determinación del precio de la transacción y los importes asignados a las obligaciones de ejecución
| |
126
|
La entidad revelará información sobre los métodos, variables y supuestos utilizados para lo siguiente:
|
a)
|
determinar el precio de la transacción, lo que incluye, sin limitarse a ello, estimar la contraprestación variable, ajustar la contraprestación para tener en cuenta los efectos del valor temporal del dinero y valorar la contraprestación distinta del efectivo;
|
|
b)
|
evaluar si una estimación de la contraprestación variable está sujeta a limitaciones;
|
|
c)
|
asignar el precio de la transacción, lo que incluye estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios prometidos y asignar los descuentos y la contraprestación variable a una parte específica del contrato (si procede), y
|
|
d)
|
valorar las obligaciones de devolución, reembolso y otras obligaciones similares.
|
|
Activos reconocidos por los costes para obtener o cumplir un contrato con un cliente
| |
127
|
La entidad describirá lo siguiente:
|
a)
|
los juicios profesionales realizados a la hora de determinar el importe de los costes en que se haya incurrido para obtener o cumplir un contrato con un cliente (de acuerdo con los párrafos 91 o 95), y
|
|
b)
|
el método que utiliza para determinar la amortización en cada ejercicio.
|
|
| |
128
|
La entidad revelará la siguiente información:
|
a)
|
los saldos de cierre de los activos reconocidos por los costes en que se haya incurrido para obtener o cumplir un contrato con un cliente (de acuerdo con los párrafos 91 o 95), por categoría principal de activos (por ejemplo, costes para obtener contratos con clientes, costes precontractuales y costes de establecimiento de los contratos), y
|
|
b)
|
el importe de amortización y cualquier pérdida por deterioro del valor reconocida en el ejercicio.
|
|
Soluciones prácticas
| |
129
|
Si una entidad opta por utilizar la solución práctica del párrafo 63 (sobre la existencia de un componente de financiación significativo) o del párrafo 94 (sobre los costes incrementales de obtener un contrato), deberá revelar ese hecho.
|
Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
|
Contrato
|
Un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles.
|
|
Activo por contrato
|
El derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente cuando ese derecho está condicionado a algo distinto del paso del tiempo (por ejemplo, la ejecución futura de la entidad).
|
|
Pasivo por contrato
|
La obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido del cliente una contraprestación (o el importe es exigible al cliente).
|
|
Cliente
|
Una parte que ha acordado contractualmente con una entidad la obtención, a cambio de una contraprestación, de bienes o servicios que son un producto de las actividades ordinarias de la entidad.
|
|
Ingresos
|
Incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del ejercicio en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado un aumento del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios.
|
|
Obligación de ejecución
|
La promesa contenida en un contrato con un cliente de transferir a este:
|
a)
|
un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) diferenciado, o
|
|
b)
|
una serie de bienes o servicios diferenciados que sean prácticamente iguales y que se atengan al mismo patrón de transferencia al cliente.
|
|
|
Ingresos ordinarios
|
Ingresos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de una entidad.
|
|
Precio de venta independiente (de un bien o servicio)
|
El precio al que una entidad vendería por separado un bien o servicio prometido a un cliente.
|
|
Precio de la transacción (de un contrato con un cliente)
|
El importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos a un cliente, con exclusión de los importes cobrados por cuenta de terceros.
|
Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la Norma. Describe la aplicación de los párrafos 1 a 129 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la Norma.
| |
B1
|
Esta guía de aplicación está organizada en las categorías siguientes:
|
a)
|
obligaciones de ejecución satisfechas a lo largo del tiempo (párrafos B2 a B13);
|
|
b)
|
métodos de medición de la progresión hacia el cumplimiento completo de una obligación de ejecución (párrafos B14 a B19);
|
|
c)
|
venta con derecho a devolución (párrafos B20 a B27);
|
|
d)
|
garantías (párrafos B28 a B33);
|
|
e)
|
actuación como principal o agente (párrafos B34 a B38);
|
|
f)
|
opciones del cliente respecto a bienes o servicios adicionales (párrafos B39 a B43);
|
|
g)
|
derechos no ejercidos de los clientes (párrafos B44 a B47);
|
|
h)
|
comisiones iniciales no reembolsables (y algunos costes conexos) (párrafos B48 a B51);
|
|
i)
|
concesión de licencias (párrafos B52 a B63B);
|
|
j)
|
acuerdos de recompra (párrafos B64 a B76);
|
|
k)
|
acuerdos de consignación (párrafos B77 y B78);
|
|
l)
|
acuerdos de facturación con entrega diferida (párrafos B79 a B82);
|
|
m)
|
aceptación del cliente (párrafos B83 a B86), y
|
|
n)
|
información a revelar sobre ingresos ordinarios desagregados (párrafos B87 a B89).
|
|
Obligaciones de ejecución satisfechas a lo largo del tiempo
| |
B2
|
De acuerdo con el párrafo 35, una obligación de ejecución se satisface a lo largo del tiempo si se cumple alguno de los siguientes criterios:
|
a)
|
que el cliente reciba y consuma simultáneamente los beneficios proporcionados por la ejecución de la entidad a medida que esta la lleve a cabo (véanse los párrafos B3 y B4);
|
|
b)
|
que la ejecución de la entidad cree o mejore un activo (por ejemplo, trabajos en curso) que el cliente controle a medida que el activo se cree o mejore (véase el párrafo B5), o
|
|
c)
|
que la ejecución de la entidad no cree un activo con un uso alternativo para ella (véanse los párrafos B6 a B8) y la entidad tenga un derecho exigible al pago de lo ejecutado hasta la fecha (véanse los párrafos B9 a B13).
|
|
Recepción y consumo simultáneos de los beneficios proporcionados por la ejecución de la entidad [párrafo 35, letra a)]
| |
B3
|
En lo que respecta a ciertos tipos de obligaciones de ejecución, resultará sencillo evaluar si un cliente recibe los beneficios de la ejecución de la entidad a medida que esta la lleva a cabo y consume simultáneamente esos beneficios a medida que los recibe. A modo de ejemplo cabe citar los servicios regulares o recurrentes (tales como un servicio de limpieza), en los que la recepción y el consumo simultáneo por el cliente de los beneficios de la ejecución de la entidad pueden apreciarse fácilmente.
|
| |
B4
|
En el caso de otros tipos de obligaciones de ejecución, la entidad puede no ser capaz de determinar fácilmente si un cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios de la ejecución de la entidad a medida que esta la lleva a cabo. En esas circunstancias, una obligación de ejecución se satisface a lo largo del tiempo si la entidad determina que otra entidad no necesitaría rehacer en gran medida el trabajo por ella realizado hasta la fecha, en caso de que esa otra entidad tuviera que cumplir la parte pendiente de la obligación de ejecución frente al cliente. A la hora de determinar si otra entidad tendría o no que rehacer en gran medida el trabajo por ella realizado hasta la fecha, la entidad deberá:
|
a)
|
pasar por alto las posibles restricciones contractuales o limitaciones prácticas que impedirían que transfiriera la parte pendiente de la obligación de ejecución a otra entidad, y
|
|
b)
|
suponer que otra entidad que cumpliera la parte pendiente de la obligación de ejecución no tendría el beneficio de ningún activo que esté actualmente controlado por la entidad y que seguiría estando controlado por ella si la obligación de ejecución se transfiriera a otra entidad.
|
|
El cliente controla el activo a medida que se crea o mejora [párrafo 35, letra b)]
| |
B5
|
A la hora de determinar si un cliente controla un determinado activo a medida que se crea o mejora, de acuerdo con el párrafo 35, letra b), la entidad aplicará los requisitos de control de los párrafos 31 a 34 y 38. El activo que se cree o mejore (por ejemplo, un activo relativo a trabajos en curso) puede ser tangible o intangible.
|
La ejecución por la entidad no crea un activo con un uso alternativo [párrafo 35, letra c)]
| |
B6
|
Al evaluar si un activo tiene un uso alternativo para ella, de acuerdo con el párrafo 36, la entidad considerará los efectos de las restricciones contractuales y limitaciones de orden práctico sobre su capacidad para orientar fácilmente ese activo hacia otro uso, tal como su venta a otro cliente. La posibilidad de que se rescinda el contrato con el cliente no es una consideración pertinente para determinar si la entidad podría orientar fácilmente ese activo hacia otro uso.
|
| |
B7
|
Toda restricción contractual sobre la capacidad de una entidad para orientar un activo hacia otro uso deberá ser de carácter sustantivo para que el activo no tenga un uso alternativo para la entidad. Una restricción contractual es de carácter sustantivo si un cliente puede hacer valer sus derechos en relación con el activo prometido en caso de que la entidad intente orientar el activo hacia otro uso. En cambio, una restricción contractual no es de carácter sustantivo si, por ejemplo, un activo es, en gran medida, intercambiable por otros activos que la entidad puede transferir a otro cliente sin vulnerar el contrato y sin incurrir en costes importantes en los que, de otro modo, no habría incurrido en relación con dicho contrato.
|
| |
B8
|
Existe una limitación práctica sobre la capacidad de una entidad de orientar un activo hacia otro uso si para ello la entidad incurriera en pérdidas económicas significativas. Podría producirse una pérdida económica significativa porque la entidad soportara costes elevados para adaptar el activo o solo pudiera venderlo con pérdidas importantes. Por ejemplo, una entidad puede verse limitada en la práctica a la hora de reorientar activos que tengan especificaciones de diseño exclusivas para un cliente o que se encuentren en zonas remotas.
|
Derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha [párrafo 35, letra c)]
| |
B9
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De acuerdo con el párrafo 37, la entidad tendría derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha si tuviera derecho a un importe que al menos la compensase por lo ejecutado hasta la fecha en caso de que el cliente u otra parte rescindiera el contrato por razones distintas de la falta de ejecución de lo prometido por parte de la entidad. Un importe que compensaría a una entidad por lo ejecutado hasta la fecha sería un importe que se aproximase al precio de venta de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, recuperación de los costes soportados por una entidad para satisfacer la obligación de ejecución más un margen de ganancia razonable) y no únicamente la compensación por el lucro cesante potencial de la entidad en caso de que el contrato fuera rescindido. La compensación por un margen de ganancia razonable no debe necesariamente ser igual al margen de ganancia previsto si el contrato se cumpliera según lo prometido, pero la entidad debe tener derecho a una compensación equivalente a uno de los siguientes importes:
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a)
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una fracción del margen de ganancia previsto en el contrato que refleje razonablemente el alcance de lo ejecutado por la entidad con arreglo al contrato antes de su rescisión por el cliente (u otra parte), o
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b)
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un rendimiento razonable sobre el coste del capital de la entidad en relación con contratos similares (o el margen de explotación habitual de la entidad en relación con contratos similares) si el margen específico del contrato es superior al rendimiento que la entidad genera habitualmente por contratos similares.
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B10
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El derecho de una entidad al pago de lo ejecutado hasta la fecha no constituye necesariamente un derecho incondicional presente al pago. En muchos casos, la entidad solo tendrá derecho incondicional al pago al alcanzarse un hito acordado o una vez se haya satisfecho plenamente la obligación de ejecución. Al evaluar si tiene derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, la entidad determinará si tendría un derecho exigible a reclamar o conservar el pago de lo ejecutado hasta la fecha si el contrato se rescindiera antes de su finalización por razones distintas de la falta de ejecución de lo prometido por parte de la entidad.
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B11
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Con arreglo a algunos contratos, el cliente puede tener derecho a rescindir el contrato únicamente en determinados momentos durante su vigencia o puede no tener derecho en absoluto a rescindir el contrato. Si un cliente pretende rescindir un contrato sin tener derecho a ello en ese momento (incluido el caso de que el cliente incumpla sus obligaciones según lo prometido), el contrato (u otras disposiciones legales) podría facultar a la entidad para seguir transfiriendo al cliente los bienes o servicios prometidos en el contrato y exigir al cliente que pagase la contraprestación prometida a cambio de dichos bienes o servicios. En tales circunstancias, la entidad tendrá derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, puesto que tendrá derecho a seguir cumpliendo sus obligaciones con arreglo al contrato y exigir al cliente que cumpla las suyas (entre ellas, el pago de la contraprestación prometida).
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B12
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A la hora de determinar la existencia y exigibilidad de un derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, la entidad deberá evaluar las condiciones contractuales, así como cualquier disposición o precedente legal que pueda completar o anular las condiciones contractuales. Ello comportará determinar si:
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a)
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las disposiciones legales, la práctica administrativa o los precedentes legales confieren a la entidad un derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, aun cuando ese derecho no se especifique en el contrato celebrado con el cliente;
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b)
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los precedentes legales pertinentes indican que derechos similares al pago de lo ejecutado hasta la fecha en contratos similares no tienen efecto jurídico vinculante, o
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c)
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la práctica comercial habitual de la entidad de optar por no hacer valer un derecho al pago ha dado lugar a que dicho derecho deje de ser exigible en ese entorno jurídico. No obstante, con independencia de que la entidad pueda optar por renunciar a su derecho al pago en contratos similares, la entidad seguiría teniendo derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, siempre que, en el contrato con el cliente, ese derecho siguiera siendo exigible.
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B13
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El calendario de pagos establecido en un contrato no indica necesariamente si la entidad tiene un derecho exigible al pago de lo ejecutado hasta la fecha. Si bien el calendario de pagos establecido en un contrato especifica el momento y el importe de la contraprestación que debe abonar un cliente, podría no acreditar el derecho de la entidad al pago de lo ejecutado hasta la fecha. Ello se debe a que, por ejemplo, el contrato podría especificar que la contraprestación recibida del cliente es reembolsable por razones distintas de la falta de ejecución de lo prometido en el contrato.
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Métodos de medición de la progresión hacia el cumplimiento completo de una obligación de ejecución
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B14
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Los métodos que pueden utilizarse para medir la progresión de una entidad hacia el cumplimiento completo de una obligación de ejecución satisfecha a lo largo del tiempo, de acuerdo con los párrafos 35 a 37, incluyen los siguientes:
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a)
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métodos basados en el producto (véanse los párrafos B15 a B17), y
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b)
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métodos basados en los insumos (véanse los párrafos B18 y B19).
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Métodos basados en el producto
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B15
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Los métodos basados en el producto reconocen los ingresos ordinarios a partir de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios pendientes prometidos en el contrato. Incluyen métodos tales como estudios de lo ejecutado hasta la fecha, evaluaciones de los resultados obtenidos, hitos alcanzados, tiempo transcurrido y unidades producidas o entregadas. Cuando una entidad evalúe si aplicar un método basado en el producto para medir su progresión, considerará si el producto seleccionado refleja fielmente la ejecución de la entidad de cara a la satisfacción completa de la obligación de ejecución. Un método basado en el producto no proporcionará una fiel representación de la ejecución de la entidad si el producto seleccionado no mide algunos de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. Por ejemplo, los métodos basados en las unidades producidas o unidades entregadas no reflejarán fielmente la ejecución de la entidad para satisfacer una obligación de ejecución si, al final del ejercicio, la ejecución de la entidad ha generado trabajos en curso o bienes terminados que el cliente controla y que no están incluidos en la valoración del producto.
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B16
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A modo de solución práctica, si una entidad tiene derecho a una contraprestación de un cliente por un importe que se corresponda directamente con el valor para el cliente de lo ejecutado por la entidad hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que una entidad facture un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la entidad podrá reconocer ingresos ordinarios por el importe que tenga derecho a facturar.
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B17
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Los métodos basados en el producto presentan el inconveniente de que los productos utilizados para medir la progresión pueden no ser directamente observables y la información necesaria para aplicarlos puede no estar disponible sin un coste excesivo. Por tanto, puede ser necesario un método basado en los insumos.
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Método basado en los insumos
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B18
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Los métodos basados en los insumos reconocen los ingresos ordinarios sobre la base de los esfuerzos o los insumos que haya destinado la entidad a satisfacer la obligación de ejecución (por ejemplo, recursos consumidos, horas de trabajo empleadas, costes soportados, tiempo transcurrido u horas máquina empleadas) en relación con los insumos totales previstos para satisfacer la obligación de ejecución. Si los esfuerzos o los insumos de la entidad se distribuyen de forma equilibrada a lo largo del período de ejecución, puede ser conveniente que la entidad reconozca los ingresos ordinarios de forma lineal.
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B19
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Una deficiencia de los métodos basados en los insumos es que puede no haber una relación directa entre los insumos de una entidad y la transferencia del control de los bienes o servicios a un cliente. Por tanto, la entidad excluirá, en todo método basado en los insumos, los efectos de cualesquiera insumos que, de acuerdo con el objetivo de medición de la progresión establecido en el párrafo 39, no reflejen la ejecución por la entidad de la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente. Por ejemplo, cuando se utilice un método basado en los costes, puede resultar necesario un ajuste en la medición de la progresión, en las siguientes circunstancias:
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a)
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Cuando un coste soportado no contribuya a la progresión de una entidad de cara a satisfacer la obligación de ejecución. Por ejemplo, una entidad no reconocerá ingresos ordinarios sobre la base de costes soportados que sean atribuibles a importantes ineficiencias en la ejecución de la entidad y que no se reflejaran en el precio del contrato (por ejemplo, los costes ocasionados por cantidades imprevistas de desperdicio de materiales, mano de obra u otros recursos y en los que se haya incurrido para satisfacer la obligación de ejecución).
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b)
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Cuando un coste soportado no sea proporcionado a la progresión de una entidad de cara a satisfacer la obligación de ejecución. En tal caso, la mejor representación de la ejecución de la entidad puede obtenerse ajustando el método basado en los insumos a fin de reconocer los ingresos ordinarios solo en la medida de los costes soportados. Por ejemplo, puede obtenerse una fiel representación de la ejecución de una entidad reconociendo ingresos ordinarios por un importe igual al coste de un bien utilizado para satisfacer una obligación de ejecución, si la entidad espera, al comienzo del contrato, que se cumplan todas las siguientes condiciones:
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i)
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que el bien no sea un bien diferenciado;
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ii)
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que el cliente vaya a obtener el control del bien mucho antes de recibir servicios relacionados con dicho bien;
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iii)
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que el coste del bien transferido sea significativo en relación con el total de costes esperados para satisfacer completamente la obligación de ejecución, y
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iv)
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que la entidad obtenga el bien de un tercero y no tenga una intervención significativa en su diseño y fabricación (aunque la entidad actúe en calidad de principal, de acuerdo con los párrafos B34 a B38).
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Venta con derecho a devolución
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B20
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Con arreglo a algunos contratos, la entidad transfiere el control de un producto a un cliente y le concede también el derecho a devolver el producto por diversas razones (tales como insatisfacción con el producto) y a recibir cualquier combinación de lo siguiente:
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a)
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el reembolso total o parcial de toda contraprestación pagada;
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b)
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un crédito que pueda detraerse de los importes adeudados, o que se adeudarán, a la entidad, y
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c)
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otro producto en su lugar.
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B21
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Para contabilizar la transferencia de productos con derecho a devolución (y algunos servicios que están sujetos a reembolso), la entidad reconocerá todo lo siguiente:
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a)
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ingresos ordinarios por los productos transferidos, por un importe igual a la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho (por tanto, no se reconocerán ingresos ordinarios por los productos cuya devolución se espere);
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b)
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un pasivo por reembolso, y
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c)
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un activo (y el correspondiente ajuste del coste de las ventas) por su derecho a recuperar de los clientes los productos al liquidar el pasivo por reembolso.
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B22
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La promesa de una entidad de estar dispuesta a aceptar la devolución de un producto durante el período de devolución no se contabilizará como una obligación de ejecución añadida a la obligación de proporcionar el reembolso.
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B23
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La entidad aplicará los requisitos de los párrafos 47 a 72 (incluidos los relativos a las limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable de los párrafos 56 a 58), a fin de determinar el importe de la contraprestación a la que espera tener derecho (es decir, excluyendo los productos cuya devolución espere). En relación con los importes recibidos (o por recibir) a los que no espere tener derecho, la entidad no reconocerá ingresos ordinarios cuando transfiera los productos a los clientes, sino que reconocerá esos importes recibidos (o por recibir) como un pasivo por reembolso. Posteriormente, al final de cada ejercicio, la entidad deberá actualizar su estimación de los importes a los que espera tener derecho a cambio de los productos transferidos y efectuará el correspondiente cambio en el precio de la transacción y, por tanto, en el importe de los ingresos ordinarios reconocidos.
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B24
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La entidad deberá actualizar la valoración del pasivo por reembolso al final de cada ejercicio para atender a los cambios en las expectativas sobre el importe de los reembolsos. La entidad reconocerá los ajustes correspondientes como ingresos ordinarios (o reducciones de ingresos ordinarios).
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B25
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Un activo reconocido por el derecho de la entidad a recuperar productos de un cliente al liquidar un pasivo por reembolso se valorará inicialmente con referencia al importe en libros anterior de los productos (por ejemplo, existencias) menos cualesquiera costes previstos por la recuperación de dichos productos (incluida la posible disminución del valor para la entidad de los productos devueltos). Al final de cada ejercicio, la entidad actualizará la valoración del activo en función de los cambios en las expectativas sobre la devolución de productos. La entidad presentará el activo y, por separado, el pasivo por reembolso.
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B26
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El cambio por los clientes de un producto por otro del mismo tipo, calidad, estado y precio (por ejemplo, un color o tamaño por otro) no se considerarán devoluciones a efectos de la aplicación de esta Norma.
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B27
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Los contratos con arreglo a los cuales el cliente puede devolver un producto defectuoso a cambio de otro en buen estado se evaluarán de conformidad con las directrices sobre garantías definidas en los párrafos B28 a B33.
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Garantías
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B28
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Es habitual que una entidad proporcione una garantía (de conformidad con el contrato, la legislación o las prácticas comerciales habituales de la entidad) en relación con la venta de un producto (ya se trate de un bien o un servicio). La naturaleza de la garantía puede variar de forma significativa según los sectores y los contratos. Algunas garantías proporcionan al cliente la seguridad de que el producto correspondiente funcionará según lo previsto por las partes, dado que se ajusta a las especificaciones acordadas. Otras garantías proporcionan al cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto se ajusta a las especificaciones acordadas.
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B29
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Si un cliente tiene la opción de adquirirla por separado (por ejemplo, porque la garantía se negocia o su precio se fija por separado), la garantía constituirá un servicio diferenciado, pues la entidad promete prestar el servicio al cliente, adicionalmente al producto cuya funcionalidad se describe en el contrato. En tales casos, la entidad contabilizará la garantía prometida como una obligación de ejecución, de conformidad con los párrafos 22 a 30, y asignará una parte del precio de la transacción a dicha obligación de ejecución, de conformidad con los párrafos 73 a 86.
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B30
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Si un cliente no tiene la opción de adquirir la garantía por separado, la entidad la contabilizará de conformidad con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, a menos que la garantía prometida, o parte de la misma, proporcione al cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto se ajusta a las especificaciones acordadas.
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B31
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Al evaluar si una garantía proporciona a un cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas, la entidad deberá tener en cuenta factores tales como:
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a)
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Si la garantía constituye un requisito legal: si la entidad está obligada por ley a prestar una garantía, la existencia de dicha disposición legal indica que la garantía prometida no constituye una obligación de ejecución, pues normalmente el objeto de tales requisitos es proteger a los clientes frente al riesgo de adquirir productos defectuosos.
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b)
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La duración del período de cobertura de la garantía: cuanto más largo sea el período de cobertura, mayores probabilidades habrá de que la garantía prometida constituya una obligación de ejecución, pues más probable será que proporcione un servicio, además de la seguridad de que el producto se ajusta a las especificaciones acordadas.
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c)
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La naturaleza de las tareas que la entidad promete realizar: si es necesario que la entidad lleve a cabo tareas específicas para proporcionar la seguridad de que un producto se ajusta a las especificaciones acordadas (por ejemplo, el servicio de expedición de vuelta de un producto defectuoso), es probable que dichas tareas no den lugar a una obligación de ejecución.
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B32
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Si una garantía, o parte de ella, proporciona al cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto se ajusta a las especificaciones acordadas, el servicio prometido constituirá una obligación de ejecución. Por tanto, la entidad deberá asignar el precio de la transacción al producto y al servicio. Si una entidad promete otorgar tanto una garantía de seguridad como una garantía de servicio, pero no puede razonablemente contabilizarlas por separado, contabilizará ambas garantías conjuntamente como una única obligación de ejecución.
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B33
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Una disposición legal que obligue a una entidad a pagar una indemnización si sus productos causan daños o perjuicios no dará lugar a una obligación de ejecución. Por ejemplo, un fabricante podría vender sus productos en un país en el que la ley hiciera al fabricante responsable de todo daño (por ejemplo, a los bienes personales) que pudiera causar un consumidor al utilizar un producto según lo previsto. De manera análoga, no dará lugar a una obligación de ejecución la promesa de una entidad de indemnizar al cliente por daños y responsabilidades derivados de reivindicaciones de patente, derechos de autor o marca comercial, o de otras infracciones en que se incurra en relación con los productos de la entidad. La entidad contabilizará tales obligaciones de acuerdo con la NIC 37.
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Actuación como principal o agente
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B34
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Cuando un tercero interviene en el suministro de bienes o servicios a un cliente, la entidad determinará si su promesa tiene carácter de obligación de ejecución consistente en proporcionar ella misma los bienes o servicios especificados (es decir, la entidad actúa como principal) o en organizar el suministro de esos bienes o servicios por el tercero (es decir, la entidad actúa como agente). La entidad determinará si actúa como principal o agente respecto de cada uno de los bienes o servicios especificados prometidos al cliente. Un bien o servicio especificado es un bien o servicio diferenciado (o un grupo diferenciado de bienes o servicios) que vaya a proporcionarse al cliente (véanse los párrafos 27 a 30). Si un contrato con un cliente incluye varios bienes o servicios especificados, la entidad podría actuar como principal respecto de determinados bienes o servicios especificados y como agente en relación con otros.
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B34A
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Para determinar la naturaleza de su promesa (tal como se describe en el párrafo B34), la entidad deberá:
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a)
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identificar los bienes o servicios especificados que vayan a suministrarse al cliente (que podrían, por ejemplo, consistir en un derecho a recibir un bien o servicio que vaya a proporcionar un tercero [véase el párrafo 26]), y
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b)
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evaluar si controla o no (tal como se describe en el párrafo 33) cada bien o servicio especificado antes de que este se transfiera al cliente.
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B35
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Una entidad actuará como principal si controla el bien o servicio especificado antes de que este se transfiera al cliente. Sin embargo, una entidad no controlará necesariamente un bien especificado si obtiene la titularidad legal de este solo momentáneamente antes de transferir dicha titularidad legal a un cliente. Una entidad que actúe como principal puede satisfacer por sí misma su obligación de ejecución consistente en proporcionar el bien o servicio especificado o puede recurrir a un tercero (por ejemplo, un subcontratista) para que satisfaga la totalidad o parte de la obligación de ejecución por cuenta de ella.
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B35A
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Cuando un tercero está involucrado en el suministro de bienes o servicios a un cliente, la entidad que actúa como principal obtiene el control de uno de los elementos siguientes:
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a)
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Un bien u otro activo del tercero, que seguidamente transfiere al cliente.
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b)
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Un derecho a un servicio que deba prestar el tercero, que confiere a la entidad la capacidad de ordenar al tercero que preste el servicio al cliente por cuenta de la entidad.
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c)
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Un bien o servicio del tercero, que seguidamente combina con otros bienes o servicios al proporcionar el bien o servicio especificado al cliente. Por ejemplo, si una entidad proporciona un servicio significativo de integración de bienes o servicios [véase el párrafo 29, letra a)] suministrados por un tercero dentro del bien o servicio especificado que el cliente ha contratado, la entidad controla el bien o servicio especificado antes de que este se transfiera al cliente. El motivo de ello es que la entidad obtiene primero el control de los insumos del bien o servicio especificado (que incluye bienes o servicios procedentes de terceros) y dirige su uso para crear el producto combinado que constituye el bien o servicio especificado.
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B35B
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Cuando (o a medida que) una entidad que actúe como principal satisfaga una obligación de ejecución, reconocerá ingresos ordinarios por el importe bruto de la contraprestación a la que espere tener derecho a cambio del bien o servicio especificado transferido.
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B36
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Una entidad actuará como agente si su obligación de ejecución consiste en organizar el suministro del bien o servicio especificado por un tercero. Una entidad que actúa como agente no controla el bien o servicio especificado proporcionado por un tercero antes de que ese bien o servicio se transfiera al cliente. Cuando (o a medida que) una entidad que actúe como agente satisfaga una obligación de ejecución, reconocerá ingresos ordinarios por el importe de todo honorario o comisión a los que espere tener derecho a cambio de organizar el suministro, por el tercero, de los bienes o servicios especificados. Los honorarios o la comisión podrían ser iguales al importe neto de la contraprestación que la entidad conserve tras el pago al tercero de la contraprestación recibida a cambio de los bienes o servicios que deba proporcionar este último.
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B37
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Entre los indicadores de que la entidad controla el bien o servicio especificado antes de que se transfiera al cliente (y actúa, por tanto, como principal [véase el párrafo B35]), se incluyen, sin limitarse a ellos, los siguientes:
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a)
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La entidad es la principal responsable del cumplimiento de la promesa de proporcionar el bien o servicio especificado. En general, ello incluirá la responsabilidad por la aceptabilidad del bien o servicio especificado (por ejemplo, responsabilidad principal por la conformidad del bien o servicio con las especificaciones del cliente). Si la entidad es la principal responsable del cumplimiento de la promesa de proporcionar el bien o servicio especificado, esto puede indicar que el tercero implicado en el suministro de este actúa por cuenta de la entidad.
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b)
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La entidad está expuesta al riesgo de inventario antes de que el bien o servicio especificado haya sido transferido al cliente o después de que se transfiera el control al cliente (por ejemplo, si el cliente tiene un derecho de devolución). Por ejemplo, si la entidad obtiene, o se compromete a obtener, el bien o servicio especificado antes de lograr un contrato con un cliente, ello puede indicar que la entidad tiene la capacidad de dirigir el uso del bien o servicio, y obtener prácticamente todos sus restantes beneficios, antes de que se transfiera al cliente.
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c)
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La entidad dispone de facultades discrecionales para fijar el precio del bien o servicio especificado. La fijación del precio que el cliente paga por el bien o servicio especificado puede indicar que la entidad tiene la capacidad de dirigir su uso y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes. Sin embargo, un agente puede disponer de facultades discrecionales para fijar los precios en algunos casos. Por ejemplo, un agente puede disfrutar de cierta flexibilidad a la hora de establecer los precios, a fin de conseguir ingresos ordinarios adicionales por su servicio de organización del suministro por terceros de bienes o servicios a los clientes.
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B37A
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Los indicadores mencionados en el párrafo B37 pueden resultar más o menos pertinentes a efectos de la evaluación del control, dependiendo de la naturaleza del bien o servicio especificado y de las condiciones del contrato. Además, es posible que diferentes indicadores aporten evidencia más convincente en diferentes contratos.
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B38
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En caso de que otra entidad asuma las obligaciones de ejecución de la entidad y los correspondientes derechos previstos en el contrato, de modo que la entidad deje de estar obligada a satisfacer la obligación de ejecución consistente en transferir al cliente el bien o servicio especificado (es decir, que deje de actuar como principal), la entidad no reconocerá ingresos ordinarios por dicha obligación de ejecución. En su lugar, la entidad determinará si reconoce ingresos ordinarios por satisfacer una obligación de ejecución consistente en obtener un contrato para el tercero (es decir, si la entidad actúa como agente).
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Opciones del cliente respecto a bienes o servicios adicionales
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B39
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Las opciones que permiten al cliente adquirir bienes o servicios adicionales de forma gratuita o con descuento pueden adoptar diversas formas, entre ellas los incentivos de venta, la concesión al cliente de créditos-premio (o puntos), las opciones de renovación de contrato u otros descuentos sobre futuros bienes o servicios.
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B40
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Si, con arreglo a un contrato, una entidad ofrece al cliente la opción de adquirir bienes o servicios adicionales, esa opción dará lugar a una obligación de ejecución según el contrato únicamente si la opción ofrece al cliente un derecho significativo que este no habría podido obtener sin celebrar dicho contrato (por ejemplo, un descuento que se añada a la gama de descuentos que habitualmente se conceden a esa categoría de cliente, en esa zona o mercado geográfico, respecto de tales bienes o servicios). Si la opción confiere un derecho significativo al cliente, este pagará de hecho a la entidad por adelantado por bienes o servicios futuros y la entidad reconocerá ingresos ordinarios cuando esos bienes o servicios futuros sean transferidos o cuando expire la opción.
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B41
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Si un cliente tiene la opción de adquirir un bien o servicio adicional a un precio que refleje el precio de venta independiente del bien o servicio, tal opción no conferirá al cliente un derecho significativo, incluso si solo puede ejercerse mediante la celebración de un contrato previo. En tales casos, la entidad habrá realizado una oferta comercial que contabilizará de acuerdo con esta Norma solo cuando el cliente ejerza la opción de compra de los bienes o servicios adicionales.
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B42
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El párrafo 74 exige que la entidad asigne el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución sobre la base del precio de venta independiente relativo. Si el precio de venta independiente de una opción de un cliente a adquirir bienes o servicios adicionales no es directamente observable, la entidad deberá estimarlo. Esta estimación deberá reflejar el descuento que el cliente obtendría en el ejercicio de la opción, ajustado en función de lo siguiente:
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a)
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todo descuento que el cliente pudiera recibir sin ejercer la opción, y
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b)
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la probabilidad de que la opción sea ejercida.
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B43
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Si un cliente tiene un derecho significativo a adquirir bienes o servicios futuros que son similares a los bienes o servicios iniciales previstos en el contrato y se proporcionan de acuerdo con las condiciones del contrato inicial, la entidad podrá, en lugar de estimar el precio de venta independiente de la opción, asignar el precio de la transacción a los bienes o servicios opcionales por referencia a los bienes o servicios que espere proporcionar y a la correspondiente contraprestación esperada. Generalmente, ese tipo de opciones van unidas a la renovación de contratos.
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Derechos no ejercidos por los clientes
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B44
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De acuerdo con el párrafo 106, cuando perciba un pago anticipado de un cliente, la entidad reconocerá un pasivo por contrato por el importe del pago anticipado por su obligación de ejecución consistente en transferir, o en estar dispuesta a transferir, bienes o servicios en el futuro. La entidad dará de baja en cuentas el pasivo por contrato (y reconocerá ingresos ordinarios) cuando transfiera dichos bienes o servicios y satisfaga, por tanto, su obligación de ejecución.
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B45
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Un pago anticipado no reembolsable de un cliente a una entidad confiere al cliente derecho a recibir un bien o servicio en el futuro (y obliga a la entidad a estar dispuesta a transferir un bien o servicio). Sin embargo, los clientes pueden no ejercer todos sus derechos contractuales. Suele aludirse a esos derechos no ejercidos como derechos no utilizados (breakage).
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| |
B46
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Si la entidad espera tener derecho a un importe por derechos no utilizados en un pasivo por contrato, reconocerá el importe previsto por derechos no utilizados como ingresos ordinarios proporcionalmente a la pauta seguida por el cliente en el ejercicio de sus derechos. Si la entidad no espera tener derecho a un importe por derechos no utilizados reconocerá el importe previsto por derechos no utilizados como ingresos ordinarios cuando la probabilidad de que el cliente ejerza sus derechos restantes pase a ser remota. Para determinar si la entidad espera tener derecho a un importe por derechos no utilizados, la entidad tendrá en cuenta los requisitos de los párrafos 56 a 58, sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable.
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B47
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La entidad reconocerá un pasivo (en lugar de ingresos ordinarios) por toda contraprestación recibida que sea atribuible a los derechos no ejercidos de un cliente y que la entidad esté obligada a remitir a un tercero, por ejemplo, una entidad estatal, de conformidad con la legislación aplicable a los bienes no reclamados.
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Comisiones iniciales no reembolsables (y algunos costes conexos)
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B48
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Con arreglo a algunos contratos, la entidad cobra al cliente una comisión inicial no reembolsable al comienzo del contrato o en un momento cercano al mismo. A modo de ejemplo, cabe citar las cuotas de entrada en contratos de afiliación a clubes deportivos, las tarifas de activación en contratos de telecomunicaciones, los gastos de puesta en marcha en algunos contratos de servicios y los gastos iniciales en algunos contratos de suministro.
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B49
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Para identificar obligaciones de ejecución en tales contratos, la entidad evaluará si la comisión se refiere a la transferencia de un bien o servicio prometido. En muchos casos, aun cuando la comisión inicial no reembolsable corresponda a una actividad que la entidad esté obligada a realizar al comienzo del contrato o en un momento cercano al mismo, en cumplimiento del contrato, dicha actividad no dará lugar a la transferencia de un bien o servicio prometido al cliente (véase el párrafo 25). Por el contrario, la comisión inicial será un pago anticipado por bienes o servicios futuros y, por tanto, se reconocerá como ingresos ordinarios cuando se proporcionen dichos bienes o servicios futuros. El período de reconocimiento de los ingresos ordinarios se extenderá más allá de la duración inicial del contrato si la entidad concede al cliente la opción de renovarlo y esa opción confiere al cliente un derecho significativo, tal como se describe en el párrafo B40.
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B50
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Si la comisión inicial no reembolsable corresponde a un bien o servicio, la entidad evaluará si este se debe contabilizar como una obligación de ejecución independiente de acuerdo con los párrafos 22 a 30.
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B51
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Una entidad puede cobrar una comisión no reembolsable como compensación, en parte, por los costes soportados al establecer un contrato (u otras tareas administrativas, tal como se describen en el párrafo 25). Si esas actividades de establecimiento del contrato no satisfacen una obligación de ejecución, la entidad no tendrá en cuenta dichas actividades (ni los costes conexos) al medir la progresión de acuerdo con el párrafo B19. Ello obedece a que los costes de las actividades de establecimiento del contrato no reflejan la transferencia de servicios al cliente. La entidad evaluará si los costes soportados al establecer el contrato han dado lugar a un activo que deba reconocerse de acuerdo con el párrafo 95.
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Concesión de licencias
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B52
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Una licencia establece los derechos de un cliente sobre la propiedad intelectual de una entidad. Las licencias de propiedad intelectual pueden incluir, sin limitarse a ello, las licencias de lo siguiente:
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a)
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programas informáticos y tecnología;
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b)
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películas, música y otros medios de comunicación y formas de espectáculo;
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d)
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patentes, marcas comerciales y derechos de autor.
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B53
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Además de la promesa de conceder una licencia (o licencias) a un cliente, la entidad puede también prometer transferir otros bienes o servicios al cliente. Esas promesas pueden indicarse explícitamente en el contrato o derivarse implícitamente de las prácticas comerciales habituales, las políticas publicadas o declaraciones específicas de la entidad (véase el párrafo 24). Como ocurre con otros tipos de contratos, cuando un contrato con un cliente incluya una promesa de conceder una licencia (o licencias), además de otros bienes o servicios prometidos, la entidad aplicará los párrafos 22 a 30 para identificar cada una de las obligaciones de ejecución del contrato.
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B54
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Si la promesa de conceder una licencia no está diferenciada de otros bienes o servicios prometidos en el contrato de acuerdo con los párrafos 26 a 30, la entidad contabilizará la promesa de conceder una licencia y los demás bienes o servicios prometidos conjuntamente como una única obligación de ejecución. Entre las licencias que no están diferenciadas de otros bienes o servicios prometidos en el contrato cabe citar, por ejemplo, las siguientes:
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a)
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una licencia que constituya un componente de un bien tangible y que sea esencial para su funcionalidad, y
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b)
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una licencia que el cliente solo pueda utilizar en conjunción con un servicio conexo (tal como un servicio en línea proporcionado por la entidad que permita al cliente, mediante la concesión de una licencia, acceder a contenidos).
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B55
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Si la licencia no está diferenciada, la entidad deberá aplicar los párrafos 31 a 38 para determinar si la obligación de ejecución (que incluye la licencia prometida) constituye una obligación de ejecución que se satisface a lo largo del tiempo o que se satisface en un momento concreto.
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B56
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Si la promesa de conceder la licencia está diferenciada de los demás bienes o servicios prometidos en el contrato y, por tanto, constituye una obligación de ejecución independiente, la entidad determinará si la licencia se transfiere en un momento concreto o a lo largo de un período de tiempo. Para ello, la entidad considerará si la naturaleza de su promesa de conceder la licencia a un cliente consiste en proporcionar a este:
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a)
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un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad tal como se halle a lo largo de todo el período de vigencia de la licencia, o
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b)
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un derecho de uso de la propiedad intelectual de la entidad tal como se halle en el momento de concesión de la licencia.
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Determinación de la naturaleza de la promesa de la entidad
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B58
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La naturaleza de la promesa de la entidad de conceder una licencia será conferir un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad si se cumplen todos los criterios siguientes:
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a)
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que el contrato exija, o el cliente razonablemente espere, que la entidad lleve a cabo actividades que influyan de forma significativa en la propiedad intelectual sobre la cual el cliente tenga derechos (véanse los párrafos B59 y B59A);
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b)
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que los derechos conferidos por la licencia expongan directamente al cliente a los efectos, positivos o negativos, de las actividades de la entidad mencionadas en el párrafo B58, letra a), y
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c)
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que dichas actividades no den lugar a la transferencia de un bien o servicio al cliente a medida que se desarrollan (véase el párrafo 25).
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B59
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Entre los factores que pueden indicar que un cliente podría razonablemente esperar que una entidad lleve a cabo actividades que afecten de forma significativa a la propiedad intelectual se cuentan las prácticas comerciales habituales, las políticas publicadas o declaraciones específicas de la entidad. Aunque no sea determinante, la existencia de intereses económicos compartidos entre la entidad y el cliente (por ejemplo, una regalía basada en las ventas) relacionados con la propiedad intelectual sobre la cual el cliente tenga derechos puede también indicar que el cliente podría razonablemente esperar que la entidad lleve a cabo tales actividades.
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B59A
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Las actividades de una entidad afectan de forma significativa a la propiedad intelectual sobre la cual el cliente tiene derechos cuando:
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a)
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se espera que las actividades alteren significativamente la forma (por ejemplo, el diseño o el contenido) o la funcionalidad (por ejemplo, la capacidad de realizar una función o tarea) de la propiedad intelectual, o
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b)
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la capacidad del cliente para obtener beneficios de la propiedad intelectual se deriva esencialmente de esas actividades o depende de ellas; por ejemplo, los beneficios de una marca a menudo se derivan, o dependen, de las actividades continuas de la entidad destinadas a respaldar o mantener el valor de la propiedad intelectual.
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Así pues, si la propiedad intelectual sobre la que el cliente tiene derechos posee una importante funcionalidad autónoma, una parte sustancial de los beneficios de esa propiedad intelectual se derivan de dicha funcionalidad. Por consiguiente, la capacidad del cliente para obtener beneficios de esa propiedad intelectual no se vería significativamente afectada por las actividades de la entidad, a menos que estas alteren considerablemente la forma o funcionalidad de dicha propiedad intelectual. Entre los tipos de propiedad intelectual que, con frecuencia, poseen una importante funcionalidad autónoma se incluyen los programas informáticos, los compuestos biológicos o las fórmulas de los fármacos, así como los contenidos mediáticos acabados (por ejemplo, películas, programas de televisión y grabaciones musicales).
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B60
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Si se cumplen los criterios del párrafo B58, la entidad contabilizará la promesa de conceder una licencia como una obligación de ejecución que se satisface a lo largo del tiempo, dado que el cliente recibirá y consumirá de forma simultánea el beneficio de la ejecución de la entidad consistente en proporcionar acceso a su propiedad intelectual, a medida que la ejecución se lleva a cabo [véase el párrafo 35, letra a)]. La entidad deberá aplicar los párrafos 39 a 45 a fin de seleccionar un método adecuado para medir su progresión hacia la satisfacción completa de la obligación de ejecución consistente en proporcionar acceso.
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B61
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Si los criterios del párrafo B58 no se cumplen, la naturaleza de la promesa de la entidad será conferir un derecho de uso de la propiedad intelectual de la entidad tal como se halle (en términos de forma y funcionalidad) en el momento concreto en que se conceda la licencia al cliente. Esto significa que el cliente podrá dirigir el uso de la licencia y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes en el momento concreto en que la licencia se transfiera. La entidad contabilizará la promesa de conferir un derecho de uso de su propiedad intelectual como obligación de ejecución satisfecha en un momento concreto. La entidad aplicará el párrafo 38 para determinar el momento concreto en que la licencia se transfiere al cliente. Sin embargo, no podrán reconocerse ingresos ordinarios por una licencia que establezca un derecho de uso de la propiedad intelectual de la entidad antes del inicio del período durante el cual el cliente puede utilizar y beneficiarse de la licencia. Por ejemplo, si el período cubierto por una licencia de uso de un programa informático comienza antes de que la entidad proporcione al cliente (o ponga a su disposición de otro modo) un código que le permita utilizar inmediatamente dicho programa, la entidad no reconocerá ingresos ordinarios antes de que se haya proporcionado (o puesto a disposición de otro modo) dicho código.
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B62
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Al determinar si una licencia confiere derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad o derecho de uso de dicha propiedad intelectual, la entidad no tendrá en cuenta los siguientes factores:
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a)
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Las restricciones temporales, geográficas o de uso: esas restricciones definen las características de la licencia prometida, pero no indican si la entidad cumple su obligación de ejecución en un momento concreto o a lo largo de un período de tiempo.
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b)
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Las garantías proporcionadas por la entidad en cuanto a que posee una patente válida de propiedad intelectual y defenderá la patente frente al uso no autorizado: una promesa de defender un derecho de patente no constituye una obligación de ejecución, pues el acto de defender una patente protege el valor de los activos de propiedad intelectual de la entidad, y ofrece seguridad al cliente de que la licencia transferida cumple las especificaciones de la licencia prometida en el contrato.
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Regalías basadas en las ventas o en el uso
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B63
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No obstante lo dispuesto en los párrafos 56 a 59, la entidad reconocerá ingresos ordinarios por una regalía basada en las ventas o en el uso prometida a cambio de una licencia de propiedad intelectual solo cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:
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a)
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la venta o uso subsiguientes, y
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b)
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la satisfacción (o satisfacción parcial) de la obligación de ejecución a que se haya asignado, en su totalidad o en parte, la regalía basada en las ventas o en el uso.
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B63A
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El requisito relativo a las regalías basadas en las ventas o en el uso del párrafo B63 se aplicará cuando la regalía se refiera exclusivamente a una licencia de propiedad intelectual o cuando esta licencia sea el elemento predominante al que se refiera la regalía (por ejemplo, la licencia de propiedad intelectual puede ser el elemento predominante al que se refiera la regalía cuando la entidad tenga una expectativa razonable de que el cliente atribuirá a la licencia un valor significativamente mayor que a los demás bienes o servicios a los que se refiera la regalía).
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B63B
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Cuando se cumpla el requisito del párrafo B63A, se reconocerán íntegramente los ingresos ordinarios por las regalías basadas en las ventas o en el uso de acuerdo con el párrafo B63. Cuando no se cumpla el requisito del párrafo B63A, se aplicarán a las regalías basadas en las ventas o en el uso los requisitos relativos a la contraprestación variable de los párrafos 50 a 59.
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Acuerdos de recompra
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B64
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Un acuerdo de recompra es un contrato por el que una entidad vende un activo y promete recomprarlo o tiene la opción de hacerlo (ya sea en virtud del mismo contrato o de otro). El activo recomprado podrá ser el que se vendió originalmente al cliente, uno que sea sustancialmente igual, u otro del que el activo originalmente vendido sea un componente.
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B65
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Los acuerdos de recompra adoptan generalmente tres formas:
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a)
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la obligación de una entidad de recomprar el activo (contrato a plazo);
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b)
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el derecho de una entidad a recomprar el activo (opción de compra), y
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c)
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la obligación de una entidad de recomprar el activo a petición del cliente (opción de venta).
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Contrato a plazo u opción de compra
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B66
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Si la entidad tiene una obligación o un derecho de recomprar el activo (contrato a plazo u opción de compra), el cliente no obtendrá el control del activo, porque estará limitado en su capacidad de dirigir el uso del activo y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes, aun cuando el cliente pueda tener posesión física del activo. Por consiguiente, la entidad contabilizará el contrato de una de las siguientes formas:
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a)
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un arrendamiento, de acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos, si la entidad puede o debe recomprar el activo por un importe que sea inferior a su precio de venta original, salvo que el contrato forme parte de una transacción de venta con arrendamiento posterior; si el contrato forma parte de una transacción de venta con arrendamiento posterior, la entidad continuará reconociendo el activo y reconocerá un pasivo financiero por cualquier contraprestación recibida del cliente; la entidad contabilizará el pasivo financiero de acuerdo con la NIIF 9, o
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b)
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un acuerdo de financiación, de conformidad con el párrafo B68, si la entidad puede o debe recomprar el activo por un importe que sea igual o superior a su precio de venta original.
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B67
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Al comparar el precio de recompra con el precio de venta, la entidad considerará el valor temporal del dinero.
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B68
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Si el acuerdo de recompra es un acuerdo de financiación, la entidad continuará reconociendo el activo y reconocerá además un pasivo financiero por cualquier contraprestación recibida del cliente. La entidad reconocerá la diferencia entre el importe de la contraprestación obtenida del cliente y el importe de la contraprestación a pagar al cliente en concepto de intereses y, si procede, de costes de procesamiento o tenencia (por ejemplo, seguros).
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B69
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Si la opción vence sin ejercerse, la entidad dará de baja en cuentas el pasivo y reconocerá ingresos ordinarios.
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Opción de venta
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B70
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Si la entidad tiene una obligación de recomprar el activo a petición del cliente (opción de venta) a un precio inferior a su precio de venta original, la entidad evaluará al comienzo del contrato si el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho. El ejercicio de ese derecho por el cliente dará lugar a que este pague efectivamente a la entidad una contraprestación por el derecho a utilizar un activo determinado durante un período de tiempo. Por tanto, si el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho, la entidad contabilizará el acuerdo como un arrendamiento conforme a la NIIF 16, salvo que el contrato forme parte de una transacción de venta con arrendamiento posterior. Si el contrato forma parte de una transacción de venta con arrendamiento posterior, la entidad continuará reconociendo el activo y reconocerá un pasivo financiero por cualquier contraprestación recibida del cliente. La entidad contabilizará el pasivo financiero de acuerdo con la NIIF 9.
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B71
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Para determinar si el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho, la entidad considerará diferentes factores, incluida la relación del precio de recompra con el valor de mercado esperado del activo en la fecha de recompra y el tiempo restante hasta que venza el derecho. Por ejemplo, si se espera que el precio de recompra supere de forma significativa el valor de mercado del activo, ello puede indicar que el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer la opción de venta.
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B72
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Si el cliente no tiene un incentivo económico significativo para ejercer su derecho a un precio inferior al precio de venta original del activo, la entidad contabilizará el acuerdo como si se tratase de la venta de un producto con derecho de devolución, tal como se describe en los párrafos B20 a B27.
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B73
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Si el precio de recompra del activo es igual o superior al precio de venta original y es superior al valor de mercado esperado del activo, el contrato será, de hecho, un acuerdo de financiación y, por tanto, se contabilizará tal como se describe en el párrafo B68.
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| |
B74
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Si el precio de recompra del activo es igual o superior al precio de venta original y es inferior o igual al valor de mercado esperado del activo, y si el cliente no tiene un incentivo económico significativo para ejercer su derecho, la entidad contabilizará el acuerdo como si se tratase de la venta de un producto con derecho de devolución, tal como se describe en los párrafos B20 a B27.
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| |
B75
|
Al comparar el precio de recompra con el precio de venta, la entidad considerará el valor temporal del dinero.
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| |
B76
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Si la opción vence sin ejercerse, la entidad dará de baja en cuentas el pasivo y reconocerá ingresos ordinarios.
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Acuerdos de consignación
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B77
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Cuando la entidad entregue un producto a un tercero (por ejemplo, un intermediario o distribuidor) para la venta a clientes finales, evaluará si ese tercero ha obtenido el control del producto en ese momento concreto. Si un producto ha sido entregado a un tercero sin que este haya obtenido su control, es posible que el producto se mantenga en virtud de un acuerdo de consignación. En consecuencia, la entidad no reconocerá ingresos ordinarios en el momento de la entrega de un producto a un tercero si el producto entregado se mantiene en consignación.
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B78
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Entre los indicadores de que un acuerdo constituye un acuerdo de consignación se incluyen, sin limitarse a ellos, los siguientes:
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a)
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que el producto esté controlado por la entidad hasta que ocurra un suceso determinado, tal como la venta del producto a un cliente del distribuidor o hasta que expire un plazo determinado;
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b)
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que la entidad pueda exigir la devolución del producto o transferirlo a un tercero (tal como otro distribuidor), y
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c)
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que el distribuidor no tenga la obligación incondicional de pagar el producto (aunque pueda exigírsele que pague un depósito).
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Acuerdos de facturación con entrega diferida
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B79
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Un acuerdo de facturación con entrega diferida es un contrato según el cual una entidad factura a un cliente un producto, pero conserva la posesión física del producto hasta que lo transfiera al cliente en un momento futuro. Por ejemplo, un cliente puede solicitar a una entidad la celebración de un contrato de ese tipo debido a la falta de espacio disponible para el producto o debido a retrasos en su calendario de producción.
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B80
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La entidad determinará cuándo ha satisfecho su obligación de ejecución consistente en transferir un producto, evaluando cuándo obtiene el cliente el control de ese producto (véase el párrafo 38). En el caso de algunos contratos, el control se transfiere cuando el producto se entrega en los locales del cliente o cuando el producto se expide, en función de las condiciones del contrato (incluidas las condiciones de entrega y envío). Sin embargo, en el caso de otros contratos, el cliente puede obtener el control de un producto aun cuando la entidad mantenga la posesión física de dicho producto. En tal caso, el cliente tiene la capacidad de dirigir el uso del producto y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes, aun cuando haya decidido no ejercer su derecho a tomar posesión física del mismo. Por consiguiente, la entidad no controla el producto. En cambio, la entidad presta al cliente servicios de custodia de los activos de este.
|
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B81
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Además de la aplicación de los requisitos del párrafo 38, para que un cliente haya obtenido el control de un producto en un acuerdo de facturación con entrega diferida, deben cumplirse todos los criterios siguientes:
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a)
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que el motivo del acuerdo de facturación con entrega diferida sea de peso (por ejemplo, que el cliente lo haya solicitado);
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b)
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que el producto se identifique por separado indicando que pertenece al cliente;
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|
c)
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que el producto esté listo en ese momento para su entrega física al cliente, y
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d)
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que la entidad no pueda utilizar el producto o dirigirlo a otro cliente.
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|
| |
B82
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Si la entidad reconoce ingresos ordinarios por la venta de un producto sobre la base de un acuerdo de facturación con entrega diferida, deberá considerar si, de acuerdo con los párrafos 22 a 30, tiene obligaciones de ejecución pendientes (por ejemplo, servicios de custodia) a las que deba asignar una parte del precio de la transacción de acuerdo con los párrafos 73 a 86.
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Aceptación por el cliente
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B83
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De acuerdo con el párrafo 38, letra e), la aceptación de un activo por un cliente puede indicar que el cliente ha obtenido su control. Las cláusulas de aceptación por el cliente permiten a este cancelar un contrato o exigir a la entidad que adopte medidas correctoras en caso de que un bien o servicio no cumplan las especificaciones acordadas. La entidad deberá tener en cuenta estas cláusulas a la hora de evaluar cuándo obtiene un cliente el control de un bien o servicio.
|
| |
B84
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Si la entidad puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas en el contrato, la aceptación por el cliente será una formalidad que no afectará a la apreciación de la entidad en cuanto al momento en el que el cliente ha obtenido el control del bien o servicio. Por ejemplo, si la cláusula de aceptación por el cliente se basa en el cumplimiento de características de tamaño o peso especificadas, la entidad podrá determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmación de la aceptación por el cliente. La experiencia de la entidad con contratos relativos a productos o servicios similares puede aportar evidencia de que un bien o servicio proporcionado al cliente cumple las especificaciones acordadas en el contrato. Si se reconocen los ingresos ordinarios antes de la aceptación por el cliente, la entidad aún deberá considerar si existen obligaciones de ejecución pendientes (por ejemplo, instalación de equipos) y evaluar si debe contabilizarlas por separado.
|
| |
B85
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Sin embargo, si la entidad no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente cumple las especificaciones acordadas en el contrato, no podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del cliente. En efecto, en este caso la entidad no puede determinar que el cliente tiene la capacidad de dirigir el uso del bien o servicio y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes.
|
| |
B86
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Si una entidad entrega productos a un cliente con fines de prueba o de evaluación y el cliente no se compromete a pagar contraprestación alguna hasta que finalice el período de prueba, el control del producto no se transfiere al cliente hasta que acepte el producto o finalice el período de prueba.
|
Información a revelar sobre ingresos ordinarios desagregados
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B87
|
El párrafo 114 exige que la entidad desagregue los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes en categorías que muestren cómo la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los ingresos ordinarios y flujos de efectivo se ven afectados por factores económicos. Por consiguiente, la medida en que los ingresos ordinarios de una entidad se desagregarán a efectos de revelar esta información dependerá de los hechos y circunstancias relativos a los contratos de la entidad con clientes. Algunas entidades pueden necesitar utilizar más de un tipo de categoría para cumplir el objetivo del párrafo 114 al desagregar los ingresos ordinarios. Otras entidades podrán cumplir el objetivo utilizando solo un tipo de categoría para desagregar los ingresos ordinarios.
|
| |
B88
|
Al seleccionar el tipo de categoría (o categorías) que vaya a utilizar para desagregar los ingresos ordinarios, la entidad tendrá en cuenta la forma en que se ha presentado la información sobre sus ingresos ordinarios para otros fines, incluidos todos los siguientes:
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a)
|
información presentada fuera de los estados financieros (por ejemplo, publicación de ganancias, informes anuales o presentaciones destinadas a inversores);
|
|
b)
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información regularmente revisada por el máximo responsable de la adopción de decisiones operativas para evaluar el rendimiento financiero de los segmentos operativos, y
|
|
c)
|
información adicional que sea similar a los tipos de información señalados en el párrafo B88, letras a) y b), y que utilicen la entidad o los usuarios de sus estados financieros para evaluar el rendimiento financiero de la entidad o tomar decisiones sobre asignación de recursos.
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|
| |
B89
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Entre las categorías que podrían ser apropiadas se cuentan, sin limitarse a ellas, las siguientes:
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a)
|
tipo de bien o servicio (por ejemplo, principales líneas de productos);
|
|
b)
|
zona geográfica (por ejemplo, país o región);
|
|
c)
|
mercado o tipo de cliente (por ejemplo, clientes del sector público y del sector privado);
|
|
d)
|
tipo de contrato (por ejemplo, contratos de precio fijo y contratos por tiempo y materiales);
|
|
e)
|
duración del contrato (por ejemplo, contratos a corto plazo y a largo plazo);
|
|
f)
|
calendario de transferencia de bienes o servicios (por ejemplo, ingresos ordinarios correspondientes a bienes o servicios transferidos a clientes en un momento concreto e ingresos ordinarios correspondientes a bienes o servicios transferidos a lo largo del tiempo), y
|
|
g)
|
canales de venta (por ejemplo, bienes vendidos directamente a los consumidores y bienes vendidos a través de intermediarios).
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Apéndice C
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la Norma y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la Norma.
ENTRADA EN VIGOR
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C1
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Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio anterior, revelará ese hecho.
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C1A
|
La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 5, 97, B66 y B70. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
|
| |
C1B
|
El documento Aclaraciones de la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicado en abril de 2016, modificó los párrafos 26, 27, 29, B1, B34 a B38, B52, B53, B58, C2, C5 y C7, eliminó el párrafo B57 y añadió los párrafos B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A y C8A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
C1C
|
La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.
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TRANSICIÓN
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C2
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A efectos de los requisitos transitorios contenidos en los párrafos C3 a C8A:
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a)
|
la fecha de aplicación inicial será el comienzo del ejercicio en el que una entidad aplique por primera vez esta Norma, y
|
|
b)
|
un contrato finalizado es un contrato en relación con el cual la entidad ha transferido la totalidad de los bienes o servicios identificados de conformidad con la NIC 11 Contratos de construcción, la NIC 18 Ingresos ordinarios y las Interpretaciones conexas.
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|
| |
C3
|
Las entidades aplicarán esta Norma mediante uno de los dos métodos siguientes:
|
a)
|
de forma retroactiva a cada ejercicio anterior presentado de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, sin perjuicio de las soluciones del párrafo C5, o
|
|
b)
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de forma retroactiva reconociendo el efecto acumulado de la aplicación inicial de esta Norma en la fecha de aplicación inicial, de acuerdo con los párrafos C7 y C8.
|
|
| |
C4
|
No obstante los requisitos del párrafo 28 de la NIC 8, cuando esta Norma se aplique por primera vez, las entidades deberán presentar únicamente la información cuantitativa exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 correspondiente al ejercicio anual inmediatamente anterior al primer ejercicio anual al que se aplique esta Norma (el «ejercicio inmediatamente anterior») y solo si aplican esta Norma de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra a). Las entidades podrán presentar también esta información con respecto al ejercicio corriente o a ejercicios comparativos anteriores, pero no estarán obligadas a ello.
|
| |
C5
|
Las entidades podrán utilizar una o varias de las siguientes soluciones prácticas al aplicar esta Norma de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra a):
|
a)
|
En lo que respecta a los contratos finalizados, la entidad no tendrá que reexpresar aquellos que:
|
i)
|
comiencen y terminen dentro del mismo ejercicio anual, o
|
|
ii)
|
sean contratos finalizados al comienzo del primero de los ejercicios presentados.
|
|
|
b)
|
En lo que respecta a los contratos finalizados con contraprestación variable, la entidad podrá utilizar el precio de la transacción en la fecha de finalización del contrato en lugar de estimar los importes de la contraprestación variable en los ejercicios comparativos.
|
|
c)
|
En lo que respecta a los contratos que se hayan modificado antes del comienzo del primero de los ejercicios presentados, la entidad no tendrá que reexpresar retroactivamente el contrato atendiendo a tales modificaciones de acuerdo con los párrafos 20 a 21. En lugar de ello, la entidad reflejará el efecto agregado de todas las modificaciones que se hayan producido antes del comienzo del primero de los ejercicios presentados cuando:
|
i)
|
identifique las obligaciones de ejecución satisfechas y no satisfechas;
|
|
ii)
|
determine el precio de la transacción, y
|
|
iii)
|
asigne el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución satisfechas y no satisfechas.
|
|
|
d)
|
En relación con todos los ejercicios presentados antes de la fecha de aplicación inicial, la entidad no precisará revelar el importe del precio de la transacción asignado a las obligaciones de ejecución pendientes ni explicar cuándo espera reconocer ese importe como ingresos ordinarios (véase el párrafo 120).
|
|
| |
C6
|
Siempre que la entidad haga uso de alguna de las soluciones prácticas del párrafo C5, deberá aplicar dicha solución de forma coherente a todos los contratos en todos los ejercicios presentados. Además, la entidad revelará toda la información siguiente:
|
a)
|
las soluciones que se han utilizado, y
|
|
b)
|
en la medida en que sea razonablemente posible, una evaluación cualitativa del efecto estimado de la aplicación de cada una de dichas soluciones.
|
|
| |
C7
|
Si una entidad opta por aplicar esta Norma de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra b), reconocerá el efecto acumulado de la aplicación inicial de esta Norma como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) del ejercicio anual que incluya la fecha de aplicación inicial. Según este método de transición, la entidad podrá optar por aplicar esta Norma con carácter retroactivo únicamente a los contratos que no sean contratos finalizados en la fecha de aplicación inicial (por ejemplo, el 1 de enero de 2018 en el caso de una entidad cuyo ejercicio concluya el 31 de diciembre).
|
| |
C7A
|
La entidad que aplique esta Norma de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra b), podrá también recurrir a la solución práctica descrita en el párrafo C5, letra c), ya sea:
|
a)
|
en relación con todas las modificaciones del contrato que se hayan producido antes del comienzo del primero de los ejercicios presentados, o
|
|
b)
|
en relación con todas las modificaciones del contrato que se hayan producido antes de la fecha de aplicación inicial.
|
Si la entidad recurre a esta solución práctica, la aplicará de forma coherente a todos los contratos y revelará la información exigida por el párrafo C6.
|
| |
C8
|
En relación con los ejercicios que incluyan la fecha de aplicación inicial, la entidad revelará la siguiente información adicional si esta Norma se aplica de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra b):
|
a)
|
el importe por el que cada partida de los estados financieros se ve afectada en el ejercicio corriente por la aplicación de esta Norma, en comparación con la NIC 11, la NIC 18 y las Interpretaciones conexas que estuvieran vigentes antes del cambio, y
|
|
b)
|
una explicación de las razones de los cambios significativos identificados en C8, letra a).
|
|
| |
C8A
|
Las entidades aplicarán el documento Aclaraciones de la NIIF 15 (véase el párrafo C1B) de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8. Al aplicar las modificaciones de forma retroactiva, la entidad las aplicará como si formaran parte de la NIIF 15 en la fecha de aplicación inicial. Por consiguiente, la entidad no aplicará las modificaciones a ejercicios ni a contratos a los que no se apliquen los requisitos de la NIIF 15 de acuerdo con los párrafos C2 a C8. Por ejemplo, si una entidad aplica la NIIF 15 de acuerdo con el párrafo C3, letra b), únicamente a los contratos que no sean contratos finalizados en la fecha de aplicación inicial, no reexpresará los contratos finalizados en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 15 con objeto de tener en cuenta los efectos de estas modificaciones.
|
Referencias a la NIIF 9
| |
C9
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Si una entidad aplica esta Norma, pero no aplica todavía la NIIF 9 Instrumentos financieros, cualquier referencia en esta Norma a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración.
|
DEROGACIÓN DE OTRAS NORMAS
| |
C10
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Esta Norma reemplaza a las siguientes:
|
a)
|
NIC 11 Contratos de construcción;
|
|
b)
|
NIC 18 Ingresos ordinarios;
|
|
c)
|
CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes;
|
|
d)
|
CINIIF 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles;
|
|
e)
|
CINIIF 18 Transferencia de activos procedentes de clientes, y
|
|
f)
|
SIC-31 Ingresos ordinarios — Permutas que comprenden servicios de publicidad.
|
|
NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 16
Arrendamientos
OBJETIVO
| |
1
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Esta Norma establece los principios aplicables al reconocimiento, la valoración y la presentación de los arrendamientos, así como a la información a revelar al respecto. El objetivo es garantizar que los arrendatarios y arrendadores proporcionen información pertinente de forma tal que refleje fielmente esas transacciones. Esta información ofrece a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar el efecto que los arrendamientos tienen sobre la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de una entidad.
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2
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Al aplicar esta Norma, las entidades deberán tener en cuenta las condiciones de los contratos y todos los hechos y circunstancias pertinentes. Las entidades aplicarán esta Norma de manera uniforme a los contratos con características similares y en circunstancias parecidas.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
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Las entidades aplicarán esta Norma a todos los arrendamientos, incluidos los arrendamientos de activos por derecho de uso en el marco de un subarrendamiento, excepto cuando se trate de:
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a)
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acuerdos de arrendamiento para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares;
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b)
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el arrendamiento de activos biológicos que entren en el ámbito de aplicación de la NIC 41 Agricultura mantenidos por el arrendatario;
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c)
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acuerdos de concesión de servicios que entren en el ámbito de aplicación de la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios;
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d)
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licencias de propiedad intelectual otorgadas por un arrendador que entren en el ámbito de aplicación de la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, y
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e)
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derechos que un arrendatario posea en virtud de acuerdos de licencia, que entren en el ámbito de aplicación de la NIC 38 Activos intangibles, para productos tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.
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4
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El arrendatario, aunque sin estar obligado a ello, podrá aplicar esta Norma a los arrendamientos de activos intangibles distintos de los descritos en el párrafo 3, letra e).
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EXENCIONES DEL RECONOCIMIENTO (PÁRRAFOS B3 A B8)
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5
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El arrendatario podrá elegir no aplicar lo establecido en los párrafos 22 a 49 a lo siguiente:
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a)
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arrendamientos a corto plazo, y
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b)
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arrendamientos en los que el activo subyacente sea de escaso valor (según lo descrito en los párrafos B3 a B8).
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6
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Si el arrendatario elige no aplicar lo establecido en los párrafos 22 a 49 a los arrendamientos a corto plazo o los arrendamientos cuyo activo subyacente sea de escaso valor, reconocerá los pagos por arrendamiento correspondientes a esos arrendamientos como gastos, bien de forma lineal durante el plazo del arrendamiento, bien sobre otra base sistemática. El arrendatario aplicará otra base sistemática si esta es más representativa de su patrón de beneficios.
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7
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Si el arrendatario contabiliza los arrendamientos a corto plazo aplicando el párrafo 6, considerará que se trata de un nuevo arrendamiento a los efectos de esta Norma si:
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a)
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se produce una modificación del arrendamiento, o
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b)
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se produce algún cambio en el plazo del arrendamiento (por ejemplo, el arrendatario ejerce una opción no contemplada anteriormente cuando determinó dicho plazo).
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8
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La elección en el caso de arrendamientos a corto plazo se efectuará por clases de activos subyacentes a los que se refiera el derecho de uso. Una clase de activos subyacentes es un conjunto de activos subyacentes de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. La elección en el caso de arrendamientos cuyo activo subyacente sea de escaso valor podrá hacerse arrendamiento por arrendamiento.
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IDENTIFICACIÓN DE UN ARRENDAMIENTO (PÁRRAFOS B9 A B33)
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9
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Al inicio del contrato, la entidad evaluará si este constituye, o contiene, un arrendamiento. Un contrato constituye, o contiene, un arrendamiento si conlleva el derecho de controlar el uso de un activo identificado durante un determinado período de tiempo a cambio de una contraprestación. Los párrafos B9 a B31 establecen directrices de cara a evaluar si un contrato constituye, o contiene, un arrendamiento.
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10
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Un período de tiempo puede describirse por referencia a la magnitud de uso de un activo identificado (por ejemplo, el número de unidades para cuya producción se utilizará un elemento de un equipo).
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11
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La entidad deberá evaluar nuevamente si un contrato constituye, o contiene, un arrendamiento solo si las condiciones del contrato se modifican.
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Separación de los componentes de un contrato
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12
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En los contratos que constituyan, o contengan, arrendamientos, la entidad contabilizará como arrendamiento cada componente de arrendamiento del contrato, por separado de los componentes del contrato que no constituyan arrendamiento, salvo si aplica la solución práctica que recoge el párrafo 15. Los párrafos B32 a B33 establecen directrices sobre la separación de los componentes de un contrato.
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Arrendatario
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13
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En los contratos que tengan un componente de arrendamiento y uno o varios componentes adicionales de arrendamiento o de otro tipo, el arrendatario distribuirá la contraprestación del contrato entre cada componente de arrendamiento basándose en el precio independiente relativo del componente de arrendamiento y el precio independiente agregado de los componentes que no sean de arrendamiento.
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14
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El precio independiente relativo de los componentes de arrendamiento y de otro tipo se determinará basándose en el precio que el arrendador o un proveedor similar cobraría a una entidad en relación con ese componente, o un componente similar, por separado. Si no puede disponerse fácilmente de un precio independiente observable, el arrendatario estimará el precio independiente, maximizando el uso de información observable.
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15
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Como solución práctica, el arrendatario podrá elegir, por clase de activo subyacente, no separar los componentes de arrendamiento de los de otro tipo, contabilizando, en su lugar, cada componente de arrendamiento y cualesquiera componentes de otro tipo conexos como un único componente de arrendamiento. El arrendatario no aplicará esta solución práctica a los derivados implícitos que reúnan los criterios establecidos en el párrafo 4.3.3 de la NIIF 9 Instrumentos financieros.
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16
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Salvo cuando se aplique la solución práctica expuesta en el párrafo 15, el arrendatario contabilizará los componentes que no sean de arrendamiento con arreglo a otras Normas aplicables.
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Arrendador
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17
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En los contratos que tengan un componente de arrendamiento y uno o varios componentes adicionales de arrendamiento o de otro tipo, el arrendador distribuirá la contraprestación del contrato conforme a los párrafos 73 a 90 de la NIIF 15.
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PLAZO DEL ARRENDAMIENTO (PÁRRAFOS B34 A B41)
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18
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La entidad determinará el plazo del arrendamiento como igual al período no revocable de un arrendamiento, al que se añadirán:
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a)
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los períodos cubiertos por la opción de prorrogar el arrendamiento, si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá esa opción, y
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b)
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los períodos cubiertos por la opción de rescindir el arrendamiento, si el arrendatario tiene la certeza razonable de que no ejercerá esa opción.
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19
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Al evaluar si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá la opción de prorrogar un arrendamiento, o de que no ejercerá la opción de rescindir el arrendamiento, la entidad tendrá en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes que creen un incentivo económico que mueva al arrendatario a ejercer la opción de prorrogar el arrendamiento, o a no ejercer la opción de rescindir el arrendamiento, según lo descrito en los párrafos B37 a B40.
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20
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El arrendatario evaluará nuevamente si tiene la certeza razonable de que ejercerá una opción de prórroga, o no ejercerá una opción de rescisión, siempre que se produzca un hecho significativo o un cambio significativo en las circunstancias que:
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a)
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esté bajo el control del arrendatario, y
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b)
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afecte a la determinación de si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá una opción no contemplada anteriormente cuando determinó el plazo del arrendamiento, o de que no ejercerá una opción contemplada anteriormente cuando determinó el plazo del arrendamiento (según lo descrito en el párrafo B41).
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21
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La entidad revisará el plazo del arrendamiento si se produce un cambio en el período no revocable de un arrendamiento. Por ejemplo, el período de arrendamiento no revocable cambiará si:
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a)
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el arrendatario ejerce una opción no contemplada anteriormente por la entidad cuando esta determinó el plazo del arrendamiento;
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b)
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el arrendatario no ejerce una opción contemplada anteriormente por la entidad cuando esta determinó el plazo del arrendamiento;
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c)
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se produce un hecho que obliga contractualmente al arrendatario a ejercer una opción no contemplada anteriormente por la entidad cuando esta determinó el plazo del arrendamiento, o
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d)
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se produce un hecho con arreglo al cual el arrendatario tiene prohibido contractualmente ejercer una opción contemplada anteriormente por la entidad cuando esta determinó el plazo del arrendamiento.
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ARRENDATARIO
Reconocimiento
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22
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En la fecha de comienzo, el arrendatario reconocerá un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento.
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Valoración
Valoración inicial
Valoración inicial del activo por derecho de uso
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23
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En la fecha de comienzo, el arrendatario valorará el activo por derecho de uso por su coste.
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24
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El coste del activo por derecho de uso comprenderá:
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a)
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el importe de la valoración inicial del pasivo por arrendamiento, según lo descrito en el párrafo 26;
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b)
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cualquier pago por arrendamiento efectuado en la fecha de comienzo o antes de esta, menos cualquier incentivo de arrendamiento recibido;
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c)
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cualquier coste directo inicial soportado por el arrendatario, y
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d)
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una estimación de los costes en que incurrirá el arrendatario al desmantelar y eliminar el activo subyacente, rehabilitar el lugar en el que se ubique o devolver dicho activo al estado exigido en los términos y condiciones del arrendamiento, salvo si se incurre en tales costes para la producción de existencias. El arrendatario tendrá la obligación de soportar esos costes, bien desde la fecha de comienzo, bien como consecuencia de haber utilizado el activo subyacente durante un período determinado.
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25
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El arrendatario reconocerá los costes descritos en el párrafo 24, letra d), como parte del coste del activo por derecho de uso cuando adquiera la obligación de soportar dichos costes. El arrendatario aplicará la NIC 2 Existencias a los costes soportados durante un determinado período como consecuencia de haber utilizado el activo por derecho de uso para la producción de existencias durante ese período. Las obligaciones con respecto a esos costes contabilizados aplicando esta Norma o la NIC 2 se reconocerán y valorarán aplicando la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
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Valoración inicial del pasivo por arrendamiento
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26
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En la fecha de comienzo, el arrendatario valorará el pasivo por arrendamiento por el valor actual de los pagos por arrendamiento que no estén abonados en esa fecha. Los pagos por arrendamiento se descontarán utilizando el tipo de interés implícito en el arrendamiento, si ese tipo puede determinarse fácilmente. Si no puede determinarse fácilmente, el arrendatario utilizará el tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario.
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27
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En la fecha de comienzo, los pagos por arrendamiento incluidos en la valoración del pasivo por arrendamiento comprenderán los siguientes pagos por el derecho de uso del activo subyacente durante el plazo del arrendamiento que no hayan sido abonados en dicha fecha:
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a)
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los pagos fijos (incluidos los pagos fijos en esencia, según lo descrito en el párrafo B42), menos los incentivos de arrendamiento a cobrar;
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b)
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los pagos por arrendamiento variables que dependan de un índice o un tipo, inicialmente valorados con arreglo al índice o tipo en la fecha de comienzo (según lo descrito en el párrafo 28);
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c)
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los importes que se espera que abone el arrendatario en concepto de garantías de valor residual;
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d)
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el precio de ejercicio de una opción de compra si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá esa opción (lo que se evaluará a la luz de los factores descritos en los párrafos B37 a B40), y
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e)
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los pagos de penalizaciones por rescisión del arrendamiento, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio por el arrendatario de la opción de rescindirlo.
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28
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Los pagos por arrendamiento variables que dependan de un índice o un tipo, según lo descrito en el párrafo 27, letra b), incluirán, por ejemplo, los pagos vinculados a un índice de precios al consumo, los pagos vinculados a un tipo de interés de referencia (por ejemplo, el LIBOR) o los pagos que varíen como consecuencia de cambios en los precios de alquiler del mercado.
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Valoración posterior
Valoración posterior del activo por derecho de uso
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29
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Después de la fecha de comienzo, el arrendatario valorará el activo por derecho de uso aplicando un modelo de costes, salvo si aplica uno de los modelos de valoración descritos en los párrafos 34 y 35.
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Modelo de costes
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30
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En un modelo de costes, el arrendatario valorará el activo por derecho de uso por su coste:
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a)
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menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, y
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b)
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ajustado para reflejar cualquier nueva valoración del pasivo por arrendamiento según se indica en el párrafo 36, letra c).
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31
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El arrendatario aplicará los requisitos de amortización previstos en la NIC 16 Inmovilizado material al amortizar el activo por derecho de uso, con supeditación a lo establecido en el párrafo 32.
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32
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Si el arrendamiento transfiere la propiedad del activo subyacente al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento o si el coste del activo por derecho de uso refleja que el arrendatario ejercerá una opción de compra, este amortizará el activo por derecho de uso desde la fecha de comienzo hasta el final de la vida útil del activo subyacente. En los demás casos, el arrendatario amortizará el activo por derecho de uso desde la fecha de comienzo hasta, bien el final de la vida útil de dicho activo, bien el final del plazo del arrendamiento si este se produjera antes.
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33
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El arrendatario aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos para determinar si el valor del activo por derecho de uso se ha deteriorado y contabilizar cualquier pérdida por deterioro del valor observada.
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Otros modelos de valoración
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34
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Si el arrendatario aplica a sus inversiones inmobiliarias el modelo del valor razonable de la NIC 40 Inversiones inmobiliarias, aplicará también ese modelo a los activos por derecho de uso que entren en la definición de inversiones inmobiliarias que establece la NIC 40.
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35
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Si los activos por derecho de uso están relacionados con una clase de inmovilizado material a la que el arrendatario aplica el modelo de revaluación de la NIC 16, el arrendatario podrá optar por aplicar ese modelo de revaluación a todos los activos por derecho de uso que estén relacionados con esa clase de inmovilizado material.
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Valoración posterior del pasivo por arrendamiento
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36
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Después de la fecha de comienzo, el arrendatario valorará el pasivo por arrendamiento como sigue:
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a)
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incrementando el importe en libros a fin de reflejar los intereses sobre el pasivo por arrendamiento;
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b)
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reduciendo el importe en libros para reflejar los pagos por arrendamiento efectuados, y
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c)
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valorando nuevamente el importe en libros a fin de reflejar cualquier evaluación posterior o cualquier modificación del arrendamiento según se especifican en los párrafos 39 a 46, o de reflejar la revisión de los pagos por arrendamiento fijos en esencia (véase el párrafo B42).
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37
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Los intereses sobre el pasivo por arrendamiento de cada ejercicio durante el plazo del arrendamiento serán iguales al importe generado por un tipo de interés periódico constante sobre el saldo restante del pasivo por arrendamiento. El tipo de interés periódico es el tipo de descuento descrito en el párrafo 26 o, en su caso, el tipo de descuento revisado descrito en el párrafo 41, el párrafo 43 o el párrafo 45, letra c).
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38
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Después de la fecha de comienzo, el arrendatario reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo si los costes están incluidos en el importe en libros de otro activo de acuerdo con otras Normas aplicables, lo siguiente:
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a)
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los intereses sobre el pasivo por arrendamiento, y
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b)
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los pagos por arrendamiento variables no incluidos en la valoración del pasivo por arrendamiento en el ejercicio en el que se haya producido el hecho o la circunstancia que da lugar a dichos pagos.
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Nuevaevaluación del pasivo por arrendamiento
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39
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Después de la fecha de comienzo, el arrendatario aplicará los párrafos 40 a 43 para valorar de nuevo el pasivo por arrendamiento a fin de reflejar los cambios en los pagos por arrendamiento. El arrendatario reconocerá el importe de la nueva valoración del pasivo por arrendamiento como un ajuste del activo por derecho de uso. No obstante, si el importe en libros del activo por derecho de uso se reduce a cero y se produce una nueva reducción en la valoración del pasivo por arrendamiento, el arrendatario reconocerá cualquier importe restante de la nueva valoración en el resultado del ejercicio.
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40
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El arrendatario valorará nuevamente el pasivo por arrendamiento, descontando los pagos por arrendamiento revisados mediante un tipo de descuento revisado, si:
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a)
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hay un cambio en el plazo del arrendamiento, según lo descrito en los párrafos 20 y 21, en cuyo caso el arrendatario determinará los pagos por arrendamiento revisados sobre la base del plazo del arrendamiento revisado, o
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b)
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hay un cambio en la evaluación de una opción de compra del activo subyacente, efectuada a la luz de los hechos y circunstancias descritos en los párrafos 20 y 21 en el contexto de una opción de compra, en cuyo caso el arrendatario determinará los pagos por arrendamiento revisados a fin de reflejar la variación de los importes a pagar en virtud de la opción de compra.
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41
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Al aplicar el párrafo 40, el arrendatario determinará el tipo de descuento revisado, que será igual al tipo de interés implícito en el arrendamiento durante el resto del plazo del arrendamiento, si dicho tipo puede determinarse fácilmente, o al tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario en la fecha de la nueva evaluación, si el tipo de interés implícito en el arrendamiento no puede determinarse fácilmente.
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42
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El arrendatario valorará nuevamente el pasivo por arrendamiento, descontando los pagos por arrendamiento revisados, si:
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a)
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hay un cambio en los importes que se espera que se abonen en virtud de una garantía de valor residual, en cuyo caso el arrendatario determinará los pagos por arrendamiento revisados a fin de reflejar la variación de los importes que se espera que se abonen en virtud de la garantía de valor residual;
|
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b)
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hay un cambio en los futuros pagos por arrendamiento como consecuencia de un cambio en un índice o un tipo utilizado para determinar esos pagos, incluido, por ejemplo, un cambio destinado a reflejar las variaciones en los precios de alquiler del mercado tras una revisión de los alquileres de mercado. El arrendatario solo valorará nuevamente el pasivo por arrendamiento para reflejar esos pagos por arrendamiento revisados cuando haya un cambio en los flujos de efectivo (es decir, cuando el ajuste de los pagos por arrendamiento surta efecto). El arrendatario determinará los pagos por arrendamiento revisados correspondientes al resto del plazo del arrendamiento basándose en los pagos contractuales revisados.
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43
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Al aplicar el párrafo 42, el arrendatario deberá utilizar un tipo de descuento sin cambios, salvo que la variación de los pagos por arrendamiento se deba a un cambio en los tipos de interés variables. En ese caso, el arrendatario utilizará un tipo de descuento revisado que refleje los cambios en el tipo de interés.
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Modificaciones del arrendamiento
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44
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El arrendatario contabilizará la modificación de un arrendamiento como un arrendamiento aparte si:
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a)
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la modificación amplía el alcance del arrendamiento, al añadir el derecho de uso de uno o varios activos subyacentes, y
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b)
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la contraprestación por el arrendamiento se incrementa en un importe que se corresponda con el precio independiente por la ampliación del alcance y cualquier ajuste adecuado de ese precio a fin de reflejar las circunstancias propias del contrato.
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45
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En el caso de una modificación de un arrendamiento que no se contabilice como un arrendamiento aparte, en la fecha efectiva de la modificación del arrendamiento, el arrendatario:
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a)
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distribuirá la contraprestación del contrato modificado aplicando los párrafos 13 a 16;
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b)
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determinará el plazo del arrendamiento modificado aplicando los párrafos 18 a 19, y
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c)
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valorará nuevamente el pasivo por arrendamiento, descontando los pagos por arrendamiento revisados mediante un tipo de descuento revisado. El tipo de descuento revisado se determinará como igual al tipo de interés implícito en el arrendamiento durante el resto del plazo del arrendamiento, si dicho tipo puede determinarse fácilmente, o al tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario en la fecha efectiva de la modificación, si el tipo de interés implícito en el arrendamiento no puede determinarse fácilmente.
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46
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En el caso de una modificación de un arrendamiento que no se contabilice como un arrendamiento aparte, el arrendatario contabilizará la nueva valoración del pasivo por arrendamiento:
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a)
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reduciendo el importe en libros del activo por derecho de uso para reflejar la rescisión total o parcial del arrendamiento cuando se trate de modificaciones del arrendamiento que reduzcan el alcance de este; el arrendatario reconocerá en el resultado del ejercicio cualquier pérdida o ganancia conexa a la rescisión total o parcial del arrendamiento;
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b)
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efectuando el correspondiente ajuste del activo por derecho de uso para todas las demás modificaciones del arrendamiento.
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46A
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Como solución práctica, el arrendatario podrá optar por no evaluar si una reducción del alquiler que cumpla las condiciones del párrafo 46B es una modificación del arrendamiento. El arrendatario que haga uso de esta opción contabilizará cualquier cambio en los pagos por arrendamiento que resulte de la reducción del alquiler de la misma forma que contabilizaría el cambio aplicando esta Norma si el cambio no fuera una modificación del arrendamiento.
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46B
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La solución práctica del párrafo 46A solo es aplicable a las reducciones del alquiler que se produzcan como consecuencia directa de la pandemia de COVID-19 y únicamente si se cumplen todas las condiciones siguientes:
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a)
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que el cambio en los pagos por arrendamiento dé lugar a una contraprestación por el arrendamiento revisada que sea sustancialmente idéntica, o inferior, a la contraprestación por el arrendamiento inmediatamente anterior al cambio;
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b)
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que cualquier reducción de los pagos por arrendamiento afecte solamente a los pagos que originalmente se hubieran adeudado antes del 30 de junio de 2022 o en esa fecha (por ejemplo, una reducción del alquiler cumpliría esta condición si diera lugar a pagos por arrendamiento reducidos antes del 30 de junio de 2022 o en esa fecha y a pagos por arrendamiento incrementados más allá del 30 de junio de 2022), y
|
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c)
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que no haya ningún cambio sustancial de los demás términos y condiciones del contrato de arrendamiento.
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Presentación
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47
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El arrendatario presentará en el estado de situación financiera, o revelará en las notas:
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a)
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los activos por derecho de uso por separado de otros activos; si el arrendatario no presenta los activos por derecho de uso por separado en el estado de situación financiera, deberá:
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i)
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incluir los activos por derecho de uso en la misma partida en la que se presentarían los correspondientes activos subyacentes si se tuvieran en propiedad, y
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|
ii)
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revelar en qué partidas del estado de situación financiera se incluyen esos activos por derecho de uso;
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|
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b)
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los pasivos por arrendamiento por separado de otros pasivos; si el arrendatario no presenta los pasivos por arrendamiento por separado en el estado de situación financiera, deberá revelar en qué partidas del estado de situación financiera se incluyen esos pasivos.
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|
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48
|
El requisito establecido en el párrafo 47, letra a), no se aplicará a los activos por derecho de uso que entren en la definición de inversiones inmobiliarias, los cuales se presentarán en el estado de situación financiera como inversiones inmobiliarias.
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49
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En el estado de resultados y de otro resultado global, el arrendatario deberá presentar los gastos por intereses sobre el pasivo por arrendamiento por separado del cargo por amortización del activo por derecho de uso. Los gastos por intereses sobre el pasivo por arrendamiento son un componente de los costes financieros, los cuales, con arreglo al párrafo 82, letra b), de la NIC 1 Presentación de estados financieros, deben presentarse por separado en el estado de resultados y de otro resultado global.
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| |
50
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En el estado de flujos de efectivo, el arrendatario clasificará:
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a)
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los pagos en efectivo correspondientes al principal del pasivo por arrendamiento dentro de las actividades de financiación;
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|
b)
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los pagos en efectivo correspondientes a los intereses sobre el pasivo por arrendamiento con arreglo a los requisitos de la NIC 7 Estado de flujos de efectivo con respecto a los intereses pagados, y
|
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c)
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los pagos por arrendamiento a corto plazo, los pagos por arrendamiento de activos de escaso valor y los pagos por arrendamiento variables no incluidos en la valoración del pasivo por arrendamiento dentro de las actividades de explotación.
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Información a revelar
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51
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La revelación de información tiene por objeto que los arrendatarios revelen en las notas información que, junto con la facilitada en el estado de situación financiera, el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo, proporcione a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar el efecto que los arrendamientos tienen en la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo del arrendatario. Los párrafos 52 a 60 especifican los requisitos sobre la forma de alcanzar este objetivo.
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| |
52
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El arrendatario revelará la información relativa a los contratos de arrendamiento en los que sea arrendatario en una única nota o sección separada en sus estados financieros. No obstante, no tendrá que reproducir información ya presentada en alguna otra parte de los estados financieros, siempre que en la nota única o sección separada se incluya una referencia que remita a tal información.
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53
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El arrendatario revelará los siguientes importes en relación con el ejercicio sobre el que se informa:
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a)
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el cargo por amortización de los activos por derecho de uso, por clase de activo subyacente;
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|
b)
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los gastos por intereses sobre los pasivos por arrendamiento;
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c)
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el gasto conexo a los arrendamientos a corto plazo contabilizado aplicando el párrafo 6; este gasto no debe incluir necesariamente el gasto conexo a los arrendamientos de un plazo inferior o igual a un mes;
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|
d)
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el gasto conexo a los arrendamientos de activos de escaso valor contabilizado aplicando el párrafo 6; este gasto no incluirá el gasto conexo a los arrendamientos a corto plazo de activos de escaso valor contemplados en el párrafo 53, letra c);
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e)
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el gasto conexo a los pagos por arrendamiento variables no incluidos en la valoración de los pasivos por arrendamiento;
|
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f)
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los ingresos derivados del subarrendamiento de activos por derecho de uso;
|
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g)
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el total de las salidas de efectivo de los arrendamientos;
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h)
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las adiciones a los activos por derecho de uso;
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i)
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las pérdidas o ganancias derivadas de transacciones de venta con arrendamiento posterior, y
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j)
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el importe en libros de los activos por derecho de uso al final del ejercicio sobre el que se informa, por clase de activo subyacente.
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54
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El arrendatario presentará la información a revelar que se especifica en el párrafo 53 en forma de tabla, a menos que sea más apropiado otro formato. Los importes revelados incluirán los costes que el arrendatario ha incluido en el importe en libros de otro activo durante el ejercicio sobre el que se informa.
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55
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El arrendatario revelará el importe de sus compromisos por arrendamiento a corto plazo contabilizados aplicando el párrafo 6 si la cartera de arrendamientos a corto plazo a los que se ha comprometido al final del ejercicio sobre el que se informa no es similar a la cartera de arrendamientos a corto plazo a que se refieren los gastos por arrendamientos a corto plazo revelados aplicando el párrafo 53, letra c).
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| |
56
|
Si los activos por derecho de uso entran en la definición de inversiones inmobiliarias, el arrendatario aplicará los requisitos de revelación de información de la NIC 40. En este caso, el arrendatario no está obligado a revelar la información a que se refiere el párrafo 53, letras a), f), h) o j), en relación con esos activos por derecho de uso.
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57
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Si el arrendatario valora los activos por derecho de uso por los importes revaluados aplicando la NIC 16, revelará la información que establece el párrafo 77 de la NIC 16 en relación con esos activos por derecho de uso.
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58
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El arrendatario presentará un análisis de vencimientos de los pasivos por arrendamiento aplicando los párrafos 39 y B11 de la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar, por separado de los análisis de vencimientos de otros pasivos financieros.
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59
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Además de la información a revelar requerida en los párrafos 53 a 58, el arrendatario revelará la información cualitativa y cuantitativa adicional sobre sus actividades de arrendamiento que resulte necesaria para cumplir el objetivo de la revelación de información contemplado en el párrafo 51 (según lo descrito en el párrafo B48). Esta información adicional podrá incluir, sin limitarse a ello, información que ayude a los usuarios de los estados financieros a evaluar:
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a)
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la naturaleza de las actividades de arrendamiento del arrendatario;
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b)
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las salidas de efectivo futuras a las que el arrendatario esté potencialmente expuesto y que no estén reflejadas en la valoración de los pasivos por arrendamiento, lo que incluye la exposición derivada de:
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i)
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pagos por arrendamiento variables (según lo descrito en el párrafo B49);
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ii)
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opciones de prórroga y rescisión (según lo descrito en el párrafo B50);
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iii)
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garantías de valor residual (según lo descrito en el párrafo B51), y
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iv)
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arrendamientos que aún no hayan comenzado y a los que el arrendatario se haya comprometido;
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c)
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restricciones o cláusulas impuestas en los arrendamientos, y
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d)
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transacciones de venta con arrendamiento posterior (según lo descrito en el párrafo B52).
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60
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Un arrendatario que contabilice los arrendamientos a corto plazo o los arrendamientos de activos de escaso valor aplicando el párrafo 6 revelará este hecho.
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60A
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Si un arrendatario aplica la solución práctica del párrafo 46A, revelará:
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a)
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que ha aplicado la solución práctica a todas las reducciones del alquiler que cumplan las condiciones del párrafo 46B o, si no la ha aplicado a todas las reducciones del alquiler de ese tipo, dará información sobre la naturaleza de los contratos a los que ha aplicado la solución práctica (véase el párrafo 2), y
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b)
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el importe reconocido en el resultado del ejercicio sobre el que se informe para reflejar los cambios en los pagos por arrendamiento que se deriven de las reducciones del alquiler a las que el arrendatario haya aplicado la solución práctica del párrafo 46A.
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ARRENDADOR
Clasificación de los arrendamientos (párrafos B53 a B58)
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61
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El arrendador clasificará cada uno de sus arrendamientos, bien como arrendamiento operativo, bien como arrendamiento financiero.
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62
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Un arrendamiento se clasificará como financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo subyacente. Un arrendamiento se clasificará como operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo subyacente.
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63
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Que un arrendamiento sea financiero u operativo dependerá del fondo económico de la transacción y no de la forma del contrato. Son ejemplos de situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, normalmente llevarían a clasificar un arrendamiento como financiero las siguientes:
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a)
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el arrendamiento transfiere la propiedad del activo subyacente al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento;
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b)
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el arrendatario tiene la opción de comprar el activo subyacente a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable en la fecha en que la opción sea ejercitable, de modo que, en la fecha de inicio del arrendamiento, tenga una certeza razonable de que ejercerá tal opción;
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c)
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el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo subyacente, aunque no se transfiera su propiedad;
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d)
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en la fecha de inicio, el valor actual de los pagos por arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo subyacente, y
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e)
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el activo subyacente es de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede usarlo sin modificaciones importantes.
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64
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Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero, son los siguientes:
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a)
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en el supuesto de que el arrendatario pueda cancelar el arrendamiento, las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación son asumidas por el arrendatario;
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b)
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las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo, en forma de una disminución del alquiler equivalente a la mayor parte del producto de la venta al final del arrendamiento), y
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c)
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el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento por un segundo período, con un alquiler sustancialmente inferior al del mercado.
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65
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Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 63 y 64 no son siempre concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo subyacente, dicho arrendamiento se clasificará como operativo. Por ejemplo, este puede ser el caso si se transfiere la propiedad del activo subyacente al final del arrendamiento por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos por arrendamiento variables, como consecuencia de los cuales el arrendador no transfiere sustancialmente todos esos riesgos y beneficios.
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| |
66
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La clasificación del arrendamiento se realizará en la fecha de inicio y se revisará solo si se modifica el arrendamiento. Los cambios en las estimaciones (por ejemplo, cambios en las estimaciones de la vida económica o el valor residual del activo subyacente), o los cambios de circunstancias (por ejemplo, el impago por parte del arrendatario), no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables.
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Arrendamientos financieros
Reconocimiento y valoración
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67
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En la fecha de comienzo, el arrendador reconocerá en su estado de situación financiera los activos que mantenga en virtud de un arrendamiento financiero, y los presentará como partida a cobrar por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento.
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Valoración inicial
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68
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El arrendador utilizará el tipo de interés implícito en el arrendamiento para valorar la inversión neta en el arrendamiento. En el caso de un subarrendamiento, si el tipo de interés implícito en él no puede determinarse fácilmente, el arrendador intermedio podrá utilizar el tipo de descuento utilizado en el arrendamiento principal (ajustado a fin de tener en cuenta los costes directos iniciales conexos al subarrendamiento) para valorar la inversión neta en el subarrendamiento.
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69
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Los costes directos iniciales, distintos de los soportados por los arrendadores que sean fabricantes o distribuidores, se incluirán en la valoración inicial de la inversión neta en el arrendamiento y reducirán el importe de los ingresos reconocidos durante el plazo del arrendamiento. El tipo de interés implícito del arrendamiento se define de forma que los costes directos iniciales se incluyen automáticamente en la inversión neta en el arrendamiento; no es necesario añadirlos por separado.
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Valoración inicial de los pagos por arrendamiento incluidos en la inversiónneta en el arrendamiento
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70
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En la fecha de comienzo, los pagos por arrendamiento incluidos en la valoración de la inversión neta en el arrendamiento comprenderán los siguientes pagos por el derecho de uso del activo subyacente durante el plazo del arrendamiento que no se hayan recibido en dicha fecha:
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a)
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los pagos fijos (incluidos los pagos fijos en esencia, según lo descrito en el párrafo B42), menos los incentivos de arrendamiento a pagar;
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b)
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los pagos por arrendamiento variables que dependan de un índice o un tipo, inicialmente valorados con arreglo al índice o tipo en la fecha de comienzo;
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c)
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cualquier garantía de valor residual otorgada al arrendador por el arrendatario, un tercero vinculado al arrendatario o un tercero no vinculado al arrendador y que tenga capacidad financiera para asumir las obligaciones que conlleva la garantía;
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d)
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el precio de ejercicio de una opción de compra si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá esa opción (lo que se evaluará a la luz de los factores descritos en el párrafo B37), y
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e)
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los pagos de penalizaciones por rescisión del arrendamiento, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio por el arrendatario de la opción de rescindirlo.
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Arrendadores que sean fabricantes o distribuidores
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71
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En la fecha de comienzo, el arrendador que sea fabricante o distribuidor reconocerá lo siguiente, para cada uno de sus arrendamientos financieros:
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a)
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ingresos ordinarios por un importe igual al valor razonable del activo subyacente, o, si fuera inferior, al valor actual de los pagos por arrendamiento que correspondan al arrendador, descontados aplicando un tipo de interés de mercado;
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b)
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el coste de la venta por un importe igual al coste, o al importe en libros si fuera distinto, del activo subyacente, menos el valor actual del valor residual no garantizado, y
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c)
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el resultado de la venta (igual a la diferencia entre los ingresos ordinarios y el coste de la venta) de acuerdo con su política sobre las operaciones de venta directa a las que se aplique la NIIF 15. El arrendador que sea fabricante o distribuidor reconocerá el resultado de la venta correspondiente a un arrendamiento financiero en la fecha de comienzo, con independencia de si dicho arrendador transfiere o no el activo subyacente según lo descrito en la NIIF 15.
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72
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Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la posibilidad de comprar o arrendar un activo. El arrendamiento financiero de un activo por un arrendador que sea fabricante o distribuidor dará lugar a un resultado equivalente al resultado de la venta directa del activo subyacente, a precios normales de venta, teniendo en cuenta cualquier descuento comercial o por volumen que sea aplicable.
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73
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Los arrendadores que son fabricantes o distribuidores ofrecen a veces tipos de interés artificialmente bajos a fin de atraer a los clientes. El uso de tales tipos podría comportar que el arrendador reconociera una parte excesiva de los ingresos totales de la transacción en la fecha de comienzo. Si se ofrecen tipos de interés artificialmente bajos, el arrendador que sea fabricante o distribuidor limitará las ganancias de la venta a las que correspondería si se aplicara un tipo de interés de mercado.
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74
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El arrendador que sea fabricante o distribuidor reconocerá como gastos los costes soportados en la obtención de un arrendamiento financiero en la fecha de comienzo, puesto que están relacionados principalmente con la obtención de las ganancias del fabricante o distribuidor en la venta. Los costes soportados por los arrendadores que sean fabricantes o distribuidores en la obtención de un arrendamiento financiero se excluyen de la definición de costes directos iniciales y, por tanto, de la inversión neta en el arrendamiento.
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Valoración posterior
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75
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El arrendador reconocerá los ingresos financieros durante el plazo del arrendamiento, con arreglo a una pauta que refleje una tasa de rendimiento periódica constante sobre la inversión neta del arrendador en el arrendamiento.
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76
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El arrendador procurará distribuir los ingresos financieros sobre una base sistemática y racional a lo largo del plazo del arrendamiento. El arrendador deducirá los pagos por arrendamiento referidos al ejercicio de la inversión bruta en el arrendamiento a fin de reducir tanto el principal como los ingresos financieros no devengados.
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| |
77
|
El arrendador aplicará los requisitos en materia de baja en cuentas y deterioro del valor establecidos en la NIIF 9 a la inversión neta en el arrendamiento. Revisará periódicamente los valores residuales no garantizados estimados utilizados para calcular la inversión bruta en el arrendamiento. Si se produce una reducción del valor residual no garantizado estimado, el arrendador revisará la distribución de los ingresos durante el plazo del arrendamiento y reconocerá inmediatamente cualquier reducción respecto de los importes devengados.
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| |
78
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El arrendador que clasifique un activo objeto de arrendamiento financiero como mantenido para la venta (o lo incluya en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) aplicando la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas contabilizará ese activo con arreglo a dicha Norma.
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Modificaciones del arrendamiento
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79
|
El arrendador contabilizará la modificación de un arrendamiento financiero como un arrendamiento aparte si:
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a)
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la modificación amplía el alcance del arrendamiento, al añadir el derecho de uso de uno o varios activos subyacentes, y
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b)
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la contraprestación por el arrendamiento se incrementa en un importe que se corresponda con el precio independiente por la ampliación del alcance y cualquier ajuste adecuado de ese precio a fin de reflejar las circunstancias propias del contrato.
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80
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Cuando la modificación de un arrendamiento financiero no se contabilice como arrendamiento aparte, el arrendador contabilizará la modificación como sigue:
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a)
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si el arrendamiento se hubiera clasificado como arrendamiento operativo, de haber sido efectiva la modificación en la fecha de inicio, el arrendador:
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i)
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contabilizará la modificación del arrendamiento como un arrendamiento nuevo desde la fecha efectiva de la modificación, y
|
|
ii)
|
valorará el importe en libros del activo subyacente como igual a la inversión neta en el arrendamiento inmediatamente antes de la fecha efectiva de la modificación del arrendamiento;
|
|
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b)
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en caso contrario, el arrendador aplicará los requisitos de la NIIF 9.
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|
Arrendamientos operativos
Reconocimiento y valoración
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81
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El arrendador reconocerá los pagos por arrendamiento derivados de arrendamientos operativos como ingresos, bien de forma lineal, bien con arreglo a otra base sistemática. El arrendador aplicará otra base sistemática si esta es más representativa del patrón conforme al cual se reducen los beneficios del uso del activo subyacente.
|
| |
82
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El arrendador reconocerá como gastos los costes, incluida la amortización, soportados para obtener los ingresos por arrendamiento.
|
| |
83
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El arrendador añadirá los costes directos iniciales soportados en la obtención de un arrendamiento operativo al importe en libros del activo subyacente y reconocerá dichos costes como gastos durante el plazo del arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos por arrendamiento.
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| |
84
|
La política de amortización aplicable a los activos subyacentes amortizables objeto de arrendamiento operativo será coherente con la política de amortización normalmente aplicada por el arrendador a activos similares. El arrendador calculará la amortización de acuerdo con la NIC 16 y la NIC 38.
|
| |
85
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El arrendador aplicará la NIC 36 para determinar si el valor de un activo subyacente objeto de arrendamiento operativo ha sufrido deterioro y contabilizar cualquier pérdida por deterioro del valor constatada.
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| |
86
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El arrendador que sea fabricante o distribuidor no reconocerá ninguna ganancia por venta cuando acuerde un arrendamiento operativo, ya que este no equivale a una venta.
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Modificaciones del arrendamiento
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87
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El arrendador contabilizará la modificación de un arrendamiento operativo como un nuevo arrendamiento desde la fecha efectiva de la modificación, y considerará que cualquier pago por arrendamiento anticipado o devengado en relación con el arrendamiento original forma parte de los pagos del nuevo arrendamiento.
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Presentación
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88
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El arrendador presentará los activos subyacentes objeto de arrendamiento operativo en su estado de situación financiera de acuerdo con la naturaleza de dichos activos.
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Información a revelar
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89
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El objetivo perseguido es que los arrendadores revelen en las notas información que, junto con la facilitada en el estado de situación financiera, el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo, proporcione a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar el efecto que los arrendamientos tienen en la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo del arrendador. Los párrafos 90 a 97 especifican los requisitos sobre la forma de alcanzar este objetivo.
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| |
90
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El arrendador revelará los siguientes importes en relación con el ejercicio:
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a)
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cuando se trate de arrendamientos financieros:
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i)
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el resultado de la venta;
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|
ii)
|
los ingresos financieros derivados de la inversión neta en el arrendamiento, y
|
|
iii)
|
los ingresos conexos a los pagos por arrendamiento variables no incluidos en la valoración de la inversión neta en el arrendamiento;
|
|
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b)
|
cuando se trate de arrendamientos operativos, los ingresos por arrendamiento, revelando por separado los ingresos relativos a los pagos por arrendamiento variables que no dependan de un tipo o un índice.
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|
| |
91
|
El arrendador presentará la información que se especifica en el párrafo 90 en forma de tabla, a menos que sea más apropiado otro formato.
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| |
92
|
El arrendador revelará la información cuantitativa y cualitativa adicional sobre sus actividades de arrendamiento que resulte necesaria para cumplir el objetivo de la revelación de información contemplado en el párrafo 89. Esta información adicional incluirá, sin limitarse a ello, información que ayude a los usuarios de los estados financieros a evaluar:
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a)
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la naturaleza de las actividades de arrendamiento del arrendador, y
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b)
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la manera en que el arrendador gestiona el riesgo conexo a cualquier derecho que conserve sobre los activos subyacentes. En particular, el arrendador revelará su estrategia de gestión del riesgo por lo que respecta a los derechos que conserve sobre los activos subyacentes, incluido cualquier medio a través del cual reduzca ese riesgo. Estos medios pueden incluir, por ejemplo, acuerdos de recompra, garantías de valor residual o pagos por arrendamiento variables a los que se recurrirá a partir de determinados límites especificados.
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Arrendamientos financieros
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93
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El arrendador proporcionará una explicación cualitativa y cuantitativa de los cambios significativos en el importe en libros de la inversión neta en los arrendamientos financieros.
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| |
94
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El arrendador presentará un análisis de vencimientos de los pagos por arrendamiento a cobrar, indicando los pagos por arrendamiento no descontados a recibir anualmente como mínimo de cada uno de los cinco primeros años y el total de los importes de los años restantes. El arrendador conciliará los pagos por arrendamiento no descontados con la inversión neta en el arrendamiento. La conciliación reflejará los ingresos financieros no devengados conexos a los pagos por arrendamiento a cobrar y cualquier valor residual no garantizado descontado.
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Arrendamientos operativos
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95
|
En lo que respecta a los elementos de inmovilizado material objeto de un arrendamiento operativo, el arrendador aplicará los requisitos de revelación de información de la NIC 16. Al aplicar los requisitos de revelación de información de la NIC 16, el arrendador desglosará cada clase de inmovilizado material en activos objeto de arrendamiento operativo y activos que no son objeto de arrendamiento operativo. Por consiguiente, el arrendador revelará la información requerida por la NIC 16 en relación con los activos objeto de arrendamiento operativo (por clase de activo subyacente) por separado de los activos en propiedad mantenidos y utilizados por el arrendador.
|
| |
96
|
El arrendador aplicará los requisitos de revelación de información contemplados en la NIC 36, la NIC 38, la NIC 40 y la NIC 41 en lo que atañe a los activos objeto de arrendamiento operativo.
|
| |
97
|
El arrendador presentará un análisis de vencimientos de los pagos por arrendamiento, indicando los pagos por arrendamiento no descontados a recibir anualmente como mínimo de cada uno de los cinco primeros años y el total de los importes de los años restantes.
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TRANSACCIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR
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98
|
Si una entidad (el vendedor-arrendatario) transfiere un activo a otra entidad (el comprador-arrendador) y posteriormente toma ese activo en arrendamiento del comprador-arrendador, tanto el vendedor-arrendatario como el comprador-arrendador contabilizarán el contrato de transferencia y el arrendamiento aplicando los párrafos 99 a 103.
|
Evaluación de si la transferencia del activo constituye una venta
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99
|
A fin de determinar si la transferencia de un activo debe contabilizarse como una venta de dicho activo, la entidad aplicará los requisitos de la NIIF 15 para determinar cuándo se considera satisfecha una obligación de ejecución.
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La transferencia del activo constituye una venta
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100
|
Si la transferencia de un activo efectuada por el vendedor-arrendatario satisface los requisitos de la NIIF 15 para ser contabilizada como una venta de dicho activo:
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a)
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el vendedor-arrendatario valorará el activo por derecho de uso que se deriva del arrendamiento posterior por la parte del importe en libros previo del activo que se refiera al derecho de uso conservado por dicho vendedor-arrendatario; por consiguiente, el vendedor-arrendatario reconocerá solo el importe de cualquier pérdida o ganancia que se refiera a los derechos transferidos al comprador-arrendador;
|
|
b)
|
el comprador-arrendador contabilizará la compra del activo de acuerdo con las Normas aplicables, y contabilizará el arrendamiento aplicando los requisitos contables que con respecto al arrendador establece esta Norma.
|
|
| |
101
|
Si el valor razonable de la contraprestación por la venta de un activo no es igual al valor razonable del activo, o si los pagos por arrendamiento no son a precios de mercado, la entidad realizará los siguientes ajustes para valorar el producto de la venta por su valor razonable:
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a)
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la aplicación de condiciones inferiores a las de mercado se contabilizará como un pago anticipado de los pagos por arrendamiento, y
|
|
b)
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la aplicación de condiciones superiores a las de mercado se contabilizará como financiación adicional aportada por el comprador-arrendador al vendedor-arrendatario.
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|
| |
102
|
La entidad valorará cualquier posible ajuste requerido por el párrafo 101 basándose en aquello de lo siguiente que resulte más fácil de determinar:
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a)
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la diferencia entre el valor razonable de la contraprestación por la venta y el valor razonable del activo, y
|
|
b)
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la diferencia entre el valor actual de los pagos contractuales por el arrendamiento y el valor actual de los pagos por el arrendamiento a precios de mercado.
|
|
La transferencia del activo no constituye una venta
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103
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Si la transferencia de un activo efectuada por el vendedor-arrendatario no satisface los requisitos de la NIIF 15 para ser contabilizada como una venta de dicho activo:
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a)
|
el vendedor-arrendatario continuará reconociendo el activo transferido y reconocerá un pasivo financiero igual al producto de la transferencia; el pasivo financiero se contabilizará de acuerdo con la NIIF 9;
|
|
b)
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el comprador-arrendador no reconocerá el activo transferido y reconocerá un activo financiero igual al producto de la transferencia; el activo financiero se contabilizará de acuerdo con la NIIF 9.
|
|
EXCEPCIÓN TEMPORAL DERIVADA DE LA REFORMA DE LOS TIPOS DE INTERÉS DE REFERENCIA
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104
|
El arrendatario aplicará los párrafos 105 y 106 a todas las modificaciones del arrendamiento que cambien la base para determinar los pagos futuros por arrendamiento como resultado de la reforma de los tipos de interés de referencia (véanse los párrafos 5.4.6 y 5.4.8 de la NIIF 9). Estos párrafos se aplican exclusivamente a esas modificaciones del arrendamiento. A estos efectos, la expresión «reforma de los tipos de interés de referencia» se refiere a la reforma en todo el mercado de un tipo de interés de referencia como se describe en el párrafo 6.8.2 de la NIIF 9.
|
| |
105
|
Como solución práctica, el arrendatario aplicará el párrafo 42 para contabilizar una modificación del arrendamiento exigida por la reforma de los tipos de interés de referencia. Esta solución práctica se aplica únicamente a dichas modificaciones. A estos efectos, se considera que la reforma de los tipos de interés de referencia exige una modificación del arrendamiento únicamente si se cumplen las dos condiciones siguientes:
|
a)
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que la modificación sea necesaria como consecuencia directa de la reforma de los tipos de interés de referencia, y
|
|
b)
|
que la nueva base para la determinación de los pagos por arrendamiento sea equivalente, desde el punto de vista económico, a la base anterior (esto es, la base inmediatamente anterior a la modificación).
|
|
| |
106
|
No obstante, si se realizan modificaciones del arrendamiento adicionales a las exigidas por la reforma de los tipos de interés de referencia, el arrendatario aplicará los requisitos correspondientes de esta Norma para contabilizar todas las modificaciones del arrendamiento realizadas al mismo tiempo, incluidas las exigidas por la reforma de los tipos de interés de referencia.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la Norma.
|
Fecha de comienzo del arrendamiento (fecha de comienzo)
|
Fecha en que un arrendador pone un activo subyacente a disposición de un arrendatario para su uso.
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|
Vida económica
|
El período durante el cual se espera que un activo sea utilizable económicamente por uno o más usuarios, o bien el número de unidades de producción o unidades similares que se espera que uno o más usuarios obtengan del activo.
|
|
Fecha efectiva de la modificación
|
La fecha en que ambas partes acuerdan una modificación del arrendamiento.
|
|
Valor razonable
|
A efectos de la aplicación de los requisitos contables que esta Norma establece para el arrendador, el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
|
|
Arrendamiento financiero
|
Arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo subyacente.
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|
Pagos fijos
|
Pagos de un arrendatario a un arrendador por el derecho a usar un activo subyacente durante el plazo del arrendamiento, excluidos los pagos por arrendamiento variables.
|
|
Inversión bruta en el arrendamiento
|
La suma de:
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a)
|
los pagos por arrendamiento a recibir por un arrendador en virtud de un arrendamiento financiero, y
|
|
b)
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cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.
|
|
|
Fecha de inicio del arrendamiento (fecha de inicio)
|
La fecha del acuerdo de arrendamiento o la fecha en que las partes se comprometan en relación con las principales condiciones del arrendamiento, si esta fuera anterior.
|
|
Costes directos iniciales
|
Costes incrementales de la obtención de un arrendamiento en los que no se habría incurrido si el contrato no se hubiera obtenido, excepto aquellos de tales costes en los que incurra un arrendador que sea fabricante o distribuidor en relación con un arrendamiento financiero.
|
|
Tipo de interés implícito en el arrendamiento
|
El tipo de interés con arreglo al cual el valor actual de a) los pagos por arrendamiento y b) el valor residual no garantizado es igual a la suma de i) el valor razonable del activo subyacente y ii) cualquier coste directo inicial del arrendador.
|
|
Arrendamiento
|
Un contrato, o parte de un contrato, que otorga el derecho de uso de un activo (el activo subyacente) durante un período de tiempo a cambio de una contraprestación.
|
|
Incentivos de arrendamiento
|
Pagos realizados por un arrendador a un arrendatario en relación con un arrendamiento, o el reembolso o asunción por un arrendador de costes de un arrendatario.
|
|
Modificación del arrendamiento
|
Todo cambio en el alcance del arrendamiento, o la contraprestación por el arrendamiento, frente a las condiciones iniciales de este (por ejemplo, si se añade o pone fin al derecho de uso de uno o varios activos subyacentes, o se amplía o reduce el plazo del arrendamiento).
|
|
Pagos por arrendamiento
|
Los pagos realizados por un arrendatario a un arrendador por el derecho de uso de un activo subyacente durante el plazo del arrendamiento, y que comprenden lo siguiente:
|
a)
|
pagos fijos (incluidos los pagos fijos en esencia), menos los incentivos de arrendamiento;
|
|
b)
|
pagos por arrendamiento variables que dependen de un índice o un tipo;
|
|
c)
|
el precio de ejercicio de una opción de compra si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá esa opción, y
|
|
d)
|
los pagos de penalizaciones por rescisión del arrendamiento, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio por el arrendatario de la opción de rescindirlo.
|
En el caso del arrendatario, los pagos por arrendamiento incluyen también los importes que este deba pagar en virtud de garantías de valor residual. Los pagos por arrendamiento no incluyen los pagos correspondientes a los componentes de un contrato ajenos al arrendamiento, excepto si el arrendatario opta por combinar componentes ajenos al arrendamiento con un componente de arrendamiento y contabilizarlos como un componente de arrendamiento único.
En el caso del arrendador, los pagos por arrendamiento incluyen también cualquier garantía de valor residual otorgada al mismo por el arrendatario, un tercero vinculado al arrendatario o un tercero no vinculado al arrendador y que tenga capacidad financiera para asumir las obligaciones que conlleva la garantía. Los pagos por arrendamiento no incluyen los pagos correspondientes a componentes ajenos al arrendamiento.
|
|
Plazo del arrendamiento
|
Período no revocable durante el cual el arrendatario tiene derecho a usar un activo subyacente, junto con:
|
a)
|
los períodos cubiertos por la opción de prorrogar el arrendamiento, si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá esa opción, y
|
|
b)
|
los períodos cubiertos por la opción de rescindir el arrendamiento, si el arrendatario tiene la certeza razonable de que no ejercerá esa opción.
|
|
|
Arrendatario
|
La entidad que obtiene el derecho a usar un activo subyacente durante un período de tiempo a cambio de una contraprestación.
|
|
Tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario
|
El tipo de interés que el arrendatario tendría que pagar para tomar prestados, con un plazo y una garantía similares, los fondos necesarios para obtener un activo de valor semejante al activo por derecho de uso en un entorno económico parecido.
|
|
Arrendador
|
La entidad que otorga el derecho a usar un activo subyacente durante un período de tiempo a cambio de una contraprestación.
|
|
Inversión neta en el arrendamiento
|
La inversión bruta en el arrendamiento descontada al tipo de interés implícito en el arrendamiento.
|
|
Arrendamiento operativo
|
Un arrendamiento en el que no se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo subyacente.
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|
Pagos por arrendamiento opcionales
|
Pagos a realizar por el arrendatario al arrendador por el derecho de uso de un activo subyacente durante los períodos cubiertos por una opción de prórroga o rescisión del arrendamiento que no están comprendidos en el plazo del arrendamiento.
|
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Período de uso
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El período total de tiempo en que se usa un activo a fin de cumplir un contrato con un cliente (incluidos cualesquiera períodos de tiempo no consecutivos).
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Garantía de valor residual
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Garantía otorgada al arrendador por un tercero no vinculado con él en el sentido de que el valor (o parte del valor) de un activo subyacente al término de un arrendamiento será al menos igual a un importe especificado.
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Activo por derecho de uso
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Activo que representa el derecho del arrendatario a usar un activo subyacente durante el plazo del arrendamiento.
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Arrendamiento a corto plazo
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Arrendamiento que, en la fecha de comienzo, tiene un plazo igual o inferior a doce meses. Un arrendamiento con opción de compra no constituye un arrendamiento a corto plazo.
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Subarrendamiento
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Transacción a través de la cual un arrendatario («arrendador intermedio») rearrienda un activo subyacente a un tercero, sin que por ello pierda vigencia el arrendamiento («arrendamiento principal») acordado entre el arrendador principal y el arrendatario.
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Activo subyacente
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Activo objeto de arrendamiento, en relación con el cual el arrendador ha otorgado derecho de uso al arrendatario.
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Ingresos financieros no devengados
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La diferencia entre:
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a)
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la inversión bruta en el arrendamiento, y
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b)
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la inversión neta en el arrendamiento.
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Valor residual no garantizado
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La parte del valor residual del activo subyacente cuya realización por el arrendador no está asegurada o está garantizada únicamente por un tercero vinculado al arrendador.
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Pagos por arrendamiento variables
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La parte de los pagos efectuados por el arrendatario al arrendador, por el derecho de uso de un activo subyacente durante el plazo del arrendamiento, que varía debido a cambios en los hechos o circunstancias ocurridos después de la fecha de comienzo y distintos al transcurso del tiempo.
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Términos definidos en otras Normas y que se utilizan en esta Norma con el mismo significado
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Contrato
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Un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles.
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Vida útil
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El período durante el cual se espera que un activo esté disponible para su uso por parte de una entidad; o el número de unidades de producción o unidades similares que una entidad espera obtener de un activo.
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Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la Norma. Describe la aplicación de los párrafos 1 a 103 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la Norma.
Aplicación a una cartera
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B1
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Esta Norma especifica la contabilización de un arrendamiento individual. Sin embargo, a modo de solución práctica, la entidad puede aplicar esta Norma a una cartera de arrendamientos con características similares, si la entidad puede razonablemente esperar que los efectos sobre los estados financieros de aplicar esta Norma a la cartera o de aplicarla a los arrendamientos individuales de dicha cartera no difieran de forma significativa. Al contabilizar una cartera, la entidad utilizará estimaciones e hipótesis que reflejen el tamaño y la composición de la cartera.
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Combinación de contratos
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B2
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Al aplicar esta Norma, las entidades combinarán dos o más contratos celebrados al mismo tiempo, o casi al mismo tiempo, con una misma contraparte (o partes vinculadas de la contraparte) y contabilizarán los contratos como un único contrato si se cumplen uno o varios de los criterios siguientes:
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a)
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que los contratos se hayan negociado como un paquete con un objetivo comercial global que no pueda entenderse sin considerar los contratos conjuntamente;
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b)
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que el importe de la contraprestación a pagar en uno de los contratos dependa del precio o la ejecución del otro, o
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c)
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que los derechos de uso de los activos subyacentes otorgados por los contratos (o algunos derechos de uso de los activos subyacentes otorgados en cada uno de los contratos) constituyan un solo componente de arrendamiento, según lo descrito en el párrafo B32.
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Exención de reconocimiento: arrendamientos en los que el activo subyacente sea de escaso valor (párrafos 5 a 8)
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B3
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Excepto por lo especificado en el párrafo B7, esta Norma permite a un arrendatario aplicar el párrafo 6 para contabilizar arrendamientos en los que el activo subyacente sea de escaso valor. El arrendatario evaluará el valor del activo subyacente basándose en el valor del activo en su estado nuevo, con independencia de la antigüedad del activo objeto del arrendamiento.
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B4
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La evaluación de si un activo subyacente es de escaso valor se realiza en términos absolutos. Los arrendamientos de activos de escaso valor cumplen los requisitos para aplicar el tratamiento contable que contempla el párrafo 6, con independencia de si esos arrendamientos tienen o no una importancia relativa significativa para el arrendatario. La evaluación no se ve afectada por el tamaño, la naturaleza o las circunstancias del arrendatario. Por consiguiente, diferentes arrendatarios deberían llegar a las mismas conclusiones sobre si un determinado activo subyacente es de escaso valor.
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B5
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Un activo subyacente puede ser de escaso valor solo si:
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a)
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el arrendatario puede beneficiarse del uso del activo subyacente por sí solo o junto con otros recursos fácilmente disponibles para él, y
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b)
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el activo subyacente no depende en medida apreciable de otros activos subyacentes, ni está estrechamente interrelacionado con ellos.
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B6
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El arrendamiento de un activo subyacente no puede calificarse como arrendamiento de un activo de escaso valor si la naturaleza del activo es tal que, en su estado nuevo, dicho activo no es habitualmente de escaso valor. Por ejemplo, los arrendamientos de automóviles no se considerarían arrendamientos de activos de escaso valor, ya que un coche nuevo no tiene habitualmente escaso valor.
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B7
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Si el arrendatario subarrienda un activo, o espera subarrendar un activo, el arrendamiento principal no puede calificarse como arrendamiento de un activo de escaso valor.
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B8
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Como ejemplo de activos subyacentes de escaso valor cabe citar las tabletas y los ordenadores personales, los pequeños muebles de oficina y los teléfonos.
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Identificación de un arrendamiento (párrafos 9 a 11)
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B9
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Para evaluar si un contrato otorga el derecho de controlar el uso de un activo identificado (véanse los párrafos B13 a B20) durante un período de tiempo, la entidad evaluará si, durante todo el período de uso, el cliente dispone de todo lo siguiente:
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a)
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el derecho a obtener prácticamente todos los beneficios económicos del uso de ese activo identificado (según lo descrito en los párrafos B21 a B23), y
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b)
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el derecho a dirigir el uso de ese activo identificado (según se describe en los párrafos B24 a B30).
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B10
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Si el cliente tiene derecho a controlar el uso de un activo identificado solo durante parte del plazo del contrato, el contrato contiene un arrendamiento en lo que atañe a esa parte del plazo.
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B11
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Un contrato por el que se reciban bienes o servicios puede ser celebrado por un acuerdo conjunto, o en nombre de un acuerdo conjunto, según lo definido en la NIIF 11 Acuerdos conjuntos. En este caso, se considera que el acuerdo conjunto es el cliente en el contrato. Por consiguiente, al evaluar si un contrato de ese tipo contiene un arrendamiento, la entidad evaluará si el acuerdo conjunto tiene derecho a controlar el uso de un activo identificado durante todo el período de uso.
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B12
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La entidad evaluará si un contrato contiene un arrendamiento atendiendo a cada componente separado potencial de arrendamiento. En el párrafo B32 figuran directrices sobre los componentes separados de arrendamiento.
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Activo identificado
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B13
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Un activo se identifica habitualmente por estar explícitamente especificado en el contrato. Sin embargo, un activo puede también identificarse mediante su especificación implícita en el momento en que se pone a disposición del cliente para su uso.
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Derechos sustantivos de sustitución
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B14
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Aun cuando se especifique un activo, el cliente no tiene derecho a usar un activo identificado si el proveedor tiene el derecho sustantivo de sustituir ese activo durante todo el período de uso. El derecho del proveedor de sustituir un activo es sustantivo solo si se cumplen las dos condiciones siguientes:
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a)
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que el proveedor tenga la capacidad práctica de sustituirlo por activos alternativos durante todo el período de uso (por ejemplo, el cliente no puede impedir que el proveedor sustituya el activo y el proveedor dispone inmediatamente de activos alternativos o puede obtenerlos en un plazo de tiempo razonable), y
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b)
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que el proveedor se beneficie económicamente del ejercicio de su derecho a sustituir el activo (esto es, se espera que los beneficios económicos derivados de la sustitución del activo superen los costes de dicha sustitución).
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B15
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Si el proveedor tiene el derecho o la obligación de sustituir el activo solo en una determinada fecha o en el momento en que se produzca un determinado hecho, o con posterioridad a esa fecha o hecho, el derecho de sustitución del proveedor no es sustantivo, ya que no tiene la capacidad práctica de sustituir el activo por activos alternativos durante todo el período de uso.
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B16
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Para evaluar si el derecho de sustitución del proveedor es sustantivo, la entidad se basará en los hechos y circunstancias existentes al inicio del contrato y excluirá hechos futuros cuya ocurrencia no se considere probable al inicio del contrato. Constituyen ejemplos de hechos futuros cuya ocurrencia no se consideraría probable al inicio del contrato y que, por tanto, deben excluirse de la evaluación, los siguientes:
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a)
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el acuerdo de un cliente futuro de pagar un precio superior al del mercado por el uso del activo;
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b)
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la introducción de nueva tecnología que no esté considerablemente desarrollada al inicio del contrato;
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c)
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una diferencia notable entre el uso que el cliente hace del activo, o el rendimiento del activo, y el uso o el rendimiento considerados probables al inicio del contrato, y
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d)
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una diferencia notable entre el precio de mercado del activo durante el período de uso y el precio de mercado considerado probable al inicio del contrato.
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B17
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Si el activo se halla en los locales del cliente o en otro lugar, los costes de sustitución son generalmente más elevados que si se halla en los locales del proveedor y, por tanto, es más probable que superen los beneficios derivados de la sustitución del activo.
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B18
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El derecho o la obligación del proveedor de sustituir el activo para su reparación y mantenimiento, si el activo no funciona adecuadamente o si pasa a estar disponible una mejora técnica, no impide que el cliente tenga derecho a usar un activo identificado.
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B19
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En el supuesto de que el cliente no pueda determinar fácilmente si el proveedor tiene un derecho de sustitución sustantivo, presumirá que el derecho de sustitución no es sustantivo.
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Partes de activos
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B20
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Una parte de la capacidad de un activo constituirá un activo identificado si es físicamente diferenciable (por ejemplo, un piso de un edificio). Una parte de la capacidad u otra parte de un activo que no sea físicamente diferenciable (por ejemplo, una parte de la capacidad de un cable de fibra óptica) no constituirá un activo identificado, a menos que represente prácticamente toda la capacidad del activo y, por tanto, ofrezca al cliente el derecho a obtener prácticamente todos los beneficios económicos del uso del activo.
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Derecho a obtener los beneficios económicos del uso
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B21
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Para controlar el uso de un activo identificado, el cliente debe tener derecho a obtener prácticamente todos los beneficios económicos del uso del activo durante todo el período de uso (por ejemplo, si tiene el derecho de uso en exclusiva del activo durante ese período). El cliente puede obtener los beneficios económicos del uso del activo directa o indirectamente de muchas formas, tales como la utilización, la tenencia o el subarrendamiento del activo. Los beneficios económicos del uso de un activo comprenden su producto primario y sus subproductos (incluidos los posibles flujos de efectivo derivados de esos elementos), y otros beneficios económicos del uso del activo que puedan obtenerse de una transacción comercial con un tercero.
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B22
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Al evaluar el derecho a obtener prácticamente todos los beneficios económicos del uso de un activo, la entidad considerará los beneficios económicos que se derivan del uso del activo dentro de los límites definidos del derecho del cliente a usar el activo (véase el párrafo B30). Por ejemplo:
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a)
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si un contrato limita el uso de un vehículo de motor solo a un territorio determinado durante el período de uso, la entidad considerará únicamente los beneficios económicos del uso del vehículo de motor en dicho territorio, y no fuera de este;
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b)
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si un contrato especifica que un cliente puede utilizar un vehículo de motor solo hasta un determinado número de kilómetros durante el período de uso, la entidad considerará únicamente los beneficios económicos del uso del vehículo de motor por el kilometraje permitido, y no más allá.
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B23
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Si un contrato estipula que el cliente pague al proveedor o a un tercero, como contraprestación, una parte de los flujos de efectivo que se deriven del uso de un activo, se considerará que esos flujos de efectivo pagados como contraprestación forman parte de los beneficios económicos que el cliente obtiene del uso del activo. Por ejemplo, si el cliente debe pagar al proveedor un porcentaje de las ventas obtenidas mediante el uso de un espacio comercial, como contraprestación por dicho uso, ello no obstaculizará el derecho del cliente a obtener prácticamente todos los beneficios económicos del uso de tal espacio. Esto es así porque los flujos de efectivo procedentes de esas ventas se consideran beneficios económicos que el cliente obtiene del uso del espacio comercial, una parte de los cuales paga seguidamente al proveedor como contraprestación por el derecho de uso de ese espacio.
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Derecho a dirigir el uso
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B24
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El cliente tiene derecho a dirigir el uso de un activo identificado durante todo el período de uso solo si:
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a)
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tiene derecho a dar instrucciones sobre el modo y los fines de uso del activo durante todo el período de uso (según lo descrito en los párrafos B25 a B30), o
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b)
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las decisiones pertinentes sobre el modo y los fines de uso del activo están predeterminadas y:
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i)
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el cliente tiene derecho a explotar el activo (o dar instrucciones a otros sobre cómo explotar el activo de la forma que él mismo determine) durante todo el período de uso, sin que el proveedor tenga derecho a modificar esas instrucciones de explotación, o
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ii)
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el cliente ha diseñado el activo (o aspectos específicos del activo) de tal forma que predetermina el modo y los fines de uso de dicho activo durante todo el período de uso.
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Modo y fines de uso del activo
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B25
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El cliente tendrá derecho a dar instrucciones sobre el modo y los fines de uso del activo si, dentro de los límites de su derecho de uso definidos en el contrato, puede hacer que cambien el modo y los fines de uso del activo durante todo el período de uso. A los efectos de esta evaluación, la entidad considerará los derechos de toma de decisiones que sean más pertinentes a la hora de cambiar el modo y los fines de uso del activo durante todo el período de uso. Los derechos de toma de decisiones serán pertinentes cuando afecten a los beneficios económicos que puedan derivarse del uso. Es probable que los derechos de toma de decisiones más pertinentes varíen según los distintos contratos, en función de la naturaleza del activo y las condiciones del contrato.
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B26
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Constituyen ejemplos de derechos de toma de decisiones que, en función de las circunstancias, otorgan derecho a cambiar el modo y los fines de uso del activo, dentro de los límites definidos del derecho de uso del cliente, los siguientes:
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a)
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el derecho a cambiar el tipo de producto generado por el activo (por ejemplo, la decisión sobre si un contenedor se usa para el transporte de mercancías o para almacenamiento, o la decisión sobre la variedad de productos en venta en un espacio comercial);
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b)
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el derecho a cambiar el momento en que se generará el producto (por ejemplo, a decidir cuándo se usará una máquina o una central eléctrica);
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c)
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el derecho a cambiar el lugar en que se generará el producto (por ejemplo, a decidir sobre el destino de un camión o un buque, o sobre dónde se utilizará un elemento de un equipo), y
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d)
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el derecho a generar el producto o suspender su generación y cambiar la cantidad de ese producto (por ejemplo, a decidir si se produce energía en una planta eléctrica y, en su caso, cuánta).
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B27
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Constituyen ejemplos de derechos de toma de decisiones que no otorgan derecho a cambiar el modo y los fines de uso del activo aquellos que se limitan a la explotación o el mantenimiento del activo. Tales derechos pueden ostentarlos el cliente o el proveedor. Derechos tales como los de explotación o mantenimiento del activo son, a menudo, esenciales para un uso eficiente del mismo, pero no constituyen derechos que permitan dar instrucciones sobre el modo y los fines de uso de ese activo, y habitualmente dependen de las decisiones sobre el modo y los fines de uso del activo. No obstante, el derecho de explotar el activo puede otorgar al cliente el derecho a dirigir su uso si las decisiones pertinentes sobre el modo y los fines de uso del activo están predeterminadas [véase el párrafo B24, letra b), inciso i)].
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Decisiones determinadas durante el período de uso y antes de este
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B28
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Las decisiones pertinentes sobre el modo y los fines de uso del activo pueden estar predeterminadas de diversas formas. Por ejemplo, las decisiones pertinentes pueden venir predeterminadas por el diseño del activo o por restricciones contractuales sobre su uso.
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B29
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Al evaluar si un cliente tiene derecho a dirigir el uso de un activo, la entidad considerará solo los derechos de toma de decisiones que se refieran al uso del activo durante el período de uso, excepto si el cliente ha diseñado el activo (o aspectos específicos del activo) según lo descrito en el párrafo B24, letra b), inciso ii). Por tanto, a menos que se den las condiciones contempladas en el párrafo B24, letra b), inciso ii), la entidad no considerará las decisiones predeterminadas antes del período de uso. Por ejemplo, si un cliente puede especificar el producto de un activo solo antes del período de uso, no tendrá derecho a dirigir el uso del activo. La posibilidad de especificar el producto en un contrato antes del período de uso, sin otros derechos de toma de decisiones sobre el uso del activo, otorga al cliente los mismos derechos que a cualquier cliente que adquiera bienes o servicios.
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Derechos de protección
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B30
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El contrato podrá incluir condiciones destinadas a proteger los intereses del proveedor en el activo u otros activos, proteger a su personal o garantizar que dicho proveedor observe las disposiciones legales o reglamentarias. Se trata en estos casos de derechos de protección. Por ejemplo, el contrato puede i) especificar el grado máximo de uso de un activo o limitar dónde o cuándo el cliente podrá utilizar el activo, ii) exigir al cliente que se atenga a determinadas prácticas de explotación, o iii) exigir al cliente que informe al proveedor de los cambios en el modo de uso del activo. Los derechos de protección suelen definir los límites del derecho de uso del cliente, pero, por sí solos, no impiden que el cliente tenga derecho a dirigir el uso del activo.
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B31
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El siguiente gráfico puede ayudar a las entidades a evaluar si el contrato es o contiene un arrendamiento.
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Separación de los componentes de un contrato (párrafos 12 a 17)
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B32
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El derecho a usar un activo subyacente será un componente separado del arrendamiento si:
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a)
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el arrendatario puede beneficiarse del uso del activo subyacente por sí solo o junto con otros recursos fácilmente disponibles para él; por recursos fácilmente disponibles se entienden bienes o servicios vendidos o arrendados por separado (por el arrendador u otros proveedores) o recursos que el arrendatario ya ha obtenido (del arrendador o en otras transacciones o circunstancias), y
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b)
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el activo subyacente no depende en medida apreciable de los demás activos subyacentes del contrato, ni está estrechamente interrelacionado con ellos; por ejemplo, el hecho de que un arrendatario pudiera decidir no arrendar el activo subyacente sin que ello afectase significativamente a su derecho de uso de otros activos subyacentes del contrato podría indicar que el activo subyacente no depende en medida apreciable de esos otros activos subyacentes, ni está estrechamente interrelacionado con ellos.
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B33
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Un contrato podrá incluir un importe a pagar por el arrendatario por actividades y costes que no supongan la transferencia al mismo de un bien o un servicio. Por ejemplo, el arrendador podrá incluir en el total a pagar un importe en concepto de tareas administrativas u otros gastos que soporte en relación con el arrendamiento, que no suponen la transferencia de un bien o servicio al arrendatario. Estos importes a pagar no dan lugar a un componente separado del contrato, sino que se consideran parte de la contraprestación total que se distribuirá entre los componentes separados del contrato.
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Plazo del arrendamiento (párrafos 18 a 21)
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B34
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Al determinar el plazo del arrendamiento y valorar la duración del período no revocable de un arrendamiento, la entidad aplicará la definición de contrato y determinará el período durante el cual el contrato es exigible. Un arrendamiento dejará de ser exigible cuando tanto el arrendatario como el arrendador tengan derecho a rescindirlo sin autorización de la otra parte exponiéndose tan solo a una penalización insignificante.
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B35
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Si solo el arrendatario tiene derecho a rescindir un arrendamiento, tal derecho se considerará una opción de rescindir el arrendamiento de la que dispone el arrendatario y que la entidad tomará en consideración al determinar el plazo del arrendamiento. Si solo el arrendador tiene derecho a rescindir el arrendamiento, el período no revocable del mismo incluirá el lapso de tiempo durante el cual puede ejercerse la opción de rescindir el arrendamiento.
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B36
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El plazo del arrendamiento se inicia en la fecha de comienzo e incluye todo período de arrendamiento gratuito que conceda el arrendador al arrendatario.
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B37
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En la fecha de comienzo, la entidad evaluará si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá una opción de prórroga del arrendamiento o compra del activo subyacente, o no ejercerá una opción de rescisión del arrendamiento. La entidad tomará en consideración todos los hechos y circunstancias pertinentes que creen un incentivo económico que mueva al arrendatario a ejercer, o no, la opción, incluidos los cambios esperados en esos hechos y circunstancias desde la fecha de comienzo hasta la fecha de ejercicio de la opción. Constituyen ejemplos de factores que deben tenerse en cuenta, entre otros, los siguientes:
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a)
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las condiciones contractuales aplicables a los períodos opcionales en relación con los precios de mercado, por ejemplo:
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i)
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el importe de los pagos por arrendamiento en cualquier período opcional;
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ii)
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el importe de cualquier pago por arrendamiento variable u otros pagos contingentes, tales como los pagos resultantes de penalizaciones por rescisión y garantías de valor residual, y
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iii)
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las condiciones de las opciones ejercitables después de los primeros períodos opcionales (por ejemplo, una opción de compra que pueda ejercerse al término de un período de prórroga a un precio que se sitúe actualmente por debajo de los precios de mercado);
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b)
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las mejoras significativas aportadas (o que esté previsto aportar) a los bienes arrendados durante el plazo del contrato y que previsiblemente vayan a redundar en un beneficio económico significativo para el arrendatario cuando la opción de prorrogar o rescindir el arrendamiento, o de comprar el activo subyacente, sea ejercitable;
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c)
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los costes relativos a la rescisión del arrendamiento, tales como los costes de negociación, los costes de reubicación, los costes relativos a la identificación de otro activo subyacente adecuado a las necesidades del arrendatario, los costes relativos a la integración de un nuevo activo en las actividades del arrendatario, o las penalizaciones por rescisión y costes similares, incluidos los conexos a la devolución del activo subyacente en el estado o en el lugar especificados contractualmente;
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d)
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la importancia de ese activo subyacente para las actividades del arrendatario, teniendo en cuenta, por ejemplo, si el activo subyacente es un activo especializado, la ubicación del mismo y la disponibilidad de alternativas adecuadas, y
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e)
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las condiciones vinculadas al ejercicio de la opción (es decir, cuando la opción solo puede ejercerse si se cumplen una o varias condiciones), y la probabilidad de que esas condiciones se den.
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B38
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La opción de prorrogar o rescindir un arrendamiento puede combinarse con otra u otras particularidades contractuales (por ejemplo, una garantía de valor residual), de modo que el arrendatario garantice al arrendador un pago mínimo o fijo en efectivo, que sea esencialmente idéntico con independencia de si se ejerce o no la opción. En tales casos, y no obstante lo señalado en las directrices sobre los pagos fijos en esencia del párrafo B42, la entidad supondrá que el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá la opción de prorrogar el arrendamiento, o de que no ejercerá la opción de rescindirlo.
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B39
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Cuanto más breve sea el período no revocable de un arrendamiento, mayor será la probabilidad de que el arrendatario ejerza la opción de prorrogar el arrendamiento o de que no ejerza la opción de rescindirlo. Ello se debe a la probabilidad de que los costes conexos a la obtención de un activo de sustitución resulten proporcionalmente más elevados cuanto más breve sea el período no revocable.
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B40
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Los antecedentes en cuanto al período durante el cual el arrendatario ha solido utilizar determinados tipos de activos (arrendados o en propiedad), y sus motivos económicos para ello, podrían proporcionar información útil para evaluar si el arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá o no una opción. Por ejemplo, si el arrendatario ha solido utilizar determinados tipos de activos durante un período de tiempo dado, o si ha ejercido con frecuencia opciones en relación con arrendamientos de determinados tipos de activos subyacentes, el arrendatario tendrá en cuenta los motivos económicos de esas actuaciones anteriores para determinar si tiene la certeza razonable de que ejercerá una opción en lo que respecta al arrendamiento de dichos activos.
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B41
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El párrafo 20 especifica que, tras la fecha de comienzo, el arrendatario evaluará de nuevo el plazo del arrendamiento, siempre que se produzca un hecho significativo o un cambio significativo en las circunstancias que esté bajo su control y afecte a la determinación de si tiene la certeza razonable de que ejercerá una opción que no haya contemplado anteriormente al determinar el plazo del arrendamiento, o de que no ejercerá una opción que haya contemplado anteriormente al determinar dicho plazo. Constituyen ejemplos de hechos significativos o cambios significativos en las circunstancias, entre otros, los siguientes:
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a)
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mejoras significativas en los bienes objeto de arrendamiento no esperadas en la fecha de comienzo y que previsiblemente vayan a redundar en un beneficio económico significativo para el arrendatario cuando la opción de prorrogar o rescindir el arrendamiento, o de comprar el activo subyacente, sea ejercitable;
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b)
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una modificación o personalización significativa del activo subyacente que no estuviera prevista en la fecha de comienzo;
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c)
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el inicio de un subarrendamiento del activo subyacente por un período que se extienda más allá del final del plazo del arrendamiento previamente determinado, y
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d)
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toda decisión empresarial del arrendatario que sea directamente pertinente para ejercer, o no ejercer, una opción (por ejemplo, la decisión de prorrogar el arrendamiento de un activo complementario, o de enajenar o disponer por otra vía de un activo alternativo o una unidad de negocio en la que se emplee el activo por derecho de uso).
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Pagos por arrendamiento fijos en esencia [párrafos 27, letra a), 36, letra c), y 70, letra a)]
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B42
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Los pagos por arrendamiento incluyen los pagos por arrendamiento fijos en esencia. Los pagos por arrendamiento fijos en esencia son pagos que pueden, formalmente, comportar variabilidad, pero que, en esencia, son inevitables. Existen pagos por arrendamiento fijos en esencia, por ejemplo, si:
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a)
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Los pagos están estructurados como pagos por arrendamiento variables, pero no existe en ellos una verdadera variabilidad. Dichos pagos contienen cláusulas variables que carecen de fondo económico real. Constituyen ejemplos de estos tipos de pagos, entre otros:
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i)
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los que solo deben efectuarse si se demuestra que un activo puede explotarse durante el arrendamiento, o si se produce un hecho que no tenga verdadera posibilidad de no producirse, o
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ii)
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los que están estructurados inicialmente como pagos por arrendamiento variables vinculados al uso del activo subyacente, pero cuya variabilidad desaparecerá en algún momento después de la fecha de comienzo, de modo que pasen a ser fijos durante el resto del plazo del arrendamiento; dichos pagos pasan a ser pagos fijos en esencia cuando desaparece la variabilidad.
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|
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b)
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Hay más de una serie de pagos que un arrendatario podría efectuar, pero solo una de dichas series de pagos es realista. En este caso, la entidad considerará que los pagos de la serie realista son pagos por arrendamiento.
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c)
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Hay más de una serie de pagos realista que un arrendatario podría realizar, pero debe realizar al menos una de dichas series de pagos. En este caso, la entidad considerará que los pagos de la serie cuyo importe agregado (según su valor descontado) es menor son pagos por arrendamiento.
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Implicación del arrendatario en el activo subyacente antes de la fecha de comienzo
Costes a cargo del arrendatario relativos a la construcción o diseño del activo subyacente
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B43
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La entidad puede negociar un arrendamiento antes de que el activo subyacente esté disponible para su uso por el arrendatario. En el caso de algunos arrendamientos, puede ser necesario construir o volver a diseñar el activo subyacente para su uso por el arrendatario. En función de las condiciones del contrato, el arrendatario puede tener la obligación de efectuar pagos relativos a la construcción o el diseño del activo.
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B44
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Si el arrendatario soporta costes relativos a la construcción o el diseño de un activo subyacente, contabilizará esos costes con arreglo a otras Normas aplicables, tales como la NIC 16. Los costes relativos a la construcción o el diseño de un activo subyacente no incluyen los pagos efectuados por el arrendatario por el derecho de uso de dicho activo subyacente. Los pagos por el derecho de uso de un activo subyacente son pagos por arrendamiento, con independencia del momento en que se efectúen.
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Titularidad legal del activo subyacente
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B45
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El arrendatario podrá obtener la titularidad legal de un activo subyacente antes de que dicha titularidad legal se transfiera al arrendador y el activo se arriende al arrendatario. La obtención de la titularidad legal no determina por sí sola cómo debe contabilizarse la transacción.
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B46
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Si el arrendatario controla el activo subyacente (u obtiene el control de este) antes de la transferencia de dicho activo al arrendador, la transacción constituirá una venta con arrendamiento posterior, que se contabilizará de acuerdo con los párrafos 98 a 103.
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B47
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Sin embargo, si el arrendatario no obtiene el control del activo subyacente antes de la transferencia del activo al arrendador, la transacción no constituirá una venta con arrendamiento posterior. Este podría ser el caso, por ejemplo, si un fabricante, un arrendador y un arrendatario negocian una transacción por la que el arrendador compra un activo al fabricante, y ese activo se arrienda a su vez al arrendatario. El arrendatario podrá obtener la titularidad legal del activo subyacente antes de que dicha titularidad se transfiera al arrendador. En este caso, si el arrendatario obtiene la titularidad legal del activo subyacente pero no obtiene el control del activo antes de que este se transfiera al arrendador, la transacción no se contabilizará como una venta con arrendamiento posterior, sino como un arrendamiento.
|
Información a revelar por el arrendatario (párrafo 59)
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B48
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A la hora de determinar si es necesaria información adicional sobre las actividades de arrendamiento para satisfacer el objetivo de la revelación de información establecido en el párrafo 51, el arrendatario deberá tener en cuenta:
|
a)
|
Si dicha información es pertinente para los usuarios de los estados financieros. El arrendatario facilitará la información adicional especificada en el párrafo 59 solo si se espera que dicha información sea pertinente para los usuarios de los estados financieros. En este contexto, es probable que así sea si la información ayuda a los usuarios a comprender:
|
i)
|
La flexibilidad que aportan los arrendamientos. Los arrendamientos pueden proporcionar flexibilidad si, por ejemplo, un arrendatario puede reducir su exposición ejerciendo las opciones de rescisión o renovando el contrato en condiciones favorables.
|
|
ii)
|
Las restricciones impuestas por los arrendamientos. Los arrendamientos pueden imponer restricciones, por ejemplo, si exigen al arrendatario que mantenga determinadas ratios financieras.
|
|
iii)
|
La sensibilidad de la información revelada a variables fundamentales. La información comunicada puede ser sensible, por ejemplo, a los futuros pagos por arrendamiento variables.
|
|
iv)
|
La exposición a otros riesgos derivados de arrendamientos.
|
|
v)
|
Las desviaciones frente a las prácticas del sector. Tales desviaciones pueden consistir, por ejemplo, en condiciones de arrendamiento inusuales o singulares que afecten a la cartera de arrendamientos del arrendatario.
|
|
|
b)
|
Si dicha información se desprende de la información presentada en los estados financieros principales o en las notas. El arrendatario no deberá duplicar la información que ya figure en otra parte de los estados financieros.
|
|
| |
B49
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La información adicional relativa a los pagos por arrendamiento variables que, en función de las circunstancias, puede ser necesaria para cumplir el objetivo de la revelación de información establecido en el párrafo 51 podría incluir información que ayude a los usuarios de los estados financieros a evaluar, por ejemplo:
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a)
|
los motivos del arrendatario para recurrir a pagos por arrendamiento variables y la medida en que recurre a ellos;
|
|
b)
|
la magnitud relativa de los pagos por arrendamiento variables con respecto a los pagos fijos;
|
|
c)
|
las variables fundamentales de las que dependen los pagos por arrendamiento variables y cómo se espera que los pagos varíen en respuesta a los cambios en dichas variables fundamentales, y
|
|
d)
|
otros efectos operativos y financieros de los pagos por arrendamiento variables.
|
|
| |
B50
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La información adicional relativa a las opciones de prórroga o rescisión que, en función de las circunstancias, puede ser necesaria para cumplir el objetivo de la revelación de información establecido en el párrafo 51 podría incluir información que ayude a los usuarios de los estados financieros a evaluar, por ejemplo:
|
a)
|
los motivos del arrendatario para ejercer opciones de prórroga o de rescisión y la medida en que lo hace;
|
|
b)
|
la magnitud relativa de los pagos por arrendamiento opcionales con respecto a los pagos por arrendamiento;
|
|
c)
|
la medida en que se ejercen opciones no contempladas en la valoración de los pasivos por arrendamiento, y
|
|
d)
|
otros efectos operativos y financieros de dichas opciones.
|
|
| |
B51
|
La información adicional relativa a las garantías de valor residual que, en función de las circunstancias, puede ser necesaria para cumplir el objetivo de la revelación de información establecido en el párrafo 51 podría incluir información que ayude a los usuarios de los estados financieros a evaluar, por ejemplo:
|
a)
|
los motivos del arrendatario para otorgar garantías de valor residual y la medida en que las otorga;
|
|
b)
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la magnitud de la exposición del arrendatario al riesgo de valor residual;
|
|
c)
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la naturaleza de los activos subyacentes por los que se otorgan dichas garantías, y
|
|
d)
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otros efectos operativos y financieros de dichas garantías.
|
|
| |
B52
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La información adicional relativa a las transacciones de venta con arrendamiento posterior que, en función de las circunstancias, puede ser necesaria para cumplir el objetivo de la revelación de información establecido en el párrafo 51 podría incluir información que ayude a los usuarios de los estados financieros a evaluar, por ejemplo:
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a)
|
los motivos del arrendatario para realizar transacciones de venta con arrendamiento posterior y la medida en que las realiza;
|
|
b)
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las principales condiciones de las distintas transacciones de venta con arrendamiento posterior;
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|
c)
|
los pagos no incluidos en la valoración de los pasivos por arrendamiento, y
|
|
d)
|
el efecto de los flujos de efectivo de las transacciones de venta con arrendamiento posterior en el ejercicio.
|
|
Clasificación de los arrendamientos por el arrendador (párrafos 61 a 66)
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B53
|
La clasificación de los arrendamientos por lo que respecta al arrendador, de acuerdo con esta Norma, se basa en la medida en que el arrendamiento transfiere los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo subyacente. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de sufrir pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica, así como de que se registren variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas. Los beneficios pueden estar representados por la expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida económica del activo subyacente, así como de una ganancia por revalorización o por realización del valor residual.
|
| |
B54
|
Un contrato de arrendamiento puede incluir condiciones destinadas a ajustar los pagos por arrendamiento a determinados cambios que se hayan producido entre la fecha de inicio del arrendamiento y su fecha de comienzo (tales como un cambio en el coste del activo subyacente para el arrendador, o un cambio en el coste que soporta el arrendador por la financiación del arrendamiento). En tal caso, a efectos de la clasificación del arrendamiento, se considerará que los cambios han surtido efecto en la fecha de inicio.
|
| |
B55
|
Cuando un arrendamiento incluya a la vez elementos de terrenos y de construcciones, el arrendador evaluará la clasificación de cada elemento por separado como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo, de acuerdo con los párrafos 62 a 66 y B53 y B54. Al determinar si el elemento de terrenos es un arrendamiento financiero o un arrendamiento operativo, un aspecto importante a tener en cuenta es que los terrenos tienen normalmente una vida económica indefinida.
|
| |
B56
|
Cuando sea necesario para la clasificación y contabilización de un arrendamiento de terrenos y construcciones, el arrendador distribuirá los pagos por arrendamiento (incluido todo pago inicial a tanto alzado) entre los elementos de terrenos y de construcciones proporcionalmente a los valores razonables relativos que representen los derechos de arrendamiento en los citados elementos de terrenos y de construcciones en la fecha de inicio del arrendamiento. Si los pagos por arrendamiento no pueden repartirse de manera fiable entre estos dos elementos, el arrendamiento en su totalidad se clasificará como arrendamiento financiero, salvo que esté claro que ambos elementos son arrendamientos operativos, en cuyo caso el arrendamiento en su integridad se clasificará como arrendamiento operativo.
|
| |
B57
|
En el caso de un arrendamiento de terrenos y construcciones en el que el importe correspondiente al elemento de terrenos no tenga una importancia relativa significativa para el arrendamiento, el arrendador podrá tratar los terrenos y construcciones como una sola unidad a efectos de la clasificación del arrendamiento y la clasificará como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo de acuerdo con los párrafos 62 a 66 y B53 y B54. En tal caso, el arrendador considerará que la vida económica de las construcciones es la que corresponde al activo subyacente en su totalidad.
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Clasificación de los subarrendamientos
| |
B58
|
En el caso de un subarrendamiento, el arrendador intermedio lo clasificará como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo como sigue:
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a)
|
Si el contrato principal es un arrendamiento a corto plazo que la entidad, en calidad de arrendatario, ha contabilizado de acuerdo con el párrafo 6, el subarrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo.
|
|
b)
|
En caso contrario, el subarrendamiento se clasificará con referencia al activo por derecho de uso que se deriva del arrendamiento principal, y no con referencia al activo subyacente (por ejemplo, el elemento de inmovilizado material que constituye el objeto del arrendamiento).
|
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Apéndice C
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la Norma y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la Norma.
ENTRADA EN VIGOR
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C1
|
Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada por aquellas entidades que apliquen la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes en la fecha de aplicación inicial de esta Norma o antes de dicha fecha. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio anterior, revelará ese hecho.
|
| |
C1A
|
El documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19, publicado en mayo de 2020, añadió los párrafos 46A, 46B, 60A, C20A y C20B. Los arrendatarios aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de junio de 2020. Se permite su aplicación anticipada, incluso en los estados financieros no autorizados para publicación a 28 de mayo de 2020.
|
| |
C1B
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El documento Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2, publicado en agosto de 2020 y que modificó la NIIF 9, la NIC 39, la NIIF 7, la NIIF 4 y la NIIF 16, añadió los párrafos 104 a 106 y C20C y C20D. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2021. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
C1C
|
El documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19 más allá del 30 de junio de 2021 , publicado en marzo de 2021, modificó el párrafo 46B y añadió los párrafos C20BA a C20BC. Los arrendatarios aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de abril de 2021. Se permite su aplicación anticipada, incluso en los estados financieros no autorizados para publicación a 31 de marzo de 2021.
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TRANSICIÓN
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C2
|
A efectos de los requisitos establecidos en los párrafos C1 a C19, la fecha de aplicación inicial será el comienzo del ejercicio anual en el que una entidad aplique por primera vez esta Norma.
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Definición de arrendamiento
| |
C3
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A modo de solución práctica, la entidad no estará obligada a evaluar nuevamente si un contrato es, o contiene, un arrendamiento en la fecha de aplicación inicial. En su lugar, la entidad estará autorizada:
|
a)
|
A aplicar esta Norma a los contratos que anteriormente hayan sido clasificados como arrendamientos de acuerdo con la NIC 17 Arrendamientos y la CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento. La entidad aplicará a dichos arrendamientos los requisitos transitorios contenidos en los párrafos C5 a C18.
|
|
b)
|
A no aplicar esta Norma a los contratos con respecto a los cuales no se haya determinado anteriormente que contienen un arrendamiento de acuerdo con la NIC 17 y la CINIIF 4.
|
|
| |
C4
|
Si una entidad elige la solución práctica del párrafo C3, revelará ese hecho y aplicará la solución práctica a todos sus contratos. En consecuencia, la entidad únicamente aplicará los requisitos establecidos en los párrafos 9 a 11 a los contratos suscritos (o modificados) a partir de la fecha de aplicación inicial.
|
Arrendatario
| |
C5
|
El arrendatario aplicará esta Norma a sus arrendamientos, ya sea:
|
a)
|
de forma retroactiva a cada ejercicio anterior presentado de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, o
|
|
b)
|
de forma retroactiva reconociendo el efecto acumulado de la aplicación inicial de la Norma en la fecha de aplicación inicial, de acuerdo con los párrafos C7 a C13.
|
|
| |
C6
|
El arrendatario aplicará la opción indicada en el párrafo C5 de manera sistemática a todos los arrendamientos en los que sea arrendatario.
|
| |
C7
|
Si el arrendatario opta por aplicar esta Norma de acuerdo con el párrafo C5, letra b), no reexpresará la información comparativa. En su lugar, el arrendatario reconocerá el efecto acumulado de la aplicación inicial de esta Norma como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) en la fecha de aplicación inicial.
|
Arrendamientos previamente clasificados como arrendamientos operativos
| |
C8
|
Si el arrendatario opta por aplicar esta Norma de acuerdo con el párrafo C5, letra b):
|
a)
|
Reconocerá un pasivo por arrendamiento en la fecha de aplicación inicial cuando se trate de arrendamientos previamente clasificados como arrendamientos operativos de acuerdo con la NIC 17. El arrendatario valorará el pasivo por arrendamiento por el valor actual de los pagos por arrendamiento restantes, descontados aplicando el tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario en la fecha de aplicación inicial.
|
|
b)
|
Reconocerá un activo por derecho de uso en la fecha de aplicación inicial cuando se trate de arrendamientos previamente clasificados como arrendamientos operativos de acuerdo con la NIC 17. El arrendatario deberá optar, arrendamiento por arrendamiento, por valorar dicho activo por derecho de uso de alguna de las formas siguientes:
|
i)
|
por su importe en libros como si la Norma se hubiera aplicado desde la fecha de comienzo, si bien descontado aplicando el tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario en la fecha de aplicación inicial, o
|
|
ii)
|
por un importe igual al del pasivo por arrendamiento, ajustado por el importe de cualesquiera pagos anticipados o devengados en relación con ese arrendamiento y reconocidos en el estado de situación financiera inmediatamente antes de la fecha de aplicación inicial.
|
|
|
c)
|
Aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos a los activos por derecho de uso en la fecha de aplicación inicial, salvo que aplique la solución práctica del párrafo C10, letra b).
|
|
| |
C9
|
No obstante lo dispuesto en el párrafo C8, cuando se trate de arrendamientos previamente clasificados como arrendamientos operativos de acuerdo con la NIC 17, el arrendatario:
|
a)
|
No estará obligado a realizar ningún ajuste en el momento de la transición por los arrendamientos en los que el activo subyacente sea de escaso valor (según se describe en los párrafos B3 a B8), que se contabilizarán de acuerdo con el párrafo 6. El arrendatario contabilizará esos arrendamientos de acuerdo con esta Norma desde la fecha de aplicación inicial.
|
|
b)
|
No estará obligado a realizar ningún ajuste en el momento de la transición por los arrendamientos previamente contabilizados como inversiones inmobiliarias mediante el modelo del valor razonable de la NIC 40 Inversiones inmobiliarias. El arrendatario contabilizará el activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento derivados de dichos arrendamientos de acuerdo con la NIC 40 y con esta Norma desde la fecha de aplicación inicial.
|
|
c)
|
Valorará el activo por derecho de uso por su valor razonable en la fecha de aplicación inicial cuando se trate de arrendamientos anteriormente contabilizados como arrendamientos operativos de acuerdo con la NIC 17 y que se contabilizarán como inversiones inmobiliarias mediante el modelo del valor razonable de la NIC 40 desde la fecha de aplicación inicial. El arrendatario contabilizará el activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento derivados de dichos arrendamientos de acuerdo con la NIC 40 y con esta Norma desde la fecha de aplicación inicial.
|
|
| |
C10
|
Al aplicar esta Norma de forma retroactiva, de acuerdo con el párrafo C5, letra b), a arrendamientos previamente clasificados como arrendamientos operativos de acuerdo con la NIC 17, el arrendatario podrá utilizar una o varias de las siguientes soluciones prácticas. El arrendatario podrá aplicar estas soluciones prácticas arrendamiento por arrendamiento:
|
a)
|
El arrendatario podrá aplicar un único tipo de descuento a una cartera de arrendamientos de características razonablemente similares (por ejemplo, arrendamientos con un plazo residual similar, una clase análoga de activo subyacente y un entorno económico semejante).
|
|
b)
|
En lugar de efectuar una revisión del deterioro de valor, el arrendatario podrá basarse en su evaluación del carácter oneroso de los arrendamientos aplicando la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes inmediatamente antes de la fecha de aplicación inicial. Si el arrendatario opta por esta solución práctica, ajustará el activo por derecho de uso en la fecha de aplicación inicial por el importe de la provisión por arrendamientos onerosos reconocida, en su caso, en el estado de situación financiera inmediatamente antes de la fecha de aplicación inicial.
|
|
c)
|
El arrendatario podrá optar por no aplicar lo dispuesto en el párrafo C8 a los arrendamientos cuyo plazo expire dentro de los doce meses siguientes a la fecha de aplicación inicial. En tal caso, el arrendatario:
|
i)
|
contabilizará dichos arrendamientos como si fueran arrendamientos a corto plazo, según se indica en el párrafo 6, y
|
|
ii)
|
incluirá los costes conexos a dichos arrendamientos en la información revelada relativa a los gastos por arrendamientos a corto plazo, en el ejercicio anual que incluya la fecha de aplicación inicial.
|
|
|
d)
|
El arrendatario podrá excluir los costes directos iniciales de la valoración del activo por derecho de uso en la fecha de aplicación inicial.
|
|
e)
|
El arrendatario podrá recurrir a información conocida con posterioridad, por ejemplo, al determinar el plazo del arrendamiento, si el contrato incluye opciones para prorrogar o rescindir el arrendamiento.
|
|
Arrendamientos previamente clasificados como arrendamientos financieros
| |
C11
|
Si el arrendatario opta por aplicar esta Norma de acuerdo con el párrafo C5, letra b), respecto de arrendamientos clasificados como arrendamientos financieros de acuerdo con la NIC 17, el importe en libros del activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento en la fecha de aplicación inicial será el importe en libros del activo por arrendamiento y el pasivo por arrendamiento inmediatamente anterior a esa fecha, valorado de acuerdo con la NIC 17. En lo que respecta a dichos arrendamientos, el arrendatario contabilizará el activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento de acuerdo con esta Norma desde la fecha de aplicación inicial.
|
Información a revelar
| |
C12
|
Si el arrendatario opta por aplicar esta Norma de acuerdo con el párrafo C5, letra b), revelará la información sobre la aplicación inicial exigida por el párrafo 28 de la NIC 8, salvo la especificada en el párrafo 28, letra f), de la NIC 8. En lugar de la información especificada en el párrafo 28, letra f), de la NIC 8, el arrendatario deberá revelar:
|
a)
|
la media ponderada del tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario aplicado a los pasivos por arrendamiento reconocidos en el estado de situación financiera en la fecha de aplicación inicial, y
|
|
b)
|
una explicación de las diferencias, en su caso, entre:
|
i)
|
los compromisos por arrendamiento operativo revelados conforme a la NIC 17 al final del ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial, descontados aplicando el tipo de interés incremental del endeudamiento en la fecha de aplicación inicial, tal como se indica en el párrafo C8, letra a), y
|
|
ii)
|
los pasivos por arrendamiento reconocidos en el estado de situación financiera en la fecha de aplicación inicial.
|
|
|
| |
C13
|
Si el arrendatario utiliza una o varias de las soluciones prácticas del párrafo C10, deberá revelar ese hecho.
|
Arrendador
| |
C14
|
Salvo en los casos descritos en el párrafo C15, el arrendador no estará obligado a efectuar ningún ajuste en el momento de la transición por los arrendamientos en los que sea arrendador y contabilizará esos arrendamientos de acuerdo con esta Norma desde la fecha de aplicación inicial.
|
| |
C15
|
El arrendador intermedio:
|
a)
|
Evaluará de nuevo los subarrendamientos que se hayan clasificado como arrendamientos operativos de acuerdo con la NIC 17 y estén en curso en la fecha de aplicación inicial, a fin de determinar si cada uno de ellos debe clasificarse como arrendamiento operativo o como arrendamiento financiero con arreglo a esta Norma. El arrendador intermedio realizará esta evaluación en la fecha de aplicación inicial sobre la base de las condiciones contractuales del arrendamiento principal y del subarrendamiento aún vigentes en esa fecha.
|
|
b)
|
En el caso de subarrendamientos que se hayan clasificado como arrendamientos operativos de acuerdo con la NIC 17, pero como arrendamientos financieros con arreglo a esta Norma, contabilizará el subarrendamiento como un nuevo arrendamiento financiero contratado en la fecha de aplicación inicial.
|
|
Transacciones de venta con arrendamiento posterior antes de la fecha de aplicación inicial
| |
C16
|
La entidad no deberá volver a evaluar las transacciones de venta con arrendamiento posterior celebradas antes de la fecha de aplicación inicial a fin de determinar si la transferencia del activo subyacente cumple los requisitos de la NIIF 15 para contabilizarse como una venta.
|
| |
C17
|
Si una transacción de venta con arrendamiento posterior se ha contabilizado como una venta y un arrendamiento financiero de acuerdo con la NIC 17, el vendedor-arrendatario deberá:
|
a)
|
contabilizar el arrendamiento posterior de la misma manera que contabiliza cualquier otro arrendamiento financiero existente en la fecha de aplicación inicial, y
|
|
b)
|
continuar amortizando cualquier ganancia sobre la venta a lo largo del plazo del arrendamiento.
|
|
| |
C18
|
Si una transacción de venta con arrendamiento posterior se ha contabilizado como una venta y un arrendamiento operativo de acuerdo con la NIC 17, el vendedor-arrendatario deberá:
|
a)
|
contabilizar el arrendamiento posterior de la misma manera que contabiliza cualquier otro arrendamiento operativo existente en la fecha de aplicación inicial, y
|
|
b)
|
ajustar el activo por derecho de uso derivado del arrendamiento posterior en función de las pérdidas o ganancias diferidas conexas a condiciones fuera de mercado reconocidas en el estado de situación financiera inmediatamente antes de la fecha de aplicación inicial.
|
|
Importes previamente reconocidos respecto de combinaciones de negocios
| |
C19
|
Si el arrendatario ha reconocido previamente un activo o un pasivo de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios en relación con las condiciones favorables o desfavorables de un arrendamiento operativo adquirido como parte de una combinación de negocios, dará de baja en cuentas ese activo o pasivo y ajustará el importe en libros del activo por derecho de uso por un importe correspondiente en la fecha de aplicación inicial.
|
Referencias a la NIIF 9
| |
C20
|
Si una entidad aplica esta Norma, pero no aplica todavía la NIIF 9 Instrumentos financieros, cualquier referencia en esta Norma a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración.
|
Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19 para los arrendatarios
| |
C20A
|
Los arrendatarios aplicarán lo señalado en el documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19 (véase el párrafo C1A) retroactivamente, reconociendo el efecto acumulado de la aplicación inicial de esa modificación como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) al comienzo del ejercicio anual en el que el arrendatario aplique por primera vez la modificación.
|
| |
C20B
|
En el ejercicio en que apliquen por primera vez lo señalado en el documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19, los arrendatarios no estarán obligados a revelar la información exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8.
|
| |
C20BA
|
Los arrendatarios aplicarán lo señalado en el documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19 más allá del 30 de junio de 2021 (véase el párrafo C1C) retroactivamente, reconociendo el efecto acumulado de la aplicación inicial de esa modificación como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) al comienzo del ejercicio anual en el que el arrendatario aplique por primera vez la modificación.
|
| |
C20BB
|
En el ejercicio en que apliquen por primera vez lo señalado en el documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19 más allá del 30 de junio de 2021 , los arrendatarios no estarán obligados a revelar la información exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8.
|
| |
C20BC
|
Al aplicar el párrafo 2 de esta Norma, los arrendatarios aplicarán la solución práctica del párrafo 46A de forma sistemática a los contratos admisibles con características similares y en circunstancias parecidas, con independencia de que la solución práctica resulte aplicable al contrato como consecuencia de la aplicación por el arrendatario del documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19 (véase el párrafo C1A) o del documento Reducciones del alquiler relacionadas con la COVID-19 más allá del 30 de junio de 2021 (véase el párrafo C1C).
|
Reforma de los tipos de interés de referencia: Fase 2
| |
C20C
|
Las entidades aplicarán estas modificaciones de forma retroactiva, de conformidad con la NIC 8, salvo por lo especificado en el párrafo C20D.
|
| |
C20D
|
No se exigirá que la entidad reexprese ejercicios anteriores a fin de reflejar la aplicación de estas modificaciones. La entidad podrá reexpresar ejercicios anteriores únicamente si le es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad. Si la entidad no reexpresa ejercicios anteriores, reconocerá cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el importe en libros al comienzo del ejercicio anual que incluya la fecha de aplicación inicial de estas modificaciones en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) de dicho ejercicio anual.
|
DEROGACIÓN DE OTRAS NORMAS
| |
C21
|
Esta Norma reemplaza a las siguientes Normas e Interpretaciones:
|
a)
|
NIC 17 Arrendamientos;
|
|
b)
|
CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento;
|
|
c)
|
SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos, y
|
|
d)
|
SIC 27 Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento.
|
|
Apéndice D
Modificaciones de otras Normas
Este apéndice expone las modificaciones de otras Normas que se derivan de la publicación de esta Norma por el CNIC. Las entidades aplicarán esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Si una entidad aplica esta Norma a un ejercicio anterior, aplicará las modificaciones también a ese ejercicio.
Las entidades no podrán aplicar la NIIF 16 antes de aplicar la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes (véase el párrafo C1).
Por consiguiente, en lo que respecta a las Normas que estaban en vigor el 1 de enero de 2016, las modificaciones contenidas en este apéndice se basan en el texto de dichas Normas que estaba vigente el 1 de enero de 2016, modificado por la NIIF 15. El texto de dichas Normas en este apéndice no incluye ninguna otra modificación que no estuviera vigente el 1 de enero de 2016.
En lo que se refiere a las Normas que no estaban en vigor el 1 de enero de 2016, las modificaciones contenidas en este apéndice se basan en el texto de su publicación inicial, modificado por la NIIF 15. El texto de dichas Normas en este apéndice no incluye ninguna otra modificación que no estuviera vigente el 1 de enero de 2016.
NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 17
Contratos de seguro
OBJETIVO
| |
1
|
La NIIF 17 Contratos de seguro establece principios para el reconocimiento, la valoración, la presentación y la revelación de los contratos de seguro que entran en el ámbito de aplicación de esta Norma. El objetivo de la NIIF 17 es garantizar que las entidades proporcionen información pertinente que represente fielmente estos contratos. Esta información ofrece a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar el efecto que los contratos de seguro tienen sobre la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad.
|
| |
2
|
La entidad tendrá en cuenta sus derechos y obligaciones sustantivos, con independencia de que resulten de un contrato o de disposiciones legales o reglamentarias, cuando aplique la NIIF 17. Un contrato es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. La exigibilidad de los derechos y obligaciones en un contrato es una cuestión de Derecho. Los contratos pueden ser escritos, verbales o tácitos en virtud de las prácticas comerciales habituales de una entidad. Las condiciones contractuales incluyen todas las condiciones de un contrato, explícitas o implícitas, pero la entidad no tendrá en cuenta aquellas que no tengan carácter comercial (es decir, sin efectos apreciables sobre los aspectos económicos del contrato). Las condiciones implícitas de un contrato incluyen aquellas impuestas por las disposiciones legales o reglamentarias. Las prácticas y procesos para establecer contratos con clientes varían en función de los ordenamientos jurídicos, los sectores económicos y las entidades. Además, pueden variar dentro de una misma entidad (por ejemplo, pueden depender de la clase de cliente o de la naturaleza de los bienes o servicios prometidos).
|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
| |
3
|
La entidad aplicará la NIIF 17 a:
|
a)
|
los contratos de seguro, incluidos los contratos de reaseguro, que emita;
|
|
b)
|
los contratos de reaseguro que mantenga, y
|
|
c)
|
los contratos de inversión con características de participación discrecional que emita, siempre que la entidad también emita contratos de seguro.
|
|
| |
4
|
Todas las referencias contenidas en la NIIF 17 a los contratos de seguro también se entenderán hechas a:
|
a)
|
Los contratos de reaseguro mantenidos, excepto:
|
i)
|
cuando se trate de referencias a contratos de seguro emitidos, y
|
|
ii)
|
los descritos en los párrafos 60 a 70A.
|
|
|
b)
|
Los contratos de inversión con características de participación discrecional contemplados en el párrafo 3, letra c), excepto en el caso de la referencia a los contratos de seguro del párrafo 3, letra c), descritos en el párrafo 71.
|
|
| |
5
|
Todas las referencias contenidas en la NIIF 17 a los contratos de seguro emitidos también se aplicarán a los contratos de seguro adquiridos por la entidad en una cesión de contratos de seguro o una combinación de negocios, con exclusión de los contratos de reaseguro mantenidos.
|
| |
6
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El apéndice A define un contrato de seguro y los párrafos B2 a B30 del apéndice B proporcionan directrices sobre la definición de un contrato de seguro.
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7
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La entidad no aplicará la NIIF 17 a:
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a)
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Las garantías proporcionadas por un fabricante, mayorista o minorista en relación con la venta de sus bienes o servicios al cliente (véase la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes).
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b)
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Los activos y los pasivos de los empleadores que se deriven de los planes de retribuciones a los empleados (véanse la NIC 19 Retribuciones a los empleados y la NIIF 2 Pagos basados en acciones), y las obligaciones de prestaciones por jubilación de las que informan los planes de prestaciones definidas por jubilación (véase la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación).
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c)
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Los derechos contractuales u obligaciones contractuales que dependen del uso futuro, o del derecho al uso, de un elemento no financiero (por ejemplo, algunos derechos de licencia, regalías, cánones y otros pagos por arrendamientos variables o contingentes y elementos similares: véanse la NIIF 15, la NIC 38 Activos intangibles y la NIIF 16 Arrendamientos).
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d)
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Las garantías de valor residual proporcionadas por un fabricante, mayorista o minorista y las garantías de valor residual de un arrendatario cuando estén implícitas en un arrendamiento (véanse la NIIF 15 y la NIIF 16).
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e)
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Los contratos de garantía financiera, a menos que el emisor haya manifestado previamente y de forma explícita que considera tales contratos como de seguro y que ha utilizado la contabilidad aplicable a los contratos de seguro. El emisor optará por aplicar, bien la NIIF 17, bien la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación, la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar y la NIIF 9 Instrumentos financieros a tales contratos de garantía financiera. El emisor podrá decidirlo contrato por contrato, pero una vez adoptada, la decisión será irrevocable.
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f)
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Las contraprestaciones contingentes a pagar o cobrar en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios).
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g)
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Los contratos de seguro en los que la entidad sea la tomadora de la póliza, salvo que dichos contratos sean contratos de reaseguro mantenidos [véase el párrafo 3, letra b)].
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h)
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Los contratos de tarjetas de crédito, o contratos similares que establezcan acuerdos de crédito o pago, que se ajusten a la definición de contrato de seguro, únicamente si la entidad no refleja la evaluación del riesgo de seguro asociado a un determinado cliente al fijar el precio del contrato con dicho cliente (véanse la NIIF 9 y demás NIIF aplicables). No obstante, únicamente si la NIIF 9 requiere que la entidad separe un componente de cobertura de seguro [véase el párrafo 2.1, letra e), inciso iv), de la NIIF 9] que esté implícito en tal contrato, la entidad aplicará la NIIF 17 a dicho componente.
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8
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Algunos contratos se atienen a la definición de contrato de seguro, pero su propósito principal es la prestación de servicios a cambio de una cuota fija. La entidad podrá optar por aplicar la NIIF 15, en lugar de la NIIF 17, a los contratos de ese tipo que emita únicamente si se cumplen las condiciones especificadas. La entidad podrá decidirlo contrato por contrato, pero una vez adoptada, la decisión será irrevocable. Dichas condiciones son las siguientes:
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a)
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que la entidad no refleje la evaluación del riesgo asociado a un determinado cliente al fijar el precio del contrato con dicho cliente;
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b)
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que el contrato compense al cliente mediante la prestación de servicios, y no mediante la realización de pagos en efectivo al cliente, y
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c)
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que el riesgo de seguro transferido por el contrato se derive principalmente del uso de los servicios por el cliente y no de la incertidumbre respecto al coste de esos servicios.
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8A
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Algunos contratos se atienen a la definición de contrato de seguro, pero limitan la indemnización por los eventos asegurados al importe necesario para liquidar la obligación del tomador de la póliza creada por el contrato (por ejemplo, préstamos con exención en caso de muerte). La entidad deberá optar por aplicar la NIIF 17 o la NIIF 9 a los contratos de ese tipo que emita a menos que el párrafo 7 los excluya del ámbito de aplicación de la NIIF 17. La entidad tomará esa decisión para cada cartera de contratos de seguro, y la decisión respecto de cada cartera, una vez adoptada, será irrevocable.
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Combinación de contratos de seguro
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9
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Un conjunto o una serie de contratos de seguro con la misma contraparte o una contraparte vinculada puede producir, o haberse diseñado para producir, un efecto comercial global. Para informar sobre el contenido de tales contratos, podría ser necesario tratar el conjunto o serie de contratos como un todo. Por ejemplo, si los derechos u obligaciones derivados de un contrato no hacen sino invalidar por completo los derechos u obligaciones derivados de otro contrato celebrado al mismo tiempo con la misma contraparte, el efecto combinado es que no existen derechos u obligaciones.
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Separación de los componentes de un contrato de seguro (párrafos B31 a B35)
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10
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Un contrato de seguro puede contener uno o más componentes que entrarían en el ámbito de aplicación de otra Norma si fueran contratos separados. Por ejemplo, un contrato de seguro puede incluir un componente de inversión o un componente de servicios distintos de los servicios de contrato de seguro (o ambos). La entidad aplicará los párrafos 11 a 13 para identificar y contabilizar los componentes del contrato.
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11
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La entidad deberá:
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a)
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Aplicar la NIIF 9 para determinar si existe un derivado implícito que deba separarse y, si lo hay, cómo contabilizarlo.
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b)
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Separar de un contrato de seguro principal un componente de inversión únicamente si ese componente de inversión está diferenciado (véanse los párrafos B31 a B32). La entidad aplicará la NIIF 9 para contabilizar el componente de inversión separado, a menos que sea un contrato de inversión con características de participación discrecional que entre en el ámbito de aplicación de la NIIF 17 [véase el párrafo 3, letra c)].
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12
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Tras aplicar el párrafo 11 para separar los flujos de efectivo relacionados con derivados implícitos y los componentes de inversión diferenciados, la entidad separará del contrato de seguro principal cualquier promesa de transferir al tomador de una póliza bienes o servicios diferenciados distintos de los servicios de contrato de seguro, aplicando el párrafo 7 de la NIIF 15. La entidad contabilizará tales promesas aplicando la NIIF 15. Al aplicar el párrafo 7 de la NIIF 15 para separar la promesa, la entidad aplicará los párrafos B33 a B35 de la NIIF 17 y, en el momento del reconocimiento inicial, deberá:
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a)
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aplicar la NIIF 15 para distribuir las entradas de efectivo entre el componente de seguro y cualesquiera promesas de proporcionar bienes o servicios diferenciados distintos de los servicios de contrato de seguro, y
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b)
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distribuir las salidas de efectivo entre el componente de seguro y cualesquiera bienes o servicios prometidos distintos de los servicios de contrato de seguro que se hayan contabilizado aplicando la NIIF 15, de forma que:
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i)
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las salidas de efectivo relacionadas directamente con cada componente se atribuyan a ese componente, y
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ii)
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las salidas de efectivo restantes, en su caso, se atribuyan de manera sistemática y racional, reflejando las salidas de efectivo que la entidad esperaría que se produjeran si dicho componente fuera un contrato separado.
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13
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Tras aplicar los párrafos 11 a 12, la entidad aplicará la NIIF 17 a todos los demás componentes del contrato de seguro principal. En lo sucesivo, todas las referencias a derivados implícitos en la NIIF 17 se entenderán hechas a derivados que no se hayan separado del contrato de seguro principal, y todas las referencias a componentes de inversión se entenderán hechas a componentes de inversión que no se hayan separado del contrato de seguro principal (excepto las referencias de los párrafos B31 y B32).
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NIVEL DE AGREGACIÓN DE LOS CONTRATOS DE SEGURO
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14
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La entidad identificará las carteras de contratos de seguro. Una cartera comprende contratos sujetos a riesgos similares y que son gestionados conjuntamente. Cabe suponer que los contratos dentro de una línea de productos tienen riesgos similares y, por tanto, que están en la misma cartera si se gestionan conjuntamente. Cabe suponer que los contratos de diferentes líneas de productos (por ejemplo, un seguro de renta fija de prima única frente a un seguro de vida temporal ordinario) no tienen riesgos similares, y, por tanto, es de esperar que figuren en carteras diferentes.
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15
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Los párrafos 16 a 24 son aplicables a los contratos de seguro emitidos. Los requisitos relativos al nivel de agregación de los contratos de reaseguro mantenidos se establecen en el párrafo 61.
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16
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La entidad dividirá una cartera de contratos de seguro emitidos en un mínimo de:
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a)
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un grupo de contratos de carácter oneroso en el momento del reconocimiento inicial, si los hubiere;
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b)
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un grupo de contratos que, en el momento del reconocimiento inicial, no tienen ninguna posibilidad significativa de convertirse en onerosos posteriormente, si los hubiere, y
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c)
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un grupo con los restantes contratos de la cartera, si los hubiere.
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17
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Si una entidad posee información razonable y fundamentada para concluir que un conjunto de contratos figurará en su totalidad en el mismo grupo aplicando el párrafo 16, podrá valorar el conjunto de contratos para determinar si estos son de carácter oneroso (véase el párrafo 47) y evaluar el conjunto de contratos para determinar si estos no tienen ninguna posibilidad significativa de convertirse en onerosos posteriormente (véase el párrafo 19). Si la entidad no dispone de información razonable y fundamentada para concluir que un conjunto de contratos figurará en su totalidad en el mismo grupo, determinará el grupo al que pertenecen los contratos considerando los contratos individualmente.
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18
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En el caso de los contratos emitidos a los que la entidad aplica el método de asignación de la prima (véanse los párrafos 53 a 59), la entidad supondrá que ningún contrato de la cartera es de carácter oneroso en el momento del reconocimiento inicial, a menos que los hechos y circunstancias indiquen lo contrario. La entidad evaluará si los contratos que no son de carácter oneroso en el momento del reconocimiento inicial no tienen ninguna posibilidad significativa de convertirse en onerosos posteriormente evaluando la probabilidad de que haya cambios en los hechos y circunstancias pertinentes.
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19
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En el caso de los contratos emitidos a los que la entidad no aplica el método de asignación de la prima (véanse los párrafos 53 y 54), la entidad evaluará si los contratos que no son de carácter oneroso en el momento del reconocimiento inicial no tienen ninguna posibilidad significativa de convertirse en onerosos:
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a)
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En función de la probabilidad de que se produzcan cambios en las hipótesis que, de producirse, darían lugar a que los contratos se convirtieran en onerosos.
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b)
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Utilizando la información sobre estimaciones procedente de los informes internos de la entidad. Por tanto, al evaluar si los contratos que no son de carácter oneroso en el momento del reconocimiento inicial no tienen ninguna posibilidad significativa de convertirse en onerosos:
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i)
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la entidad tendrá en cuenta la información procedente de sus informes internos acerca del efecto de los cambios en las hipótesis relativas a distintos contratos sobre la posibilidad de que se conviertan en onerosos, pero
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ii)
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la entidad no estará obligada a recabar información adicional, más allá de la procedente de sus informes internos, acerca del efecto de los cambios en las hipótesis sobre los distintos contratos.
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20
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Si, al aplicar los párrafos 14 a 19, los contratos de una cartera quedasen incluidos en grupos diferentes únicamente porque las disposiciones legales o reglamentarias restringen específicamente la capacidad práctica de la entidad de fijar un precio o un nivel de prestaciones distinto para los tomadores de pólizas con características diferentes, la entidad podrá incluir esos contratos en el mismo grupo. La entidad no aplicará este párrafo por analogía a otros elementos.
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21
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Se permite a las entidades subdividir los grupos descritos en el párrafo 16. Por ejemplo, la entidad podrá optar por dividir las carteras en:
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a)
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más grupos que no sean de carácter oneroso en el momento del reconocimiento inicial, si los informes internos de la entidad proporcionan información que distinga:
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i)
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diferentes niveles de rentabilidad, o
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ii)
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diferentes posibilidades de que los contratos se conviertan en onerosos después del reconocimiento inicial, y
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b)
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más de un grupo de contratos que sean de carácter oneroso en el momento del reconocimiento inicial, si los informes internos de la entidad proporcionan información a un nivel más detallado sobre la medida en que los contratos son onerosos.
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22
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La entidad no incluirá en el mismo grupo contratos emitidos con más de un año de diferencia. Para ello, la entidad subdividirá, si es necesario, los grupos descritos en los párrafos 16 a 21.
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23
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Un grupo de contratos de seguro comprenderá un solo contrato, si ese es el resultado de aplicar los párrafos 14 a 22.
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24
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La entidad aplicará los requisitos de reconocimiento y valoración de la NIIF 17 a los grupos de contratos que se determinen aplicando los párrafos 14 a 23. La entidad establecerá los grupos en el momento del reconocimiento inicial y añadirá contratos a los grupos aplicando el párrafo 28. No reevaluará la composición de los grupos posteriormente. Para valorar un grupo de contratos, la entidad puede estimar los flujos de efectivo derivados del cumplimiento a un nivel de agregación mayor que el grupo o cartera, siempre que pueda incluir los flujos de efectivo derivados del cumplimiento adecuados en la valoración del grupo, aplicando el párrafo 32, letra a), y el párrafo 40, letra a), inciso i), y letra b), mediante la asignación de dichas estimaciones a los grupos de contratos.
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RECONOCIMIENTO
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25
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La entidad reconocerá los grupos de contratos de seguro que emita desde la primera de las siguientes fechas:
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a)
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el comienzo del período de cobertura del grupo de contratos;
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b)
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la fecha en que venza el primer pago de un tomador de una póliza del grupo, y
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c)
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cuando se trate de un grupo de contratos de carácter oneroso, la fecha en que el grupo pase a ser oneroso.
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26
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Si no hay fecha de vencimiento contractual, se considerará que el primer pago del tomador de la póliza vence cuando se recibe. La entidad deberá determinar si algunos contratos forman un grupo de contratos de carácter oneroso aplicando el párrafo 16 antes de la primera de las fechas establecidas en el párrafo 25, letras a) y b), en el supuesto de que los hechos y circunstancias indiquen que existe tal grupo.
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28
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Al reconocer un grupo de contratos de seguro en un ejercicio, la entidad incluirá únicamente los contratos que cumplan individualmente uno de los criterios establecidos en el párrafo 25 y realizará estimaciones de los tipos de descuento en la fecha del reconocimiento inicial (véase el párrafo B73) y las unidades de cobertura proporcionadas en el ejercicio (véase el párrafo B119). La entidad podrá incluir más contratos dentro del mismo grupo tras el cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos 14 a 22. La entidad añadirá un contrato al grupo en el ejercicio en que el contrato cumpla uno de los criterios establecidos en el párrafo 25. Esto puede dar lugar a que se modifiquen los tipos de descuento determinados en la fecha del reconocimiento inicial aplicando el párrafo B73. La entidad aplicará los tipos revisados desde el comienzo del ejercicio en el que los nuevos contratos se añadan al grupo.
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Flujos de efectivo de adquisición de seguros (párrafos B35A a B35D)
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28A
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La entidad asignará los flujos de efectivo de adquisición de seguros a los grupos de contratos de seguro utilizando un método sistemático y racional en aplicación de los párrafos B35A y B35B, a menos que decida reconocerlos como gastos aplicando el párrafo 59, letra a).
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28B
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Si la entidad no aplica el párrafo 59, letra a), reconocerá como activo los flujos de efectivo de adquisición de seguros pagados (o los flujos de efectivo de adquisición de seguros por los que se haya reconocido un pasivo aplicando otra NIIF) antes de que se reconozca el correspondiente grupo de contratos de seguro. La entidad reconocerá ese activo por cada grupo correspondiente de contratos de seguro.
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28C
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La entidad dará de baja en cuentas un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros cuando estos flujos de efectivo se incluyan en la valoración del grupo correspondiente de contratos de seguro aplicando el párrafo 38, letra c), inciso i), o el párrafo 55, letra a), inciso iii).
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28D
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Si se aplica el párrafo 28, la entidad aplicará los párrafos 28B y 28C de acuerdo con el párrafo B35C.
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28E
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Al cierre de cada ejercicio, la entidad evaluará la recuperabilidad de un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros si los hechos y circunstancias indican que el valor del activo puede haberse deteriorado (véase el párrafo B35D). Si la entidad determina la existencia de una pérdida por deterioro del valor, ajustará el importe en libros del activo y reconocerá la pérdida por deterioro del valor en el resultado del ejercicio.
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28F
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La entidad reconocerá en el resultado del ejercicio la reversión de una parte o la totalidad de una pérdida por deterioro del valor previamente reconocida aplicando el párrafo 28E y aumentará el importe en libros del activo, cuando las condiciones de deterioro del valor ya no existan o hayan mejorado.
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VALORACIÓN (PÁRRAFOS B36 A B119F)
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29
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La entidad aplicará los párrafos 30 a 52 a todos los grupos de contratos de seguro que entren en el ámbito de aplicación de la NIIF 17, con las siguientes excepciones:
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a)
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En lo que respecta a los grupos de contratos de seguro que cumplan alguno de los criterios enunciados en el párrafo 53, la entidad podrá simplificar la valoración del grupo mediante el método de asignación de la prima de los párrafos 55 a 59.
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b)
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En lo que respecta a los grupos de contratos de reaseguro mantenidos, la entidad aplicará los párrafos 32 a 46, tal como establecen los párrafos 63 a 70A. El párrafo 45 (sobre los contratos de seguro con características de participación directa) y los párrafos 47 a 52 (sobre los contratos de carácter oneroso) no se aplicarán a los grupos de contratos de reaseguro mantenidos.
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c)
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En lo que respecta a los grupos de contratos de inversión con características de participación discrecional, la entidad aplicará los párrafos 32 a 52 modificados de acuerdo con el párrafo 71.
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30
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Cuando se aplique la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras a un grupo de contratos de seguro que generen flujos de efectivo en moneda extranjera, la entidad tratará el grupo de contratos, incluido el margen de servicio contractual, como una partida monetaria.
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31
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En los estados financieros de las entidades que emiten contratos de seguro, los flujos de efectivo derivados del cumplimiento no reflejarán el riesgo de incumplimiento de esa entidad (el riesgo de incumplimiento se define en la NIIF 13 Valoración del valor razonable).
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Valoración en el reconocimiento inicial (párrafos B36 a B95F)
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32
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En el reconocimiento inicial, la entidad valorará un grupo de contratos de seguro por el total de:
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a)
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Los flujos de efectivo derivados del cumplimiento, que comprenden:
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i)
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las estimaciones de los flujos de efectivo futuros (párrafos 33 a 35),
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ii)
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un ajuste para reflejar el valor temporal del dinero y los riesgos financieros relacionados con los flujos de efectivo futuros, en la medida en que los riesgos financieros no se incluyan en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros (párrafo 36), y
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iii)
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un ajuste de riesgo por riesgo no financiero (párrafo 37).
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b)
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El margen de servicio contractual, valorado aplicando los párrafos 38 a 39.
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Estimaciones de los flujos de efectivo futuros (párrafos B36 a B71)
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33
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La entidad incluirá en la valoración de un grupo de contratos de seguro todos los flujos de efectivo futuros comprendidos dentro de los límites de cada contrato del grupo (véase el párrafo 34). Aplicando el párrafo 24, la entidad puede estimar los flujos de efectivo futuros a un nivel de agregación mayor y, seguidamente, asignar los flujos de efectivo derivados del cumplimiento resultantes a grupos de contratos concretos. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros deberán:
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a)
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Incorporar, sin ningún sesgo, toda la información razonable y fundamentada que esté disponible, sin coste ni esfuerzo desproporcionado, sobre el importe, el calendario y la incertidumbre de esos flujos de efectivo futuros (véanse los párrafos B37 a B41). Para ello, la entidad estimará el valor esperado (es decir, la media ponderada por la probabilidad) de todos los resultados posibles.
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b)
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Reflejar la perspectiva de la entidad, siempre que las estimaciones de las variables pertinentes del mercado sean coherentes con los precios de mercado observables para esas variables (véanse los párrafos B42 a B53).
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c)
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Ser actuales: las estimaciones reflejarán las condiciones existentes en la fecha de valoración, incluyendo las hipótesis en esa fecha sobre el futuro (véanse los párrafos B54 a B60).
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d)
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Ser explícitas: la entidad estimará el ajuste por riesgo no financiero por separado de las demás estimaciones (véase el párrafo B90). La entidad también estimará los flujos de efectivo por separado del ajuste por el valor temporal del dinero y el riesgo financiero, a no ser que la técnica de valoración más apropiada combine estas estimaciones (véase el párrafo B46).
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34
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Los flujos de efectivo están comprendidos dentro de los límites de un contrato de seguro si derivan de derechos y obligaciones sustantivos que existen durante el ejercicio sobre el que se informa en el que la entidad puede obligar al tomador de la póliza a pagar las primas o en el que la entidad tiene una obligación sustantiva de prestar servicios de contrato de seguro al tomador de la póliza (véanse los párrafos B61 a B71). La obligación sustantiva de prestar servicios de contrato de seguro termina cuando:
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a)
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la entidad tiene la capacidad práctica de reevaluar los riesgos del tomador de la póliza de que se trate y, en consecuencia, puede fijar un precio o un nivel de prestaciones que refleja plenamente esos riesgos, o
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b)
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se cumplen los dos criterios siguientes:
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i)
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la entidad tiene la capacidad práctica de reevaluar los riesgos de la cartera de contratos de seguro en la que está incluido el contrato y, en consecuencia, puede fijar un precio o un nivel de prestaciones que refleja plenamente el riesgo de esa cartera, y
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ii)
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la fijación de las primas hasta la fecha en que los riesgos se reevalúan no tiene en cuenta los riesgos relacionados con períodos posteriores a la fecha de revaluación.
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35
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La entidad no reconocerá como un pasivo o un activo ningún importe relativo a primas esperadas o siniestros esperados fuera de los límites del contrato de seguro. Estos importes se refieren a contratos de seguro futuros.
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Tipos de descuento (párrafos B72 a B85)
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36
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La entidad ajustará las estimaciones de los flujos de efectivo futuros para reflejar el valor temporal del dinero y los riesgos financieros relacionados con dichos flujos de efectivo, en la medida en que los riesgos financieros no se incluyan en las estimaciones de los flujos de efectivo. Los tipos de descuento aplicados a las estimaciones de los flujos de efectivo futuros señaladas en el párrafo 33 deberán:
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a)
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reflejar el valor temporal del dinero, las características de los flujos de efectivo y las características de liquidez de los contratos de seguro;
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b)
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ser coherentes con los precios de mercado corrientes observables (en su caso) de los instrumentos financieros con flujos de efectivo cuyas características coincidan con las de los contratos de seguro, en términos, por ejemplo, de calendario, moneda y liquidez, y
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|
c)
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excluir el efecto de factores que influyen sobre tales precios de mercado observables, pero no afectan a los flujos de efectivo futuros de los contratos de seguro.
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Ajuste de riesgo por riesgo no financiero (párrafos B86 a B92)
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37
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La entidad ajustará la estimación del valor actual de los flujos de efectivo futuros para reflejar la compensación que requiere por soportar la incertidumbre sobre el importe y el calendario de los flujos de efectivo que se deriva del riesgo no financiero.
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Margen de servicio contractual
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38
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El margen de servicio contractual es un componente del activo o pasivo en relación con el grupo de contratos de seguro que representa las ganancias no devengadas que la entidad reconocerá a medida que preste servicios de contrato de seguro en el futuro. La entidad valorará el margen de servicio contractual en el reconocimiento inicial de un grupo de contratos de seguro por un importe que, salvo que sean aplicables el párrafo 47 (sobre los contratos de carácter oneroso) o el párrafo B123A [sobre los ingresos ordinarios de seguros en relación con el párrafo 38, letra c), inciso ii)], no dé lugar a ningún ingreso o gasto resultante:
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a)
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del reconocimiento inicial de un importe en concepto de flujos de efectivo derivados del cumplimiento, valorado aplicando los párrafos 32 a 37;
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b)
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de los flujos de efectivo que se deriven de los contratos del grupo en esa fecha;
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|
c)
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de la baja en cuentas en la fecha del reconocimiento inicial de:
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i)
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cualquier activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros aplicando el párrafo 28C, y
|
|
ii)
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cualquier otro activo o pasivo previamente reconocido por los flujos de efectivo relacionados con el grupo de contratos, tal como se especifica en el párrafo B66A.
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|
|
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39
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En relación con los contratos de seguro adquiridos en una cesión de contratos de seguro o una combinación de negocios que esté comprendida en el ámbito de aplicación de la NIIF 3, la entidad aplicará el párrafo 38 de acuerdo con los párrafos B93 a B95F.
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Valoración posterior
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40
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El importe en libros de un grupo de contratos de seguro al cierre de cada ejercicio será la suma de:
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a)
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el pasivo por cobertura restante, que comprende:
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i)
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los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relativos a servicios futuros asignados al grupo en esa fecha, valorados aplicando los párrafos 33 a 37 y B36 a B92;
|
|
ii)
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el margen de servicio contractual del grupo en esa fecha, valorado aplicando los párrafos 43 a 46, y
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|
|
b)
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el pasivo por siniestros incurridos, que comprende los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relativos a servicios pasados asignados al grupo en esa fecha, valorados aplicando los párrafos 33 a 37 y B36 a B92.
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| |
41
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La entidad reconocerá ingresos y gastos por los siguientes cambios en el importe en libros del pasivo por cobertura restante:
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a)
|
ingresos ordinarios de seguros: por la reducción del pasivo por cobertura restante en razón de los servicios prestados en el ejercicio, valorados aplicando los párrafos B120 a B124;
|
|
b)
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gastos del servicio de seguro: por las pérdidas en los grupos de contratos de carácter oneroso, y las reversiones de tales pérdidas (véanse los párrafos 47 a 52), y
|
|
c)
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gastos o ingresos financieros de seguros: por el efecto del valor temporal del dinero y el efecto del riesgo financiero, como se especifica en el párrafo 87.
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| |
42
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La entidad reconocerá ingresos y gastos por los siguientes cambios en el importe en libros del pasivo por siniestros incurridos:
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a)
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gastos del servicio de seguro: por el incremento en el pasivo debido a los siniestros y gastos en que se haya incurrido durante el ejercicio, con exclusión de cualquier componente de inversión;
|
|
b)
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gastos del servicio de seguro: por cualquier modificación posterior de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relativos a los siniestros y gastos en que se haya incurrido, y
|
|
c)
|
gastos o ingresos financieros de seguros: por el efecto del valor temporal del dinero y el efecto del riesgo financiero, como se especifica en el párrafo 87.
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Margen de servicio contractual (párrafos B96 a B119B)
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43
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El margen de servicio contractual al cierre del ejercicio representa las ganancias en el grupo de contratos de seguro que aún no se han reconocido en el resultado por referirse a servicios futuros que deberán prestarse en virtud de los contratos del grupo.
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44
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Para los contratos de seguro sin características de participación directa, el importe en libros del margen de servicio contractual de un grupo de contratos al cierre del ejercicio es igual al importe en libros al inicio de dicho ejercicio ajustado a fin de recoger:
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a)
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el efecto de los nuevos contratos añadidos al grupo (véase el párrafo 28);
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|
b)
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los intereses devengados sobre el importe en libros del margen de servicio contractual durante el ejercicio, valorados con arreglo a los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra b);
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c)
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los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relacionados con servicios futuros, tal como se especifica en los párrafos B96 a B100, salvo en la medida en que:
|
i)
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los incrementos así registrados en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento superen el importe en libros del margen de servicio contractual, dando lugar a una pérdida [véase el párrafo 48, letra a)], o
|
|
ii)
|
las disminuciones así registradas en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento se asignen al componente de pérdida del pasivo por cobertura restante aplicando el párrafo 50, letra b);
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|
|
d)
|
el efecto de las posibles diferencias de cambio de moneda en el margen de servicio contractual, y
|
|
e)
|
el importe reconocido como ingresos ordinarios de seguros debido a la transferencia de servicios de contrato de seguro durante el ejercicio, determinado por la asignación del margen de servicio contractual restante al cierre del ejercicio (antes de cualquier asignación) a lo largo del período de cobertura corriente y restante, aplicando el párrafo B119.
|
|
| |
45
|
Para los contratos de seguro con características de participación directa (véanse los párrafos B101 a B118), el importe en libros del margen de servicio contractual de un grupo de contratos al cierre del ejercicio es igual al importe en libros al inicio de dicho ejercicio ajustado a fin de recoger los importes especificados en las letras a) a e) a continuación. La entidad no estará obligada a identificar estos ajustes por separado. En su lugar, podrá determinarse un importe combinado que comprenda una parte o la totalidad de los ajustes. Los ajustes son:
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a)
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el efecto de los nuevos contratos añadidos al grupo (véase el párrafo 28);
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b)
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la variación del importe de la parte correspondiente a la entidad en el valor razonable de los elementos subyacentes [véase el párrafo B104, letra b), inciso i)], salvo en la medida en que:
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i)
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se aplique el párrafo B115 (sobre la reducción del riesgo),
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ii)
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la disminución del importe de la parte correspondiente a la entidad en el valor razonable de los elementos subyacentes supere el importe en libros del margen de servicio contractual, dando lugar así a una pérdida (véase el párrafo 48), o
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iii)
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el incremento del importe de la parte correspondiente a la entidad en el valor razonable de los elementos subyacentes suponga una reversión del importe mencionado en el inciso ii);
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c)
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los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relacionados con servicios futuros, tal como se especifica en los párrafos B101 a B118, salvo en la medida en que:
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i)
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se aplique el párrafo B115 (sobre la reducción del riesgo),
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|
ii)
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los incrementos así registrados en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento superen el importe en libros del margen de servicio contractual, dando lugar así a una pérdida (véase el párrafo 48), o
|
|
iii)
|
las disminuciones así registradas en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento se asignen al componente de pérdida del pasivo por cobertura restante aplicando el párrafo 50, letra b);
|
|
|
d)
|
el efecto de las posibles diferencias de cambio de moneda en el margen de servicio contractual, y
|
|
e)
|
el importe reconocido como ingresos ordinarios de seguros debido a la transferencia de servicios de contrato de seguro durante el ejercicio, determinado por la asignación del margen de servicio contractual restante al cierre del ejercicio (antes de cualquier asignación) a lo largo del período de cobertura corriente y restante, aplicando el párrafo B119.
|
|
| |
46
|
Algunos cambios en el margen de servicio contractual compensan los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento en relación con el pasivo por cobertura restante, de tal forma que el importe en libros total del pasivo por cobertura restante no experimenta ningún cambio. En la medida en que los cambios en el margen de servicio contractual no compensen los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento en relación con el pasivo por cobertura restante, la entidad reconocerá ingresos y gastos por los cambios, aplicando el párrafo 41.
|
Contratos de carácter oneroso
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47
|
Un contrato de seguro es oneroso en la fecha del reconocimiento inicial si los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que se asignan al contrato, cualesquiera flujos de efectivo de adquisición de seguros previamente reconocidos y cualesquiera flujos de efectivo que deriven del contrato en la fecha del reconocimiento inicial representan en total una salida neta. Aplicando el párrafo 16, letra a), la entidad agrupará tales contratos, separándolos de los contratos que no sean de carácter oneroso. En la medida en que se aplique el párrafo 17, la entidad puede determinar el grupo de contratos de carácter oneroso valorando un conjunto de contratos, en lugar de contratos individuales. La entidad reconocerá una pérdida en el resultado del ejercicio por la salida neta correspondiente al grupo de contratos de carácter oneroso, lo que dará lugar a que el importe en libros del pasivo del grupo sea igual a los flujos de efectivo derivados del cumplimiento y el margen de servicio contractual del grupo sea igual a cero.
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| |
48
|
Un grupo de contratos de seguro se convierte en oneroso (o más oneroso) en una valoración posterior si los siguientes importes superan el importe en libros del margen de servicio contractual:
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a)
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cambios desfavorables relacionados con servicios futuros en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento asignados al grupo que resulten de cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros y el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, y
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|
b)
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cuando se trate de un grupo de contratos de seguro con características de participación directa, la disminución del importe de la parte correspondiente a la entidad en el valor razonable de los elementos subyacentes.
|
Aplicando el párrafo 44, letra c), inciso i), y el párrafo 45, letra b), inciso ii), y letra c), inciso ii), la entidad reconocerá una pérdida en el resultado del ejercicio por el valor de ese exceso.
|
| |
49
|
La entidad establecerá un componente de pérdida del pasivo por cobertura restante (o incrementará dicho componente) respecto de un grupo de carácter oneroso para reflejar las pérdidas reconocidas aplicando los párrafos 47 a 48. El componente de pérdida determina los importes que se presentan en el resultado del ejercicio como reversiones de las pérdidas sobre grupos de carácter oneroso y se excluyen, por tanto, de la determinación de los ingresos ordinarios de seguros.
|
| |
50
|
Después de haber reconocido una pérdida sobre un grupo de contratos de seguro de carácter oneroso, la entidad asignará:
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a)
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Los cambios posteriores en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento del pasivo por cobertura restante que se especifican en el párrafo 51, de forma sistemática entre:
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i)
|
el componente de pérdida del pasivo por cobertura restante, y
|
|
ii)
|
el pasivo por cobertura restante, excluyendo el componente de pérdida.
|
|
|
b)
|
Únicamente al componente de pérdida hasta que este componente se reduzca a cero:
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i)
|
cualquier disminución posterior relacionada con servicios futuros en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento asignados al grupo que resulte de los cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros y el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, y
|
|
ii)
|
cualquier aumento posterior del importe de la parte correspondiente a la entidad en el valor razonable de los elementos subyacentes.
|
|
Aplicando el párrafo 44, letra c), inciso ii), y el párrafo 45, letra b), inciso iii), y letra c), inciso iii), la entidad ajustará el margen de servicio contractual únicamente en función del exceso de la disminución con respecto al importe asignado al componente de pérdida.
|
| |
51
|
Los cambios posteriores en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento del pasivo por cobertura restante que se asignarán aplicando el párrafo 50, letra a), son los siguientes:
|
a)
|
estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros por siniestros y gastos liberados del pasivo por cobertura restante debido a los gastos del servicio de seguro en los que se ha incurrido;
|
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b)
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cambios en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero reconocidos en el resultado del ejercicio, debido a la liberación del riesgo, y
|
|
c)
|
ingresos o gastos financieros de seguros.
|
|
| |
52
|
La asignación sistemática requerida por el párrafo 50, letra a), dará lugar a que los importes totales asignados al componente de pérdida de acuerdo con los párrafos 48 a 50 sean iguales a cero al final del período de cobertura de un grupo de contratos.
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Método de asignación de la prima
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53
|
La entidad puede simplificar la valoración de un grupo de contratos de seguro mediante el método de asignación de la prima establecido en los párrafos 55 a 59, únicamente si al inicio del grupo:
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a)
|
la entidad espera razonablemente que dicha simplificación genere una valoración del pasivo por cobertura restante del grupo que no difiera, de tal forma que la diferencia sea de importancia relativa significativa, de la que se obtendría aplicando los requisitos de los párrafos 32 a 52, o
|
|
b)
|
el período de cobertura de cada contrato del grupo (incluidos los servicios de contrato de seguro derivados de todas las primas dentro de los límites del contrato determinados en esa fecha aplicando el párrafo 34) es de un año o menos.
|
|
| |
54
|
El criterio establecido en el párrafo 53, letra a), no se cumple si al inicio del grupo la entidad prevé una variabilidad significativa en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que afecte a la valoración del pasivo por cobertura restante durante el período anterior a que se incurra en un siniestro. La variabilidad de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento aumenta, por ejemplo, con:
|
a)
|
el volumen de los flujos de efectivo futuros relativos a los posibles derivados implícitos en los contratos, y
|
|
b)
|
la duración del período de cobertura del grupo de contratos.
|
|
| |
55
|
Mediante el método de asignación de la prima, la entidad valorará el pasivo por cobertura restante de la siguiente manera:
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a)
|
En el reconocimiento inicial, el importe en libros del pasivo es igual a:
|
i)
|
las primas recibidas, en su caso, en el momento del reconocimiento inicial;
|
|
ii)
|
menos cualesquiera flujos de efectivo de adquisición de seguros en esa fecha, a menos que la entidad opte por reconocer los pagos como gastos aplicando el párrafo 59, letra a), y
|
|
iii)
|
más o menos cualquier importe derivado de la baja en cuentas en esa fecha de:
|
1.
|
cualquier activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros aplicando el párrafo 28C, y
|
|
2.
|
cualquier otro activo o pasivo previamente reconocido por los flujos de efectivo relacionados con el grupo de contratos, tal como se especifica en el párrafo B66A.
|
|
|
|
b)
|
Al cierre de cada ejercicio posterior, el importe en libros del pasivo es el importe en libros al comienzo del ejercicio:
|
i)
|
más las primas recibidas en el ejercicio;
|
|
ii)
|
menos los flujos de efectivo de adquisición de seguros, a menos que la entidad opte por reconocer los pagos como gasto aplicando el párrafo 59, letra a);
|
|
iii)
|
más cualesquiera importes relacionados con la amortización de los flujos de efectivo de adquisición de seguros reconocidos como gasto en el ejercicio sobre el que se informa, a menos que la entidad opte por reconocer los flujos de efectivo de adquisición de seguros como gasto aplicando el párrafo 59, letra a);
|
|
iv)
|
más cualquier ajuste de un componente de financiación, aplicando el párrafo 56;
|
|
v)
|
menos el importe reconocido como ingresos ordinarios de seguros respecto de los servicios prestados en ese ejercicio (véase el párrafo B126), y
|
|
vi)
|
menos cualquier componente de inversión pagado o transferido al pasivo por siniestros incurridos.
|
|
|
| |
56
|
Si los contratos de seguro del grupo tienen un componente de financiación significativo, la entidad ajustará el importe en libros del pasivo por cobertura restante, a fin de reflejar el valor temporal del dinero y el efecto del riesgo financiero, utilizando los tipos de descuento especificados en el párrafo 36, determinados en el momento del reconocimiento inicial. La entidad no estará obligada a ajustar el importe en libros del pasivo por cobertura restante a fin de reflejar el valor temporal del dinero y el efecto del riesgo financiero si, en el momento del reconocimiento inicial, la entidad prevé que el plazo comprendido entre la prestación de cada parte de los servicios y la fecha de vencimiento de la prima correspondiente no sea superior a un año.
|
| |
57
|
Si, en cualquier momento durante el período de cobertura, los hechos y circunstancias indican que un grupo de contratos de seguro es de carácter oneroso, la entidad calculará la diferencia entre:
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a)
|
el importe en libros del pasivo por cobertura restante determinado aplicando el párrafo 55, y
|
|
b)
|
los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relacionados con la cobertura restante del grupo, aplicando los párrafos 33 a 37 y B36 a B92. Sin embargo, si, al aplicar el párrafo 59, letra b), la entidad no ajusta el pasivo por siniestros incurridos por el valor temporal del dinero y el efecto del riesgo financiero, no incluirá en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento ningún ajuste de ese tipo.
|
|
| |
58
|
En la medida en que los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que se indican en el párrafo 57, letra b), superen el importe en libros indicado en el párrafo 57, letra a), la entidad reconocerá una pérdida en el resultado del ejercicio e incrementará el pasivo por cobertura restante.
|
| |
59
|
Al aplicar el método de asignación de la prima, la entidad:
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a)
|
Podrá optar por reconocer los flujos de efectivo de adquisición de seguros como gastos cuando incurra en dichos costes, siempre que el período de cobertura de cada contrato del grupo en el momento del reconocimiento inicial no sea superior a un año.
|
|
b)
|
Valorará el pasivo por siniestros incurridos del grupo de contratos de seguro por el valor de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relacionados con los siniestros incurridos, aplicando los párrafos 33 a 37 y B36 a B92. Sin embargo, la entidad no estará obligada a ajustar los flujos de efectivo futuros por el valor temporal del dinero y el efecto del riesgo financiero si se prevé que dichos flujos de efectivo se vayan a pagar o recibir en un año o menos a partir de la fecha en que se haya incurrido en los siniestros.
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|
Contratos de reaseguro mantenidos
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60
|
Los requisitos de la NIIF 17 se modifican para los contratos de reaseguro mantenidos, según lo establecido en los párrafos 61 a 70A.
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61
|
La entidad dividirá las carteras de contratos de reaseguro mantenidos aplicando los párrafos 14 a 24, con la salvedad de que las referencias a los contratos de carácter oneroso en dichos párrafos se sustituirán por la referencia a contratos con una ganancia neta en el reconocimiento inicial. En el caso de algunos contratos de reaseguro mantenidos, la aplicación de los párrafos 14 a 24 dará lugar a grupos que comprendan un solo contrato.
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Reconocimiento
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62
|
En lugar de aplicar el párrafo 25, la entidad reconocerá un grupo de contratos de reaseguro mantenidos a partir de la primera de las siguientes fechas:
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a)
|
el comienzo del período de cobertura del grupo de contratos de reaseguro mantenidos, y
|
|
b)
|
la fecha en que la entidad reconozca un grupo oneroso de contratos de seguro subyacentes aplicando el párrafo 25, letra c), si la entidad celebró el correspondiente contrato de reaseguro mantenido en el grupo de contratos de reaseguro mantenidos en esa fecha o antes.
|
|
| |
62A
|
No obstante lo dispuesto en el párrafo 62, letra a), la entidad aplazará el reconocimiento de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos que ofrezcan cobertura proporcional hasta la fecha de reconocimiento inicial de cualquier contrato de seguro subyacente, si dicha fecha es posterior al comienzo del período de cobertura del grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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Valoración
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63
|
Al aplicar los requisitos de valoración de los párrafos 32 a 36 a los contratos de reaseguro mantenidos, y en la medida en que los contratos subyacentes se valoren también aplicando esos párrafos, la entidad utilizará hipótesis coherentes para determinar las estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros para el grupo de contratos de reaseguro mantenidos y las estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros para el grupo o grupos de contratos de seguro subyacentes. Además, la entidad incluirá en las estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros del grupo de contratos de reaseguro mantenidos el efecto de cualquier riesgo de incumplimiento por parte del emisor del contrato de reaseguro, incluidos los efectos de las garantías reales y las pérdidas resultantes de litigios.
|
| |
64
|
En lugar de aplicar el párrafo 37, la entidad determinará el ajuste de riesgo por riesgo no financiero de forma que represente el importe del riesgo que el tenedor del grupo de contratos de reaseguro transfiere al emisor de dichos contratos.
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| |
65
|
Los requisitos del párrafo 38 que se refieren a la determinación del margen de servicio contractual en el reconocimiento inicial se modifican para reflejar el hecho de que, para un grupo de contratos de reaseguro mantenidos, no existe ganancia no devengada sino un coste neto o ganancia neta al adquirir el reaseguro. Por tanto, salvo que se aplique el párrafo 65A, en el reconocimiento inicial, la entidad reconocerá todo coste neto o ganancia neta por la adquisición del grupo de contratos de reaseguro mantenidos como margen de servicio contractual, valorado por un importe igual a la suma de:
|
a)
|
los flujos de efectivo derivados del cumplimiento;
|
|
b)
|
el importe dado de baja en cuentas en esa fecha de cualquier activo o pasivo previamente reconocido por los flujos de efectivo relacionados con el grupo de contratos de reaseguro mantenidos;
|
|
c)
|
cualesquiera flujos de efectivo que se produzcan en esa fecha, y
|
|
d)
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cualquier ingreso reconocido en el resultado del ejercicio aplicando el párrafo 66A.
|
|
| |
65A
|
Si el coste neto de la adquisición de cobertura de reaseguro está relacionado con eventos que se hayan producido antes de la adquisición del grupo de contratos de reaseguro mantenidos, no obstante lo previsto en el párrafo B5, la entidad reconocerá inmediatamente tal coste en el resultado del ejercicio como un gasto.
|
| |
66
|
En lugar de aplicar el párrafo 44, la entidad valorará el margen de servicio contractual al cierre del ejercicio respecto de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos como el importe en libros determinado al comienzo del ejercicio, ajustado en función de:
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a)
|
el efecto de los nuevos contratos añadidos al grupo (véase el párrafo 28);
|
|
b)
|
los intereses devengados sobre el importe en libros del margen de servicio contractual, valorados con arreglo a los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra b);
|
|
ba)
|
los ingresos reconocidos en el resultado del ejercicio aplicando el párrafo 66A;
|
|
bb)
|
las reversiones de un componente de recuperación de pérdida reconocido aplicando el párrafo 66B (véase el párrafo B119F), en la medida en que dichas reversiones no sean cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento del grupo de contratos de reaseguro mantenidos;
|
|
c)
|
los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento valorados con arreglo a los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra c), en la medida en que el cambio se refiera a servicios futuros, a menos que:
|
i)
|
el cambio resulte de un cambio en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento asignados a un grupo de contratos de seguro subyacentes que no da lugar a ajustes en el margen de servicio contractual del grupo de contratos de seguro subyacentes, o
|
|
ii)
|
el cambio resulte de la aplicación de los párrafos 57 a 58 (sobre los contratos de carácter oneroso), si la entidad valora un grupo de contratos de seguro subyacentes aplicando el método de asignación de la prima;
|
|
|
d)
|
el efecto de las posibles diferencias de cambio de moneda en el margen de servicio contractual, y
|
|
e)
|
el importe reconocido en el resultado del ejercicio por los servicios recibidos durante el mismo, determinado por la asignación del margen de servicio contractual restante al cierre del ejercicio (antes de cualquier asignación) a lo largo del período de cobertura corriente y restante del grupo de contratos de reaseguro mantenidos, aplicando el párrafo B119.
|
|
| |
66A
|
La entidad ajustará el margen de servicio contractual de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos y, en consecuencia, reconocerá ingresos, cuando reconozca una pérdida en el momento del reconocimiento inicial de un grupo oneroso de contratos de seguro subyacentes o de la adición de contratos de seguro subyacentes de carácter oneroso a un grupo (véanse los párrafos B119C a B119E).
|
| |
66B
|
La entidad establecerá un componente de recuperación de pérdida del activo por cobertura restante (o ajustará dicho componente) respecto de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos para reflejar la recuperación de las pérdidas reconocidas aplicando el párrafo 66, letra c), incisos i) y ii), y el párrafo 66A. El componente de recuperación de pérdida determina los importes que se presentan en el resultado del ejercicio como reversiones de las recuperaciones de pérdidas derivadas de los contratos de reaseguro mantenidos y se excluyen, por tanto, de la asignación de las primas pagadas a la reaseguradora (véase el párrafo B119F).
|
| |
67
|
Los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que resultan de cambios en el riesgo de incumplimiento por el emisor de un contrato de reaseguro mantenido no se refieren a servicios futuros y no darán lugar a ajustes en el margen de servicio contractual.
|
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68
|
Los contratos de reaseguro mantenidos no pueden ser de carácter oneroso. Por consiguiente, los requisitos de los párrafos 47 a 52 no resultan aplicables.
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Método de asignación de la prima para los contratos de reaseguro mantenidos
| |
69
|
La entidad puede utilizar el método de asignación de la prima establecido en los párrafos 55, 56 y 59 (adaptado a fin de reflejar las características de los contratos de reaseguro mantenidos que difieran de las de los contratos de seguro emitidos, por ejemplo, la generación de gastos o la reducción de gastos en lugar de ingresos ordinarios) para simplificar la valoración de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos, si al inicio del grupo:
|
a)
|
la entidad espera razonablemente que la valoración resultante no difiera, de tal forma que la diferencia sea de importancia relativa significativa, del resultado de aplicar los requisitos de los párrafos 63 a 68, o
|
|
b)
|
el período de cobertura de cada contrato del grupo de contratos de reaseguro mantenidos (incluida la cobertura de seguro de todas las primas dentro de los límites del contrato determinada en esa fecha aplicando el párrafo 34) es de un año o menos.
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|
| |
70
|
La entidad no puede cumplir la condición del párrafo 69, letra a), si al inicio del grupo prevé una variabilidad significativa en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que afecte a la valoración del activo por cobertura restante durante el período anterior a que se incurra en un siniestro. La variabilidad de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento aumenta, por ejemplo, con:
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a)
|
el volumen de los flujos de efectivo futuros relativos a los posibles derivados implícitos en los contratos, y
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|
b)
|
la duración del período de cobertura del grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
|
|
| |
70A
|
Si la entidad valora un grupo de contratos de reaseguro mantenidos aplicando el método de asignación de la prima, aplicará el párrafo 66A ajustando el importe en libros del activo por cobertura restante, en lugar de ajustar el margen de servicio contractual.
|
Contratos de inversión con características de participación discrecional
| |
71
|
Los contratos de inversión con características de participación discrecional no implican una transferencia significativa del riesgo de seguro. Por consiguiente, los requisitos de la NIIF 17 aplicables a los contratos de seguro se modifican para los contratos de inversión con características de participación discrecional como sigue:
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a)
|
La fecha del reconocimiento inicial (véanse los párrafos 25 y 28) es la fecha en que la entidad se convierte en parte del contrato.
|
|
b)
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Los límites del contrato (véase el párrafo 34) se modifican de forma que los flujos de efectivo queden dentro de dichos límites si derivan de una obligación sustantiva de la entidad de entregar efectivo en una fecha actual o futura. La entidad no tiene ninguna obligación sustantiva de entregar efectivo si tiene la capacidad práctica de fijar un precio por la promesa de entregar el efectivo que refleje plenamente el importe de efectivo prometido y los correspondientes riesgos.
|
|
c)
|
La asignación del margen de servicio contractual [véanse el párrafo 44, letra e), y el párrafo 45, letra e)] se modifica de forma que la entidad deberá reconocer dicho margen a lo largo de la duración del grupo de contratos de una manera sistemática que refleje la transferencia de servicios de inversión en virtud del contrato.
|
|
MODIFICACIÓN Y BAJA EN CUENTAS
Modificación de un contrato de seguro
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72
|
Si las condiciones de un contrato de seguro se modifican, por ejemplo, por acuerdo entre las partes o por un cambio en la normativa, la entidad dará de baja en cuentas el contrato original y reconocerá el contrato modificado como nuevo contrato, aplicando la NIIF 17 u otras Normas aplicables, únicamente si se satisface alguna de las condiciones de las letras a) a c). El ejercicio de un derecho previsto en las condiciones del contrato no supone una modificación. Las condiciones que deben satisfacerse son las siguientes:
|
a)
|
que, en el supuesto de que las condiciones modificadas se hubieran previsto al comienzo del contrato:
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i)
|
el contrato modificado hubiera quedado fuera del ámbito de aplicación de la NIIF 17, aplicando los párrafos 3 a 8A;
|
|
ii)
|
la entidad hubiera separado distintos componentes del contrato de seguro principal aplicando los párrafos 10 a 13, lo que habría dado lugar a un contrato de seguro distinto al que se habría aplicado la NIIF 17;
|
|
iii)
|
los límites del contrato modificado hubieran sido sustancialmente diferentes aplicando el párrafo 34, o
|
|
iv)
|
el contrato modificado se hubiera incluido en un grupo de contratos diferente aplicando los párrafos 14 a 24;
|
|
|
b)
|
que el contrato original se atuviera a la definición de contrato de seguro con características de participación directa, pero el contrato modificado ya no responda a esa definición, o a la inversa, o
|
|
c)
|
que la entidad aplicara el método de asignación de la prima de los párrafos 53 a 59 o los párrafos 69 a 70 al contrato original, pero, a raíz de las modificaciones, el contrato ya no se atenga a los criterios para la aplicación de ese método previstos en el párrafo 53 o el párrafo 69.
|
|
| |
73
|
Si una modificación del contrato no cumple ninguna de las condiciones del párrafo 72, la entidad tratará los cambios en los flujos de efectivo provocados por la modificación como cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento, aplicando los párrafos 40 a 52.
|
Baja en cuentas
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74
|
La entidad dará de baja en cuentas un contrato de seguro únicamente cuando:
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a)
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se haya extinguido, es decir, cuando la obligación especificada en el contrato de seguro expire o se haya satisfecho o cancelado, o
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|
b)
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se cumpla cualquiera de las condiciones del párrafo 72.
|
|
| |
75
|
Cuando un contrato de seguro se extingue, la entidad ya no está en situación de riesgo y, por tanto, ya no está obligada a transferir recursos económicos para satisfacer el contrato de seguro. Por ejemplo, si una entidad adquiere un reaseguro, dará de baja en cuentas el contrato o los contratos de seguro subyacentes únicamente cuando se extingan esos contratos subyacentes.
|
| |
76
|
La entidad dará de baja en cuentas un contrato de seguro dentro de un grupo de contratos aplicando los siguientes requisitos de la NIIF 17:
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a)
|
se ajustarán los flujos de efectivo derivados del cumplimiento asignados al grupo para eliminar el valor actual de los flujos de efectivo futuros y el ajuste de riesgo por riesgo no financiero en relación con los derechos y obligaciones que han sido dados de baja del grupo, aplicando el párrafo 40, letra a), inciso i), y letra b);
|
|
b)
|
se ajustará el margen de servicio contractual del grupo en función del cambio de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que se describe en la letra a), en la medida en que lo exijan el párrafo 44, letra c), y el párrafo 45, letra c), a menos que sea aplicable el párrafo 77, y
|
|
c)
|
se ajustará el número de unidades de cobertura para los servicios de contrato de seguro restantes esperados a fin de reflejar las unidades de cobertura dadas de baja del grupo, y el importe del margen de servicio contractual reconocido en el resultado del ejercicio se basará en esa cifra ajustada, aplicando el párrafo B119.
|
|
| |
77
|
Cuando una entidad dé de baja en cuentas un contrato de seguro porque cede el contrato a un tercero, o dé de baja en cuentas un contrato de seguro y reconozca un nuevo contrato aplicando el párrafo 72, deberá, en lugar de aplicar el párrafo 76, letra b):
|
a)
|
ajustar el margen de servicio contractual del grupo del que se haya dado de baja el contrato, en la medida en que lo exijan el párrafo 44, letra c), y el párrafo 45, letra c), en función de la diferencia entre i) y, bien ii) en el caso de los contratos cedidos a un tercero, bien iii) en el caso de los contratos dados de baja aplicando el párrafo 72:
|
i)
|
el cambio en el importe en libros del grupo de contratos de seguro resultante de la baja en cuentas del contrato, aplicando el párrafo 76, letra a);
|
|
ii)
|
la prima cobrada por el tercero;
|
|
iii)
|
la prima que la entidad habría cobrado si hubiera celebrado un contrato cuyas condiciones fueran equivalentes a las del nuevo contrato en la fecha de la modificación del contrato, menos cualquier prima adicional cobrada por la modificación;
|
|
|
b)
|
valorar el nuevo contrato reconocido aplicando el párrafo 72, suponiendo para ello que la entidad ha recibido la prima descrita en la letra a), inciso iii), en la fecha de la modificación.
|
|
PRESENTACIÓN EN EL ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
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78
|
La entidad presentará de forma separada en el estado de situación financiera el importe en libros de las carteras de:
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a)
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contratos de seguro emitidos que sean activos;
|
|
b)
|
contratos de seguro emitidos que sean pasivos;
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|
c)
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contratos de reaseguro mantenidos que sean activos, y
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|
d)
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contratos de reaseguro mantenidos que sean pasivos.
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|
| |
79
|
La entidad incluirá cualesquiera activos por los flujos de efectivo de adquisición de seguros reconocidos aplicando el párrafo 28B en el importe en libros de las correspondientes carteras de contratos de seguro emitidos, y cualesquiera activos o pasivos por los flujos de efectivo relacionados con las carteras de contratos de reaseguro mantenidos [véase el párrafo 65, letra b)], en el importe en libros de las carteras de contratos de reaseguro mantenidos.
|
RECONOCIMIENTO Y PRESENTACIÓN EN EL ESTADO O ESTADOS DE RENDIMIENTO FINANCIERO (PÁRRAFOS B120 A B136)
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80
|
Aplicando los párrafos 41 y 42, la entidad desglosará los importes reconocidos en el estado o estados de resultados y de otro resultado global (en lo sucesivo, «el estado o estados de rendimiento financiero») en:
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a)
|
un resultado del servicio de seguro (párrafos 83 a 86), que comprenda los ingresos ordinarios de seguros y los gastos del servicio de seguro, y
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b)
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ingresos o gastos financieros de seguros (párrafos 87 a 92).
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| |
81
|
La entidad no tiene obligación de desglosar el cambio en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero entre el resultado del servicio de seguro y los ingresos o gastos financieros de seguros. Si la entidad no realiza ese desglose, incluirá el cambio en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero en su totalidad dentro del resultado del servicio de seguro.
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| |
82
|
La entidad presentará los ingresos o gastos procedentes de los contratos de reaseguro mantenidos por separado de los ingresos o gastos procedentes de los contratos de seguro emitidos.
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Resultado del servicio de seguro
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83
|
La entidad presentará en el resultado del ejercicio los ingresos ordinarios de seguros procedentes de los grupos de contratos de seguro emitidos. Los ingresos ordinarios de seguros mostrarán la prestación de servicios derivados del grupo de contratos de seguro por un importe que refleje la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de dichos servicios. Los párrafos B120 a B127 especifican cómo debe valorar la entidad los ingresos ordinarios de seguros.
|
| |
84
|
La entidad presentará en el resultado del ejercicio los gastos del servicio de seguro derivados de un grupo de contratos de seguro emitidos, que comprenderán los siniestros incurridos (excluyendo los reembolsos de componentes de inversión), otros gastos del servicio de seguro incurridos y otros importes señalados en el párrafo 103, letra b).
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| |
85
|
Los ingresos ordinarios de seguros y los gastos del servicio de seguro presentados en el resultado del ejercicio excluirán todo componente de inversión. La entidad no presentará información sobre las primas en el resultado del ejercicio si esa información no es coherente con lo señalado en el párrafo 83.
|
| |
86
|
La entidad puede presentar los ingresos o gastos de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos (véanse los párrafos 60 a 70A), a excepción de los ingresos o gastos financieros de seguros, como un solo importe; o puede presentar por separado los importes recuperados de la reaseguradora y una asignación de las primas pagadas que conjuntamente den un importe neto igual a dicho importe único. Si presenta por separado los importes recuperados de la reaseguradora y una asignación de las primas pagadas, la entidad:
|
a)
|
tratará los flujos de efectivo del reaseguro que dependan de los siniestros cubiertos por los contratos subyacentes como parte de los siniestros que se espera que sean reembolsados en virtud del contrato de reaseguro mantenido;
|
|
b)
|
tratará los importes que espera recibir de la reaseguradora y que no dependan de los siniestros cubiertos por los contratos subyacentes (por ejemplo, algunos tipos de comisiones de cesión) como una reducción de las primas a pagar a la reaseguradora;
|
|
ba)
|
tratará los importes reconocidos en relación con la recuperación de pérdidas aplicando el párrafo 66, letra c), incisos i) y ii), y los párrafos 66A y 66B como importes recuperados de la reaseguradora, y
|
|
c)
|
no presentará la asignación de las primas pagadas como una reducción de los ingresos ordinarios.
|
|
Ingresos o gastos financieros de seguros (véanse los párrafos B128 a B136)
| |
87
|
Los ingresos o gastos financieros de seguros comprenden el cambio en el importe en libros del grupo de contratos de seguro que resulta:
|
a)
|
del efecto del valor temporal del dinero y los cambios en este valor, y
|
|
b)
|
del efecto del riesgo financiero y los cambios en este; pero
|
|
c)
|
no incluyen ninguno de tales cambios en el caso de los grupos de contratos de seguro con características de participación directa que darían lugar a ajustes en el margen de servicio contractual, pero no lo hacen al aplicar el párrafo 45, letra b), incisos ii) o iii), o letra c), incisos ii) o iii). Estos se incluyen en los gastos del servicio de seguro.
|
|
| |
87A
|
La entidad aplicará:
|
a)
|
el párrafo B117A a los ingresos o gastos financieros de seguros resultantes de la aplicación del párrafo B115 (reducción del riesgo), y
|
|
b)
|
los párrafos 88 y 89 a todos los demás ingresos o gastos financieros de seguros.
|
|
| |
88
|
Al aplicar el párrafo 87A, letra b), y a menos que se aplique el párrafo 89, la entidad deberá optar en el marco de su política contable por:
|
a)
|
incluir en el resultado los ingresos o gastos financieros de seguros del ejercicio, o
|
|
b)
|
desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros del ejercicio para incluir en el resultado un importe determinado por una distribución sistemática del total esperado de los ingresos o gastos financieros de seguros a lo largo de la duración del grupo de contratos, aplicando los párrafos B130 a B133.
|
|
| |
89
|
Al aplicar el párrafo 87A, letra b), en el caso de los contratos de seguro con características de participación directa, con respecto a los cuales la entidad mantiene los elementos subyacentes, la entidad deberá optar en el marco de su política contable por:
|
a)
|
incluir en el resultado los ingresos o gastos financieros de seguros del ejercicio, o
|
|
b)
|
desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros del ejercicio para incluir en el resultado un importe que elimine las asimetrías contables con los ingresos o gastos incluidos en el resultado respecto de los elementos subyacentes mantenidos, aplicando los párrafos B134 a B136.
|
|
| |
90
|
Si una entidad elige la política contable indicada en el párrafo 88, letra b), o en el párrafo 89, letra b), incluirá en otro resultado global la diferencia entre los ingresos o gastos financieros de seguros valorados según lo establecido en dichos párrafos y el total de los ingresos o gastos financieros de seguros del ejercicio.
|
| |
91
|
Si una entidad transfiere un grupo de contratos de seguro o da de baja en cuentas un contrato de seguro aplicando el párrafo 77:
|
a)
|
Reclasificará en el resultado como un ajuste por reclasificación (véase la NIC 1 Presentación de estados financieros) cualquier importe restante respecto del grupo (o contrato) que se hubiera reconocido anteriormente en otro resultado global porque la entidad había optado por la política contable señalada en el párrafo 88, letra b).
|
|
b)
|
No reclasificará en el resultado como un ajuste por reclasificación (véase la NIC 1) ningún importe restante para el grupo (o contrato) que se hubiera reconocido anteriormente en otro resultado global porque la entidad había optado por la política contable señalada en el párrafo 89, letra b).
|
|
| |
92
|
El párrafo 30 exige que la entidad trate un contrato de seguro como una partida monetaria de acuerdo con la NIC 21 a efectos de convertir las partidas en moneda extranjera a la moneda funcional de la entidad. La entidad incluirá en el estado de resultados las diferencias de cambio de moneda en los cambios del importe en libros de los grupos de contratos de seguro, salvo que estén relacionadas con los cambios del importe en libros de los grupos de contratos de seguro incluidos en otro resultado global aplicando el párrafo 90, en cuyo caso se incluirán en otro resultado global.
|
INFORMACIÓN A REVELAR
| |
93
|
La finalidad de la obligación de revelar información es que la entidad revele en las notas información que, junto con la facilitada en el estado de situación financiera, en el estado o estados de rendimiento financiero y en el estado de flujos de efectivo, proporcione a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar el efecto que los contratos que quedan dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 tienen en la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad. Para lograr ese objetivo, la entidad revelará información cualitativa y cuantitativa sobre:
|
a)
|
los importes reconocidos en sus estados financieros por los contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 (véanse los párrafos 97 a 116);
|
|
b)
|
los juicios profesionales significativos, y los cambios en dichos juicios, realizados al aplicar la NIIF 17 (véanse los párrafos 117 a 120), y
|
|
c)
|
la naturaleza y el alcance de los riesgos derivados de los contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 (véanse los párrafos 121 a 132).
|
|
| |
94
|
La entidad considerará el nivel de detalle necesario para satisfacer el objetivo de revelación de información y el énfasis que debe poner en cada uno de los diversos requisitos. Si la información revelada en aplicación de los párrafos 97 a 132 no es suficiente para cumplir el objetivo del párrafo 93, la entidad deberá revelar la información adicional necesaria para cumplir ese objetivo.
|
| |
95
|
La entidad deberá agregar o desagregar la información de manera que no se enmascare la información útil debido a la inclusión de una gran cantidad de detalles insignificantes o a la agregación de elementos que presenten características diferentes.
|
| |
96
|
Los párrafos 29 a 31 de la NIC 1 establecen requisitos referentes a la importancia relativa y la agregación de los datos. Entre los criterios de agregación que pueden resultar adecuados a la hora de revelar información sobre los contratos de seguro cabe citar, por ejemplo, los siguientes:
|
a)
|
tipo de contrato (por ejemplo, principales líneas de productos);
|
|
b)
|
zona geográfica (por ejemplo, país o región), o
|
|
c)
|
segmento sobre el que debe informarse, tal como se define en la NIIF 8 Segmentos operativos.
|
|
Explicación de los importes reconocidos
| |
97
|
En el caso de los contratos a los que se ha aplicado el método de asignación de la prima, de la información requerida por los párrafos 98 a 109A, solo se exige la establecida en los párrafos 98 a 100, 102 a 103, 105 a 105B y 109A. Si la entidad aplica el método de asignación de la prima, deberá revelar también:
|
a)
|
cuáles de los criterios contenidos en los párrafos 53 y 69 ha satisfecho;
|
|
b)
|
si realiza un ajuste para tener en cuenta el valor temporal del dinero y el efecto del riesgo financiero aplicando el párrafo 56, el párrafo 57, letra b), y el párrafo 59, letra b), y
|
|
c)
|
el método que ha elegido para reconocer los flujos de efectivo de adquisición de seguros aplicando el párrafo 59, letra a).
|
|
| |
98
|
La entidad presentará conciliaciones que muestren cómo han cambiado durante el ejercicio los importes en libros netos de los contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 a causa de flujos de efectivo e ingresos y gastos reconocidos en el estado o estados de rendimiento financiero. Se presentarán conciliaciones separadas para los contratos de seguro emitidos y los contratos de reaseguro mantenidos. La entidad adaptará los requisitos de los párrafos 100 a 109 a fin de reflejar las características de los contratos de reaseguro mantenidos que difieren de las de los contratos de seguro emitidos; por ejemplo, la generación de gastos o la reducción de gastos en lugar de ingresos ordinarios.
|
| |
99
|
La entidad facilitará información suficiente en las conciliaciones para permitir a los usuarios de los estados financieros distinguir los cambios derivados de los flujos de efectivo y de los importes que se reconocen en el estado o estados de rendimiento financiero. Para cumplir este requisito, la entidad deberá:
|
a)
|
presentar, en un cuadro, las conciliaciones establecidas en los párrafos 100 a 105B, y
|
|
b)
|
en cada conciliación, presentar los importes en libros netos al comienzo y al cierre del ejercicio, desglosados en el total correspondiente a las carteras de contratos que son activos y el total correspondiente a las carteras de contratos que son pasivos, que equivalen a los importes presentados en el estado de situación financiera aplicando el párrafo 78.
|
|
| |
100
|
La entidad presentará conciliaciones entre el saldo de apertura y el de cierre por separado para cada uno de los siguientes elementos:
|
a)
|
Los pasivos (o activos) netos por el componente de cobertura restante, con exclusión de cualquier componente de pérdida.
|
|
b)
|
Cualquier componente de pérdida (véanse los párrafos 47 a 52, 57 y 58).
|
|
c)
|
Los pasivos por siniestros incurridos. En el caso de los contratos de seguro a los que se haya aplicado el método de asignación de la prima descrito en los párrafos 53 a 59 o 69 a 70A, la entidad presentará conciliaciones separadas para:
|
i)
|
las estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros, y
|
|
ii)
|
el ajuste de riesgo por riesgo no financiero.
|
|
|
| |
101
|
En el caso de los contratos de seguro distintos de aquellos a los que se haya aplicado el método de asignación de la prima descrito en los párrafos 53 a 59 o 69 a 70A, la entidad presentará también conciliaciones entre el saldo de apertura y el de cierre por separado para:
|
a)
|
las estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros;
|
|
b)
|
el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, y
|
|
c)
|
el margen de servicio contractual.
|
|
| |
102
|
El objetivo de las conciliaciones de los párrafos 100 a 101 es proporcionar información de distintos tipos sobre el resultado del servicio de seguro.
|
| |
103
|
La entidad indicará por separado en las conciliaciones requeridas por el párrafo 100 cada uno de los siguientes importes relativos a los servicios, si procede:
|
a)
|
Ingresos ordinarios de seguros.
|
|
b)
|
Gastos del servicio de seguro, mostrando por separado:
|
i)
|
siniestros incurridos (excluidos los componentes de inversión) y otros gastos del servicio de seguro en que se haya incurrido;
|
|
ii)
|
amortización de los flujos de efectivo de adquisición de seguros;
|
|
iii)
|
cambios que se refieren a servicios pasados, es decir, cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relacionados con el pasivo por siniestros incurridos, y
|
|
iv)
|
cambios que se refieren a servicios futuros, es decir, pérdidas sobre grupos de contratos de carácter oneroso y reversiones de dichas pérdidas.
|
|
|
c)
|
Componentes de inversión excluidos de los ingresos ordinarios de seguros y los gastos del servicio de seguro [combinados con los reembolsos de primas, salvo que estos reembolsos se presenten como parte de los flujos de efectivo del ejercicio especificados en el párrafo 105, letra a), inciso i)].
|
|
| |
104
|
La entidad indicará por separado en las conciliaciones requeridas por el párrafo 101 cada uno de los siguientes importes relativos a los servicios, si procede:
|
a)
|
Cambios que se refieren a servicios futuros, aplicando los párrafos B96 a B118 y mostrando por separado:
|
i)
|
cambios en las estimaciones que dan lugar a ajustes del margen de servicio contractual;
|
|
ii)
|
cambios en las estimaciones que no dan lugar a ajustes del margen de servicio contractual, es decir, pérdidas sobre grupos de contratos de carácter oneroso y reversiones de dichas pérdidas, y
|
|
iii)
|
efectos de los contratos reconocidos inicialmente en el ejercicio.
|
|
|
b)
|
Cambios que se refieren a los servicios actuales, es decir:
|
i)
|
importe del margen de servicio contractual reconocido en el resultado del ejercicio para reflejar la transferencia de servicios;
|
|
ii)
|
cambio en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero que no se refiere a servicios futuros o pasados, y
|
|
iii)
|
ajustes por experiencia [véanse los párrafos B97, letra c), y B113, letra a)], excluidos los importes relativos al ajuste de riesgo por riesgo no financiero incluidos en ii).
|
|
|
c)
|
Cambios que se refieren a servicios pasados, es decir, cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relacionados con siniestros incurridos [véanse el párrafo B97, letra b), y el párrafo B113, letra a)].
|
|
| |
105
|
Para llevar a cabo las conciliaciones de los párrafos 100 y 101, la entidad revelará asimismo por separado cada uno de los siguientes importes no relacionados con los servicios prestados durante el ejercicio, si procede:
|
a)
|
los flujos de efectivo del ejercicio, incluyendo:
|
i)
|
las primas recibidas por los contratos de seguro emitidos (o pagadas por los contratos de reaseguro mantenidos);
|
|
ii)
|
los flujos de efectivo de adquisición de seguros, y
|
|
iii)
|
los siniestros incurridos pagados y otros gastos del servicio de seguro pagados en relación con los contratos de seguro emitidos (o recuperados en virtud de contratos de reaseguro mantenidos), excluidos los flujos de efectivo de adquisición de seguros;
|
|
|
b)
|
el efecto de los cambios en el riesgo de incumplimiento por parte del emisor de los contratos de reaseguro mantenidos;
|
|
c)
|
los ingresos o gastos financieros de seguros, y
|
|
d)
|
cualesquiera partidas adicionales que puedan ser necesarias para comprender el cambio en el importe en libros neto de los contratos de seguro.
|
|
| |
105A
|
La entidad presentará una conciliación entre el saldo de apertura y el de cierre de los activos por flujos de efectivo de adquisición de seguros reconocidos aplicando el párrafo 28B. A efectos de la conciliación, la entidad deberá agregar la información a un nivel que sea coherente con el de la conciliación de los contratos de seguro aplicando el párrafo 98.
|
| |
105B
|
La entidad revelará por separado, en la conciliación exigida por el párrafo 105A, cualesquiera pérdidas por deterioro del valor y reversiones de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas aplicando los párrafos 28E y 28F.
|
| |
106
|
En el caso de los contratos de seguro emitidos distintos de aquellos a los que se haya aplicado el método de asignación de la prima descrito en los párrafos 53 a 59, la entidad presentará un análisis de los ingresos ordinarios de seguros reconocidos en el ejercicio, que comprenderá:
|
a)
|
los importes relativos a los cambios en el pasivo por cobertura restante según lo especificado en el párrafo B124, revelando por separado:
|
i)
|
los gastos del servicio de seguro en los que se ha incurrido durante el ejercicio, según lo especificado en el párrafo B124, letra a);
|
|
ii)
|
el cambio en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, según lo especificado en el párrafo B124, letra b);
|
|
iii)
|
el importe del margen de servicio contractual reconocido en el resultado como consecuencia de la transferencia de servicios de contrato de seguro durante el ejercicio, según lo especificado en el párrafo B124, letra c), y
|
|
iv)
|
otros importes, en su caso, por ejemplo, los ajustes por experiencia relativos a los cobros de primas distintos de los que se refieran a servicios futuros, según lo especificado en el párrafo B124, letra d);
|
|
|
b)
|
la asignación de la parte de las primas relacionada con la recuperación de los flujos de efectivo de adquisición de seguros (véase el párrafo B125).
|
|
| |
107
|
En el caso de los contratos de seguro distintos de aquellos a los que se haya aplicado el método de asignación de la prima descrito en los párrafos 53 a 59 o 69 a 70A, la entidad revelará por separado el efecto en el estado de situación financiera de los contratos de seguro emitidos y de los contratos de reaseguro mantenidos que se reconozcan inicialmente en el ejercicio, mostrando su efecto en el momento del reconocimiento inicial sobre:
|
a)
|
las estimaciones del valor actual de las salidas de efectivo futuras, mostrando por separado el importe de los flujos de efectivo de adquisición de seguros;
|
|
b)
|
las estimaciones del valor actual de las entradas de efectivo futuras;
|
|
c)
|
el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, y
|
|
d)
|
el margen de servicio contractual.
|
|
| |
108
|
En la información a revelar según el párrafo 107, la entidad revelará por separado los importes resultantes de:
|
a)
|
los contratos adquiridos a otras entidades, en cesiones de contratos de seguro o combinaciones de negocios, y
|
|
b)
|
los grupos de contratos de carácter oneroso.
|
|
| |
109
|
En el caso de los contratos de seguro distintos de aquellos a los que se haya aplicado el método de asignación de la prima descrito en los párrafos 53 a 59 o 69 a 70A, la entidad revelará cuantitativamente, con arreglo a los oportunos intervalos temporales, cuándo espera reconocer en el resultado el margen de servicio contractual restante al cierre del ejercicio. Esta información se proporcionará por separado para los contratos de seguro emitidos y los contratos de reaseguro mantenidos.
|
| |
109A
|
La entidad revelará, desde un punto de vista cuantitativo, con arreglo a los oportunos intervalos temporales, cuándo espera dar de baja en cuentas un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros aplicando el párrafo 28C.
|
Ingresos o gastos financieros de seguros
| |
110
|
La entidad revelará y explicará el importe total de ingresos o gastos financieros de seguros en el ejercicio. En particular, la entidad explicará la relación entre los ingresos o gastos financieros de seguros y el rendimiento de la inversión de sus activos, a fin de permitir a los usuarios de sus estados financieros evaluar las fuentes de los ingresos o gastos financieros reconocidos en el resultado y en otro resultado global.
|
| |
111
|
En lo que respecta a los contratos con características de participación directa, la entidad describirá la composición de los elementos subyacentes y revelará su valor razonable.
|
| |
112
|
En lo que respecta a los contratos con características de participación directa, si la entidad opta por no ajustar el margen de servicio contractual en función de algunos cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento, aplicando el párrafo B115, revelará el efecto de esta elección en el ajuste del margen de servicio contractual en el ejercicio actual.
|
| |
113
|
En lo que respecta a los contratos con características de participación directa, si la entidad modifica el criterio de desagregación de los ingresos o gastos financieros de seguros entre el resultado del ejercicio y otro resultado global, aplicando el párrafo B135, revelará, en el ejercicio en que se produzca el cambio de criterio:
|
a)
|
la razón por la que la entidad se vio obligada a cambiar el criterio de desagregación;
|
|
b)
|
el importe de cualquier ajuste en cada una de las partidas de los estados financieros afectadas, y
|
|
c)
|
el importe en libros, en la fecha de la modificación, del grupo de contratos de seguro al que esta se haya aplicado.
|
|
Importes transitorios
| |
114
|
La entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros determinar el efecto sobre el margen de servicio contractual y los ingresos ordinarios de seguros, en los ejercicios posteriores, de los grupos de contratos de seguro valorados en la fecha de transición aplicando el método retroactivo modificado (véanse los párrafos C6 a C19A) o el método del valor razonable (véanse los párrafos C20 a C24B). Por tanto, la entidad presentará la conciliación del margen de servicio contractual aplicando el párrafo 101, letra c), y el importe de los ingresos ordinarios de seguros aplicando el párrafo 103, letra a), por separado para:
|
a)
|
los contratos de seguro que existieran en la fecha de transición y a los que la entidad haya aplicado el método retroactivo modificado;
|
|
b)
|
los contratos de seguro que existieran en la fecha de transición y a los que la entidad haya aplicado el método del valor razonable, y
|
|
c)
|
todos los demás contratos de seguro.
|
|
| |
115
|
En relación con todos los ejercicios en los que se revele información aplicando el párrafo 114, letra a) o letra b), para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender la naturaleza y significatividad de los métodos utilizados y juicios profesionales realizados al determinar los importes transitorios, la entidad explicará de qué manera ha determinado la valoración de los contratos de seguro en la fecha de transición.
|
| |
116
|
Si la entidad opta por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros entre el resultado y otro resultado global, aplicará el párrafo C18, letra b), el párrafo C19, letra b), y el párrafo C24, letras b) y c), para determinar la diferencia acumulada entre los ingresos o gastos financieros de seguros que se habrían reconocido en el resultado y el total de los ingresos o gastos financieros de seguros en la fecha de transición respecto de los grupos de contratos de seguro a los que se refiera la desagregación. En relación con todos los ejercicios en los que existan importes determinados con arreglo a dichos párrafos, la entidad presentará una conciliación entre el saldo de apertura y el de cierre de los importes acumulados incluidos en otro resultado global respecto de los activos financieros valorados por su valor razonable con cambios en otro resultado global y relacionados con los grupos de contratos de seguro. La conciliación incluirá, por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas en otro resultado global en el ejercicio y las pérdidas o ganancias reconocidas en otro resultado global en ejercicios anteriores que se hayan reclasificado en el ejercicio para incluirlas en el resultado.
|
Juicios profesionales significativos al aplicar la NIIF 17
| |
117
|
La entidad revelará los juicios profesionales significativos y los cambios en dichos juicios realizados a la hora de aplicar la NIIF 17. En concreto, la entidad revelará los datos, hipótesis y técnicas de estimación utilizados, incluyendo:
|
a)
|
Los métodos empleados para valorar los contratos de seguro que entran en el ámbito de aplicación de la NIIF 17 y los procesos para la estimación de los datos de dichos métodos. A menos que resulte impracticable, la entidad facilitará también información cuantitativa sobre dichos datos.
|
|
b)
|
Cualquier cambio en los métodos y procesos para estimar los datos utilizados para valorar los contratos, el motivo de cada cambio y el tipo de contratos afectados.
|
|
c)
|
En la medida en que no quede ya englobado en la letra a), el método utilizado:
|
i)
|
para distinguir los cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros derivados del ejercicio de una facultad discrecional de otros cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros en relación con los contratos sin características de participación directa (véase el párrafo B98);
|
|
ii)
|
para determinar el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, así como si los cambios en dicho ajuste se desagregan en un componente de servicio de seguro y un componente financiero de seguro, o se presentan íntegramente en el resultado del servicio de seguro;
|
|
iii)
|
para determinar los tipos de descuento;
|
|
iv)
|
para determinar los componentes de inversión, y
|
|
v)
|
para determinar la ponderación relativa de las prestaciones ofrecidas por la cobertura de seguro y el servicio de rendimiento de inversión, o por la cobertura de seguro y el servicio relacionado con la inversión (véanse los párrafos B119 a B119B).
|
|
|
| |
118
|
Si, al aplicar el párrafo 88, letra b), o el párrafo 89, letra b), la entidad opta por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros en importes presentados en el resultado e importes presentados en otro resultado global, proporcionará una explicación de los métodos empleados para determinar los ingresos o gastos financieros de seguros reconocidos en el resultado.
|
| |
119
|
La entidad revelará el nivel de confianza utilizado para determinar el ajuste de riesgo por riesgo no financiero. Si la entidad usa una técnica distinta de la del nivel de confianza para determinar el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, revelará la técnica utilizada y el nivel de confianza correspondiente a los resultados de esta última.
|
| |
120
|
La entidad revelará la curva de rendimiento (o serie de curvas de rendimiento) utilizada para descontar los flujos de efectivo que no varían en función de los rendimientos de los elementos subyacentes, aplicando el párrafo 36. Cuando la entidad revele esta información en términos agregados para una serie de grupos de contratos de seguro, lo hará en forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.
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Naturaleza y magnitud de los riesgos derivados de contratos comprendidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 17
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121
|
La entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros que se derivan de contratos que comprendidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 17. Los párrafos 122 a 132 establecen requisitos para revelar la información que normalmente sería necesaria para cumplir esa obligación.
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122
|
La información a revelar contemplada aquí se centra en los riesgos financieros y de seguros que derivan de los contratos de seguro y en cómo se han gestionado. Los riesgos financieros incluyen por lo general el riesgo de crédito, el riesgo de liquidez y el riesgo de mercado, entre otros.
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123
|
Si la información revelada acerca de la exposición al riesgo de la entidad al cierre del ejercicio no es representativa de su exposición al riesgo durante el ejercicio, la entidad revelará este hecho, junto con la razón por la que la exposición de cierre de ejercicio no es representativa, e información adicional que sea representativa de su exposición al riesgo durante el ejercicio.
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124
|
Para cada tipo de riesgo derivado de los contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, la entidad revelará:
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a)
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las exposiciones a los riesgos y la forma en que se originan;
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b)
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sus objetivos, políticas y procesos para gestionar los riesgos, así como los métodos utilizados para valorar dichos riesgos, y
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c)
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cualesquiera cambios habidos en a) o b) desde el ejercicio precedente.
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125
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Para cada tipo de riesgo derivado de los contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, la entidad revelará:
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a)
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Información cuantitativa resumida acerca de su exposición a ese riesgo al cierre del ejercicio. Esta información se basará en la facilitada internamente al personal clave de la dirección de la entidad.
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b)
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La información requerida por los párrafos 127 a 132, en la medida en que no haya sido proporcionada aplicando la letra a) de este párrafo.
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126
|
La entidad revelará información sobre el efecto de los marcos reguladores en los que opere; por ejemplo, en términos de requisitos mínimos de capital o garantías exigidas de tipos de interés. Si la entidad aplica el párrafo 20 para determinar los grupos de contratos de seguro a los que aplica los requisitos de reconocimiento y valoración de la NIIF 17, revelará este hecho.
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Todos los tipos de riesgo: concentraciones de riesgo
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127
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La entidad revelará información sobre las concentraciones de riesgo derivadas de los contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, incluida una descripción de la forma en que la entidad determina las concentraciones, así como una descripción de la característica compartida que identifica cada concentración (por ejemplo, el tipo de evento asegurado, el sector económico, el área geográfica o la moneda). Las concentraciones de riesgo financiero pueden derivarse, por ejemplo, de garantías de tipos de interés que se hagan efectivas al mismo nivel con respecto a un gran número de contratos. Las concentraciones de riesgo financiero también podrían derivarse de concentraciones de riesgo no financiero; por ejemplo, si una entidad proporciona protección por responsabilidad de productos a empresas farmacéuticas y además posee inversiones en tales empresas.
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Riesgos de seguro y de mercado: análisis de sensibilidad
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128
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La entidad revelará información sobre la sensibilidad a los cambios en las variables de riesgo en relación con los contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17. Para cumplir este requisito, la entidad presentará:
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a)
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un análisis de sensibilidad que muestre de qué manera el resultado y el patrimonio neto se habrían visto afectados por cambios en las variables de riesgo que fueran razonablemente posibles al cierre del ejercicio:
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i)
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en relación con el riesgo de seguro, mostrando el efecto para los contratos de seguro emitidos, antes y después de la reducción del riesgo por los contratos de reaseguro mantenidos, y
|
|
ii)
|
en relación con cada tipo de riesgo de mercado, de forma que se explique la relación entre la sensibilidad a los cambios en las variables de riesgo de los contratos de seguro y de los activos financieros mantenidos por la entidad;
|
|
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b)
|
los métodos e hipótesis utilizados al elaborar el análisis de sensibilidad, y
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c)
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los cambios habidos desde el ejercicio anterior en los métodos e hipótesis utilizados en la elaboración del análisis de sensibilidad, así como las razones de tales cambios.
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|
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129
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Si la entidad realiza un análisis de sensibilidad que muestra de qué manera se ven afectados ciertos importes distintos de los especificados en el párrafo 128, letra a), por los cambios en las variables de riesgo y utiliza dicho análisis de sensibilidad para gestionar los riesgos derivados de los contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, podrá utilizar ese análisis de sensibilidad en lugar del análisis señalado en el párrafo 128, letra a). La entidad presentará también lo siguiente:
|
a)
|
una explicación del método utilizado al elaborar dicho análisis de sensibilidad, así como de los principales parámetros e hipótesis subyacentes a la información proporcionada, y
|
|
b)
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una explicación del objetivo del método utilizado y de cualesquiera limitaciones que de él puedan derivarse para la información facilitada.
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Riesgo de seguro: evolución de los siniestros
| |
130
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La entidad revelará los siniestros que se hayan producido realmente en comparación con las estimaciones previas del importe sin descontar de los siniestros (esto es, la evolución de los siniestros). La información sobre la evolución de los siniestros comenzará por el ejercicio en que se produjese el primer o los primeros siniestros de importancia relativa significativa para los que exista todavía incertidumbre respecto al importe y calendario de pagos de las prestaciones al cierre del ejercicio; sin embargo, no se requiere que la información a revelar se retrotraiga más de diez años con respecto al cierre del ejercicio. La entidad no estará obligada a revelar información acerca de la evolución de los siniestros en relación con los cuales la incertidumbre sobre el importe y el calendario de los pagos se disipe, por lo general, en el plazo de un año. La entidad conciliará la información revelada sobre la evolución de los siniestros con el importe en libros agregado de los grupos de contratos de seguro, que la entidad revela aplicando el párrafo 100, letra c).
|
Riesgo de crédito: otra información
| |
131
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Respecto del riesgo de crédito derivado de los contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, la entidad revelará:
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a)
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el importe que mejor represente su exposición máxima al riesgo de crédito al cierre del ejercicio, por separado para los contratos de seguro emitidos y los contratos de reaseguro mantenidos, y
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b)
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información acerca de la calidad crediticia de los contratos de reaseguro mantenidos que sean activos.
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Riesgo de liquidez: otra información
| |
132
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Respecto del riesgo de liquidez derivado de los contratos que están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17, la entidad presentará:
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a)
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Una descripción de cómo gestiona el riesgo de liquidez.
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b)
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Análisis de vencimientos separados para las carteras de contratos de seguro emitidos que constituyan pasivos y las carteras de contratos de reaseguro mantenidos que constituyan pasivos, los cuales habrán de mostrar, como mínimo, los flujos de efectivo netos de las carteras durante cada uno de los cinco primeros años posteriores a la fecha de información y de forma agregada después de los cinco primeros años. La entidad no estará obligada a incluir en estos análisis los pasivos por cobertura restante valorados con arreglo a los párrafos 55 a 59 y 69 a 70A. Los análisis podrán adoptar la forma de:
|
i)
|
un análisis, según el calendario estimado, de los flujos de efectivo contractuales netos no descontados restantes, o
|
|
ii)
|
un análisis, según el calendario estimado, de las estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros.
|
|
|
c)
|
Los importes a pagar a la vista, explicando la relación entre dichos importes y el importe en libros de las correspondientes carteras de contratos, si esta información no se ha revelado ya aplicando la letra b) de este párrafo.
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Apéndice A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF 17 Contratos de seguro.
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Margen de servicio contractual
|
Un componente del importe en libros del activo o pasivo en relación con un grupo de contratos de seguro que representa las ganancias no devengadas que la entidad reconocerá a medida que preste los servicios de contrato de seguro en virtud de los contratos de seguro del grupo.
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Período de cobertura
|
El período durante el cual la entidad presta servicios de contrato de seguro. Este período incluye los servicios de contrato de seguro que corresponden a todas las primas dentro de los límites del contrato de seguro.
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|
Ajuste por experiencia
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La diferencia entre:
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(a)
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en lo que respecta al cobro de primas (y los flujos de efectivo conexos como los flujos de efectivo de adquisición de seguros y los impuestos sobre las primas de seguros), la estimación al comienzo del ejercicio de los importes esperados durante este y los flujos de efectivo reales del ejercicio, o
|
|
(b)
|
en lo que respecta a los gastos del servicio de seguro (excluidos los gastos de adquisición de seguros), la estimación al comienzo del ejercicio de los importes en los que se prevé incurrir durante este y los importes reales en que se incurre en el ejercicio.
|
|
|
Riesgo financiero
|
El riesgo que representa un posible cambio futuro en una o más de las siguientes variables: un tipo de interés especificado, el precio de un instrumento financiero, el precio de una materia prima, un tipo de cambio, un índice de precios o de tipos de interés, una calificación o un índice crediticio u otra variable, siempre que, si se trata de una variable no financiera, esta no sea específica de una de las partes en el contrato.
|
|
Flujos de efectivo derivados del cumplimiento
|
Una estimación explícita, no sesgada y ponderada por la probabilidad (es decir, el valor esperado) del valor actual de las salidas de efectivo futuras, menos el valor actual de las entradas de efectivo futuras que se producirán a medida que la entidad cumpla los contratos de seguro, que incluye un ajuste de riesgo por riesgo no financiero.
|
|
Grupo de contratos de seguro
|
Un conjunto de contratos de seguro resultante de la división de una cartera de contratos de seguro en, como mínimo, los contratos emitidos en un período no superior a un año y que, en el momento del reconocimiento inicial:
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(a)
|
son de carácter oneroso, si los hubiere;
|
|
(b)
|
no tienen ninguna posibilidad significativa de convertirse en onerosos posteriormente, si los hubiere, o
|
|
(c)
|
no están comprendidos ni en a) ni en b), si los hubiere.
|
|
|
Flujos de efectivo de adquisición de seguros
|
Flujos de efectivo derivados de los costes de venta, suscripción e iniciación de un grupo de contratos de seguro (emitidos o que se espera emitir) que son directamente atribuibles a la cartera de contratos de seguro a la que pertenece el grupo. Se incluyen en ellos los flujos de efectivo que no son directamente atribuibles a contratos o grupos de contratos de seguro concretos dentro de la cartera.
|
|
Contrato de seguro
|
Un contrato en el que una de las partes (el emisor) acepta un riesgo de seguro significativo de la otra parte (el tomador de la póliza), acordando compensar al tomador de la póliza si ocurre un evento futuro incierto especificado (el evento asegurado) que afecta de forma adversa al tomador.
|
|
Servicios de contrato de seguro
|
Los siguientes servicios que una entidad presta al tomador de la póliza de un contrato de seguro:
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(a)
|
cobertura para un evento asegurado (cobertura de seguro);
|
|
(b)
|
en el caso de los contratos de seguro sin características de participación directa, generación de un rendimiento de inversión para el tomador de la póliza, si procede (servicio de rendimiento de inversión), y
|
|
(c)
|
en el caso de los contratos de seguro con características de participación directa, gestión de los elementos subyacentes por cuenta del tomador de la póliza (servicio relacionado con la inversión).
|
|
|
Contrato de seguro con características de participación directa
|
Un contrato de seguro en relación con el cual, de partida:
|
(a)
|
las condiciones contractuales establecen que el tomador de la póliza participa en una parte de un conjunto claramente identificado de elementos subyacentes;
|
|
(b)
|
la entidad prevé pagar al tomador de la póliza un importe igual a una parte sustancial del valor razonable de los rendimientos de los elementos subyacentes, y
|
|
(c)
|
la entidad prevé que una parte sustancial de cualquier cambio en los importes a pagar al tomador de la póliza varíe con el cambio en el valor razonable de los elementos subyacentes.
|
|
|
Contrato de seguro sin características de participación directa
|
Un contrato de seguro que no es un contrato de seguro con características de participación directa.
|
|
Riesgo de seguro
|
El riesgo, distinto del riesgo financiero, transferido por el titular de un contrato al emisor.
|
|
Evento asegurado
|
Un evento futuro incierto cubierto por un contrato de seguro y que crea un riesgo de seguro.
|
|
Componente de inversión
|
Los importes que un contrato de seguro obliga a la entidad a reembolsar al tomador de la póliza en cualquier circunstancia, independientemente de que ocurra un evento asegurado.
|
|
Contrato de inversión con características de participación discrecional
|
Un instrumento financiero que proporciona a un inversor concreto el derecho contractual a recibir, como complemento de un importe no sujeto a la discrecionalidad del emisor, importes adicionales:
|
(a)
|
que se prevé que representen una parte significativa de las prestaciones contractuales totales;
|
|
(b)
|
cuyo calendario o importe queda contractualmente a discreción del emisor, y
|
|
(c)
|
que están basados contractualmente en:
|
(i)
|
los rendimientos de un conjunto específico de contratos o de un tipo específico de contrato,
|
|
(ii)
|
los rendimientos de inversión, realizados o no realizados, correspondientes a un conjunto específico de activos en poder del emisor, o
|
|
(iii)
|
el resultado del ejercicio de la entidad o fondo que emite el contrato.
|
|
|
|
Pasivo por siniestros incurridos
|
La obligación de una entidad de:
|
(a)
|
investigar y pagar las reclamaciones válidas respecto de los eventos asegurados que ya han ocurrido, incluidos los que han ocurrido, pero en relación con los cuales no se han declarado siniestros, y otros gastos de seguros en que se ha incurrido, y
|
|
(b)
|
pagar los importes no incluidos en a) que estén relacionados con:
|
(i)
|
servicios de contrato de seguro que ya se han prestado, o
|
|
(ii)
|
cualquier componente de inversión u otros importes que no estén relacionados con la prestación de servicios de contrato de seguro y que no formen parte del pasivo por cobertura restante.
|
|
|
|
Pasivo por cobertura restante
|
La obligación de una entidad de:
|
(a)
|
investigar y pagar las reclamaciones válidas al amparo de contratos de seguro vigentes respecto de eventos asegurados que aún no han ocurrido (esto es, la obligación que se refiere a la fracción no transcurrida de la cobertura de seguro), y
|
|
(b)
|
pagar, en virtud de contratos de seguro vigentes, importes no incluidos en a) que estén relacionados con:
|
(i)
|
servicios de contrato de seguro que aún no se han prestado (es decir, las obligaciones relacionadas con la prestación futura de servicios de contrato de seguro), o
|
|
(ii)
|
cualquier componente de inversión u otros importes que no estén relacionados con la prestación de servicios de contrato de seguro y que no se han transferido al pasivo por siniestros incurridos.
|
|
|
|
Tomador de la póliza
|
La parte del contrato de seguro que tiene el derecho a ser indemnizada, en caso de producirse el evento asegurado.
|
|
Cartera de contratos de seguro
|
Contratos de seguro sujetos a riesgos similares y gestionados conjuntamente.
|
|
Contrato de reaseguro
|
Un contrato de seguro emitido por una entidad (la reaseguradora) con el fin de indemnizar a otra entidad por los siniestros derivados de uno o más contratos de seguro emitidos por esa otra entidad (contratos subyacentes).
|
|
Ajuste de riesgo por riesgo no financiero
|
La compensación que requiere una entidad por soportar la incertidumbre acerca del importe y el calendario de los flujos de efectivo que deriva del riesgo no financiero durante el cumplimiento por la entidad de los contratos de seguro.
|
|
Elementos subyacentes
|
Elementos que determinan algunos de los importes a pagar al tomador de la póliza. Los elementos subyacentes pueden comprender elementos de todo tipo; por ejemplo, una cartera de referencia de activos, los activos netos de la entidad, o un subconjunto específico de los activos netos de la entidad.
|
Apéndice B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF 17 Contratos de seguro.
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B1
|
Este apéndice proporciona directrices sobre los siguientes aspectos:
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(a)
|
la definición de contrato de seguro (véanse los párrafos B2 a B30);
|
|
b)
|
la separación de los componentes de un contrato de seguro (véanse los párrafos B31 a B35);
|
|
ba)
|
los activos por flujos de efectivo de adquisición de seguros (véanse los párrafos B35A a B35D);
|
|
c)
|
la valoración (véanse los párrafos B36 a B119F);
|
|
d)
|
los ingresos ordinarios de seguros (véanse los párrafos B120 a B127);
|
|
e)
|
los ingresos o gastos financieros de seguros (véanse los párrafos B128 a B136), y
|
|
f)
|
los estados financieros intermedios (véase el párrafo B137).
|
|
DEFINICIÓN DE CONTRATO DE SEGURO (APÉNDICE A)
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B2
|
Esta sección proporciona directrices sobre la definición de contrato de seguro establecida en el apéndice A. En ella, se aborda lo siguiente:
|
a)
|
los eventos futuros inciertos (véanse los párrafos B3 a B5);
|
|
b)
|
los pagos en especie (véase el párrafo B6);
|
|
c)
|
la distinción entre riesgo de seguro y otros riesgos (véanse los párrafos B7 a B16);
|
|
d)
|
el riesgo de seguro significativo (véanse los párrafos B17 a B23);
|
|
e)
|
los cambios en el nivel de riesgo de seguro (véanse los párrafos B24 a B25), y
|
|
f)
|
algunos ejemplos de contratos de seguro (véanse los párrafos B26 a B30).
|
|
Eventos futuros inciertos
| |
B3
|
La incertidumbre (o el riesgo) es la esencia de todo contrato de seguro. Así pues, al menos uno de los siguientes factores será incierto al comienzo de un contrato de seguro:
|
a)
|
la probabilidad de que ocurra un evento asegurado;
|
|
b)
|
cuándo ocurrirá el evento asegurado, o
|
|
c)
|
cuánto tendrá que pagar la entidad si ocurre el evento asegurado.
|
|
| |
B4
|
En algunos contratos de seguro, el evento asegurado es el descubrimiento de una pérdida durante el período de duración del contrato, incluso aunque la pérdida en cuestión proceda de un evento ocurrido antes del inicio del contrato. En otros contratos de seguro, el evento asegurado es un evento que debe tener lugar dentro del período de duración del contrato, incluso aunque la pérdida que resulte se descubra después de la finalización de dicho período.
|
| |
B5
|
Algunos contratos de seguro cubren eventos que ya han ocurrido, pero cuyos efectos financieros son todavía inciertos. Un ejemplo es un contrato de seguro que proporciona cobertura de seguro contra la evolución adversa de un evento que ya ha ocurrido. En estos contratos, el evento asegurado es la determinación del coste final de los siniestros.
|
Pagos en especie
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B6
|
Algunos contratos de seguro exigen o permiten que los pagos se realicen en especie. En tales casos, la entidad suministra bienes o servicios al tomador de la póliza para liquidar la obligación de la entidad de indemnizar a este por los eventos asegurados. Como ejemplo cabe señalar el supuesto en que la entidad sustituye un artículo robado en lugar de reembolsar al tomador de la póliza el importe de la pérdida. Otro ejemplo se da cuando la aseguradora utiliza sus propios hospitales y personal médico para prestar servicios médicos cubiertos por el contrato de seguro. Estos contratos son contratos de seguro, aun cuando los siniestros se liquiden en especie. Los contratos de servicio de cuota fija que reúnen las condiciones especificadas en el párrafo 8 son también contratos de seguro, pero, aplicando el párrafo 8, la entidad puede optar por contabilizarlos conforme a la NIIF 17 o la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.
|
Distinción entre riesgo de seguro y otros riesgos
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B7
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La definición de contrato de seguro requiere que una de las partes acepte un riesgo de seguro significativo procedente de la otra parte. La NIIF 17 define el riesgo de seguro como «el riesgo, distinto del riesgo financiero, transferido por el titular de un contrato al emisor». Un contrato que exponga al emisor a riesgo financiero sin riesgo de seguro significativo no es un contrato de seguro.
|
| |
B8
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La definición de riesgo financiero del apéndice A hace referencia a variables financieras y no financieras. Son ejemplos de variables no financieras que no son específicas de una parte en el contrato un índice de pérdidas por seísmos en una determinada región o de temperaturas en una determinada ciudad. El riesgo financiero excluye el riesgo procedente de variables no financieras que son específicas de una de las partes en el contrato, tal como la ocurrencia o no de un incendio que dañe o destruya un activo de la misma. Además, el riesgo de variaciones en el valor razonable de un activo no financiero no será un riesgo de tipo financiero si el valor razonable refleja cambios en los precios de mercado de dichos activos (es decir, una variable financiera) y el estado de un activo no financiero específico mantenido por una de las partes en el contrato (es decir, una variable no financiera). Por ejemplo, si una garantía del valor residual de un automóvil específico en el que el tomador de la póliza tiene un interés asegurable expone al garante al riesgo de variaciones en el estado físico de dicho automóvil, el riesgo será un riesgo de seguro, no un riesgo financiero.
|
| |
B9
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Algunos contratos exponen al emisor a un riesgo financiero, además de a un riesgo de seguro significativo. Por ejemplo, muchos contratos de seguro de vida garantizan una tasa mínima de rendimiento al tomador de la póliza, creando así un riesgo financiero, y a la vez prometen prestaciones por fallecimiento que pueden superar de forma significativa el saldo de la cuenta del tomador, creando así un riesgo de seguro en la modalidad de riesgo de mortalidad. Estos contratos son contratos de seguro.
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| |
B10
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En algunos contratos, la ocurrencia del evento asegurado conlleva el pago de un importe ligado a un índice de precios. Estos contratos serán contratos de seguro, siempre que el pago que dependa del evento asegurado pueda ser significativo. Por ejemplo, una renta en caso de vida vinculada a un índice del coste de la vida transfiere riesgo de seguro, puesto que el pago es provocado por un evento futuro incierto, la supervivencia del perceptor de la renta. La vinculación al índice de precios es un derivado, pero también transfiere riesgo de seguro, puesto que el número de pagos a los que se aplica el índice depende de la supervivencia del perceptor de la renta. Si la transferencia de riesgo de seguro resultante es significativa, el derivado cumple la definición de contrato de seguro, en cuyo caso no se separará del contrato principal [véase el párrafo 11, letra a)].
|
| |
B11
|
El riesgo de seguro es el riesgo que la entidad acepta del tomador de la póliza. Esto significa que la entidad debe aceptar, del tomador de la póliza, un riesgo al que este estuviera ya expuesto. Cualquier nuevo riesgo que genere el contrato para la entidad o el tomador de la póliza no es un riesgo de seguro.
|
| |
B12
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La definición de contrato de seguro hace referencia a un efecto adverso para el tomador de la póliza. Esta definición no limita el pago, por parte de la entidad, a un importe igual al efecto financiero del evento adverso. Por ejemplo, la definición incluye la cobertura de seguro «nuevo por viejo», según la cual se paga al tomador de la póliza un importe que permite la reposición de un activo usado y dañado por otro nuevo. De forma similar, la definición no limita el pago, en un contrato de seguro de vida, a las pérdidas financieras sufridas por las personas dependientes del fallecido, ni excluye contratos que especifiquen el pago de importes predeterminados para cuantificar la pérdida causada por fallecimiento o accidente.
|
| |
B13
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Algunos contratos requieren un pago si ocurre un evento futuro incierto específico, pero no exigen que haya originado un efecto adverso al tomador de la póliza como condición previa para dicho pago. Este tipo de contrato no es un contrato de seguro, incluso si el titular lo utiliza para reducir la exposición a un riesgo subyacente. Por ejemplo, si el titular utiliza un derivado para cubrir una variable subyacente, financiera o no financiera, correlacionada con los flujos de efectivo de un activo de la entidad, el derivado no será un contrato de seguro, puesto que el pago no está condicionado a que el titular se vea afectado adversamente por una reducción en los flujos de efectivo de dicho activo. La definición de contrato de seguro hace referencia a un evento futuro incierto que produzca un efecto adverso sobre el tomador de la póliza, precondición contractual para el pago. La precondición contractual no obliga a la entidad a investigar si el evento ha causado realmente un efecto adverso, pero le permite denegar el pago si considera que no se cumple la condición de que el evento haya causado un efecto adverso.
|
| |
B14
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El riesgo de caída o persistencia (riesgo de que el tomador de la póliza cancele el contrato antes o después del momento esperado por el emisor al fijar el precio) no es un riesgo de seguro, puesto que la variabilidad resultante en el pago al tomador de la póliza no depende de un evento futuro incierto que afecte de forma adversa al tomador. De forma similar, el riesgo de gasto (es decir, el riesgo de aumento inesperado de los costes administrativos asociados con la gestión del contrato, y no de los costes asociados con los eventos asegurados) no es un riesgo de seguro, puesto que un aumento inesperado de esos gastos no afecta de forma adversa al tomador de la póliza.
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| |
B15
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Por tanto, un contrato que exponga a la entidad a riesgos de caída, persistencia o gasto no es un contrato de seguro, salvo que también exponga a la entidad a un riesgo de seguro significativo. No obstante, si la entidad reduce su riesgo utilizando un segundo contrato para transferir parte del riesgo no de seguro a un tercero, ese segundo contrato expone al tercero a un riesgo de seguro.
|
| |
B16
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La entidad podrá aceptar un riesgo de seguro significativo del tomador de la póliza solo si dicha entidad es distinta del tomador de la póliza. En el caso de que la entidad sea una entidad de carácter mutualista, esta acepta el riesgo procedente de cada tomador de póliza y lo agrupa. Aunque los tomadores de pólizas soportan este riesgo agrupado de forma colectiva, puesto que son titulares de la participación residual en la entidad, la entidad de carácter mutualista es una entidad separada que ha aceptado el riesgo.
|
Riesgo de seguro significativo
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B17
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Un contrato será un contrato de seguro solo si transfiere un riesgo de seguro significativo. En los párrafos B7 a B16 se analiza el riesgo de seguro. En los párrafos B18 a B23 se analiza la evaluación de si el riesgo de seguro es significativo.
|
| |
B18
|
El riesgo de seguro será significativo únicamente si un evento asegurado podría hacer pagar al emisor importes adicionales significativos en cualquier escenario dado, excluidos los escenarios que no tienen carácter comercial (es decir, que no tienen un efecto perceptible sobre los aspectos económicos de la transacción). Si un evento asegurado puede comportar que deban pagarse importes adicionales significativos en cualquier escenario que tenga carácter comercial, la condición de la frase anterior puede cumplirse incluso si el evento asegurado es extremadamente improbable, o incluso si el valor actual esperado (esto es, ponderado por la probabilidad) de los flujos de efectivo contingentes es una pequeña proporción del valor actual esperado de los restantes flujos de efectivo del contrato de seguro.
|
| |
B19
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Además, un contrato solo transfiere un riesgo de seguro significativo en un escenario que tiene carácter comercial y en el que el emisor tiene la posibilidad de sufrir una pérdida sobre la base del valor actual. No obstante, incluso si un contrato de reaseguro no expone al emisor a la posibilidad de sufrir una pérdida significativa, se considera que tal contrato transfiere un riesgo de seguro significativo si transfiere a la reaseguradora prácticamente todo el riesgo de seguro conexo a las fracciones reaseguradas de los contratos de seguro subyacentes.
|
| |
B20
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Los importes adicionales descritos en el párrafo B18 se determinan en función del valor actual. Si un contrato de seguro requiere efectuar un pago cuando se produzca un evento de fecha incierta y si ese pago no se ajusta por el valor temporal del dinero, puede haber escenarios en los que el valor actual del pago aumente, aun cuando su valor nominal sea fijo. Un ejemplo de ello es un seguro que prevé una prestación fija por fallecimiento cuando el tomador de la póliza fallezca, sin fecha de expiración para la cobertura (denominado, a menudo, seguro de vida entera por un importe fijo). El fallecimiento del tomador de la póliza es un hecho cierto, pero su fecha es incierta. Pueden efectuarse pagos si un tomador de póliza dado fallece antes de lo previsto. Puesto que esos pagos no se ajustan por el valor temporal del dinero, podría existir un riesgo de seguro significativo, aunque no haya una pérdida general en la cartera de contratos. De forma análoga, las cláusulas contractuales que retrasan el reembolso puntual al tomador de la póliza pueden eliminar un riesgo de seguro significativo. La entidad utilizará los tipos de descuento requeridos en el párrafo 36 para determinar el valor actual de los importes adicionales.
|
| |
B21
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Los importes adicionales descritos en el párrafo B18 se refieren al valor actual de importes que exceden de los que habría que pagar si no hubiese ocurrido el evento asegurado (excluyendo los escenarios que no tengan carácter comercial). Entre estos importes adicionales se incluyen los costes de tramitación de los siniestros y de su evaluación, pero no se incluyen:
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a)
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La pérdida de capacidad para cobrar al tomador de la póliza por un servicio futuro. Por ejemplo, en un contrato de seguro de vida vinculado a inversiones, el fallecimiento del tomador de la póliza implica que la entidad no pueda prestar ya servicios de gestión de inversiones y cobrar una comisión por ello. No obstante, esta pérdida económica para la entidad no se deriva de ningún riesgo de seguro, de la misma forma que el gestor de un fondo de inversión colectiva no asume riesgo de seguro en relación con el posible fallecimiento de un cliente. Por tanto, la pérdida potencial de comisiones futuras por gestión de inversiones no será pertinente al evaluar cuánto riesgo de seguro transfiere un contrato.
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b)
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La renuncia, en caso de muerte, a los cargos que se practicarían por cancelación o rescate de la póliza. Puesto que es el contrato el que origina la existencia de esos cargos, la renuncia a los mismos no indemniza al tomador de la póliza por un riesgo preexistente. Por tanto, no son pertinentes al evaluar cuánto riesgo de seguro transfiere un contrato.
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c)
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Un pago condicionado a un evento que no cause una pérdida significativa al titular del contrato. Por ejemplo, considérese un contrato que obliga al emisor a pagar 1 000 000 u. m. (58) si un activo sufre un daño físico que cause al titular una pérdida económica insignificante por valor de 1 u. m. En ese contrato, el titular transfiere al emisor el riesgo insignificante de pérdida de 1 u. m. Al mismo tiempo, el contrato crea un riesgo no de seguro consistente en que el emisor deberá pagar 999 999 u. m. si ocurre el evento especificado. Puesto que no existe un escenario en el que un evento asegurado origine una pérdida significativa al titular del contrato, el emisor no acepta un riesgo de seguro significativo procedente del titular y este contrato no será de seguro.
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d)
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Posibles recuperaciones vía reaseguro. La entidad las contabilizará de forma separada.
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B22
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La entidad evaluará el carácter significativo del riesgo de seguro contrato por contrato. Por consiguiente, el riesgo de seguro puede ser significativo incluso aunque la probabilidad de pérdidas significativas para una cartera o un grupo de contratos sea mínima.
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B23
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De los párrafos B18 a B22 se deduce que, si un contrato contiene una prestación por fallecimiento que excede del importe a pagar en caso de supervivencia, el contrato es un contrato de seguro salvo que la prestación adicional por fallecimiento no sea significativa (respecto al contrato en sí, no a una cartera íntegra de contratos). Como se ha señalado en el párrafo B21, letra b), la renuncia a los cargos por cancelación o rescate en caso de fallecimiento no se incluye en la evaluación si dicha renuncia no indemniza al tomador de la póliza por un riesgo preexistente. De forma similar, un contrato de seguro de renta por el que se pagan sumas periódicas durante el resto de la vida del tomador de la póliza es un contrato de seguro, a no ser que el total de esos pagos en caso de vida sea insignificante.
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Cambios en el nivel de riesgo de seguro
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B24
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En algunos contratos, la transferencia de riesgo de seguro al emisor ocurre tras un período de tiempo. Por ejemplo, considérese un contrato que prevé un rendimiento de inversión determinado e incluye una opción que permite al tomador de la póliza utilizar los ingresos procedentes de dicha inversión al vencimiento para adquirir un seguro de renta en caso de vida al mismo precio que la entidad aplique a otros rentistas nuevos en el momento en que aquel ejerza la opción. Este contrato transfiere riesgo de seguro al emisor solo una vez ejercida la opción, puesto que la entidad es libre de fijar el precio de la renta sobre una base que refleje el riesgo de seguro que se le transferirá en ese momento. Por consiguiente, los flujos de efectivo que se producirían al ejercer la opción quedan fuera de los límites del contrato, y antes de tal ejercicio no existen flujos de efectivo de seguros dentro de los límites del contrato. No obstante, si el contrato especifica el precio del seguro de renta (o un criterio distinto de los precios de mercado para fijar el precio del seguro de renta), transfiere el riesgo de seguro al emisor porque este está expuesto al riesgo de que el precio de dicho seguro le sea desfavorable cuando el tomador de la póliza ejerza la opción. En ese caso, los flujos de efectivo que se producirían al ejercer la opción quedan dentro de los límites del contrato.
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B25
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Un contrato que cumpla la definición de contrato de seguro continuará siéndolo hasta que todos los derechos y obligaciones se extingan (esto es, se satisfagan, cancelen o expiren), salvo que el contrato se dé de baja en cuentas aplicando los párrafos 74 a 77, debido a una modificación del mismo.
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Ejemplos de contratos de seguro
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B26
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Los siguientes son ejemplos de contratos que cumplen las condiciones para ser contratos de seguro, siempre que la transferencia de riesgo de seguro resulte significativa:
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a)
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Seguro contra robo o daños.
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b)
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Seguro de responsabilidad por productos, de responsabilidad profesional, de responsabilidad civil o de gastos de defensa jurídica.
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c)
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Seguro de vida y de decesos (aunque la muerte sea cierta, es incierto el momento de ocurrencia o, para algunos tipos de seguro de vida, si ocurrirá o no en el período cubierto por el seguro).
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d)
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Seguro de renta en caso de vida y pensiones (es decir, contratos que prevén una indemnización por un evento futuro incierto —la supervivencia del que percibe la renta o del pensionista— para proporcionar al rentista o al pensionista un nivel de ingresos que, de lo contrario, podría verse afectado adversamente por el hecho de su supervivencia). [Los pasivos de empleadores que se deriven de planes de retribuciones a los empleados y obligaciones de prestaciones por jubilación notificados por planes de prestaciones definidas por jubilación están fuera del ámbito de aplicación de la NIIF 17, en aplicación del apartado 7, letra b)].
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e)
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Seguro de discapacidad y asistencia sanitaria.
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f)
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Caución, garantía de fidelidad, garantía de buen fin y garantía de licitación, esto es, contratos que indemnizan al titular si la otra parte incumple una obligación contractual; por ejemplo, la obligación de construir un edificio.
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g)
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Garantías de productos. Las garantías de productos emitidas por un tercero que cubran los bienes vendidos por un fabricante, mayorista o minorista entran en el ámbito de aplicación de la NIIF 17. No obstante, las garantías de productos emitidas directamente por el fabricante, mayorista o minorista no entran en el ámbito de aplicación de la NIIF 17, aplicando el párrafo 7, letra a), sino en el ámbito de aplicación de la NIIF 15 o la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
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h)
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Seguros por vicios ocultos en los títulos de propiedad (seguros contra el descubrimiento de defectos en los títulos de propiedad de bienes raíces o bienes inmuebles que no son aparentes cuando se suscribe el contrato de seguro). En este caso, el evento asegurado es el descubrimiento de un defecto en el título, no el defecto en sí.
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i)
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Seguro de viaje (es decir, indemnización en efectivo o en especie al tomador de la póliza por las pérdidas sufridas antes de un viaje o durante este).
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j)
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Bonos de catástrofe, en los que se prevén reducciones en los pagos del principal, de los intereses o de ambos en caso de que un evento específico afecte adversamente al emisor del bono (salvo en el caso de que el evento específico no cree un riesgo de seguro que sea significativo; por ejemplo, si el evento consiste en una variación de un tipo de interés o un tipo de cambio).
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k)
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Permutas de seguro y otros contratos que establecen pagos basados en cambios de variables climáticas, geológicas u otras variables de tipo físico que sean específicas de una de las partes en el contrato.
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B27
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Los siguientes son ejemplos de contratos que no constituyen contratos de seguro:
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a)
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Contratos de inversión que tienen la forma legal de un contrato de seguro, pero no transfieren un riesgo de seguro significativo al emisor. Por ejemplo, los contratos de seguro de vida en que la entidad no soporta un riesgo de mortalidad o morbilidad significativo no son contratos de seguro; estos contratos son instrumentos financieros o contratos de servicios (véase el párrafo B28). Los contratos de inversión con características de participación discrecional no cumplen la definición de contrato de seguro; sin embargo, están comprendidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 17, siempre que sean emitidos por una entidad que emita también contratos de seguro, aplicando el párrafo 3, letra c).
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b)
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Contratos que tienen la forma legal de un seguro, pero transmiten todo el riesgo de seguro significativo al tomador de la póliza, mediante mecanismos exigibles y no cancelables por los que se ajustan los pagos futuros del tomador de la póliza al emisor como resultado directo de las pérdidas aseguradas. Por ejemplo, algunos contratos de reaseguro financiero o ciertos contratos colectivos transmiten todo el riesgo de seguro significativo a los tomadores de pólizas; estos contratos son normalmente instrumentos financieros o contratos de servicios (véase el párrafo B28).
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c)
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Autoseguro (esto es, la retención de un riesgo que podría haber estado cubierto por un seguro). En tales situaciones, no hay contrato de seguro porque no existe un acuerdo con otra parte. Así pues, si una entidad emite un contrato de seguro a su dominante, dependiente o sociedad hermana, no habrá contrato de seguro en los estados financieros consolidados porque no existe contrato con un tercero. No obstante, en los estados financieros individuales o separados del emisor o del titular sí existe un contrato de seguro.
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d)
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Contratos (como los de apuestas) que obligan a realizar pagos si ocurre un evento futuro incierto específico, pero no requieren, como precondición contractual del pago, que el evento afecte de forma adversa al tomador de la póliza. No obstante, esto no excluye de la definición de contrato de seguro los contratos que especifican un pago predeterminado con el fin de cuantificar la pérdida causada por eventos específicos tales como la muerte o un accidente (véase el párrafo B12).
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e)
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Derivados que exponen a una de las partes a un riesgo financiero, pero no a un riesgo de seguro, porque la obligan a realizar (o le otorgan el derecho a recibir) pagos basados exclusivamente en los cambios experimentados por una o más variables, como las siguientes: un determinado tipo de interés, el precio de un instrumento financiero, el precio de una materia prima, un tipo de cambio, un índice de precios o de tipos de interés, una calificación crediticia o un índice crediticio, o cualquier otra variable, siempre que, en el caso de las variables no financieras, la variable no sea específica de una de las partes en el contrato.
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f)
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Garantías relacionadas con créditos que obliguen a realizar pagos, aunque el titular no haya incurrido en pérdidas a consecuencia de que el deudor no haya efectuado los pagos al vencimiento; estos contratos se contabilizan aplicando la NIIF 9 Instrumentos financieros (véase el párrafo B29).
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g)
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Contratos que requieren pagos basados en variables climáticas, geológicas o cualquier otra variable de tipo físico que no es específica de una de las partes en el contrato (denominados comúnmente derivados climáticos).
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h)
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Contratos que prevén reducciones en los pagos del principal, de los intereses o de ambos, que dependen de variables climáticas, geológicas o cualquier otra variable de tipo físico, cuyos efectos no son específicos de una de las partes en el contrato (lo que se conoce como bonos de catástrofe).
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B28
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La entidad deberá aplicar otras Normas aplicables, como la NIIF 9 y la NIIF 15, a los contratos mencionados en el párrafo B27.
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B29
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Las garantías relacionadas con créditos y los contratos de seguro de crédito a que se refiere el párrafo B27, letra f), pueden revestir diferentes formas jurídicas, tales como la de un aval, algunos tipos de cartas de crédito, un contrato que cubra el riesgo de impago o un contrato de seguro. Estos contratos son contratos de seguro si exigen que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al titular por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumple su obligación de pago al vencimiento, de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda. No obstante, estos contratos de seguro están fuera del ámbito de aplicación de la NIIF 17, a no ser que el emisor haya manifestado previamente y de forma explícita que considera que tales contratos son contratos de seguro y haya utilizado la contabilidad aplicable a los contratos de seguro [véase el párrafo 7, letra e)].
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B30
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Las garantías relacionadas con crédito y los contratos de seguro de crédito que exigen un pago, aunque el tomador de la póliza no haya incurrido en pérdida por haber incumplido el deudor su obligación de pago al vencimiento, quedan fuera del ámbito de aplicación de la NIIF 17 porque no transfieren un riesgo de seguro significativo. Estos contratos incluyen aquellos que exigen un pago:
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a)
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con independencia de que la contraparte mantenga o no el instrumento de deuda subyacente, o
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b)
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a raíz de un cambio en la calificación crediticia o el índice crediticio, y no por el hecho de que un deudor específico incumpla su obligación de pago al vencimiento.
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SEPARACIÓN DE LOS COMPONENTES DE UN CONTRATO DE SEGURO (PÁRRAFOS 10 A 13)
Componentes de inversión [párrafo 11, letra b)]
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B31
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El párrafo 11, letra b), requiere que la entidad separe los componentes de inversión diferenciados del contrato de seguro principal. Un componente de inversión será diferenciado únicamente si se cumplen las dos condiciones siguientes:
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a)
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Que el componente de inversión y el componente de seguro no estén estrechamente relacionados entre sí.
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b)
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Que entidades que emiten contratos de seguro u otras partes vendan, o puedan vender, un contrato con condiciones equivalentes por separado en el mismo mercado o el mismo país o territorio. La entidad tendrá en cuenta toda la información que esté razonablemente disponible al determinar esta circunstancia. La entidad no está obligada a realizar una búsqueda exhaustiva para determinar si un componente de inversión se vende por separado.
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B32
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Un componente de inversión y un componente de seguro están estrechamente relacionados entre sí únicamente si:
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a)
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la entidad no puede valorar un componente sin tomar en consideración el otro; así, si el valor de un componente varía en función del valor del otro, la entidad aplicará la NIIF 17 para contabilizar de forma conjunta el componente de inversión y el de seguro, o
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b)
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el tomador de la póliza no puede beneficiarse de uno de los componentes sin que el otro esté también presente; así, si la caducidad o el vencimiento de un componente de un contrato causa la caducidad o el vencimiento del otro, la entidad aplicará la NIIF 17 para contabilizar de forma conjunta el componente de inversión y el de seguro.
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Promesas de transferir bienes o servicios diferenciados distintos de servicios de contrato de seguro (párrafo 12)
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B33
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El párrafo 12 requiere que la entidad separe del contrato de seguro cualquier promesa de transferir al tomador de una póliza bienes o servicios diferenciados distintos de servicios de contrato de seguro. A efectos de la separación, la entidad no tendrá en cuenta las actividades que deba llevar a cabo para cumplir un contrato, a menos que dicha entidad transfiera al tomador de la póliza un bien o un servicio distinto de un servicio de contrato de seguro a medida que esas actividades tienen lugar. Por ejemplo, la entidad puede tener que ejecutar diversas tareas administrativas para establecer un contrato. La ejecución de esas tareas no transfiere un servicio al tomador de la póliza a medida que se van ejecutando.
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B34
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Un bien o un servicio distinto de un servicio de contrato de seguro prometido a un tomador de póliza se considera diferenciado si el tomador puede disfrutar de dicho bien o servicio por sí solo o junto con otros recursos de los que pueda disponer fácilmente. Por recursos fácilmente disponibles se entienden bienes o servicios que se venden por separado (por la entidad u otra entidad) o recursos que el tomador de la póliza ya ha obtenido (de la entidad o en otras transacciones o circunstancias).
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B35
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Un bien o un servicio distinto de un servicio de contrato de seguro prometido al tomador de la póliza no está diferenciado si:
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a)
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los flujos de efectivo y los riesgos conexos al bien o servicio están estrechamente relacionados con los flujos de efectivo y los riesgos conexos a los componentes de seguro del contrato, y
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b)
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la entidad presta un servicio significativo al integrar el bien o el servicio con los componentes de seguro.
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FLUJOS DE EFECTIVO DE ADQUISICIÓN DE SEGUROS (PÁRRAFOS 28A A 28F)
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B35A
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A fin de aplicar el párrafo 28A, la entidad utilizará un método racional y sistemático para asignar:
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a)
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Los flujos de efectivo de adquisición de seguros directamente atribuibles a un grupo de contratos de seguro:
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ii)
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a los grupos que vayan a incluir los contratos de seguro a los que se espera que vayan a dar lugar las renovaciones de los contratos de seguro de ese grupo.
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b)
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Los flujos de efectivo de adquisición de seguros directamente atribuibles a una cartera de contratos de seguro, distintos de los contemplados en la letra a), a los grupos de contratos de la cartera.
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B35B
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Al cierre de cada ejercicio, la entidad revisará los importes asignados de acuerdo con lo especificado en el párrafo B35A para reflejar cualquier cambio en las hipótesis que determinen los datos que se utilicen en el método de asignación empleado. La entidad no modificará los importes asignados a un grupo de contratos de seguro después de que todos los contratos se hayan añadido al grupo (véase el párrafo B35C).
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| |
B35C
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La entidad podría añadir contratos de seguro a un grupo de contratos de seguro durante más de un ejercicio (véase el párrafo 28). En tales circunstancias, la entidad dará de baja en cuentas la parte del activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros que corresponda a los contratos de seguro añadidos al grupo en ese ejercicio y seguirá reconociendo un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros, en la medida en que el activo esté relacionado con contratos de seguro que se espera añadir al grupo en un ejercicio futuro.
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B35D
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Para aplicar el párrafo 28E:
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a)
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La entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor en el resultado del ejercicio y reducirá el importe en libros del activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros, de modo que dicho importe en libros no supere la entrada de efectivo neta esperada por el correspondiente grupo de contratos de seguro, determinada con arreglo al párrafo 32, letra a).
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b)
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Cuando la entidad asigne flujos de efectivo de adquisición de seguros a grupos de contratos de seguro aplicando el párrafo B35A, letra a), inciso ii), reconocerá una pérdida por deterioro del valor en el resultado del ejercicio y reducirá el importe en libros de los correspondientes activos por flujos de efectivo de adquisición de seguros en la medida en que:
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i)
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la entidad prevea que esos flujos de efectivo de adquisición de seguros vayan a superar la entrada de efectivo neta por las renovaciones esperadas, determinada con arreglo al párrafo 32, letra a), y
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ii)
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el exceso que se determine aplicando la letra b), inciso i), no se haya reconocido ya como una pérdida por deterioro del valor aplicando la letra a).
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VALORACIÓN (PÁRRAFOS 29 A 71)
Estimaciones de los flujos de efectivo futuros (párrafos 33 a 35)
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B36
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La presente sección aborda lo siguiente:
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a)
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el uso no sesgado de toda la información razonable y fundamentada que esté disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado (véanse los párrafos B37 a B41);
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b)
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las variables de mercado y no de mercado (véanse los párrafos B42 a B53);
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c)
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el uso de estimaciones actuales (véanse los párrafos B54 a B60), y
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|
d)
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los flujos de efectivo comprendidos dentro de los límites del contrato (véanse los párrafos B61 a B71).
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Uso no sesgado de toda la información razonable y fundamentada que esté disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado [párrafo 33, letra a)]
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B37
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El objetivo de estimar los flujos de efectivo futuros es determinar el valor esperado, o media ponderada por la probabilidad, de toda la gama de resultados posibles, teniendo en cuenta toda la información razonable y fundamentada disponible en la fecha de información sin coste ni esfuerzo desproporcionado. La información razonable y fundamentada disponible en la fecha de información sin coste ni esfuerzo desproporcionado incluye información sobre hechos pasados y sobre las condiciones actuales, así como las previsiones sobre las futuras condiciones (véase el párrafo B41). La información disponible a través de los sistemas de información propios de la entidad se considera disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado.
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| |
B38
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El punto de partida para la estimación de los flujos de efectivo está constituido por una serie de escenarios que reflejan toda la gama de resultados posibles. Cada escenario especifica el importe y el calendario de los flujos de efectivo para un resultado determinado, y la probabilidad estimada de ese resultado. Los flujos de efectivo de cada escenario se descuentan y se ponderan por la probabilidad estimada de dicho resultado para obtener un valor actual esperado. Por consiguiente, el objetivo no consiste en obtener el resultado más probable, o un resultado más probable que improbable, para los flujos de efectivo futuros.
|
| |
B39
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Al considerar toda la gama de resultados posibles, el objetivo es incorporar toda la información razonable y fundamentada disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado de forma no sesgada, y no identificar cada escenario posible. En la práctica, la elaboración de escenarios explícitos es innecesaria si la estimación resultante es compatible con el objetivo de valoración de tener en cuenta toda la información razonable y fundamentada disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado al hallar la media. Por ejemplo, si una entidad estima que la distribución de probabilidad de los resultados es globalmente compatible con una distribución de probabilidad que pueda describirse completamente con un pequeño número de parámetros, bastará con estimar ese número más reducido de parámetros. Del mismo modo, en algunos casos, una modelización relativamente simple puede arrojar una respuesta dentro de una horquilla aceptable de precisión sin necesidad de efectuar muchas simulaciones detalladas. No obstante, en algunos casos, los flujos de efectivo pueden venir dados por complejos factores subyacentes y responder de forma no lineal a los cambios en las condiciones económicas. Esto puede suceder, por ejemplo, si los flujos de efectivo reflejan una serie de opciones implícitas o explícitas relacionadas entre sí. En tales casos, será probablemente necesaria una modelización estocástica más compleja para satisfacer el objetivo de valoración.
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B40
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Los escenarios elaborados incluirán estimaciones no sesgadas de la probabilidad de pérdidas catastróficas en los contratos en vigor. Esos escenarios excluyen los posibles siniestros al amparo de los posibles futuros contratos.
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B41
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La entidad estimará las probabilidades y los importes de los pagos futuros al amparo de los contratos en vigor sobre la base de la información obtenida, con inclusión de:
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a)
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Información sobre los siniestros ya declarados por los tomadores de pólizas.
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b)
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Otra información sobre las características conocidas o estimadas de los contratos de seguro.
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c)
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Datos históricos sobre la propia experiencia de la entidad, complementados si fuera necesario con datos históricos procedentes de otras fuentes. Los datos históricos se ajustarán para reflejar las condiciones actuales, por ejemplo, si:
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i)
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las características de la población asegurada difieren (o diferirán, por ejemplo, debido a una selección adversa) de las de la población que haya sido utilizada como base para elaborar los datos históricos;
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ii)
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hay indicios de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro, que surgirán nuevas tendencias o que existen cambios económicos, demográficos y de otro tipo que pueden afectar a los flujos de efectivo que se derivan de los contratos de seguro vigentes, o
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iii)
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ha habido cambios en elementos tales como los procedimientos de suscripción y los procedimientos de gestión de siniestros que pueden afectar a la pertinencia de los datos históricos para los contratos de seguro.
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d)
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Si está disponible, información sobre los precios actuales de los contratos de reaseguro y otros instrumentos financieros (si los hubiere) que cubran riesgos similares, tales como los bonos de catástrofe y los derivados climáticos, así como los precios recientes de mercado para las cesiones de contratos de seguro. Esta información se ajustará a fin de reflejar las diferencias entre los flujos de efectivo que se deriven de esos contratos de reaseguro u otros instrumentos financieros, y los flujos de efectivo que surjan a medida que la entidad cumpla los contratos subyacentes con el tomador de la póliza.
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Variables de mercado y variables no de mercado
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B42
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La NIIF 17 identifica dos tipos de variables:
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a)
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variables de mercado, esto es, que pueden observarse en los mercados o derivarse directamente de ellos (por ejemplo, los precios de valores negociados en un mercado público y los tipos de interés), y
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b)
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variables no de mercado, esto es, todas las demás variables (por ejemplo, la frecuencia y gravedad de los siniestros y la mortalidad).
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B43
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Las variables de mercado darán lugar, en general, a un riesgo financiero (por ejemplo, los tipos de interés observables) y las variables no de mercado darán lugar, en general, a un riesgo no financiero (por ejemplo, las tasas de mortalidad). No obstante, no siempre será así. Por ejemplo, puede haber supuestos que se refieran a riesgos financieros en relación con los cuales no existan variables observables en los mercados o que se deriven directamente de ellos (por ejemplo, tipos de interés que no pueden observarse en los mercados ni derivarse directamente de ellos).
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Variables de mercado [párrafo 33, letra b)]
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B44
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Las estimaciones de las variables de mercado serán coherentes con los precios de mercado observables en la fecha de valoración. La entidad maximizará el uso de variables observables y no sustituirá datos de mercado observables por sus propias estimaciones, excepto por lo descrito en el párrafo 79 de la NIIF 13 Valoración del valor razonable. En consonancia con la NIIF 13, si fuera necesario derivar variables (por ejemplo, porque no existan variables de mercado observables), estas serán lo más coherentes posible con las variables de mercado observables.
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| |
B45
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Los precios de mercado sintetizan diversos puntos de vista sobre los posibles resultados futuros y reflejan también las preferencias de riesgo de los participantes en el mercado. Por tanto, no constituyen una previsión desde un solo punto de vista del resultado futuro. Si el resultado real difiere del precio de mercado anterior, ello no significa que el precio de mercado fuera «erróneo».
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B46
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Una aplicación importante de las variables de mercado viene dada por la noción de activo réplica o cartera réplica de activos. Un activo réplica es un activo cuyos flujos de efectivo coinciden exactamente, en todos los escenarios, con los flujos de efectivo contractuales de un grupo de contratos de seguro en lo que respecta al importe, el calendario y la incertidumbre. En algunos casos, puede existir un activo réplica en relación con algunos de los flujos de efectivo que se derivan de un grupo de contratos de seguro. El valor razonable de ese activo refleja el valor actual esperado de los flujos de efectivo del activo y el riesgo conexo a esos flujos de efectivo. Si existe una cartera réplica de activos en relación con algunos de los flujos de efectivo que se derivan de un grupo de contratos de seguro, la entidad puede utilizar el valor razonable de esos activos para valorar los pertinentes flujos de efectivo derivados del cumplimiento, en lugar de estimar explícitamente los flujos de efectivo y el tipo de descuento.
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B47
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La NIIF 17 no obliga a la entidad a utilizar una técnica de cartera réplica. No obstante, si existe un activo réplica o una cartera réplica para algunos de los flujos de efectivo que se derivan de contratos de seguro y la entidad opta por utilizar una técnica diferente, dicha entidad se asegurará de que es improbable que la diferencia de valoración de esos flujos de efectivo a través de la técnica de cartera réplica sea de importancia relativa significativa.
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B48
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Las técnicas distintas de la técnica de cartera réplica, tales como las técnicas de modelización estocástica, pueden ser más sólidas o más fáciles de aplicar si existen interdependencias significativas entre los flujos de efectivo que varían en función del rendimiento de los activos y otros flujos de efectivo. Debe realizarse un juicio profesional para determinar qué técnica satisface mejor el objetivo de coherencia con las variables de mercado observables en circunstancias específicas. En particular, la técnica utilizada debe arrojar como resultado que la valoración de cualquier opción y garantía incluidas en los contratos de seguro sea coherente con los precios de mercado observables (en su caso) de esas opciones y garantías.
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Variables no de mercado
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B49
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Las estimaciones de las variables no de mercado reflejarán toda la información razonable y fundamentada disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado, tanto externa como interna.
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B50
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Los datos externos no de mercado (por ejemplo, las estadísticas nacionales de mortalidad) pueden tener más o menos relevancia que los datos internos (por ejemplo, estadísticas de mortalidad elaboradas internamente), dependiendo de las circunstancias. Por ejemplo, una entidad que emita contratos de seguro de vida no se basará solo en las estadísticas de mortalidad nacionales, sino que considerará cualquier otra fuente interna y externa de información razonable y fundamentada disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado al elaborar estimaciones no sesgadas de probabilidades en los escenarios de mortalidad de sus contratos de seguro. A la hora de determinar esas probabilidades, la entidad otorgará mayor peso a la información más fiable. Por ejemplo:
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a)
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Las estadísticas de mortalidad internas pueden ser más fiables que los datos de mortalidad nacionales si estos últimos se refieren a una población extensa que no es representativa de la población asegurada. Esto podría deberse, por ejemplo, a que las características demográficas de la población asegurada difieran significativamente de las de la población nacional, lo que implica que la entidad tendría que otorgar más peso a los datos internos y menos a las estadísticas nacionales.
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b)
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Si, por el contrario, las estadísticas internas se derivan de una pequeña población con características que se consideran próximas a las de la población nacional, y las estadísticas nacionales están actualizadas, la entidad otorgará más peso a las estadísticas nacionales.
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B51
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Las probabilidades estimadas para las variables no de mercado no deberán entrar en contradicción con las variables de mercado observables. Por ejemplo, las probabilidades estimadas para los escenarios de tasas de inflación futuras serán lo más coherentes posible con las probabilidades que se desprendan de los tipos de interés de mercado.
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B52
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En algunos casos, la entidad puede llegar a la conclusión de que las variables de mercado varían con independencia de las variables no de mercado. En tal caso, la entidad deberá plantear escenarios que reflejen la gama de resultados para las variables no de mercado, utilizando en cada escenario el mismo valor observado de la variable de mercado.
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| |
B53
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En otros casos, las variables de mercado y las variables no de mercado pueden estar correlacionadas. Por ejemplo, pueden existir indicios de que las tasas de caída (una variable no de mercado) están correlacionadas con los tipos de interés (una variable de mercado). De forma análoga, pueden existir indicios de que el nivel de siniestros en el seguro de hogar o de automóvil guarda relación con los ciclos económicos y, por tanto, con los tipos de interés y el importe de los gastos. La entidad garantizará que las probabilidades de los escenarios y los ajustes de riesgo por riesgo no financiero conexo a las variables de mercado sean coherentes con los precios de mercado observados que dependan de esas variables de mercado.
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Uso de estimaciones actuales [párrafo 33, letra c)]
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B54
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Al estimar cada escenario de flujos de efectivo y su probabilidad, la entidad usará toda la información razonable y fundamentada que esté disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado. La entidad revisará las estimaciones que realizó al cierre del ejercicio anterior y las actualizará. A esos efectos, la entidad considerará si:
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a)
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Las estimaciones actualizadas reflejan fielmente las condiciones al cierre del ejercicio.
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b)
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Los cambios en las estimaciones reflejan fielmente los cambios en las condiciones durante el ejercicio. Por ejemplo, supóngase que las estimaciones se situaban en uno de los extremos de una gama razonable de estimaciones al comienzo del ejercicio. Si las condiciones no han cambiado, el desplazamiento de las estimaciones al otro extremo de la gama de estimaciones al cierre del ejercicio no reflejaría fielmente lo ocurrido durante el ejercicio. Si las estimaciones más recientes de la entidad difieren de sus estimaciones anteriores, pero las condiciones no han cambiado, la entidad verificará si las nuevas probabilidades asignadas a cada escenario están justificadas. Al actualizar sus estimaciones de esas probabilidades, la entidad tendrá en cuenta la información que sustentaba sus estimaciones anteriores y toda información nueva disponible, otorgando más peso a la información más fiable.
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B55
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La probabilidad asignada a cada escenario reflejará las condiciones al cierre del ejercicio. Por consiguiente, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio, un hecho que se produzca después del cierre del ejercicio y que resuelva una incertidumbre que existía en el momento de dicho cierre no es demostrativo de las condiciones existentes en esa fecha. Por ejemplo, al cierre del ejercicio, puede existir un 20 % de probabilidades de que se produzca una gran tormenta en los restantes seis meses de un contrato de seguro. Tras el cierre del ejercicio, pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación, se produce una gran tormenta. Los flujos de efectivo derivados del cumplimiento del contrato no reflejarán la tormenta que, desde la perspectiva actual, se sabe que se ha producido. En su lugar, los flujos de efectivo incluidos en la valoración incluyen el 20 % de probabilidades evidente al cierre del ejercicio (revelándose, en aplicación de la NIC 10, que se ha producido un hecho con posterioridad al final del ejercicio que no implica ajuste).
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B56
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Las estimaciones actuales de los flujos de efectivo esperados no son necesariamente idénticas a la experiencia actual más reciente. Por ejemplo, supongamos que la experiencia de mortalidad en el ejercicio haya sido un 20 % peor que la anterior experiencia de mortalidad y las anteriores previsiones de experiencia de mortalidad. Son varios los factores que pueden haber causado el cambio repentino en la experiencia, en particular:
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a)
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cambios duraderos en la mortalidad;
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b)
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cambios en las características de la población asegurada (por ejemplo, cambios en la suscripción o la distribución, o caída selectiva por abandono de tomadores de pólizas en un estado de salud excepcionalmente bueno);
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c)
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fluctuaciones aleatorias, o
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d)
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causas identificables no recurrentes.
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B57
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La entidad investigará las razones del cambio en la experiencia y efectuará nuevas estimaciones de flujos de efectivo y de probabilidades a la luz de la experiencia más reciente, la experiencia anterior y otra información. En el ejemplo del párrafo B56, el resultado sería normalmente que el valor actual esperado de las prestaciones por fallecimiento varíe, pero no tanto como un 20 %. En dicho ejemplo, si las tasas de mortalidad siguen siendo significativamente más elevadas que en las estimaciones anteriores por razones que se prevé continuarán, la probabilidad estimada asignada a los escenarios de elevada mortalidad aumentará.
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B58
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Las estimaciones de las variables no de mercado incluirán información sobre el nivel actual de eventos asegurados e información sobre tendencias. Por ejemplo, las tasas de mortalidad han disminuido constantemente durante largos períodos en muchos países. La determinación de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento refleja la probabilidad que se asignaría a cada escenario de tendencia posible, teniendo en cuenta toda la información razonable y fundamentada que esté disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado.
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B59
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De forma análoga, si los flujos de efectivo asignados a un grupo de contratos de seguro son sensibles a la inflación, la determinación de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento reflejará las estimaciones actuales de las posibles tasas de inflación futuras. Es probable que las tasas de inflación estén correlacionadas con los tipos de interés, por lo que la valoración de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento reflejará las probabilidades para cada escenario de inflación de forma que resulte coherente con las probabilidades que se desprendan de los tipos de interés de mercado utilizados en la estimación del tipo de descuento (véase el párrafo B51).
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B60
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Al estimar los flujos de efectivo, la entidad tendrá en cuenta las expectativas actuales de eventos futuros que podrían afectar a dichos flujos de efectivo. La entidad elaborará escenarios de flujos de efectivo que reflejen esos eventos futuros, así como estimaciones no sesgadas de la probabilidad de cada escenario. Sin embargo, la entidad no tendrá en cuenta las expectativas actuales de futuros cambios en la legislación que modificarían o suprimirían la obligación actual o crearían nuevas obligaciones con respecto al contrato de seguro existente hasta que dicha legislación se apruebe de manera efectiva.
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Flujos de efectivo comprendidos dentro de los límites del contrato (párrafo 34)
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B61
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Las estimaciones de los flujos de efectivo en un escenario incluirán todos los flujos de efectivo comprendidos dentro de los límites de un contrato existente y ningún otro flujo de efectivo. La entidad aplicará el párrafo 2 para determinar los límites de un contrato existente.
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B62
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Muchos contratos de seguro presentan características que permiten a los tomadores de pólizas llevar a cabo acciones que modifiquen el importe, el calendario, la naturaleza o la incertidumbre de los importes que recibirán. Esas características incluyen las opciones de renovación, las opciones de rescate, las opciones de conversión y las opciones de dejar de pagar primas y seguir recibiendo, no obstante, las prestaciones previstas en los contratos. La valoración de un grupo de contratos de seguro reflejará, sobre la base del valor esperado, las estimaciones actuales de la entidad en cuanto a cómo ejercerán los tomadores de pólizas de dicho grupo las opciones disponibles, y el ajuste de riesgo por riesgo no financiero reflejará las estimaciones actuales de la entidad en cuanto a cómo diferirá la conducta real de los tomadores de pólizas de la conducta esperada. Este requisito a efectos de determinar el valor esperado se aplicará independientemente del número de contratos que constituyan un grupo; por ejemplo, se aplicará incluso aunque el grupo comprenda un solo contrato. Por tanto, en la valoración de un grupo de contratos de seguro no se presumirá una probabilidad del 100 % de que los tomadores de pólizas:
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a)
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rescatarán sus contratos, si existe alguna probabilidad de que alguno de los tomadores de pólizas no lo haga, o
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b)
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mantendrán sus contratos, si existe alguna probabilidad de que alguno de los tomadores de pólizas no lo mantenga.
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B63
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Cuando el emisor de un contrato de seguro tenga la obligación contractual de renovar o continuar de otro modo con el contrato, aplicará el párrafo 34 para evaluar si las primas y los correspondientes flujos de efectivo que se deriven del contrato renovado están comprendidos dentro de los límites del contrato original.
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B64
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El párrafo 34 se refiere a la capacidad práctica de la entidad de fijar un precio en una fecha futura (una fecha de renovación) que refleje plenamente los riesgos del contrato desde esa fecha. La entidad tiene esa capacidad práctica si no existen limitaciones que le impidan fijar el mismo precio que fijaría para un contrato nuevo con las mismas características que el contrato existente emitido en esa fecha, o si puede modificar las prestaciones para mantener la coherencia con el precio que aplicará. De forma análoga, la entidad tiene la capacidad práctica de fijar un precio si puede modificar el precio de un contrato existente de forma que el precio refleje los cambios generales en los riesgos de una cartera de contratos de seguro, aun cuando el precio fijado para cada tomador de póliza individual no refleje el cambio en el riesgo correspondiente a ese tomador de póliza en concreto. Al evaluar su capacidad práctica de fijar un precio que refleje plenamente los riesgos del contrato o la cartera, la entidad considerará todos los riesgos que tendría en cuenta al suscribir contratos equivalentes en la fecha de renovación para el servicio restante. Al hallar las estimaciones de los flujos de efectivo futuros al cierre del ejercicio, la entidad evaluará nuevamente los límites de un contrato de seguro para incluir el efecto de los cambios de circunstancias en los derechos y obligaciones sustantivos de la entidad.
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B65
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Son flujos de efectivo comprendidos dentro de los límites de un contrato de seguro aquellos que están directamente relacionados con su cumplimiento, incluidos los flujos de efectivo sobre los que la entidad puede decidir discrecionalmente el importe o el calendario. Los flujos de efectivo comprendidos dentro de los límites incluyen lo siguiente:
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a)
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Las primas (incluidos los ajustes de prima y las primas fraccionadas) del tomador de la póliza y cualquier flujo de efectivo adicional que se derive de esas primas.
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b)
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Los pagos al tomador de la póliza (o en su nombre), incluidos los siniestros ya declarados pero que aún no hayan sido abonados (esto es, los siniestros declarados), los siniestros incurridos por eventos ocurridos en relación con los cuales aún no se hayan declarado siniestros y todos los siniestros futuros en relación con los cuales la entidad tenga una obligación sustantiva (véase el párrafo 34).
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c)
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Los pagos al tomador de la póliza (o en su nombre) que varíen en función del rendimiento de elementos subyacentes.
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d)
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Los pagos al tomador de la póliza (o en su nombre) resultantes de derivados, por ejemplo, opciones y garantías implícitas en el contrato, en la medida en que esas opciones y garantías no se separen del contrato de seguro [véase el párrafo 11, letra a)].
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e)
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Las asignaciones de flujos de efectivo de adquisición de seguros atribuibles a la cartera a la que pertenezca el contrato.
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f)
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Los costes de tramitación de siniestros (esto es, los costes en que incurrirá la entidad por la investigación, tratamiento y resolución de siniestros en virtud de contratos de seguro existentes, incluidos los gastos jurídicos y de peritaje y los costes internos de la investigación de siniestros y el tratamiento del pago de los siniestros).
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g)
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Los costes en que incurrirá la entidad al proporcionar prestaciones contractuales pagadas en especie.
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h)
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Los costes de administración y mantenimiento de la póliza, tales como los costes de facturación de las primas y tramitación de los cambios en la póliza (por ejemplo, conversiones y reinstalaciones). Estos costes incluyen también comisiones recurrentes que se espera pagar a intermediarios si un determinado tomador de póliza continúa pagando las primas dentro de los límites del contrato de seguro.
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i)
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Impuestos sobre transacciones (tales como impuestos sobre las primas, impuestos sobre el valor añadido e impuestos sobre bienes y servicios) y exacciones (tales como exacciones por servicios de prevención y extinción de incendios y aportaciones al fondo de garantía) que se deriven directamente de contratos de seguro existentes, o que puedan atribuirse a estos según un criterio razonable y uniforme.
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j)
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Los pagos efectuados por la entidad aseguradora a título fiduciario para cumplir las obligaciones tributarias del tomador de la póliza, así como los cobros conexos.
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k)
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Las entradas de efectivo potenciales por recuperaciones (tales como salvamentos y subrogaciones) en siniestros futuros cubiertos por contratos de seguro existentes y, en la medida en que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activos separados, las entradas de efectivo potenciales por recuperaciones en siniestros pasados.
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ka)
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Los costes en que incurrirá la entidad:
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i)
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por llevar a cabo una actividad de inversión, en la medida en que la lleve a cabo para mejorar las prestaciones derivadas de la cobertura de seguro para los tomadores de pólizas; las actividades de inversión mejoran las prestaciones derivadas de la cobertura de seguro si, al llevar a cabo dichas actividades, la entidad espera obtener un rendimiento de la inversión del que se beneficiarán los tomadores de pólizas en el supuesto de que se produzca un evento asegurado;
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ii)
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por prestar un servicio de rendimiento de inversión a los tomadores de pólizas en los contratos de seguro sin características de participación directa (véase el párrafo B119B);
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iii)
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por prestar un servicio relacionado con la inversión a los tomadores de pólizas en los contratos de seguro con características de participación directa.
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l)
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Las asignaciones de gastos generales fijos y variables (tales como los costes contables, de recursos humanos, de tecnología y apoyo informático, de amortización, alquiler y mantenimiento de inmuebles, y de servicios públicos) directamente atribuibles al cumplimiento de contratos de seguro. Estos gastos generales se asignan a grupos de contratos utilizando métodos sistemáticos y racionales, y se aplican de manera uniforme a todos los costes que tengan similares características.
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m)
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Cualquier otro coste específicamente aplicable al tomador de la póliza conforme a las condiciones del contrato.
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B66
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Los siguientes flujos de efectivo no se incluirán al estimar los flujos de efectivo que surgirán a medida que la entidad cumpla un contrato de seguro existente:
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a)
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Los rendimientos de inversiones. Las inversiones se reconocen, valoran y presentan por separado.
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b)
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Los flujos de efectivo (pagos o cobros) que se deriven de contratos de reaseguro mantenidos. Los contratos de reaseguro mantenidos se reconocen, valoran y presentan por separado.
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c)
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Los flujos de efectivo que puedan derivarse de contratos de seguro futuros, esto es, flujos de efectivo fuera de los límites de los contratos en vigor (véanse los párrafos 34 y 35).
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d)
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Los flujos de efectivo relativos a los costes que no puedan atribuirse directamente a la cartera de contratos de seguro que contenga el contrato, como algunos costes de desarrollo de producto y de formación. Esos costes se reconocen en el resultado del ejercicio cuando se incurre en ellos.
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e)
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Los flujos de efectivo que se deriven de cantidades anormales desperdiciadas de recursos humanos u otros recursos que se utilicen para cumplir el contrato. Esos costes se reconocen en el resultado del ejercicio cuando se incurre en ellos.
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f)
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Aquellos pagos y cobros resultantes del impuesto sobre las ganancias que la entidad aseguradora no pague o reciba a título fiduciario o que no sean específicamente imputables al tomador de la póliza conforme a las condiciones del contrato.
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g)
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Los flujos de efectivo que tengan lugar entre distintos componentes de la entidad, tales como los fondos de tomadores de pólizas y los fondos de accionistas, si esos flujos de efectivo no cambian el importe que se pagará a los tomadores de pólizas.
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h)
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Los flujos de efectivo procedentes de componentes separados del contrato de seguro y que se contabilizan utilizando otras Normas aplicables (véanse los párrafos 10 a 13).
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B66A
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Antes del reconocimiento de un grupo de contratos de seguro, la entidad podría estar obligada a reconocer un activo o pasivo por los flujos de efectivo relacionados con el grupo de contratos de seguro distintos de los flujos de efectivo de adquisición de seguros, ya sea porque los flujos de efectivo se producen o porque lo requiere otra NIIF. Los flujos de efectivo están relacionados con el grupo de contratos de seguro si dichos flujos se hubieran incluido en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento en la fecha de reconocimiento inicial del grupo, en el supuesto de que se hubieran pagado o recibido después de esa fecha. Para aplicar el párrafo 38, letra c), inciso ii), la entidad dará de baja en cuentas el activo o pasivo considerado en la medida en que el activo o pasivo no se hubiera reconocido por separado del grupo de contratos de seguro si el flujo de efectivo se hubiese producido, o la NIIF se hubiese aplicado, en la fecha de reconocimiento inicial del grupo de contratos de seguro.
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Contratos con flujos de efectivo que afectan a los flujos de efectivo destinados a tomadores de pólizas de otros contratos o se ven afectados por esos flujos
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B67
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Algunos contratos de seguro afectan a los flujos de efectivo destinados a los tomadores de pólizas de otros contratos al requerir:
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a)
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que el tomador de la póliza comparta con tomadores de pólizas de otros contratos los rendimientos derivados de un mismo conjunto específico de elementos subyacentes, y
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b)
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una u otra de las siguientes:
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i)
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que el tomador de la póliza soporte una reducción de su participación en los rendimientos derivados de los elementos subyacentes debido a los pagos a los tomadores de pólizas de otros contratos con participación en ese conjunto de elementos, incluidos los pagos resultantes de garantías otorgadas a estos últimos tomadores de pólizas, o
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ii)
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que los tomadores de pólizas de otros contratos soporten una reducción de su participación en los rendimientos derivados de los elementos subyacentes debido a pagos al tomador de la póliza, incluidos los pagos resultantes de garantías otorgadas a este último.
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B68
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En ocasiones, estos contratos afectarán a los flujos de efectivo destinados a tomadores de pólizas de contratos de otros grupos. Los flujos de efectivo derivados del cumplimiento de cada grupo reflejan en qué medida los contratos del grupo hacen que la entidad se vea afectada por los flujos de efectivo esperados, ya estén destinados a los tomadores de pólizas de ese grupo o a los tomadores de pólizas de otro grupo. Por ello, los flujos de efectivo derivados del cumplimiento de un grupo:
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a)
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incluyen los pagos resultantes de las condiciones de contratos en vigor y destinados a tomadores de pólizas de otros grupos, independientemente de si se espera que esos pagos se efectúen a tomadores de pólizas actuales o futuros, y
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b)
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excluyen los pagos a tomadores de pólizas del grupo que, aplicando la letra a), hayan sido incluidos en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento de otro grupo.
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B69
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Por ejemplo, suponiendo que los pagos a tomadores de pólizas de un grupo se reduzcan, pasando de una participación en los rendimientos de elementos subyacentes de 350 u. m. a 250 u. m., debido al pago de un importe garantizado a tomadores de pólizas de otro grupo, los flujos de efectivo derivados del cumplimiento del primer grupo incluirían el pago de 100 u. m (esto es, serían de 350 u. m.) y los flujos de efectivo derivados del cumplimiento del segundo grupo excluirían 100 u. m. del importe garantizado.
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B70
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A la hora de determinar los flujos de efectivo derivados del cumplimiento de grupos de contratos que afecten a los flujos de efectivo destinados a tomadores de pólizas de otros grupos o se vean afectados por esos flujos de efectivo, cabe aplicar diferentes enfoques prácticos. En algunos casos, la entidad podría ser capaz de identificar los cambios en los elementos subyacentes y los consiguientes cambios en los flujos de efectivo solo en un nivel de agregación más elevado que el que representan los grupos. En tales casos, la entidad asignará el efecto del cambio en los elementos subyacentes a cada grupo de manera sistemática y racional.
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B71
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Una vez prestados todos los servicios de contrato de seguro relativos a los contratos de un grupo, los flujos de efectivo derivados del cumplimiento pueden incluir aún pagos que se espere efectuar a tomadores de pólizas actuales de otros grupos o a tomadores de pólizas futuros. La entidad no está obligada a seguir asignando tales flujos de efectivo derivados del cumplimiento a grupos específicos, sino que, en su lugar, puede reconocer y valorar un pasivo por esos flujos de efectivo derivados del cumplimiento correspondiente a todos los grupos.
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Tipos de descuento (párrafo 36)
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B72
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La entidad utilizará los siguientes tipos de descuento al aplicar la NIIF 17:
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a)
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Para valorar los flujos de efectivo derivados del cumplimiento, los tipos de descuento actuales con arreglo al párrafo 36.
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b)
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Para determinar el interés devengado sobre el margen de servicio contractual, aplicando el párrafo 44, letra b), en los contratos de seguro sin características de participación directa, los tipos de descuento determinados en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos, aplicando el párrafo 36 a los flujos de efectivo nominales que no varíen en función de los rendimientos de cualesquiera elementos subyacentes.
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c)
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Para valorar los cambios en el margen de servicio contractual, aplicando el párrafo B96, letras a) a b) y d), en los contratos de seguro sin características de participación directa, los tipos de descuento determinados en el momento del reconocimiento inicial aplicando el párrafo 36.
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d)
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En los grupos de contratos a los que se aplique el método de asignación de la prima y que tengan un componente de financiación significativo, para ajustar el importe en libros del pasivo por cobertura restante, aplicando el párrafo 56, los tipos de descuento determinados en el momento del reconocimiento inicial aplicando el párrafo 36.
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e)
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Si una entidad opta por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros entre el resultado y otro resultado global (véase el párrafo 88), para determinar el importe de los ingresos o gastos financieros de seguros incluidos en el resultado:
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i)
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en los grupos de contratos de seguro en los que los cambios en las hipótesis sobre el riesgo financiero no afecten sustancialmente a los importes pagados a los tomadores de pólizas, aplicando el párrafo B131, los tipos de descuento determinados en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos, aplicando el párrafo 36 a los flujos de efectivo nominales que no varíen en función de los rendimientos de cualesquiera elementos subyacentes;
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ii)
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en los grupos de contratos de seguro en los que los cambios en las hipótesis sobre el riesgo financiero afecten sustancialmente a los importes pagados a los tomadores de pólizas, aplicando el párrafo B132, letra a), inciso i), los tipos de descuento que distribuyan los restantes ingresos o gastos financieros esperados y revisados a lo largo de la duración residual del grupo de contratos a un tipo constante, y
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iii)
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en los grupos de contratos a los que se aplique el método de asignación de la prima aplicando los párrafos 59, letra b), y B133, los tipos de descuento determinados en la fecha en que se haya incurrido en el siniestro, aplicando el párrafo 36 a los flujos de efectivo nominales que no varíen en función de los rendimientos de cualesquiera elementos subyacentes.
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B73
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Para determinar los tipos de descuento en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos según lo descrito en el párrafo B72, letras b) a e), la entidad puede utilizar la media ponderada de los tipos de descuento durante el período en que se emitan los contratos del grupo, que, aplicando el párrafo 22, no puede exceder de un año.
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B74
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Las estimaciones de los tipos de descuento serán coherentes con otras estimaciones utilizadas para valorar los contratos de seguro a fin de evitar dobles contabilizaciones u omisiones; por ejemplo:
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a)
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los flujos de efectivo que no varíen en función de los rendimientos de cualesquiera elementos subyacentes se descontarán a tipos que no reflejen tal variabilidad;
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b)
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los flujos de efectivo que varíen en función de los rendimientos de cualesquiera elementos subyacentes:
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i)
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se descontarán utilizando tipos que reflejen esa variabilidad, o
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ii)
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se ajustarán por el efecto de esa variabilidad y se descontarán a un tipo que refleje el ajuste realizado;
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c)
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los flujos de efectivo nominales (esto es, que incluyen los efectos de la inflación) se descontarán a tipos que incluyan el efecto de la inflación, y
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d)
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los flujos de efectivo reales (esto es, que excluyen los efectos de la inflación) se descontarán a tipos que excluyan el efecto de la inflación.
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B75
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El párrafo B74, letra b), requiere que los flujos de efectivo que varíen en función de los rendimientos de cualesquiera elementos subyacentes se descuenten utilizando tipos que reflejen esa variabilidad, o que se ajusten por el efecto de esa variabilidad y se descuenten a un tipo que refleje el ajuste realizado. La variabilidad es un factor pertinente, ya se deba a condiciones contractuales o al ejercicio de la facultad discrecional de la entidad, y con independencia de que la entidad mantenga o no los elementos subyacentes.
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B76
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Los flujos de efectivo que varíen en función de los rendimientos de elementos subyacentes con rendimientos variables, pero que estén sujetos a la garantía de un rendimiento mínimo, no varían solo en función de los rendimientos de los elementos subyacentes, incluso aunque el importe garantizado sea inferior al rendimiento esperado de los elementos subyacentes. Por tanto, la entidad ajustará el tipo que refleje la variabilidad de los rendimientos de los elementos subyacentes por el efecto de la garantía, aun cuando el importe garantizado sea inferior al rendimiento esperado de los elementos subyacentes.
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B77
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La NIIF 17 no obliga a la entidad a dividir los flujos de efectivo estimados entre aquellos que varían en función de los rendimientos de los elementos subyacentes y aquellos que no. Si una entidad no divide los flujos de efectivo estimados de este modo, aplicará tipos de descuento apropiados para el conjunto de los flujos de efectivo estimados; por ejemplo, utilizando técnicas de modelización estocástica o técnicas de valoración neutras desde la óptica del riesgo.
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B78
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Los tipos de descuento incluirán solo los factores pertinentes, esto es, que se desprendan del valor temporal del dinero, las características de los flujos de efectivo y las características de liquidez de los contratos de seguro. Estos tipos de descuento pueden no ser directamente observables en el mercado. Por tanto, cuando no se disponga de tipos de mercado observables para un instrumento de iguales características, o se disponga de tipos de mercado observables para instrumentos similares, pero que no identifiquen por separado los factores que distinguen el instrumento de los contratos de seguro, la entidad deberá estimar los tipos apropiados. La NIIF 17 no exige una técnica de estimación concreta para determinar los tipos de descuento. Al aplicar una técnica de estimación, la entidad deberá:
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a)
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Maximizar el uso de variables observables (véase el párrafo B44) y reflejar toda la información razonable y fundamentada disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado, tanto externa como interna, sobre las variables no de mercado (véase el párrafo B49). En particular, los tipos de descuento utilizados no se contradecirán con ningún dato de mercado pertinente disponible, y ninguna variable no de mercado utilizada se contradecirá con las variables de mercado observables.
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b)
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Reflejar las condiciones de mercado actuales desde la óptica de un participante en el mercado.
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c)
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Realizar un juicio profesional para evaluar el grado de similitud entre las características de los contratos de seguro que se valoran y las características del instrumento en relación con el cual se dispone de precios de mercado observables, y ajustar esos precios para reflejar las diferencias entre ellas.
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B79
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En los flujos de efectivo de contratos de seguro que no varíen en función de los rendimientos de los elementos subyacentes, el tipo de descuento refleja la curva de rendimiento en la moneda apropiada para los instrumentos que exponen al titular a un riesgo de crédito nulo o insignificante, ajustada para reflejar las características de liquidez del grupo de contratos de seguro. Dicho ajuste reflejará la diferencia entre las características de liquidez del grupo de contratos de seguro y las características de liquidez de los activos utilizados para determinar la curva de rendimiento. Las curvas de rendimiento reflejan los activos negociados en mercados activos que el titular puede normalmente vender con facilidad en cualquier momento sin incurrir en costes importantes. En cambio, según algunos contratos de seguro, no puede obligarse a la entidad a efectuar pagos antes de que se produzcan los eventos asegurados, o de fechas especificadas en los contratos.
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B80
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Por tanto, en relación con los flujos de efectivo de contratos de seguro que no varíen en función de los rendimientos de los elementos subyacentes, la entidad puede determinar los tipos de descuento ajustando una curva de rendimiento de activos sin riesgo líquidos para reflejar las diferencias entre las características de liquidez de los instrumentos financieros que subyacen a los tipos observados en el mercado y las características de liquidez de los contratos de seguro (método ascendente).
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B81
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La entidad puede también determinar los tipos de descuento apropiados para los contratos de seguro en función de una curva de rendimiento que refleje las tasas de rendimiento actuales del mercado implícitas en la valoración por el valor razonable de una cartera de referencia de activos (método descendente). La entidad ajustará dicha curva de rendimiento para eliminar cualquier factor que no sea pertinente para los contratos de seguro, pero no está obligada a ajustar la curva de rendimiento para tener en cuenta las diferencias en las características de liquidez de los contratos de seguro y la cartera de referencia.
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B82
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Al estimar la curva de rendimiento descrita en el párrafo B81:
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a)
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Si existen precios de mercado observables en mercados activos para los activos de la cartera de referencia, la entidad utilizará esos precios (de conformidad con el párrafo 69 de la NIIF 13).
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b)
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Si un mercado no es activo, la entidad ajustará los precios de mercado observables de activos similares a fin de que sean comparables a los precios de mercado de los activos objeto de valoración (de conformidad con el párrafo 83 de la NIIF 13).
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c)
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Si no existe un mercado para los activos de la cartera de referencia, la entidad aplicará una técnica de estimación. Respecto de dichos activos (de conformidad con el párrafo 89 de la NIIF 13), la entidad deberá:
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i)
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desarrollar variables no observables utilizando la mejor información disponible en las circunstancias de que se trate; esas variables podrían incluir los datos propios de la entidad, y, en el contexto de la NIIF 17, la entidad podría otorgar más peso a las estimaciones a largo plazo que a las fluctuaciones a corto plazo, y
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ii)
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ajustar dichos datos para reflejar toda la información sobre las hipótesis relativas a los participantes en el mercado que esté razonablemente disponible.
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B83
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Al ajustar la curva de rendimiento, la entidad ajustará los tipos de mercado observados en transacciones recientes con instrumentos de características similares para tener en cuenta los cambios en los factores de mercado desde la fecha de la transacción, y ajustará los tipos de mercado observados para reflejar el grado de disparidad entre el instrumento objeto de valoración y el instrumento al que corresponden los precios de transacción observables. En el caso de los flujos de efectivo de contratos de seguro que no varíen en función de los rendimientos de los activos de la cartera de referencia, estos ajustes incluirán:
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a)
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un ajuste por diferencias entre el importe, el calendario y la incertidumbre de los flujos de efectivo de los activos de la cartera y el importe, el calendario y la incertidumbre de los flujos de efectivo de los contratos de seguro, y
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b)
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la exclusión de las primas de riesgo del mercado por riesgo de crédito, que son pertinentes solo para los activos incluidos en la cartera de referencia.
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B84
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En principio, en el caso de los flujos de efectivo de contratos de seguro que no varíen en función de los rendimientos de los activos de la cartera de referencia, debería haber una sola curva de rendimiento de activos sin riesgo ilíquidos que elimine toda incertidumbre sobre el importe y el calendario de los flujos de efectivo. Sin embargo, en la práctica, el método descendente y el método ascendente pueden dar lugar a distintas curvas de rendimiento, incluso en la misma moneda. Esto se debe a las limitaciones inherentes a la estimación de los ajustes efectuados con cada método, y la posible falta de ajuste para tener en cuenta las diferentes características de liquidez en el método descendente. La entidad no está obligada a conciliar el tipo de descuento determinado de acuerdo con el método elegido con el tipo de descuento que habría resultado aplicando el otro método.
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B85
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La NIIF 17 no especifica restricciones por lo que atañe a la cartera de referencia de los activos utilizados al aplicar el párrafo B81. No obstante, serían necesarios menos ajustes para eliminar los factores que no sean pertinentes para los contratos de seguro cuando la cartera de referencia de los activos tenga características similares. Por ejemplo, si los flujos de efectivo de los contratos de seguro no varían en función de los rendimientos de los elementos subyacentes, serían necesarios menos ajustes si la entidad utilizara instrumentos de deuda como punto de partida, en lugar de instrumentos de patrimonio. Para los instrumentos de deuda, el objetivo sería eliminar del rendimiento total de los bonos el efecto del riesgo de crédito y otros factores que no sean pertinentes para los contratos de seguro. Una manera de calcular el efecto del riesgo de crédito es utilizar el precio de mercado de un derivado de crédito como punto de referencia.
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Ajuste de riesgo por riesgo no financiero (párrafo 37)
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B86
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El ajuste de riesgo por riesgo no financiero se refiere al riesgo de los contratos de seguro que no sea riesgo financiero. El riesgo financiero se incluye en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros o el tipo de descuento utilizado para ajustar los flujos de efectivo. Los riesgos cubiertos por el ajuste de riesgo por riesgo no financiero son los riesgos de seguro y otros riesgos no financieros como el riesgo de caída y el riesgo de gasto (véase el párrafo B14).
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B87
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El ajuste de riesgo por riesgo no financiero en los contratos de seguro mide la compensación que la entidad requeriría para que le resultara indiferente:
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a)
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satisfacer un pasivo con respecto al cual existen diversos resultados posibles como consecuencia del riesgo no financiero, y
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b)
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satisfacer un pasivo que generará flujos de efectivo fijos con el mismo valor actual esperado que los contratos de seguro.
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Por ejemplo, el ajuste de riesgo por riesgo no financiero mediría la compensación que la entidad requeriría para que le resultara indiferente satisfacer un pasivo que, debido al riesgo no financiero, tenga un 50 % de probabilidades de ser igual a 90 u. m. y un 50 % de probabilidades de ser igual a 110 u. m., y satisfacer un pasivo por un importe fijo de 100 u. m. En consecuencia, el ajuste de riesgo por riesgo no financiero ofrece a los usuarios de los estados financieros información sobre el importe cobrado por la entidad por la incertidumbre que el riesgo no financiero arroja en cuanto al importe y el calendario de los flujos de efectivo.
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B88
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Dado que el ajuste de riesgo por riesgo no financiero refleja la compensación que la entidad requeriría para asumir el riesgo no financiero que se deriva de la incertidumbre sobre el importe y el calendario de los flujos de efectivo, el ajuste de riesgo por riesgo no financiero refleja también:
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a)
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el grado de beneficio por diversificación que la entidad incluye al determinar la compensación que requiere para asumir ese riesgo, y
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b)
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los resultados favorables y desfavorables, de forma que refleja el grado de aversión al riesgo de la entidad.
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B89
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La finalidad del ajuste de riesgo por riesgo no financiero es medir el efecto de la incertidumbre, distinta de la relativa al riesgo financiero, en los flujos de efectivo que se derivan de los contratos de seguro. En consecuencia, el ajuste de riesgo por riesgo no financiero reflejará todos los riesgos no financieros relacionados con los contratos de seguro. No reflejará los riesgos que no se deriven de los contratos de seguro, tales como el riesgo operativo general.
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B90
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El ajuste de riesgo por riesgo no financiero se incluirá en la valoración de forma explícita. El ajuste de riesgo por riesgo no financiero es conceptualmente independiente de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros y los tipos de descuento que ajusten esos flujos. La entidad no contabilizará por duplicado el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, por ejemplo, incluyendo también dicho ajuste implícitamente al determinar las estimaciones de los flujos de efectivo futuros o los tipos de descuento. Los tipos de descuento que se revelen en cumplimiento del párrafo 120 no incluirán ningún ajuste implícito por riesgo no financiero.
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B91
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La NIIF 17 no especifica la técnica o técnicas utilizadas para determinar el ajuste de riesgo por riesgo no financiero. No obstante, a fin de reflejar la compensación que la entidad requeriría para asumir el riesgo no financiero, el ajuste de riesgo por riesgo no financiero tendrá las siguientes características:
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a)
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los riesgos de baja frecuencia e intensa gravedad darán lugar a ajustes de riesgo por riesgo no financiero más elevados que los riesgos de elevada frecuencia y baja intensidad;
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b)
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para riesgos similares, los contratos de mayor duración darán lugar a ajustes de riesgo por riesgo no financiero más elevados que los contratos de menor duración;
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c)
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los riesgos con una distribución de probabilidad más amplia darán lugar a ajustes de riesgo por riesgo no financiero más elevados que los riesgos con una distribución más estrecha;
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d)
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a menor conocimiento de la estimación actual y su tendencia, mayor ajuste de riesgo por riesgo no financiero, y
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e)
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en la medida en que se disponga de nueva experiencia que reduzca la incertidumbre sobre el importe y el calendario de los flujos de efectivo, los ajustes de riesgo por riesgo no financiero disminuirán, y viceversa.
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B92
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La entidad deberá realizar un juicio profesional al determinar una técnica de estimación apropiada para el ajuste de riesgo por riesgo no financiero. Al hacerlo, la entidad considerará también si la técnica proporciona información concisa que permita a los usuarios de los estados financieros comparar el rendimiento de la entidad con el rendimiento de otras entidades. El párrafo 119 establece que, si la entidad usa una técnica distinta de la del nivel de confianza para determinar el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, revelará la técnica utilizada y el nivel de confianza correspondiente a los resultados de esta última.
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Reconocimiento inicial de las cesiones de contratos de seguro y combinaciones de negocios (párrafo 39)
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B93
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Cuando una entidad adquiera contratos de seguro emitidos o contratos de reaseguro mantenidos en una cesión de contratos de seguro que no constituyan un negocio o en una combinación de negocios que esté comprendida en el ámbito de aplicación de la NIIF 3, la entidad aplicará los párrafos 14 a 24 para identificar los grupos de contrato adquiridos, como si hubiera celebrado los contratos en la fecha de la transacción.
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B94
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La entidad utilizará la contraprestación recibida o pagada por los contratos como aproximación de las primas recibidas. La contraprestación recibida o pagada por los contratos excluye la contraprestación recibida o pagada por cualquier otro activo y pasivo adquirido en la misma transacción. En una combinación de negocios que esté comprendida en el ámbito de aplicación de la NIIF 3, la contraprestación recibida o pagada es igual al valor razonable de los contratos en dicha fecha. Para determinar ese valor razonable, la entidad no aplicará el párrafo 47 de la NIIF 13 (relativo a las características de exigibilidad inmediata).
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B95
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Excepto cuando sea aplicable el método de asignación de la prima al pasivo por cobertura restante conforme a los párrafos 55 a 59 y 69 a 70A, en el reconocimiento inicial el margen de servicio contractual se calculará aplicando el párrafo 38 en el caso de los contratos de seguro emitidos que se adquieran y el párrafo 65 en el caso de los contratos de reaseguro mantenidos que se adquieran, utilizando la contraprestación recibida o pagada por los contratos como aproximación de las primas recibidas o pagadas en la fecha del reconocimiento inicial.
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B95A
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Si los contratos de seguro emitidos que se adquieren son de carácter oneroso, aplicando el párrafo 47, la entidad reconocerá el exceso de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento respecto de la contraprestación pagada o recibida como parte del fondo de comercio o ganancia en una compra en condiciones muy ventajosas, en el caso de los contratos adquiridos en una combinación de negocios que esté comprendida en el ámbito de aplicación de la NIIF 3, o como una pérdida en el resultado del ejercicio en el caso de los contratos adquiridos en una cesión. La entidad establecerá un componente de pérdida del pasivo por cobertura restante por ese exceso, y aplicará los párrafos 49 a 52 para asignar los cambios posteriores en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento a ese componente de pérdida.
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B95B
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En el caso de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos a los que se apliquen los párrafos 66A y 66B, la entidad determinará el componente de recuperación de pérdida del activo por cobertura restante en la fecha de la transacción multiplicando:
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a)
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el componente de pérdida del pasivo por cobertura restante de los contratos de seguro subyacentes en la fecha de la transacción, y
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b)
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el porcentaje de siniestros en los contratos de seguro subyacentes que, en la fecha de la transacción, la entidad espera recuperar del grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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B95C
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La entidad reconocerá el importe del componente de recuperación de pérdida determinado de acuerdo con el párrafo B95B como parte del fondo de comercio o ganancia en una compra en condiciones muy ventajosas, en el caso de los contratos de reaseguro mantenidos adquiridos en una combinación de negocios que esté comprendida en el ámbito de aplicación de la NIIF 3, o como ingreso en el resultado del ejercicio en el caso de los contratos adquiridos en una cesión.
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B95D
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Aplicando los párrafos 14 a 22, en la fecha de la transacción, la entidad podría incluir en un grupo oneroso de contratos de seguro tanto contratos de seguro de carácter oneroso cubiertos por un grupo de contratos de reaseguro mantenidos como contratos de carácter oneroso no cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos. Para aplicar el párrafo B95B en tales casos, la entidad utilizará un criterio sistemático y racional de asignación para determinar la parte del componente de pérdida del grupo de contratos de seguro que corresponda a los contratos de seguro cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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Activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros
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B95E
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Cuando una entidad adquiera contratos de seguro emitidos en una cesión de contratos de seguro que no constituyan un negocio o en una combinación de negocios que esté comprendida en el ámbito de aplicación de la NIIF 3, la entidad reconocerá un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros por el valor razonable en la fecha de la transacción en relación con el derecho a obtener:
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a)
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futuros contratos de seguro que correspondan a renovaciones de los contratos de seguro reconocidos en la fecha de la transacción, y
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b)
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futuros contratos de seguro, distintos de los contemplados en a), después de la fecha de la transacción, sin pagar nuevamente los flujos de efectivo de adquisición de seguros que la adquirida ya haya pagado y que sean directamente atribuibles a la correspondiente cartera de contratos de seguro.
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B95F
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En la fecha de la transacción, no se incluirá en la valoración del grupo adquirido de contratos de seguro aplicando los párrafos B93 a B95A el importe de ningún activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros.
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Cambios en el importe en libros del margen de servicio contractual para los contratos de seguro sin características de participación directa (párrafo 44)
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B96
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Para los contratos de seguro sin características de participación directa, el párrafo 44, letra c), requiere un ajuste del margen de servicio contractual de un grupo de contratos de seguro por cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento relacionados con servicios futuros. Estos cambios incluyen:
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a)
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Los ajustes por experiencia por las primas recibidas en el ejercicio que se refieran a servicios futuros, y los correspondientes flujos de efectivo, tales como los flujos de efectivo de adquisición de seguros y los impuestos sobre las primas, valorados con arreglo a los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra c).
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b)
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Los cambios en las estimaciones del valor actual de los flujos de efectivo futuros en el pasivo por cobertura restante, excepto los descritos en el párrafo B97, letra a), valorados con arreglo a los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra c).
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|
c)
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Las diferencias entre cualquier componente de inversión que se espere que sea pagadero en el ejercicio y el componente de inversión real que sea pagadero en el ejercicio. Estas diferencias se determinan comparando: i) el componente de inversión real pagadero en el ejercicio, y ii) el pago en el ejercicio que se esperaba al inicio de este más cualesquiera ingresos o gastos financieros de seguros relacionados con ese pago esperado antes de que sea pagadero.
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ca)
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Las diferencias entre cualquier préstamo a un tomador de póliza que se espere que sea reembolsable en el ejercicio y el préstamo real a un tomador de póliza que sea reembolsable en el ejercicio. Estas diferencias se determinan comparando: i) el préstamo real a un tomador de póliza que sea reembolsable en el ejercicio, y ii) el reembolso en el ejercicio que se esperaba al inicio de este más cualesquiera ingresos o gastos financieros de seguros relacionados con ese reembolso esperado antes de que sea reembolsable.
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d)
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Los cambios en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero relacionados con servicios futuros. La entidad no está obligada a desagregar el cambio en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero entre: i) el cambio relacionado con el riesgo no financiero y ii) el efecto del valor temporal del dinero y los cambios en el valor temporal del dinero. Si la entidad realiza esa desagregación, ajustará el margen de servicio contractual por el cambio relacionado con el riesgo no financiero, valorado con arreglo a los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra c).
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B97
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La entidad no ajustará el margen de servicio contractual en un grupo de contratos de seguro sin características de participación directa por los siguientes cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento, ya que no están relacionados con servicios futuros:
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a)
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El efecto del valor temporal del dinero y los cambios en el valor temporal del dinero, y el efecto del riesgo financiero y los cambios en el riesgo financiero. Estos efectos comprenden:
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i)
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el efecto, en su caso, en los flujos de efectivo futuros estimados;
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ii)
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el efecto, si se desagrega, en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, y
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iii)
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el efecto de cualquier cambio en el tipo de descuento.
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b)
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Los cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento en el pasivo por siniestros incurridos.
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c)
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Los ajustes por experiencia, excepto los descritos en el párrafo B96, letra a).
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B98
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Las condiciones de algunos contratos de seguro sin características de participación directa otorgan a la entidad discrecionalidad en cuanto a los flujos de efectivo que deban pagarse a los tomadores de pólizas. Un cambio en los flujos de efectivo discrecionales se considera relacionado con servicios futuros y, por tanto, representa un ajuste del margen de servicio contractual. De cara a determinar cómo identificar un cambio en los flujos de efectivo discrecionales, la entidad especificará al inicio del contrato la base sobre la cual espera determinar su compromiso en virtud del contrato; por ejemplo, sobre la base de un tipo de interés fijo, o de rendimientos que varíen sobre la base de los rendimientos de activos específicos.
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B99
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La entidad utilizará esa especificación para distinguir entre el efecto de los cambios en las hipótesis que se refieren al riesgo financiero por tal compromiso (que no dan lugar a un ajuste en el margen de servicio contractual) y el efecto de los cambios discrecionales de dicho compromiso (que dan lugar a un ajuste en el margen de servicio contractual).
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B100
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Si una entidad no puede especificar al inicio del contrato qué considera que es compromiso en virtud del contrato y qué considera que es discrecional, considerará que su compromiso es el rendimiento implícito en la estimación de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento al inicio del contrato, actualizado para reflejar las hipótesis actuales sobre el riesgo financiero.
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Cambios en el importe en libros del margen de servicio contractual para los contratos de seguro con características de participación directa (párrafo 45)
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B101
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Los contratos de seguro con características de participación directa son contratos de seguro que constituyen, en esencia, contratos de servicios relacionados con inversiones en virtud de los cuales la entidad promete un rendimiento de inversión basado en elementos subyacentes. Así, estos contratos se definen como contratos de seguro en los que:
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a)
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las condiciones contractuales establecen que el tomador de la póliza participa en una parte de un conjunto claramente identificado de elementos subyacentes (véanse los párrafos B105 y B106);
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b)
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la entidad prevé pagar al tomador de la póliza un importe igual a una parte sustancial del valor razonable de los rendimientos de los elementos subyacentes (véase el párrafo B107), y
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c)
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la entidad prevé que una parte sustancial de cualquier cambio en los importes a pagar al tomador de la póliza varíe si cambia el valor razonable de los elementos subyacentes (véase el párrafo B107).
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B102
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La entidad evaluará si se cumplen las condiciones establecidas en el párrafo B101 utilizando sus expectativas al inicio del contrato y no reevaluará tales condiciones posteriormente, salvo si el contrato se modifica, aplicando el párrafo 72.
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B103
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En la medida en que los contratos de seguro de un grupo afecten a los flujos de efectivo de los tomadores de pólizas de otros grupos (véanse los párrafos B67 a B71), la entidad evaluará si se cumplen las condiciones establecidas en el párrafo B101 considerando los flujos de efectivo que la entidad prevea pagar a los tomadores de pólizas determinados aplicando los párrafos B68 a B70.
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B104
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Las condiciones establecidas en el párrafo B101 garantizan que los contratos de seguro con características de participación directa sean contratos en virtud de los cuales la obligación de la entidad con respecto al tomador de la póliza sea la diferencia entre:
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a)
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la obligación de pagar al tomador de la póliza un importe igual al valor razonable de los elementos subyacentes, y
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|
b)
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una retribución variable (véanse los párrafos B110 a B118) que la entidad deducirá de lo indicado en a) a cambio del servicio futuro prestado en virtud del contrato de seguro, que incluye:
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i)
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el importe de la parte correspondiente a la entidad del valor razonable de los elementos subyacentes, menos
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ii)
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los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que no varíen en función de los rendimientos de los elementos subyacentes.
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B105
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La parte a que hace referencia el párrafo B101, letra a), no excluye la facultad discrecional de la entidad de variar los importes pagados al tomador de la póliza. Sin embargo, el vínculo con los elementos subyacentes debe ser exigible (véase el párrafo 2).
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| |
B106
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El conjunto de elementos subyacentes a que hace referencia el párrafo B101, letra a), puede incluir cualquier elemento, por ejemplo, una cartera de activos de referencia, los activos netos de la entidad, o un subconjunto específico de activos netos de la entidad, siempre y cuando estén claramente especificados en el contrato. No es necesario que la entidad mantenga el conjunto especificado de elementos subyacentes. No obstante, no existirá un conjunto claramente especificado de elementos subyacentes si:
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a)
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la entidad puede cambiar los elementos subyacentes que determinan el importe de la obligación de la entidad con efecto retroactivo, o
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b)
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no hay elementos subyacentes especificados, incluso aunque pueda ofrecerse al tomador de la póliza un rendimiento que refleje, en general, el rendimiento y las expectativas globales de la entidad, o el rendimiento y las expectativas respecto de un subconjunto de activos que la entidad mantenga; un ejemplo de este tipo de rendimiento es un interés garantizado (crediting rate) o pago de dividendo fijado al final del ejercicio a que se refiera; en este caso, la obligación con el tomador de la póliza refleja los importes de dicho interés o dividendo fijados por la entidad, y no refleja los elementos subyacentes especificados.
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B107
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El párrafo B101, letra b), exige que la entidad prevea pagar al tomador de la póliza una parte sustancial del valor razonable de los rendimientos de los elementos subyacentes, y el párrafo B101, letra c), que la entidad prevea que una parte sustancial de cualquier cambio en los importes a pagar al tomador de la póliza varíe si cambia el valor razonable de los elementos subyacentes. La entidad deberá:
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a)
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interpretar el término «sustancial» en ambos párrafos en el contexto del objetivo de los contratos de seguro con características de participación directa, esto es, contratos en los que la entidad ofrece servicios relacionados con inversiones y recibe a cambio de esos servicios una retribución que se determina por referencia a los elementos subyacentes, y
|
|
b)
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evaluar la variabilidad de los importes a que se refiere el párrafo B101, letras b) y c):
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i)
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a lo largo de la duración del contrato de seguro, y
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ii)
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sobre la base de una media del valor actual ponderada por la probabilidad y no sobre la base del mejor o el peor resultado (véanse los párrafos B37 a B38).
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B108
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Por ejemplo, si la entidad prevé pagar una parte sustancial del valor razonable de los rendimientos de los elementos subyacentes, con garantía de un rendimiento mínimo, habrá escenarios en los que:
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a)
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los flujos de efectivo que la entidad prevé pagar al tomador de la póliza varíen si cambia el valor razonable de los elementos subyacentes debido a que el rendimiento garantizado y otros flujos de efectivo que no varíen en función de los rendimientos de los elementos subyacentes no sobrepasen el valor razonable del rendimiento de los elementos subyacentes, y
|
|
b)
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los flujos de efectivo que la entidad prevé pagar al tomador de la póliza no varíen si cambia el valor razonable de los elementos subyacentes debido a que el rendimiento garantizado y otros flujos de efectivo que no varíen en función de los rendimientos de los elementos subyacentes sobrepasen el valor razonable del rendimiento de los elementos subyacentes.
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En este ejemplo, la evaluación de la variabilidad que realice la entidad, conforme al párrafo B101, letra c), reflejará la media del valor actual ponderada por la probabilidad de todos estos escenarios.
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B109
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Los contratos de reaseguro emitidos y los contratos de reaseguro mantenidos no pueden ser contratos de seguro con características de participación directa a efectos de la NIIF 17.
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B110
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En los contratos de seguro con características de participación directa, el margen de servicio contractual se ajustará para reflejar la naturaleza variable de la retribución. Por tanto, los cambios en los importes a que se refiere el párrafo B104 se tratarán según lo establecido en los párrafos B111 a B114.
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B111
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Los cambios en la obligación de pagar al tomador de la póliza un importe igual al valor razonable de los elementos subyacentes [párrafo B104, letra a)] no están relacionados con servicios futuros y no dan lugar a un ajuste del margen de servicio contractual.
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| |
B112
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Los cambios en el importe de la parte correspondiente a la entidad en el valor razonable de los elementos subyacentes [párrafo B104, letra b), inciso i)] están relacionados con servicios futuros y dan lugar a un ajuste del margen de servicio contractual, aplicando el párrafo 45, letra b).
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B113
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Los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento que no varíen en función de los rendimientos de los elementos subyacentes [párrafo B104, letra b), inciso ii)] comprenderán:
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a)
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Los cambios en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento distintos de los especificados en la letra b). Al igual que en los contratos de seguro sin características de participación directa, la entidad aplicará los párrafos B96 y B97 para determinar hasta qué punto están relacionados con servicios futuros y, aplicando el párrafo 45, letra c), ajustará el margen de servicio contractual. Todos los ajustes se valorarán utilizando tipos de descuento actuales.
|
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b)
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El cambio en el efecto del valor temporal del dinero y los riesgos financieros no derivados de los elementos subyacentes; por ejemplo, el efecto de las garantías financieras. Esto está relacionado con servicios futuros y, aplicando el párrafo 45, letra c), dará lugar a un ajuste del margen de servicio contractual, salvo cuando sea de aplicación el párrafo B115.
|
|
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B114
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La entidad no está obligada a identificar por separado los ajustes del margen de servicio contractual establecidos en los párrafos B112 y B113. En su lugar, podrá determinarse un importe combinado que comprenda una parte o la totalidad de los ajustes.
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Reducción del riesgo
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B115
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En la medida en que cumpla las condiciones establecidas en el párrafo B116, la entidad podrá optar por no reconocer un cambio en el margen de servicio contractual para reflejar todos o parte de los cambios en el efecto del valor temporal del dinero y el riesgo financiero sobre:
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a)
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el importe de la parte correspondiente a la entidad en los elementos subyacentes (véase el párrafo B112), si la entidad reduce el efecto del riesgo financiero sobre ese importe utilizando derivados o contratos de reaseguro mantenidos, y
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b)
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los flujos de efectivo derivados del cumplimiento contemplados en el párrafo B113, letra b), si la entidad reduce el efecto del riesgo financiero sobre dichos flujos de efectivo utilizando derivados, instrumentos financieros no derivados valorados por su valor razonable con cambios en el resultado, o contratos de reaseguro mantenidos.
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| |
B116
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A fin de aplicar el párrafo B115, la entidad debe tener un objetivo y una estrategia de gestión del riesgo previamente documentados de cara a la reducción del riesgo financiero tal como se describe en el párrafo B115. Al aplicar ese objetivo y estrategia:
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a)
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Existirá una compensación económica entre los contratos de seguro y el derivado, el instrumento financiero no derivado valorado por su valor razonable con cambios en el resultado o el contrato de reaseguro mantenido (esto es, los valores de los contratos de seguro y esos elementos de reducción del riesgo se moverán generalmente en direcciones opuestas, puesto que responden de forma similar a los cambios en el riesgo cuya reducción se busca). La entidad no tendrá en cuenta las diferencias en la valoración contable al evaluar la compensación económica.
|
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b)
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El riesgo de crédito no predominará sobre la compensación económica.
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|
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B117
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La entidad determinará los flujos de efectivo derivados del cumplimiento de un grupo al que sea de aplicación el párrafo B115 de forma coherente en cada ejercicio.
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B117A
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Si la entidad reduce el efecto del riesgo financiero utilizando derivados o instrumentos financieros no derivados valorados por su valor razonable con cambios en el resultado, incluirá los ingresos o gastos financieros de seguros resultantes de la aplicación del párrafo B115 en el resultado del ejercicio. Si la entidad reduce el efecto del riesgo financiero utilizando contratos de reaseguro mantenidos, aplicará la misma política contable para la presentación de los ingresos o gastos financieros de seguros resultantes de la aplicación del párrafo B115 que la que aplique a los contratos de reaseguro mantenidos de acuerdo con los párrafos 88 y 90.
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| |
B118
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Únicamente si deja de cumplirse alguna de las condiciones del párrafo B116, la entidad dejará de aplicar el párrafo B115 a partir de esa fecha. La entidad no efectuará ningún ajuste por los cambios anteriormente reconocidos en el resultado del ejercicio.
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Reconocimiento del margen de servicio contractual en el resultado del ejercicio
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B119
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El importe del margen de servicio contractual en un grupo de contratos de seguro se reconocerá en el resultado en cada ejercicio a fin de reflejar los servicios de contrato de seguro prestados en virtud de dicho grupo de contratos en ese ejercicio [véanse los párrafos 44, letra e); 45, letra e); y 66, letra e)]. El importe se hallará como sigue:
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a)
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Determinando las unidades de cobertura del grupo. El número de unidades de cobertura de un grupo es igual a la cantidad de servicios de contrato de seguro prestados en virtud de los contratos del grupo, que se determinará considerando para cada contrato la cantidad de prestaciones proporcionadas en virtud de un contrato y el período esperado de cobertura.
|
|
b)
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Distribuyendo el margen de servicio contractual al final del ejercicio (antes de reconocer cualquier importe en el resultado para reflejar los servicios de contrato de seguro prestados en el ejercicio) por igual entre cada unidad de cobertura proporcionada en el ejercicio actual y que se prevea proporcionar en el futuro.
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|
c)
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Reconociendo en el resultado del ejercicio el importe asignado a las unidades de cobertura proporcionadas en el ejercicio.
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|
| |
B119A
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Para aplicar el párrafo B119, el período de los servicios de rendimiento de inversión o de los servicios relacionados con inversiones termina en la fecha o antes de la fecha en que se hayan abonado todos los importes a pagar a los tomadores de pólizas actuales en relación con esos servicios, sin tener en cuenta los pagos a tomadores de pólizas futuros incluidos en los flujos de efectivo derivados del cumplimiento de acuerdo con el párrafo B68.
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| |
B119B
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Los contratos de seguro sin características de participación directa pueden proporcionar un servicio de rendimiento de inversión únicamente si:
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a)
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existe un componente de inversión, o el tomador de la póliza tiene derecho a retirar un importe;
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b)
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la entidad espera que el componente de inversión o el importe que el tomador de la póliza tiene derecho a retirar incluya un rendimiento de inversión (un rendimiento de inversión podría ser inferior a cero, por ejemplo, en un entorno de tipos de interés negativos), y
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c)
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la entidad espera llevar a cabo una actividad de inversión para generar ese rendimiento de la inversión.
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Contratos de reaseguro mantenidos: reconocimiento de la recuperación de pérdidas en los contratos de seguro subyacentes (párrafos 66A y 66B)
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B119C
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El párrafo 66A se aplicará únicamente si el contrato de reaseguro mantenido se ha celebrado con anterioridad o simultáneamente al reconocimiento de los contratos de seguro de carácter oneroso subyacentes.
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| |
B119D
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Para aplicar el párrafo 66A, la entidad determinará el ajuste del margen de servicio contractual de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos y los ingresos resultantes multiplicando:
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a)
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la pérdida reconocida en relación con los contratos de seguro subyacentes, y
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b)
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el porcentaje de siniestros en los contratos de seguro subyacentes que la entidad espera recuperar del grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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B119E
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Aplicando los párrafos 14 a 22, la entidad podría incluir en un grupo oneroso de contratos de seguro tanto contratos de seguro de carácter oneroso cubiertos por un grupo de contratos de reaseguro mantenidos como contratos de seguro de carácter oneroso no cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos. Para aplicar el párrafo 66, letra c), incisos i) y ii), y el párrafo 66A en tales casos, la entidad aplicará un método sistemático y racional de asignación para determinar la parte de las pérdidas reconocidas en relación con el grupo de contratos de seguro que corresponda a los contratos de seguro cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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B119F
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Tras haber determinado un componente de recuperación de pérdida aplicando el párrafo 66B, la entidad ajustará dicho componente para reflejar los cambios en el componente de pérdida del grupo oneroso de contratos de seguro subyacentes (véanse los párrafos 50 a 52). El importe en libros del componente de recuperación de pérdida no excederá de la parte del importe en libros del componente de pérdida del grupo oneroso de contratos de seguro subyacentes que la entidad espere recuperar del grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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INGRESOS ORDINARIOS DE SEGUROS (PÁRRAFOS 83 Y 85)
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B120
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El total de los ingresos ordinarios de seguros de un grupo de contratos de seguro es igual a la contraprestación por los contratos, esto es, el importe de las primas pagadas a la entidad:
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a)
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ajustado por un efecto de financiación, y
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b)
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excluido cualquier componente de inversión.
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B121
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El párrafo 83 requiere que el importe de los ingresos ordinarios de seguros reconocidos en un ejercicio indique la transferencia de servicios prometidos por un importe que refleje la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de dichos servicios. El importe total de la contraprestación por un grupo de contratos incluye los siguientes importes:
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a)
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Los importes relacionados con la prestación de servicios, que consisten en:
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i)
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los gastos del servicio de seguro, excluido cualquier importe relacionado con el ajuste de riesgo por riesgo no financiero incluido en el inciso ii) y cualquier importe asignado al componente de pérdida del pasivo por cobertura restante;
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ia)
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los importes relacionados con el impuesto sobre las ganancias que sean específicamente imputables al tomador de la póliza;
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ii)
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el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, excluido cualquier importe asignado al componente de pérdida del pasivo por cobertura restante, y
|
|
iii)
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el margen de servicio contractual.
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b)
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Los importes relacionados con los flujos de efectivo de adquisición de seguros.
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B122
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Los ingresos ordinarios de seguros de un ejercicio correspondientes a los importes descritos en el párrafo B121, letra a), se determinan con arreglo a los párrafos B123 a B124. Los ingresos ordinarios de seguros de un ejercicio correspondientes a los importes descritos en el párrafo B121, letra b), se determinan con arreglo al párrafo B125.
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B123
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En aplicación de la NIIF 15, cuando una entidad preste servicios, dará de baja en cuentas la obligación de ejecución por esos servicios y reconocerá ingresos ordinarios. De igual modo, en aplicación de la NIIF 17, cuando una entidad preste servicios en un ejercicio, reducirá el pasivo por cobertura restante en razón de los servicios prestados y reconocerá ingresos ordinarios. La reducción del pasivo por cobertura restante que dé lugar a ingresos ordinarios de seguros excluirá los cambios en el pasivo no relacionados con los servicios que se espera estén cubiertos por la contraprestación recibida por la entidad. Estos cambios serán:
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a)
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Cambios no relacionados con los servicios prestados en el ejercicio, por ejemplo:
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i)
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los cambios resultantes de las entradas de efectivo por primas recibidas;
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|
ii)
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los cambios relacionados con componentes de inversión en el ejercicio;
|
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iia)
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los cambios resultantes de los flujos de efectivo derivados de los préstamos a los tomadores de pólizas;
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|
iii)
|
los cambios relacionados con impuestos sobre transacciones recaudados por cuenta de terceros (tales como impuestos sobre las primas, impuestos sobre el valor añadido e impuestos sobre bienes y servicios) [véase el párrafo B65, inciso i)];
|
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iv)
|
los ingresos o gastos financieros de seguros;
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v)
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los flujos de efectivo de adquisición de seguros (véase el párrafo B125), y
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vi)
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la baja en cuentas de los pasivos transferidos a un tercero.
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|
|
b)
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Los cambios relacionados con servicios por los cuales la entidad no espera contraprestación, es decir, incrementos y reducciones del componente de pérdida del pasivo por cobertura restante (véanse los párrafos 47 a 52).
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B123A
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En la medida en que la entidad dé de baja en cuentas un activo por flujos de efectivo distintos de los flujos de efectivo de adquisición de seguros en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos de seguro [véanse el párrafo 38, letra c), inciso ii), y el párrafo B66A], reconocerá ingresos ordinarios y gastos de seguros por el importe dado de baja en cuentas en esa fecha.
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| |
B124
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Por consiguiente, los ingresos ordinarios de seguros del ejercicio pueden considerarse también iguales al total de los cambios en el pasivo por cobertura restante en el ejercicio que se refiera a servicios por los cuales la entidad espera recibir una contraprestación. Estos cambios serán:
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a)
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Los gastos de servicios de seguro en que se haya incurrido en el ejercicio (valorados por los importes previstos al comienzo del ejercicio), excepto:
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i)
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los importes asignados al componente de pérdida del pasivo por cobertura restante aplicando el párrafo 51, letra a);
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|
ii)
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los reembolsos de componentes de inversión;
|
|
iii)
|
los importes relacionados con impuestos sobre transacciones recaudados por cuenta de terceros (tales como impuestos sobre las primas, impuestos sobre el valor añadido e impuestos sobre bienes y servicios) [véase el párrafo B65, inciso i)];
|
|
iv)
|
los gastos de adquisición de seguros (véase el párrafo B125), y
|
|
v)
|
el importe correspondiente al ajuste de riesgo por riesgo no financiero [véase la letra b)].
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|
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b)
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El cambio en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero, excepto:
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i)
|
los cambios incluidos en los ingresos o gastos financieros de seguros aplicando el párrafo 87,
|
|
ii)
|
los cambios que ajustan el margen de servicio contractual por estar relacionados con servicios futuros aplicando los párrafos 44, letra c), y 45, letra c), y
|
|
iii)
|
los importes asignados al componente de pérdida del pasivo por cobertura restante aplicando el párrafo 51, letra b).
|
|
|
c)
|
El importe del margen de servicio contractual reconocido en el resultado del ejercicio, aplicando los párrafos 44, letra e), y 45, letra e).
|
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d)
|
Otros importes, en su caso, por ejemplo, los ajustes por experiencia relativos a los cobros de primas distintos de los que se refieran a servicios futuros [véase el párrafo B96, letra a)].
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|
| |
B125
|
La entidad determinará los ingresos ordinarios de seguros relacionados con los flujos de efectivo de adquisición de seguros asignando la parte de las primas relacionada con la recuperación de esos flujos de efectivo a cada ejercicio de forma sistemática en función del transcurso del tiempo. La entidad reconocerá el mismo importe como gastos de servicios de seguros.
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| |
B126
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Cuando la entidad aplique el método de asignación de la prima a que se refieren los párrafos 55 a 58, los ingresos ordinarios de seguros del ejercicio serán iguales al importe de los cobros de primas esperados asignado al ejercicio (excluido cualquier componente de inversión y ajustado para reflejar el valor temporal del dinero y, en su caso, el efecto del riesgo financiero, aplicando el párrafo 56). La entidad asignará el cobro de primas esperado a cada período de los servicios de contrato de seguro:
|
a)
|
en función del transcurso del tiempo; pero
|
|
b)
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si la pauta esperada de liberación del riesgo durante el período de cobertura difiere significativamente del transcurso del tiempo, lo hará en función del calendario con arreglo al cual espere incurrir en los gastos de servicios de seguro.
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B127
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Si los hechos y circunstancias varían, la entidad cambiará de criterio de asignación, optando entre el párrafo B126, letra a), o el párrafo B126, letra b), según proceda.
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INGRESOS O GASTOS FINANCIEROS DE SEGUROS (PÁRRAFOS 87 A 92)
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B128
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El párrafo 87 requiere que la entidad incluya en los ingresos o gastos financieros de seguros el efecto del valor temporal del dinero y del riesgo financiero y los cambios en ellos. A efectos de la NIIF 17:
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a)
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las hipótesis sobre la inflación basadas en un índice de precios o tipos o en los precios de activos con rendimientos vinculados a la inflación son hipótesis relacionadas con el riesgo financiero;
|
|
b)
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las hipótesis sobre la inflación basadas en las expectativas de la entidad de determinados cambios en los precios no son hipótesis relacionadas con el riesgo financiero, y
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c)
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los cambios en la valoración de un grupo de contratos de seguro causados por cambios en el valor de los elementos subyacentes (excluidas las adiciones y retiradas) son cambios que se derivan del efecto del valor temporal del dinero y del riesgo financiero y de los cambios en ellos.
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| |
B129
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Los párrafos 88 y 89 requieren que la entidad tome una decisión de política contable en cuanto a si desglosar o no los ingresos o gastos financieros de seguros del ejercicio entre el resultado y otro resultado global. La entidad aplicará su decisión de política contable a las carteras de contratos de seguro. A la hora de evaluar la política contable apropiada para una cartera de contratos de seguro, aplicando el párrafo 13 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, la entidad tendrá en cuenta para cada cartera los activos que mantenga y cómo los contabiliza.
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B130
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Cuando sea aplicable el párrafo 88, letra b), la entidad incluirá en el resultado del ejercicio un importe determinado por la distribución sistemática del total esperado de los ingresos o gastos financieros de seguros a lo largo de la duración del grupo de contratos de seguro. En este contexto, por distribución sistemática se entenderá una distribución del total esperado de los ingresos o gastos financieros de un grupo de contratos de seguro a lo largo de la duración de ese grupo que:
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a)
|
Se base en las características de los contratos, sin referencia a factores que no afecten a los flujos de efectivo que se espera se generen en virtud de los contratos. Por ejemplo, la distribución de los ingresos o gastos financieros no se basará en rendimientos de activos reconocidos esperados si esos rendimientos reconocidos esperados no afectan a los flujos de efectivo de los contratos del grupo.
|
|
b)
|
Dé como resultado que el total de los importes reconocidos en otro resultado global a lo largo de la duración del grupo de contratos sea igual a cero. El importe acumulado reconocido en otro resultado global en cualquier fecha es igual a la diferencia entre el importe en libros del grupo de contratos y el importe por el que se valoraría el grupo aplicando la distribución sistemática.
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| |
B131
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Cuando se trate de grupos de contratos de seguro en los que los cambios en las hipótesis relacionadas con el riesgo financiero no afecten sustancialmente a los importes pagados al tomador de la póliza, la distribución sistemática se determinará aplicando los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra e), inciso i).
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B132
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Cuando se trate de grupos de contratos de seguro en los que los cambios en las hipótesis relacionadas con el riesgo financiero afecten sustancialmente a los importes pagados a los tomadores de pólizas:
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a)
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La distribución sistemática de los ingresos o gastos financieros derivados de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros podrá determinarse de una de las siguientes maneras:
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i)
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aplicando un tipo que distribuya los restantes ingresos o gastos financieros esperados y revisados a lo largo de la duración residual del grupo de contratos a un tipo constante, o
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ii)
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cuando se trate de contratos que utilicen un interés garantizado (crediting rate) para determinar los importes adeudados a los tomadores de pólizas, realizando una distribución basada en los importes abonados en el ejercicio y que se prevea abonar en ejercicios futuros.
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|
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b)
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La distribución sistemática de los ingresos o gastos financieros derivados del ajuste de riesgo por riesgo no financiero, si se considera por separado de otros cambios en ese ajuste de riesgo aplicando el párrafo 81, se determinará utilizando una distribución coherente con la utilizada para la distribución de los ingresos o gastos financieros derivados de los futuros flujos de efectivo.
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c)
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La distribución sistemática de los ingresos o gastos financieros derivados del margen de servicio contractual se determinará:
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i)
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cuando se trate de contratos de seguro que no tengan características de participación directa, aplicando los tipos de descuento especificados en el párrafo B72, letra b), y
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ii)
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cuando se trate de contratos de seguro con características de participación directa, utilizando una distribución coherente con la utilizada para la distribución de los ingresos o gastos financieros derivados de los flujos de efectivo futuros.
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B133
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Al aplicar el método de asignación de la prima a los contratos de seguro descritos en los párrafos 53 a 59, podrá requerirse a la entidad que descuente el pasivo por siniestros incurridos, o esta podrá optar por así hacerlo. En estos casos, podrá optar por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros aplicando el párrafo 88, letra b). Si la entidad opta por esta posibilidad, determinará los ingresos o gastos financieros de seguros en el resultado del ejercicio aplicando el tipo de descuento especificado en el párrafo B72, letra e), inciso iii).
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B134
|
Se aplicará el párrafo 89 si la entidad, a elección propia u obligatoriamente, mantiene los elementos subyacentes de los contratos de seguro con características de participación directa. Si una entidad opta por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros aplicando el párrafo 89, letra b), incluirá en el resultado del ejercicio ingresos o gastos que coincidan exactamente con los ingresos o gastos incluidos en el resultado del ejercicio para los elementos subyacentes, de manera que la diferencia entre las partidas presentadas por separado sea igual a cero.
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B135
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Es posible que la entidad pueda acogerse a la opción de política contable a que se refiere el apartado 89 en algunos ejercicios, pero no en otros, según exista un cambio en si mantiene o no los elementos subyacentes. Si se produce tal cambio, la opción de política contable a disposición de la entidad cambiará y será la establecida en el párrafo 89, en lugar de la establecida en el párrafo 88, o viceversa. Por tanto, la política contable de la entidad podrá variar entre la establecida en el párrafo 88, letra b), y la establecida en el párrafo 89, letra b). Al realizar este cambio, la entidad:
|
a)
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Incluirá el importe acumulado anteriormente incluido en otro resultado global en la fecha del cambio como ajuste por reclasificación en el resultado del ejercicio en que tenga lugar el cambio y en ejercicios futuros, del siguiente modo:
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i)
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si la entidad ha aplicado anteriormente el párrafo 88, letra b), incluirá en el resultado del ejercicio el importe acumulado incluido en otro resultado global antes del cambio, como si la entidad siguiera aplicando el método especificado en el párrafo 88, letra b), basándose en las hipótesis aplicadas inmediatamente antes del cambio, y
|
|
ii)
|
si la entidad ha aplicado anteriormente el párrafo 89, letra b), incluirá en el resultado del ejercicio el importe acumulado incluido en otro resultado global antes del cambio, como si la entidad siguiera aplicando el método especificado en el párrafo 89, letra b), basándose en las hipótesis aplicadas inmediatamente antes del cambio.
|
|
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b)
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No reexpresará información comparativa de ejercicios anteriores.
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B136
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Al aplicar el párrafo B135, letra a), la entidad no recalculará el importe acumulado anteriormente incluido en otro resultado global como si la nueva desagregación se hubiera aplicado siempre; y las hipótesis utilizadas para la reclasificación en ejercicios futuros no se actualizarán tras la fecha del cambio.
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EFECTO DE LAS ESTIMACIONES CONTABLES REALIZADAS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS
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B137
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Si la entidad elabora estados financieros intermedios aplicando la NIC 34 Información financiera intermedia, deberá tomar una decisión de política contable en cuanto a si modificar o no el tratamiento de las estimaciones contables realizadas en anteriores estados financieros intermedios cuando aplique la NIIF 17 a posteriores estados financieros intermedios y al ejercicio anual. La entidad aplicará su decisión de política contable a todos los grupos de contratos de seguro que emita y los grupos de contratos de reaseguro que mantenga.
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Apéndice C
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la NIIF 17 Contratos de seguro.
ENTRADA EN VIGOR
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C1
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Las entidades aplicarán la NIIF 17 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Si una entidad aplica la NIIF 17 a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Se permite su aplicación anticipada por aquellas entidades que apliquen la NIIF 9 Instrumentos financieros en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17 o antes de dicha fecha.
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C2
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A efectos de los requisitos transitorios contenidos en los párrafos C1 y C3 a C33:
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a)
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la fecha de aplicación inicial será el comienzo del ejercicio anual en el que la entidad aplique por primera vez la NIIF 17, y
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b)
|
la fecha de transición será el comienzo del ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial.
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| |
C2A
|
El documento Aplicación inicial de la NIIF 17 y la NIIF 9 — Información comparativa, publicado en diciembre de 2021, añadió los párrafos C28A a C28E y C33A. Las entidades que opten por aplicar los párrafos C28A a C28E y C33A lo harán en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17.
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TRANSICIÓN
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C3
|
A menos que resulte impracticable o que se aplique el párrafo C5A, la entidad aplicará la NIIF 17 retroactivamente, con la salvedad de que:
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a)
|
la entidad no estará obligada a presentar la información cuantitativa que establece el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, y
|
|
b)
|
la entidad no aplicará la opción a que se refiere el párrafo B115 en ejercicios anteriores a la fecha de transición; la entidad podrá aplicar la opción del párrafo B115 de forma prospectiva a partir de la fecha de transición únicamente si designa las relaciones de reducción del riesgo en la fecha en que aplique la opción o antes de esta fecha.
|
|
| |
C4
|
A fin de aplicar la NIIF 17 retroactivamente, la entidad deberá, en la fecha de transición:
|
a)
|
identificar, reconocer y valorar cada grupo de contratos de seguro como si la NIIF 17 se hubiera aplicado siempre;
|
|
aa)
|
identificar, reconocer y valorar cualesquiera activos por flujos de efectivo de adquisición de seguros como si la NIIF 17 se hubiera aplicado siempre (salvo que la entidad no estará obligada a realizar la evaluación de recuperabilidad contemplada en el párrafo 28E antes de la fecha de transición);
|
|
b)
|
dar de baja en cuentas todo saldo existente que no existiría si la NIIF 17 se hubiera aplicado siempre, y
|
|
c)
|
reconocer cualquier diferencia neta resultante en el patrimonio.
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|
| |
C5
|
Únicamente si resulta impracticable para la entidad aplicar el párrafo C3 a un grupo de contratos de seguro, aplicará los siguientes métodos, en lugar de aplicar el párrafo C4, letra a):
|
a)
|
el método retroactivo modificado que establecen los párrafos C6 a C19A, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo C6, letra a), o
|
|
b)
|
el método del valor razonable que establecen los párrafos C20 a C24B.
|
|
| |
C5A
|
No obstante lo dispuesto en el párrafo C5, la entidad podrá optar por aplicar el método del valor razonable establecido en los párrafos C20 a C24B a un grupo de contratos de seguro con características de participación directa al que podría aplicar la NIIF 17 de forma retroactiva únicamente si:
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a)
|
la entidad opta por aplicar la opción de reducción del riesgo del párrafo B115 al grupo de contratos de seguro de forma prospectiva a partir de la fecha de transición, y
|
|
b)
|
la entidad ha utilizado derivados, instrumentos financieros no derivados valorados a valor razonable con cambios en el resultado o contratos de reaseguro mantenidos para reducir el riesgo financiero conexo al grupo de contratos de seguro, tal como se especifica en el párrafo B115, antes de la fecha de transición.
|
|
| |
C5B
|
Únicamente si resulta impracticable para la entidad aplicar el párrafo C4, letra aa), a un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros, aplicará los siguientes métodos para valorar el activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros:
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a)
|
el método retroactivo modificado que establecen los párrafos C14B a C14D y C17A, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo C6, letra a), o
|
|
b)
|
el método del valor razonable que establecen los párrafos C24A a C24B.
|
|
Método retroactivo modificado
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C6
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El objetivo del método retroactivo modificado es lograr el resultado más próximo posible a la aplicación retroactiva utilizando la información razonable y fundamentada que esté disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado. Por consiguiente, cuando aplique este método, la entidad deberá:
|
a)
|
Utilizar información razonable y fundamentada. Si la entidad no puede obtener la información razonable y fundamentada necesaria para aplicar el método retroactivo modificado, aplicará el método del valor razonable.
|
|
b)
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Maximizar el uso de información que se habría utilizado para aplicar un método plenamente retroactivo, pero bastará con utilizar la información disponible sin coste ni esfuerzo desproporcionado.
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|
| |
C7
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Los párrafos C9 a C19A establecen una serie de modificaciones permitidas de la aplicación retroactiva respecto de lo siguiente:
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a)
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las evaluaciones de los contratos de seguro o grupos de contratos de seguro que se habrían efectuado en la fecha de inicio o de reconocimiento inicial;
|
|
b)
|
los importes relativos al margen de servicio contractual o el componente de pérdida en los contratos de seguro sin características de participación directa;
|
|
c)
|
los importes relativos al margen de servicio contractual o el componente de pérdida en los contratos de seguro con características de participación directa, y
|
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d)
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ingresos o gastos financieros de seguros.
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|
| |
C8
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De cara a lograr el objetivo del método retroactivo modificado, la entidad podrá utilizar cada una de las modificaciones a que se refieren los párrafos C9 a C19A solo en la medida en que no disponga de información razonable y fundamentada para aplicar el método retroactivo.
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Evaluaciones al inicio o en el momento del reconocimiento inicial
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C9
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En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad determinará lo siguiente utilizando información disponible en la fecha de transición:
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a)
|
cómo identificar los grupos de contratos de seguro, aplicando los párrafos 14 a 24;
|
|
b)
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si un contrato de seguro se ajusta a la definición de contrato de seguro con características de participación directa, aplicando los párrafos B101 a B109;
|
|
c)
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cómo identificar los flujos de efectivo discrecionales en los contratos de seguro sin características de participación directa, aplicando los párrafos B98 a B100, y
|
|
d)
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si un contrato de inversión se ajusta a la definición de contrato de inversión con características de participación discrecional incluido en el ámbito de aplicación de la NIIF 17, aplicando el párrafo 71.
|
|
| |
C9A
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En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad clasificará como pasivo por siniestros incurridos un pasivo por liquidación de siniestros incurridos antes de la adquisición de un contrato de seguro en una cesión de contratos de seguro que no constituyan un negocio o en una combinación de negocios que quede dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 3.
|
| |
C10
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En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad no aplicará el párrafo 22 para dividir los grupos en grupos que no incluyan contratos emitidos con más de un año de diferencia.
|
Determinación del margen de servicio contractual o el componente de pérdida en los grupos de contratos de seguro sin características de participación directa
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C11
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En la medida de lo permitido por el párrafo C8, en los contratos sin características de participación directa, la entidad determinará el margen de servicio contractual o el componente de pérdida del pasivo por cobertura restante (véanse los párrafos 49 a 52) en la fecha de transición aplicando los párrafos C12 a C16C.
|
| |
C12
|
En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad estimará los flujos de efectivo futuros en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos de seguro como iguales al importe de los flujos de efectivo futuros en la fecha de transición [o una fecha anterior, si los flujos de efectivo futuros en esa fecha anterior pueden determinarse retroactivamente, aplicando el párrafo C4, letra a)], ajustado por los flujos de efectivo que se sepa que se han producido entre la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos de seguro y la fecha de transición (o fecha anterior). Los flujos de efectivo que se sepa que se han producido incluirán los flujos de efectivo derivados de contratos que se extinguieron antes de la fecha de transición.
|
| |
C13
|
En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad determinará los tipos de descuento aplicables en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos de seguro (o posteriormente):
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a)
|
Utilizando una curva de rendimiento observable que, durante al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de transición, se aproxime a la curva de rendimiento estimada aplicando los párrafos 36 y B72 a B85, si existe tal curva de rendimiento observable.
|
|
b)
|
Si la curva de rendimiento observable a que se refiere la letra a) no existe, los tipos de descuento aplicables en la fecha del reconocimiento inicial (o posteriormente) se estimarán determinando el diferencial medio entre una curva de rendimiento observable y la curva de rendimiento estimada aplicando los párrafos 36 y B72 a B85, y aplicando ese diferencial a dicha curva de rendimiento observable. Este diferencial será la media de al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de transición.
|
|
| |
C14
|
En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad determinará el ajuste de riesgo por riesgo no financiero en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo de contratos de seguro (o posteriormente) ajustando el ajuste de riesgo por riesgo no financiero en la fecha de transición por la liberación del riesgo prevista antes de la fecha de transición. La liberación del riesgo prevista se determinará por referencia a la liberación del riesgo en contratos de seguro similares que la entidad emita en la fecha de transición.
|
| |
C14A
|
Aplicando el párrafo B137, la entidad podrá optar por no modificar el tratamiento de las estimaciones contables realizadas en estados financieros intermedios anteriores. En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad determinará en ese caso el margen de servicio contractual o el componente de pérdida en la fecha de transición como si no hubiera elaborado estados financieros intermedios antes de la fecha de transición.
|
| |
C14B
|
En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad utilizará el mismo método sistemático y racional que prevea utilizar después de la fecha de transición al aplicar el párrafo 28A para asignar los flujos de efectivo de adquisición de seguros pagados (o por los que se haya reconocido un pasivo aplicando otra NIIF) antes de la fecha de transición (excluyendo cualquier importe relativo a los contratos de seguro que se hayan extinguido antes de la fecha de transición) a:
|
a)
|
los grupos de contratos de seguro que se hayan reconocido en la fecha de transición, y
|
|
b)
|
los grupos de contratos de seguro que se espere reconocer después de la fecha de transición.
|
|
| |
C14C
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Los flujos de efectivo de adquisición de seguros pagados antes de la fecha de transición que se asignen a un grupo de contratos de seguro reconocidos en la fecha de transición servirán para ajustar el margen de servicio contractual de dicho grupo, en la medida en que los contratos de seguro que se esperase incluir en el grupo hayan sido reconocidos en esa fecha (véanse los párrafos 28C y B35C). Los demás flujos de efectivo de adquisición de seguros pagados antes de la fecha de transición, incluidos los asignados a un grupo de contratos de seguro que se espere reconocer después de la fecha de transición, se reconocerán como activo, aplicando el párrafo 28B.
|
| |
C14D
|
Si la entidad no dispone de información razonable y fundamentada para aplicar el párrafo C14B, considerará que los siguientes importes son nulos en la fecha de transición:
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a)
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el ajuste del margen de servicio contractual de un grupo de contratos de seguro reconocidos en la fecha de transición y cualquier activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros relacionado con ese grupo, y
|
|
b)
|
el activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros de los grupos de contratos de seguro que se espera reconocer después de la fecha de transición.
|
|
| |
C15
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Si la aplicación de los párrafos C12 a C14D da lugar a un margen de servicio contractual en la fecha del reconocimiento inicial, para determinar el margen de servicio contractual en la fecha de transición:
|
a)
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si la entidad aplica el párrafo C13 para estimar los tipos de descuento aplicables en el reconocimiento inicial, utilizará esos tipos para el devengo de intereses sobre el margen de servicio contractual, y
|
|
b)
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en la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad determinará el importe del margen de servicio contractual reconocido en el resultado del ejercicio como consecuencia de la transferencia de servicios antes de la fecha de transición comparando las unidades de cobertura restantes en esa fecha con las unidades de cobertura proporcionadas en virtud del grupo de contratos antes de la fecha de transición (véase el párrafo B119).
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C16
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Si la aplicación de los párrafos C12 a C14D da lugar a un componente de pérdida del pasivo por cobertura restante en la fecha del reconocimiento inicial, la entidad determinará cualquier importe asignado al componente de pérdida antes de la fecha de transición aplicando los párrafos C12 a C14D y utilizando un criterio de asignación sistemático.
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C16A
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En el caso de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos que proporcione cobertura para un grupo oneroso de contratos de seguro y que se haya celebrado con anterioridad o simultáneamente a la emisión de los contratos de seguro, la entidad establecerá un componente de recuperación de pérdida del activo por cobertura restante en la fecha de transición (véanse los párrafos 66A a 66B). En la medida en que lo permita el párrafo C8, la entidad determinará el componente de recuperación de pérdida multiplicando:
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a)
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el componente de pérdida del pasivo por cobertura restante de los contratos de seguro subyacentes en la fecha de transición (véanse los párrafos C16 y C20), y
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b)
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el porcentaje de siniestros en los contratos de seguro subyacentes que la entidad espera recuperar del grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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C16B
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Aplicando los párrafos 14 a 22, en la fecha de transición, la entidad podría incluir en un grupo oneroso de contratos de seguro tanto contratos de seguro de carácter oneroso cubiertos por un grupo de contratos de reaseguro mantenidos como contratos de seguro de carácter oneroso no cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos. Para aplicar el párrafo C16A en tales casos, la entidad utilizará un criterio sistemático y racional de asignación para determinar la parte del componente de pérdida del grupo de contratos de seguro que corresponda a los contratos de seguro cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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C16C
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Si la entidad no dispone de información razonable y fundamentada para aplicar el párrafo C16A, no determinará un componente de recuperación de pérdida para el grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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Determinación del margen de servicio contractual o del componente de pérdida en los grupos de contratos de seguro con características de participación directa
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C17
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En la medida de lo permitido por el párrafo C8, en los contratos con características de participación directa, la entidad determinará el margen de servicio contractual o el componente de pérdida del pasivo por cobertura restante en la fecha de transición como igual a lo siguiente:
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a)
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el valor razonable total de los elementos subyacentes en esa fecha; menos
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b)
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los flujos de efectivo derivados del cumplimiento en esa fecha; más o menos
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c)
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un ajuste por:
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i)
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los importes cobrados por la entidad a los tomadores de pólizas (incluidos los importes deducidos de los elementos subyacentes) antes de esa fecha;
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ii)
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los importes pagados antes de esa fecha que no habrían variado en función de los elementos subyacentes;
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|
iii)
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el cambio en el ajuste de riesgo por riesgo no financiero causado por la liberación del riesgo antes de esa fecha; la entidad estimará este importe por referencia a la liberación del riesgo en contratos de seguro similares que la entidad emita en la fecha de transición;
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iv)
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los flujos de efectivo de adquisición de seguros pagados (o por los que se haya reconocido un pasivo aplicando otra NIIF) antes de la fecha de transición y que se hayan asignado al grupo (véase el párrafo C17A);
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|
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d)
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si las letras a) a c) dan lugar a un margen de servicio contractual, menos el importe del margen de servicio contractual relacionado con servicios prestados antes de esa fecha; el total de las letras a) a c) es una aproximación del total del margen de servicio contractual para todos los servicios a prestar en virtud del grupo de contratos, esto es, antes de cualquier importe que habría sido reconocido en el resultado del ejercicio por servicios prestados; la entidad estimará los importes que habrían sido reconocidos en el resultado del ejercicio por servicios prestados comparando las unidades de cobertura restantes en la fecha de transición con las unidades de cobertura proporcionadas en virtud del grupo de contratos antes de la fecha de transición, o
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e)
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si las letras a) a c) dan lugar a un componente de pérdida, se ajustará el componente de pérdida haciéndolo igual a cero y se incrementará el pasivo por cobertura restante excluyendo el componente de pérdida por el mismo importe.
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| |
C17A
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En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad aplicará los párrafos C14B a C14D para reconocer un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros, y cualquier ajuste del margen de servicio contractual de un grupo de contratos de seguro con características de participación directa por los flujos de efectivo de adquisición de seguros [véase el párrafo C17, letra c), inciso iv)].
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Ingresos o gastos financieros de seguros
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C18
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En los grupos de contratos de seguro que, aplicando el párrafo C10, incluyan contratos emitidos con más de un año de diferencia:
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a)
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la entidad podrá determinar los tipos de descuento en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo que se especifican en el párrafo B72, letra b) a letra e), inciso ii), y los tipos de descuento en la fecha de los siniestros incurridos que se especifican en el párrafo B72, letra e), inciso iii), en la fecha de transición en lugar de en la fecha del reconocimiento inicial de los siniestros incurridos;
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|
b)
|
si la entidad opta por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros entre los importes incluidos en el resultado del ejercicio y los importes incluidos en otro resultado global aplicando el párrafo 88, letra b), o el párrafo 89, letra b), deberá determinar el importe acumulado de dichos ingresos o gastos reconocidos en otro resultado global en la fecha de transición para aplicar el párrafo 91, letra a), en ejercicios futuros. Se permite a la entidad determinar ese importe acumulado aplicando el párrafo C19, letra b), o bien:
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i)
|
como igual a cero, salvo si es aplicable el inciso ii), y
|
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ii)
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en los contratos de seguro con características de participación directa a los que sea aplicable el párrafo B134, como igual al importe acumulado reconocido en otro resultado global por los elementos subyacentes.
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C19
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En los grupos de contratos de seguro que no incluyan contratos emitidos con más de un año de diferencia:
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a)
|
si la entidad aplica el párrafo C13 para estimar los tipos de descuento aplicables en el momento del reconocimiento inicial (o posteriormente), determinará también los tipos de descuento que se especifican en el párrafo B72, letras b) a e), aplicando el párrafo C13, y
|
|
b)
|
si la entidad opta por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros entre los importes incluidos en el resultado del ejercicio y los importes incluidos en otro resultado global aplicando el párrafo 88, letra b), o el párrafo 89, letra b), deberá determinar el importe acumulado de dichos ingresos o gastos reconocidos en otro resultado global en la fecha de transición para aplicar el párrafo 91, letra a), en ejercicios futuros. La entidad determinará dicho importe acumulado como sigue:
|
i)
|
en los contratos de seguro en relación con los cuales la entidad aplique los métodos de distribución sistemática establecidos en el párrafo B131, si la entidad aplica el párrafo C13 para estimar los tipos de descuento en el momento del reconocimiento inicial, utilizando los tipos de descuento aplicables en la fecha del reconocimiento inicial, aplicando también el párrafo C13;
|
|
ii)
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en los contratos de seguro en relación con los cuales la entidad aplique los métodos de distribución sistemática establecidos en el párrafo B132, partiendo de que las hipótesis referentes al riesgo financiero aplicables en la fecha del reconocimiento inicial son las aplicables en la fecha de transición, esto es, como igual a cero;
|
|
iii)
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en los contratos de seguro en relación con los cuales la entidad aplique los métodos de distribución sistemática establecidos en el párrafo B133, si la entidad aplica el párrafo C13 para estimar los tipos de descuento en el momento del reconocimiento inicial (o posteriormente), utilizando los tipos de descuento aplicables en la fecha de los siniestros incurridos, aplicando también el párrafo C13, y
|
|
iv)
|
en los contratos de seguro con características de participación directa a los que sea aplicable el párrafo B134, como igual al importe acumulado reconocido en otro resultado global por los elementos subyacentes.
|
|
|
| |
C19A
|
Aplicando el párrafo B137, la entidad podrá optar por no modificar el tratamiento de las estimaciones contables realizadas en estados financieros intermedios anteriores. En la medida de lo permitido por el párrafo C8, la entidad determinará en ese caso los importes relacionados con los ingresos o gastos financieros de seguros en la fecha de transición como si no hubiera elaborado estados financieros intermedios antes de la fecha de transición.
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Método del valor razonable
| |
C20
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A fin de aplicar el método del valor razonable, la entidad determinará el margen de servicio contractual o el componente de pérdida del pasivo por cobertura restante en la fecha de transición como la diferencia entre el valor razonable de un grupo de contratos de seguro en esa fecha y los flujos de efectivo derivados del cumplimiento valorados en esa fecha. Para determinar ese valor razonable, la entidad no aplicará el párrafo 47 de la NIIF 13 Valoración del valor razonable (relativo a las características de exigibilidad).
|
| |
C20A
|
En el caso de un grupo de contratos de reaseguro mantenidos a los que resulten aplicables los párrafos 66A a 66B (sin necesidad de cumplir la condición establecida en el párrafo B119C), la entidad determinará el componente de recuperación de pérdida del activo por cobertura restante en la fecha de transición multiplicando:
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a)
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el componente de pérdida del pasivo por cobertura restante de los contratos de seguro subyacentes en la fecha de transición (véanse los párrafos C16 y C20), y
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|
b)
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el porcentaje de siniestros en los contratos de seguro subyacentes que la entidad espera recuperar del grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
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| |
C20B
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Aplicando los párrafos 14 a 22, en la fecha de transición, la entidad podría incluir en un grupo oneroso de contratos de seguro tanto contratos de seguro de carácter oneroso cubiertos por un grupo de contratos de reaseguro mantenidos como contratos de seguro de carácter oneroso no cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos. Para aplicar el párrafo C20A en tales casos, la entidad utilizará un criterio sistemático y racional de asignación para determinar la parte del componente de pérdida del grupo de contratos de seguro que corresponda a los contratos de seguro cubiertos por el grupo de contratos de reaseguro mantenidos.
|
| |
C21
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Al aplicar el método del valor razonable, la entidad podrá aplicar el párrafo C22 para determinar:
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a)
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cómo identificar los grupos de contratos de seguro, aplicando los párrafos 14 a 24;
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b)
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si un contrato de seguro se ajusta a la definición de contrato de seguro con características de participación directa, aplicando los párrafos B101 a B109;
|
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c)
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cómo identificar los flujos de efectivo discrecionales en los contratos de seguro sin características de participación directa, aplicando los párrafos B98 a B100, y
|
|
d)
|
si un contrato de inversión se ajusta a la definición de contrato de inversión con características de participación discrecional incluido en el ámbito de aplicación de la NIIF 17, aplicando el párrafo 71.
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|
| |
C22
|
La entidad podrá optar por determinar lo establecido en el párrafo C21 utilizando:
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a)
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información razonable y fundamentada para lo que la entidad habría determinado a la vista de las condiciones del contrato y las condiciones del mercado en la fecha de inicio o del reconocimiento inicial, según proceda, o
|
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b)
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información razonable y fundamentada disponible en la fecha de transición.
|
|
| |
C22A
|
Al aplicar el método del valor razonable, la entidad podrá optar por clasificar como pasivo por siniestros incurridos un pasivo por liquidación de siniestros incurridos antes de la adquisición de un contrato de seguro en una cesión de contratos de seguro que no constituyan un negocio o en una combinación de negocios que quede dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 3.
|
| |
C23
|
Al aplicar el método del valor razonable, la entidad no estará obligada a aplicar lo dispuesto en el párrafo 22, y podrá incluir en un grupo contratos emitidos con más de un año de diferencia. La entidad solo podrá dividir los grupos en grupos que incluyan solo contratos emitidos con menos de un año de diferencia (o como máximo un año) si dispone de información razonable y fundamentada para hacer esa división. Ya aplique o no el párrafo 22, la entidad podrá determinar los tipos de descuento en la fecha del reconocimiento inicial de un grupo que se especifican en el párrafo B72, letra b) a letra e), inciso ii), y los tipos de descuento en la fecha de los siniestros incurridos que se especifican en el párrafo B72, letra e), inciso iii), en la fecha de transición en lugar de en la fecha del reconocimiento inicial o de los siniestros incurridos.
|
| |
C24
|
Al aplicar el método del valor razonable, si la entidad opta por desagregar los ingresos o gastos financieros de seguros entre el resultado del ejercicio y otro resultado global, podrá determinar el importe acumulado de dichos ingresos o gastos reconocidos en otro resultado global en la fecha de transición como sigue:
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a)
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retroactivamente, pero solo si dispone de información razonable y fundamentada para ello, o
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|
b)
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como igual a cero, salvo si es aplicable la letra c), y
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c)
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en los contratos de seguro con características de participación directa a los que sea aplicable el párrafo B134, como igual al importe acumulado reconocido en otro resultado global por los elementos subyacentes.
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Activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros
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C24A
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Al aplicar el método del valor razonable a un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros [véase el párrafo C5B, letra b)], en la fecha de transición, la entidad determinará un activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros por un importe igual a los flujos de efectivo de adquisición de seguros que la entidad registraría en la fecha de transición por el derecho a obtener:
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a)
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recuperaciones de flujos de efectivo de adquisición de seguros procedentes de las primas de los contratos de seguro emitidos antes de la fecha de transición, pero no reconocidos en esa fecha;
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b)
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futuros contratos de seguro que correspondan a renovaciones de los contratos de seguro reconocidos en la fecha de transición y contratos de seguro contemplados en a), y
|
|
c)
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futuros contratos de seguro, distintos de los contemplados en b), después de la fecha de transición, sin pagar nuevamente los flujos de efectivo de adquisición de seguros que la entidad ya haya pagado y que sean directamente atribuibles a la correspondiente cartera de contratos de seguro.
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| |
C24B
|
En la fecha de transición, la entidad excluirá de la valoración de cualesquiera grupos de contratos de seguro el importe de todo activo por flujos de efectivo de adquisición de seguros.
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Información comparativa
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C25
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Sin perjuicio de la referencia al ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial en el párrafo C2, letra b), la entidad podrá proporcionar también información comparativa ajustada aplicando la NIIF 17 para cualquier ejercicio anterior presentado, aunque no estará obligada a ello. Si la entidad proporciona información comparativa ajustada para cualquier ejercicio anterior, la referencia a «el comienzo del ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial» en el párrafo C2, letra b), se entenderá como «el comienzo del ejercicio comparativo ajustado más antiguo presentado».
|
| |
C26
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La entidad no estará obligada a revelar la información especificada en los párrafos 93 a 132 respecto de ningún ejercicio presentado antes del comienzo del ejercicio anual inmediatamente anterior a la fecha de aplicación inicial.
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| |
C27
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Si una entidad presenta información comparativa no ajustada e información a revelar respecto de cualesquiera ejercicios anteriores, identificará claramente la información que no haya sido ajustada, indicará que se ha elaborado con arreglo a otros criterios, y explicará dichos criterios.
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| |
C28
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La entidad no estará obligada a revelar información que no haya sido publicada previamente sobre la evolución de los siniestros registrada más de cinco años antes del cierre del ejercicio anual en el que aplique por primera vez la NIIF 17. Sin embargo, si la entidad no revela dicha información, revelará este hecho.
|
Entidades que aplican por primera vez la NIIF 17 y la NIIF 9 al mismo tiempo
| |
C28A
|
Cuando la entidad aplique por primera vez la NIIF 17 y la NIIF 9 al mismo tiempo, estará autorizada a aplicar los párrafos C28B a C28E (superposición de clasificación) con el fin de presentar información comparativa sobre un activo financiero si la información comparativa relativa a ese activo financiero no se ha reexpresado de acuerdo con la NIIF 9. La información comparativa relativa a un activo financiero no se reexpresará de acuerdo con la NIIF 9, bien si la entidad opta por no reexpresar ejercicios anteriores (véase el párrafo 7.2.15 de la NIIF 9), bien si la entidad reexpresa los ejercicios anteriores, pero el activo financiero ha sido dado de baja en cuentas durante esos ejercicios anteriores (véase el párrafo 7.2.1 de la NIIF 9).
|
| |
C28B
|
Si la entidad aplica la superposición de clasificación a un activo financiero, presentará información comparativa como si se hubieran aplicado a ese activo financiero los requisitos de clasificación y valoración de la NIIF 9. La entidad utilizará la información razonable y fundamentada de la que disponga en la fecha de transición [véase el párrafo C2, letra b)] para determinar cómo supone que el activo financiero se clasificaría y valoraría en el momento de la aplicación inicial de la NIIF 9 (por ejemplo, la entidad podría recurrir a las evaluaciones preliminares realizadas para preparar la aplicación inicial de la NIIF 9).
|
| |
C28C
|
Al aplicar la superposición de clasificación a un activo financiero, la entidad no está obligada a atenerse a los requisitos sobre deterioro del valor de la sección 5.5 de la NIIF 9. Si, a la luz de la clasificación determinada aplicando el párrafo C28B, el activo financiero estuviera sujeto a los requisitos sobre deterioro del valor de la sección 5.5 de la NIIF 9, pero la entidad no se atiene a dichos requisitos al aplicar la superposición de clasificación, esta seguirá presentando cualquier importe reconocido en concepto de deterioro del valor en el ejercicio anterior de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración. En caso contrario, dichos importes se revertirán.
|
| |
C28D
|
Cualquier diferencia entre el importe en libros anterior de un activo financiero y el importe en libros en la fecha de transición que resulte de aplicar los párrafos C28B y C28C se reconocerá en el saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) en la fecha de transición.
|
| |
C28E
|
Si la entidad aplica los párrafos C28B a C28D, deberá:
|
a)
|
revelar información cualitativa que permita a los usuarios de los estados financieros comprender:
|
i)
|
en qué medida se ha aplicado la superposición de clasificación (por ejemplo, si se ha aplicado a todos los activos financieros dados de baja en cuentas en el ejercicio comparativo);
|
|
ii)
|
si se han aplicado los requisitos sobre deterioro del valor de la sección 5.5 de la NIIF 9, y en qué medida (véase el párrafo C28C);
|
|
|
b)
|
aplicar esos párrafos únicamente a la información comparativa de los ejercicios comprendidos entre la fecha de transición a la NIIF 17 y la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17 (véanse los párrafos C2 y C25), y
|
|
c)
|
en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 9, aplicar los requisitos transitorios de la NIIF 9 (véase la sección 7.2 de la NIIF 9).
|
|
Redesignación de activos financieros
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C29
|
En la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17, la entidad que haya aplicado la NIIF 9 a ejercicios anuales anteriores a la aplicación inicial de la NIIF 17:
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a)
|
podrá reevaluar si un activo financiero apto satisface la condición del párrafo 4.1.2, letra a), o el párrafo 4.1.2A, letra a), de la NIIF 9. Un activo financiero solo será apto si dicho activo no se mantiene respecto de una actividad no relacionada con contratos que estén dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17. Son ejemplos de activos financieros que no serían aptos para reevaluación los activos financieros mantenidos en relación con actividades bancarias o los activos financieros mantenidos en fondos relacionados con contratos de inversión no incluidos en el ámbito de aplicación de la NIIF 17;
|
|
b)
|
revocará su designación anterior de un activo financiero como valorado a valor razonable con cambios en el resultado si la condición del párrafo 4.1.5 de la NIIF 9 ha dejado de cumplirse como resultado de la aplicación de la NIIF 17;
|
|
c)
|
podrá designar un activo financiero como valorado a valor razonable con cambios en el resultado si se cumple la condición del párrafo 4.1.5 de la NIIF 9;
|
|
d)
|
podrá designar inversiones en instrumentos de patrimonio como a valor razonable con cambios en otro resultado global aplicando el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9;
|
|
e)
|
podrá revocar su anterior designación de inversiones en instrumentos de patrimonio como a valor razonable con cambios en otro resultado global aplicando el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9.
|
|
| |
C30
|
La entidad aplicará el párrafo C29 basándose en los hechos y circunstancias existentes en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17. La entidad aplicará esas designaciones y clasificaciones retroactivamente. Para ello, la entidad aplicará los requisitos de transición pertinentes de la NIIF 9. La fecha de aplicación inicial a tal efecto se considerará que es la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17.
|
| |
C31
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La entidad que aplique el párrafo C29 no estará obligada a reexpresar ejercicios anteriores para reflejar estos cambios en las designaciones o clasificaciones. La entidad podrá reexpresar ejercicios anteriores únicamente si le es posible hacerlo sin recurrir a información conocida con posterioridad. Si una entidad reexpresa ejercicios anteriores, los estados financieros reexpresados deberán reflejar todos los requisitos de la NIIF 9 en relación con los activos financieros afectados. Si la entidad no reexpresa ejercicios anteriores, reconocerá, en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) en la fecha de aplicación inicial, cualquier diferencia entre:
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a)
|
el anterior importe en libros de esos activos financieros, y
|
|
b)
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el importe en libros de esos activos financieros en la fecha de aplicación inicial.
|
|
| |
C32
|
Si la entidad aplica el párrafo C29, revelará en ese ejercicio anual, para esos activos financieros y por categoría:
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a)
|
si es aplicable el párrafo C29, letra a), el criterio utilizado para determinar los activos financieros aptos;
|
|
b)
|
si son aplicables cualquiera de las letras a) a e) del párrafo C29:
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i)
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la categoría de valoración y el importe en libros de los activos financieros afectados que se hayan determinado inmediatamente antes de la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17, y
|
|
ii)
|
la nueva categoría de valoración y el importe en libros de los activos financieros afectados que se hayan determinado después de aplicar el párrafo C29;
|
|
|
c)
|
si es aplicable el párrafo C29, letra b), el importe en libros de los activos financieros del estado de situación financiera que hayan sido designados anteriormente como valorados a valor razonable con cambios en el resultado aplicando el párrafo 4.1.5 de la NIIF 9 y que ya no tengan esa designación.
|
|
| |
C33
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Cuando una entidad aplique el párrafo C29, revelará en ese ejercicio anual información cualitativa que permita a los usuarios de los estados financieros comprender:
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a)
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cómo se ha aplicado el párrafo C29 a los activos financieros cuya clasificación haya variado con la aplicación inicial de la NIIF 17;
|
|
b)
|
las razones de cualquier designación o supresión de la designación de activos financieros como valorados a valor razonable con cambios en el resultado aplicando el párrafo 4.1.5 de la NIIF 9, y
|
|
c)
|
las razones por las que la entidad llegó a otras conclusiones en la nueva evaluación aplicando los párrafos 4.1.2, letra a), o 4.1.2A, letra a), de la NIIF 9.
|
|
| |
C33A
|
En el caso de un activo financiero dado de baja en cuentas entre la fecha de transición y la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17, la entidad podrá aplicar los párrafos C28B a C28E (superposición de clasificación) a efectos de presentar información comparativa como si se hubiera aplicado el párrafo C29 a dicho activo. En ese supuesto, la entidad adaptará los requisitos de los párrafos C28B a C28E de manera que la superposición de clasificación se base en la forma en que la entidad supone que se designaría el activo financiero aplicando el párrafo C29 en la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17.
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DEROGACIÓN DE OTRAS NIIF
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C34
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La NIIF 17 reemplaza a la NIIF 4 Contratos de seguro, modificada en 2020.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 1
Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares
REFERENCIAS
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—
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NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)
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—
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NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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—
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NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 2003)
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—
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NIC 23 Costes por intereses
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—
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NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004)
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—
|
NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
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ANTECEDENTES
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1
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Muchas entidades están obligadas a desmantelar, retirar y restaurar elementos de su inmovilizado material. En esta Interpretación dichas obligaciones se denominan «pasivos por desmantelamiento, restauración y similares». Según la NIC 16, en el coste de un elemento de inmovilizado material se incluirá la estimación inicial de los costes de desmantelamiento y retirada del elemento y de restauración del lugar donde está situado, obligaciones en las que incurre la entidad ya sea cuando adquiere el elemento o a consecuencia de haberlo utilizado durante un determinado período con propósitos distintos de la producción de existencias. La NIC 37 contiene requisitos sobre cómo valorar los pasivos por desmantelamiento, restauración y similares. Esta Interpretación proporciona directrices para contabilizar el efecto de los cambios en la valoración de pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares.
|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
|
Esta Interpretación se aplicará a los cambios en la valoración de cualquier pasivo existente por desmantelamiento, restauración o similar que se haya reconocido:
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a)
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como parte del coste de un elemento de inmovilizado material de acuerdo con la NIC 16 o como parte del coste de un activo por derecho de uso de acuerdo con la NIIF 16, y
|
|
b)
|
como un pasivo de acuerdo con la NIC 37.
|
Por ejemplo, puede existir un pasivo por desmantelamiento, restauración o similar por el desmantelamiento de una planta, la reparación de daños ambientales en las industrias extractivas, o la retirada de ciertos equipos.
|
PROBLEMA
| |
3
|
Esta Interpretación examina cómo debe contabilizarse el efecto de los siguientes hechos, que alteran la valoración de un pasivo existente por desmantelamiento, restauración o similar:
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a)
|
una modificación en la salida estimada de recursos que incorporan beneficios económicos (por ejemplo, flujos de efectivo) requeridos para liquidar la obligación;
|
|
b)
|
un cambio en el tipo de descuento actual basado en el mercado, según se define en el párrafo 47 de la NIC 37 (esto incluye las modificaciones en el valor temporal del dinero y los riesgos específicos asociados al pasivo en cuestión), y
|
|
c)
|
un incremento que refleje el paso del tiempo (también denominado reversión del descuento).
|
|
ACUERDO
| |
4
|
Los cambios en la valoración de un pasivo existente por desmantelamiento, restauración o similar que se deriven de cambios en el importe o el calendario estimados de las salidas de recursos que incorporan beneficios económicos requeridos para liquidar la obligación, o de un cambio en el tipo de descuento, se contabilizarán de acuerdo con los párrafos 5 a 7 siguientes.
|
| |
5
|
Si el activo correspondiente se valora utilizando el modelo del coste:
|
a)
|
Los cambios en el pasivo se añadirán o deducirán del coste del activo correspondiente en el ejercicio actual, respetando lo establecido en la letra b).
|
|
b)
|
El importe deducido del coste del activo no será superior a su importe en libros. Si la disminución en el pasivo excede del importe en libros del activo, el exceso se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio.
|
|
c)
|
Si el ajuste da lugar a una adición al coste del activo, la entidad considerará si esto es un indicio de que el nuevo importe en libros del mismo podría no ser completamente recuperable. En caso de ser tal indicio, la entidad comprobará si se ha deteriorado el valor del activo estimando su importe recuperable, y contabilizará cualquier pérdida por deterioro del valor del activo de acuerdo con la NIC 36.
|
|
| |
6
|
Si el activo correspondiente se valora utilizando el modelo de revaluación:
|
a)
|
Los cambios en el pasivo modificarán la reserva o el déficit de revaluación reconocidos previamente por ese activo, de forma que:
|
i)
|
una disminución en el pasivo [con sujeción a lo establecido en la letra b)] se reconocerá en otro resultado global e incrementará la reserva de revaluación en el patrimonio neto, salvo que se haya de reconocer en el resultado del ejercicio porque supone la reversión de un déficit de revaluación del activo previamente reconocido en el resultado del ejercicio;
|
|
ii)
|
un aumento en el pasivo se reconocerá en el resultado, excepto que deba reconocerse en otro resultado global y reducir la reserva de revaluación dentro del patrimonio neto en la medida en que exista saldo en la reserva de revaluación relativa a ese activo.
|
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b)
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En el caso de que la disminución del pasivo sea superior al importe en libros que habría sido reconocido si el activo se hubiera contabilizado según el modelo del coste, el exceso se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio.
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c)
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Un cambio en el pasivo es un indicio de que el activo podría tener que ser revaluado para garantizar que su importe en libros no difiera del que se habría determinado utilizando el valor razonable al cierre del ejercicio de tal forma que esa diferencia sea de importancia relativa significativa. Toda revaluación que se efectúe se tendrá en cuenta al determinar los importes a reconocer en el resultado o en otro resultado global de acuerdo con lo señalado en la letra a), Si fuera necesaria una revaluación, se revaluarán todos los activos de esa clase.
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d)
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La NIC 1 requiere la revelación en el estado del resultado global de cada componente de otro ingreso o gasto global. Al cumplir con este requisito, el cambio en la reserva de revaluación que se derive de una variación en el pasivo se identificará y revelará por separado.
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7
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El importe amortizable ajustado del activo se amortizará a lo largo de su vida útil. Por lo tanto, una vez que el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios posteriores en el pasivo se reconocerán en el resultado del ejercicio a medida que ocurran. Esto se aplicará tanto en el modelo del coste como en el modelo de revaluación.
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8
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La reversión periódica del descuento se reconocerá en el resultado del ejercicio como un gasto financiero, a medida que se produzca. La capitalización, según la NIC 23, no está permitida.
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ENTRADA EN VIGOR
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9
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La entidad aplicará esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de septiembre de 2004. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de septiembre de 2004, revelará este hecho.
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9A
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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9B
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La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 2. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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TRANSICIÓN
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10
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Los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con los requisitos de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores (59).
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INTERPRETACIÓN CINIIF 2
Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares
REFERENCIAS
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NIIF 9 Instrumentos financieros
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NIIF 13 Valoración del valor razonable
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—
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NIC 32 Instrumentos financieros: Revelación y presentación (revisada en 2003) (60)
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ANTECEDENTES
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1
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Las cooperativas y otras entidades similares están constituidas por grupos de personas con el fin de satisfacer necesidades económicas o sociales que les son comunes. Las diferentes normativas nacionales definen, por lo general, una cooperativa como una sociedad que busca promover el progreso económico de sus socios mediante la realización conjunta de una actividad (principio de ayuda mutua). Las aportaciones a una cooperativa se conocen con frecuencia bajo el nombre de cuotas, participaciones o designaciones similares, y se denominarán en lo sucesivo «aportaciones de los socios».
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2
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La NIC 32 establece una serie de principios para la clasificación de los instrumentos financieros como pasivos financieros o patrimonio neto. En particular, estos principios se aplican al clasificar los instrumentos con opción de venta que permiten al tenedor venderlos a su emisor, ya sea a cambio de efectivo o de la entrega de otro instrumento financiero. Resulta difícil aplicar los principios citados a las aportaciones de los socios en entidades cooperativas y a otros instrumentos similares. Algunos de los integrantes del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad han solicitado aclaraciones sobre cómo se aplican los principios de la NIC 32 a las aportaciones de los socios y otros instrumentos similares con determinadas particularidades, así como sobre las circunstancias en las que dichas particularidades afectan a su clasificación como pasivos o patrimonio neto.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
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Esta Interpretación se aplicará a los instrumentos financieros que entran en el ámbito de aplicación de la NIC 32, entre los que se incluyen los instrumentos financieros emitidos a favor de los socios de entidades cooperativas y que representan la participación de los socios en la propiedad de dichas entidades. Esta Interpretación no será de aplicación a los instrumentos financieros que vayan a ser o puedan ser liquidados con instrumentos de patrimonio propios de la entidad.
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PROBLEMA
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4
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Muchos instrumentos financieros, incluidas las aportaciones de los socios, tienen características de patrimonio neto, como el derecho de voto y el de participación en el reparto de dividendos. Algunos instrumentos financieros otorgan al tenedor el derecho a solicitar su reembolso en efectivo o mediante la entrega de otro activo financiero, pero este reembolso puede llevar aparejadas determinadas limitaciones o estar sujeto a ellas. ¿Cómo deben evaluarse esas condiciones de reembolso al determinar si los instrumentos deben clasificarse como pasivo o como patrimonio neto?
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ACUERDO
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5
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El derecho contractual del tenedor de un instrumento financiero (incluidas las aportaciones de los socios de entidades cooperativas) a solicitar el reembolso no implica, por sí mismo, que el citado instrumento deba clasificarse como un pasivo financiero. La entidad tendrá en cuenta todas las condiciones del instrumento financiero al clasificarlo como pasivo financiero o como patrimonio neto. Las mencionadas condiciones incluyen las disposiciones legales o reglamentarias locales aplicables y los estatutos de la entidad vigentes en la fecha de la clasificación, si bien no se tendrán en cuenta las modificaciones esperadas de dichas disposiciones legales o reglamentarias o estatutos.
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6
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Las aportaciones de los socios que serían clasificadas como patrimonio neto si los socios no tuvieran un derecho a solicitar el reembolso son patrimonio neto si se da alguna de las condiciones indicadas en los párrafos 7 y 8 o las aportaciones de los socios reúnen todas las características y cumplen las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D de la NIC 32. Los depósitos a la vista, incluidas las cuentas corrientes, los depósitos a plazo y los contratos similares que surjan cuando los socios actúen como clientes son pasivos financieros de la entidad.
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7
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Las aportaciones de los socios serán consideradas patrimonio neto si la entidad tiene el derecho incondicional de denegar su reembolso.
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8
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Las disposiciones legales o reglamentarias locales o los estatutos de la entidad pueden imponer diferentes tipos de prohibiciones para el reembolso de las aportaciones de los socios, por ejemplo, prohibiciones incondicionales o basadas en criterios de liquidez. Si el reembolso está incondicionalmente prohibido por las disposiciones legales o reglamentarias locales o por los estatutos de la entidad, las aportaciones de los socios serán clasificadas como patrimonio neto. No obstante, las aportaciones de los socios no integrarán el patrimonio neto si las disposiciones legales o reglamentarias locales o los estatutos de la entidad prohíben el reembolso únicamente si se cumplen (o se dejan de cumplir) ciertas condiciones, tales como imperativos de liquidez.
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9
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Una prohibición incondicional puede ser absoluta, de forma que todos los reembolsos estén prohibidos. Una prohibición incondicional puede ser parcial, de forma que se prohíba el reembolso de las aportaciones de los socios si este da lugar a que el número de aportaciones de socios o el importe de capital desembolsado por los mismos descienda por debajo de un determinado nivel. Las aportaciones de los socios que estén por encima del nivel en que se prohíbe el reembolso son pasivos, a menos que la entidad tenga el derecho incondicional de denegar el reembolso, tal como se señala en el párrafo 7, o las aportaciones de los socios reúnan todas las características y cumplan las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D de la NIC 32. En algunos casos, el número de aportaciones o el importe del capital desembolsado sujeto a la prohibición de reembolso pueden cambiar en el tiempo. Este cambio en la prohibición de reembolso dará lugar a una transferencia entre pasivos financieros y patrimonio neto.
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10
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En el reconocimiento inicial, la entidad valorará el pasivo financiero reembolsable por su valor razonable. En el caso de aportaciones de socios con derecho de reembolso, el valor razonable del pasivo financiero reembolsable será al menos igual al importe máximo a pagar, según las cláusulas de reembolso de sus estatutos o las disposiciones de la legislación aplicable, descontado desde la primera fecha en que pueda exigirse el pago a la entidad (véase el ejemplo 3).
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11
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Como establece el párrafo 35 de la NIC 32, las distribuciones a los tenedores de instrumentos de patrimonio se reconocerán directamente en el patrimonio neto. Los intereses, dividendos y otros rendimientos relativos a los instrumentos financieros clasificados como pasivos financieros serán gastos, con independencia de que dichos importes pagados se consideren legalmente dividendos o intereses, o bien reciban otras denominaciones.
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12
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En el apéndice, que forma parte integrante de este acuerdo, se facilitan ejemplos de la aplicación del mismo.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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13
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Cuando un cambio en la prohibición de reembolso dé lugar a una transferencia entre pasivos financieros y patrimonio neto, la entidad revelará por separado el importe, el calendario y la razón de dicha transferencia.
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ENTRADA EN VIGOR
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14
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La fecha de entrada en vigor y las disposiciones transitorias de esta Interpretación son las mismas que las de la NIC 32 (revisada en 2003). Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Si una entidad aplica la Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de enero de 2005, revelará este hecho. Esta Interpretación se aplicará de forma retroactiva.
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14A
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Las entidades aplicarán las modificaciones de los párrafos 6, 9, A1 y A12 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica a un ejercicio anterior lo dispuesto en el documento Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación (Modificaciones de las NIC 32 y NIC 1), publicado en febrero de 2008, las modificaciones de los párrafos 6, 9, A1 y A12 deberán aplicarse a dicho ejercicio.
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16
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo A8. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
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17
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El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó el párrafo 11. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Si una entidad aplica esa modificación de la NIC 32 como parte de las Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011 (publicadas en mayo de 2012) a un ejercicio anterior, la modificación del párrafo 11 deberá aplicarse también a ese ejercicio.
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19
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos A8 y A10 y eliminó los párrafos 15 y 18. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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Apéndice
Ejemplos de aplicación del acuerdo
Este apéndice es parte integrante de la Interpretación.
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A1
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Este apéndice contiene siete ejemplos de aplicación del acuerdo alcanzado por el CINIIF. Los ejemplos no constituyen un listado exhaustivo; es posible encontrar otros supuestos en que sea de aplicación. En todos los ejemplos expuestos se parte del supuesto de que no existen condiciones distintas de las contenidas en los datos del ejemplo que requerirían que el instrumento financiero fuera clasificado como un pasivo financiero, y de que el instrumento financiero no reúne todas las características ni cumple las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D de la NIC 32.
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DERECHO INCONDICIONAL A DENEGAR EL REEMBOLSO (párrafo 7)
Ejemplo 1
Datos
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A2
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Los estatutos de la entidad establecen que los reembolsos quedarán únicamente a discreción de la misma. Los estatutos no contienen mayores detalles ni limitan el ejercicio de esta facultad discrecional. A lo largo de su historia, la entidad no ha denegado nunca el reembolso de las aportaciones pedido por los socios, aunque su órgano de administración tiene el derecho de hacerlo.
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Clasificación
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A3
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La entidad tiene el derecho incondicional de denegar el reembolso, y las aportaciones de los socios son patrimonio neto. Los principios para la clasificación establecidos en la NIC 32 se basan en las condiciones del instrumento financiero, y en dicha Norma se señala que ni la historia pasada, ni la intención de hacer pagos discrecionales determina su clasificación como pasivos financieros. En el párrafo GA26 de la NIC 32 se establece que:
Cuando las acciones preferentes no sean reembolsables, la clasificación apropiada se determinará en función de los demás derechos incorporados a las mismas. Dicha clasificación se basará en una evaluación del fondo de los acuerdos contractuales y las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Cuando las distribuciones a favor de los tenedores de las acciones preferentes, tengan o no derechos acumulativos, queden a discreción del emisor, las acciones serán instrumentos de patrimonio. La clasificación de una acción preferente como pasivo financiero o instrumento de patrimonio no se verá afectada, por ejemplo, por los aspectos siguientes:
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a)
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un historial de distribuciones efectivamente realizadas;
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b)
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la intención de hacer distribuciones en el futuro;
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c)
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el posible impacto negativo de la ausencia de distribuciones en el precio de las acciones ordinarias del emisor (por causa de las restricciones sobre el pago de dividendos a las acciones ordinarias si no se han pagado primero a las preferentes);
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d)
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el importe de las reservas del emisor;
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e)
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las expectativas que tenga el emisor sobre el resultado del ejercicio, o
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f)
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la posibilidad o imposibilidad del emisor de influir en el resultado del ejercicio.
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Ejemplo 2
Datos
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A4
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Los estatutos de la entidad establecen que los reembolsos quedarán únicamente a discreción de la misma. No obstante, los estatutos también disponen que la aprobación de la solicitud de reembolso será automática, salvo que la entidad no pueda hacer frente a estos pagos sin incumplir la normativa local relativa a la liquidez o a las reservas.
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Clasificación
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A5
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La entidad no tiene el derecho incondicional de denegar el reembolso y, por tanto, las aportaciones de los socios son pasivos financieros. Las restricciones antes descritas se basan en la capacidad de la entidad para liquidar su pasivo. Solo restringen los reembolsos si con ellos se incumplen los requisitos sobre liquidez o reservas, y únicamente hasta el momento en que estos se cumplan. En consecuencia, con arreglo a los principios establecidos en la NIC 32, no cabe clasificar el instrumento financiero como patrimonio neto. En el párrafo GA25 de la NIC 32 se establece que:
Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos muy variados. Al determinar si una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el emisor evaluará los derechos particulares atribuidos a la acción para determinar si posee la característica fundamental de un pasivo financiero. Por ejemplo, una acción preferente que contemple su reembolso en una fecha específica o a voluntad del tenedor contiene un pasivo financiero porque el emisor tiene la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. La posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligación de reembolsar una acción preferente, cuando las condiciones contractuales así se lo exijan, ya sea por causa de falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o ganancias, no anula la obligación [cursiva añadida].
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PROHIBICIÓN DE REEMBOLSO (párrafos 8 y 9)
Ejemplo 3
Datos
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A6
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Una entidad cooperativa ha emitido aportaciones para sus socios en diferentes fechas y por distintos importes, con el siguiente detalle:
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a)
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1 de enero de 20X1, 100 000 títulos de 10 u. m. cada uno (1 000 000 u. m.);
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b)
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1 de enero de 20X2, 100 000 títulos de 20 u. m. cada uno (2 000 000 u. m. adicionales, con lo que el total de las aportaciones emitidas asciende a 3 000 000 u. m.).
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Las aportaciones son reembolsables a petición del tenedor, por el importe por el que fueron emitidas.
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A7
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Los estatutos de la entidad establecen que los reembolsos acumulados no pueden exceder del 20 % del número máximo histórico de títulos en circulación. A 31 de diciembre de 20X2, la entidad tiene 200 000 títulos en circulación, que es el número máximo de títulos representativos de aportaciones que han estado en circulación en su historia, y ninguno de ellos ha sido objeto de reembolso en el pasado. El 1 de enero de 20X3, la entidad modifica sus estatutos, incrementando el nivel permitido de reembolsos acumulados al 25 % del número máximo histórico de títulos en circulación.
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Clasificación
Antes de modificar los estatutos
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A8
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Las aportaciones de los socios que superen el límite de la prohibición de reembolso son pasivos financieros. En el momento del reconocimiento inicial, la entidad cooperativa los valorará por su valor razonable. Puesto que estas aportaciones son reembolsables a voluntad del tenedor, la entidad cooperativa valorará el valor razonable de los pasivos financieros de acuerdo con el párrafo 47 de la NIIF 13: «El valor razonable de un pasivo financiero con características de exigibilidad inmediata (por ejemplo, un depósito a la vista) no será inferior al importe a pagar al convertirse en exigible […]». De acuerdo con lo anterior, la entidad cooperativa clasificará como pasivo financiero el máximo importe que se deba pagar a voluntad del tenedor, según las cláusulas del reembolso.
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A9
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El 1 de enero de 20X1, el máximo importe que se pagaría, según las cláusulas de reembolso, es de 20 000 títulos de 10 u. m. cada uno, por lo que la entidad clasificará 200 000 u. m. como pasivo financiero y 800 000 u. m. como patrimonio neto. No obstante, a 1 de enero de 20X2, tras la nueva emisión de títulos de 20 u. m., el importe máximo que se debería pagar según las cláusulas de reembolso se incrementará hasta 40 000 títulos de 20 u. m. cada uno. La emisión de los títulos adicionales de 20 u. m. crea un nuevo pasivo financiero, que se valorará, al reconocerlo inicialmente, por su valor razonable. El pasivo tras la emisión de las nuevas aportaciones es el 20 % del número de títulos que se han emitido (200 000), valorados a 20 u. m. cada uno, lo que supone 800 000 u. m. Este hecho requiere reconocer un pasivo adicional por 600 000 u. m. En este ejemplo no se reconocen ni pérdidas ni ganancias. De acuerdo con lo anterior, la entidad clasificará ahora 800 000 u. m. como pasivo financiero y 2 200 000 como patrimonio neto. En el ejemplo se supone que estos importes no han cambiado entre el 1 de enero de 20X1 y el 31 de diciembre de 20X2.
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Después de modificar los estatutos
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A10
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Después del cambio en sus estatutos, puede solicitarse a la entidad cooperativa que reembolse un máximo del 25 % de los títulos en circulación o un máximo de 50 000 títulos de 20 u. m. cada uno. Por tanto, el 1 de enero de 20X3 la entidad cooperativa clasificará como pasivo financiero, de acuerdo con el párrafo 47 de la NIIF 13, 1 000 000 u. m., que es el importe máximo cuyo pago se le podría exigir, según las cláusulas de reembolso. En consecuencia, a 1 de enero de 20X3 transferirá un importe de 200 000 u. m. del patrimonio neto al pasivo financiero, dejando como patrimonio neto 2 000 000 u. m. En este ejemplo, la entidad no reconoce pérdidas o ganancias por la transferencia.
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Ejemplo 4
Datos
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A11
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La normativa local que regula las actividades de las cooperativas, o los estatutos de la entidad, prohíben el reembolso de las aportaciones de los socios cuando eso suponga reducir el capital desembolsado correspondiente a las mismas por debajo del 75 % del importe máximo que haya alcanzado. Este importe máximo asciende, para una cooperativa dada, a 1 000 000 u. m. Al cierre del ejercicio, el saldo del capital desembolsado es de 900 000 u. m.
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Clasificación
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A12
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En este caso, 750 000 u. m. se clasificarían como patrimonio neto y 150 000 u. m. como pasivos financieros. Además de los párrafos ya citados, la NIC 32 establece en el párrafo 18, letra b):
Un instrumento financiero que otorgue al tenedor el derecho a devolverlo al emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero (un instrumento con opción de venta o «puttable instrument») será un pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. El instrumento financiero será un pasivo financiero incluso cuando el importe de efectivo u otro activo financiero se determine en función de un índice u otra variable que pueda aumentar o disminuir. La existencia de una opción que otorgue al tenedor el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero significa que el instrumento con opción de venta se atiene a la definición de pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D.
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A13
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La prohibición de reembolso descrita en este ejemplo es diferente de las restricciones señaladas en los párrafos 19 y GA25 de la NIC 32. Esas restricciones limitan la capacidad de la entidad para pagar el importe debido por un pasivo financiero, es decir, impiden el pago del pasivo solo cuando se dan ciertas condiciones específicas. En este ejemplo, en cambio, se trata de una prohibición incondicional de efectuar reembolsos por encima de un determinado importe, con independencia de la capacidad que tenga la entidad para reembolsar las aportaciones de los socios (por ejemplo, contando con sus recursos líquidos, ganancias o reservas distribuibles). En efecto, la prohibición de reembolso en este supuesto impide a la entidad incurrir en cualquier pasivo financiero que le obligue a reembolsar más de una determinada cantidad de capital desembolsado. Por lo tanto, la parte de los títulos sujeta a la prohibición de reembolso no será un pasivo financiero. Aunque las aportaciones de los socios, individualmente consideradas, pueden ser reembolsables, una parte del total de las aportaciones en circulación solo podrá ser reembolsada si se liquida la entidad.
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Ejemplo 5
Datos
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A14
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Los datos de este ejemplo son los mismos que los del ejemplo 4 anterior. Además, al cierre del ejercicio, los requisitos de liquidez impuestos por la normativa local impiden a la entidad reembolsar las aportaciones de sus socios, salvo en el caso de que sus disponibilidades de efectivo e inversiones a corto plazo sean superiores a un determinado importe. Estos requisitos implican que la entidad no puede, al cierre del ejercicio, destinar más de 50 000 u. m. al reembolso de las aportaciones de los socios.
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Clasificación
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A15
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Al igual que en el ejemplo 4, la entidad clasificará 750 000 u. m. como patrimonio neto y 150 000 u. m. como pasivo financiero. Esto es así porque la clasificación del importe como pasivo se fundamenta en el derecho incondicional de la entidad de denegar el reembolso, y no en restricciones condicionales que impiden realizarlo exclusivamente cuando los requisitos de liquidez u otros requisitos no se cumplan, y únicamente durante el tiempo en que esta circunstancia persista. Se aplica en este caso lo previsto en los párrafos 19 y GA25 de la NIC 32.
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Ejemplo 6
Datos
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A16
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Los estatutos de la entidad prohíben el reembolso de las aportaciones de los socios, salvo que el importe utilizado proceda de la emisión de aportaciones adicionales de socios, ya sean nuevos o antiguos, durante los tres años anteriores. Las cantidades recibidas por la emisión de aportaciones de los socios deben destinarse a pagar el reembolso de las aportaciones de aquellos socios que lo hayan solicitado. A lo largo de los tres años anteriores, se han recibido 12 000 u. m. por emisión de aportaciones de los socios, y no se ha realizado ningún reembolso.
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Clasificación
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A17
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La entidad clasificará 12 000 u. m. de las aportaciones de los socios como pasivo financiero. De acuerdo con lo señalado en el ejemplo 4, las aportaciones de los socios sujetas a una prohibición incondicional de reembolso no serán pasivo financiero. Esta prohibición incondicional se referirá a una cantidad igual al importe recibido por las aportaciones emitidas antes de los tres años precedentes y, en consecuencia, esa cantidad se clasificará como patrimonio neto. No obstante, un importe equivalente a lo recibido por aportaciones durante los tres últimos años no está sujeto a la prohibición incondicional de reembolso. De acuerdo con ello, los importes recibidos por la emisión de aportaciones en los tres años precedentes darán lugar a un pasivo financiero, mientras puedan ser destinados al reembolso de aportaciones de los socios. Así pues, la entidad tendrá un pasivo financiero igual al importe recibido por las aportaciones emitidas durante los tres años anteriores, una vez deducidos los reembolsos realizados durante ese mismo período.
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Ejemplo 7
Datos
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A18
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La entidad es una cooperativa de crédito. La normativa local que regula la actividad de las cooperativas de crédito establece que, como mínimo, el 50 % del total de los «pasivos en circulación» (un término que, según la definición de la normativa, incluye las cuentas de aportaciones de socios) de la entidad tiene que estar integrado por capital desembolsado por los socios. El efecto de esta normativa es que, en el caso de que la totalidad de los pasivos en circulación de la cooperativa sean aportaciones de los socios, será posible reembolsar todas las aportaciones. A 31 de diciembre de 20X1, la entidad tiene un total de pasivos en circulación de 200 000 u. m., de los cuales 125 000 u. m. representan aportaciones de socios. Las condiciones de las mismas permiten a sus titulares solicitar en cualquier momento su reembolso, sin que en los estatutos de la entidad se hayan establecido limitaciones en materia de reembolso.
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Clasificación
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A19
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En este ejemplo, las aportaciones de los socios se clasificarán como pasivos financieros. La prohibición de reembolso es similar a las restricciones descritas en los párrafos 19 y GA25 de la NIC 32. La restricción es una limitación condicional de la capacidad de la entidad para abonar el importe a pagar por el pasivo financiero, es decir, impide el pago del pasivo solo si se cumplen determinadas condiciones. Más concretamente, podría exigirse a la entidad que reembolse el importe total de las aportaciones de sus socios (125 000 u. m.) siempre que se hubiesen pagado todos los demás pasivos (75 000 u. m.). En consecuencia, la prohibición de reembolso no impide a la entidad incurrir en un pasivo financiero por el reembolso de más de un número establecido de aportaciones de socios o de un importe determinado de capital desembolsado. Permite a la entidad, únicamente, diferir el reembolso hasta que se cumpla una condición, esto es, el reembolso de todos los demás pasivos. Las aportaciones de los socios en este ejemplo no están sujetas a una prohibición incondicional de reembolso, por lo que se clasificarán como pasivo financiero.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 5
Derechos por la participación en fondos para el desmantelamiento, la restauración y la rehabilitación medioambiental
REFERENCIAS
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NIIF 9 Instrumentos financieros
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|
NIIF 10 Estados financieros consolidados
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—
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NIIF 11 Acuerdos conjuntos
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—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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|
—
|
NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos
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—
|
NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
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ANTECEDENTES
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1
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La finalidad de la constitución de fondos para el desmantelamiento, la restauración y la rehabilitación medioambiental, que en lo sucesivo se denominarán «fondos de desmantelamiento» o «fondos», consiste en segregar activos para financiar algunos o la totalidad de los costes de desmantelamiento de una fábrica (por ejemplo, una planta nuclear) o de algún equipo (tales como automóviles), o los derivados de trabajos de rehabilitación medioambiental (como la depuración de aguas o la restauración de terrenos mineros), actividades que se denominarán genéricamente de «desmantelamiento».
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2
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Las aportaciones a estos fondos pueden ser voluntarias o estar establecidas por disposiciones legales o reglamentarias. Los fondos pueden tener una de las siguientes estructuras:
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a)
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Fondos establecidos por un único contribuyente para cubrir sus propias obligaciones por desmantelamiento, ya sea en un emplazamiento particular o varios emplazamientos dispersos geográficamente.
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b)
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Fondos establecidos por múltiples contribuyentes con el fin de cubrir sus obligaciones por desmantelamiento, individuales o conjuntas, y con arreglo a los cuales los contribuyentes tienen derecho al reembolso de los gastos de desmantelamiento hasta el límite de sus aportaciones más los posibles rendimientos de las mismas, menos su participación en los costes de administración del fondo. Los contribuyentes pueden tener la obligación de efectuar aportaciones adicionales, por ejemplo, en caso de quiebra de algún otro contribuyente.
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c)
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Fondos establecidos por múltiples contribuyentes con el fin de cubrir sus obligaciones de desmantelamiento, individuales o conjuntas, y con arreglo a los cuales el nivel de aportación requerido se basa en la actividad corriente del contribuyente y la prestación obtenida por el contribuyente se basa en su actividad pasada. En tales casos, podría existir un desajuste entre el importe de la aportación efectuada por el contribuyente (basado en su actividad corriente) y el valor realizable procedente del fondo (basado en la actividad pasada).
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3
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Fondos como los descritos tienen generalmente las siguientes características:
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a)
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El fondo es administrado separadamente por un fiduciario independiente.
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b)
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Las entidades (contribuyentes) efectúan aportaciones al fondo y estas se invierten en un conjunto de activos, que pueden comprender tanto instrumentos de deuda como de patrimonio, y están disponibles para ayudar a pagar los costes de desmantelamiento de los contribuyentes. El fiduciario determina cómo se invierten las aportaciones, dentro de las restricciones establecidas por los estatutos que regulen el fondo o cualesquiera disposiciones legales o reglamentarias aplicables.
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c)
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Los contribuyentes conservan la obligación de pagar los costes de desmantelamiento, pero pueden obtener del fondo reembolsos por el menor de los importes siguientes: los costes de desmantelamiento en los que hayan incurrido o su participación en los activos del fondo.
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|
d)
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Los contribuyentes pueden tener acceso restringido, o no tener acceso, al posible excedente de los activos del fondo con respecto a los utilizados para satisfacer los costes de desmantelamiento admisibles.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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4
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Esta Interpretación se aplica a la contabilización, en los estados financieros del contribuyente, de las participaciones en fondos de desmantelamiento que reúnan las dos características siguientes:
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a)
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los activos son administrados de forma separada (ya sea por estar mantenidos en una entidad independiente o como activos segregados dentro de otra entidad), y
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b)
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el derecho del contribuyente a acceder a los activos está restringido.
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5
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Una participación residual en un fondo más allá del simple derecho al citado reembolso, tal como un derecho contractual al reparto del remanente una vez que todo el desmantelamiento se haya completado o en el momento de la liquidación del fondo, podría ser un instrumento de patrimonio comprendido en el ámbito de aplicación de la NIIF 9 y, por tanto, queda fuera del ámbito de aplicación de esta Interpretación.
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PROBLEMAS
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6
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Las cuestiones tratadas en esta Interpretación son:
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a)
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¿Cómo contabilizaría un contribuyente su participación en un fondo?
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b)
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Cuando un contribuyente tiene la obligación de efectuar aportaciones adicionales, por ejemplo, en caso de quiebra de otro contribuyente, ¿cómo se contabilizaría esa obligación?
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ACUERDO
Contabilización de la participación en un fondo
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7
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El contribuyente reconocerá su obligación de pagar los costes de desmantelamiento como un pasivo y reconocerá su participación en el fondo de forma separada, a menos que el contribuyente no sea responsable de pagar los costes de desmantelamiento incluso en el caso de que el fondo no haga frente a los pagos.
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| |
8
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El contribuyente determinará si tiene el control o el control conjunto del fondo, o si ejerce una influencia significativa sobre este, remitiéndose a la NIIF 10, la NIIF 11 y la NIC 28. En caso afirmativo, el contribuyente contabilizará su participación en el fondo de acuerdo con dichas Normas.
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| |
9
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Si el contribuyente no tiene el control o el control conjunto del fondo, ni una influencia significativa sobre él, reconocerá el derecho a recibir el reembolso del fondo como un reembolso, tal como dispone la NIC 37. Este reembolso se valorará por el menor de los siguientes importes:
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a)
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el importe de la obligación de desmantelamiento reconocida, y
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b)
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la participación del contribuyente en el valor razonable de los activos netos del fondo atribuibles a los contribuyentes.
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Los cambios en el importe en libros del derecho a recibir reembolsos, distintos de las aportaciones al fondo y los pagos de este, se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que tengan lugar dichos cambios.
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Contabilización de las obligaciones de efectuar aportaciones adicionales
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10
|
Cuando el contribuyente tenga la obligación de efectuar potenciales aportaciones adicionales, por ejemplo, en caso de quiebra de algún otro contribuyente o si se reduce el valor de los activos en los que ha invertido el fondo hasta el punto de que resulten insuficientes para cumplir con sus compromisos de reembolso, esta obligación será un pasivo contingente comprendido en el ámbito de aplicación de la NIC 37. El contribuyente reconocerá un pasivo solo si es probable que tenga que efectuar aportaciones adicionales.
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Información a revelar
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11
|
El contribuyente revelará la naturaleza de su participación en el fondo, así como toda restricción del acceso a los activos del fondo.
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| |
12
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Cuando el contribuyente tenga una obligación de efectuar aportaciones adicionales potenciales que no esté reconocida como un pasivo (véase el párrafo 10), deberá revelar la información exigida por el párrafo 86 de la NIC 37.
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| |
13
|
Cuando el contribuyente contabilice su participación en el fondo de acuerdo con el párrafo 9, deberá revelar la información exigida por el párrafo 85, letra c), de la NIC 37.
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ENTRADA EN VIGOR
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14
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de enero de 2006, revelará este hecho.
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| |
14B
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La NIIF 10 y la NIIF 11, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 8 y 9. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
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| |
14D
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 5 y eliminó los párrafos 14A y 14C. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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TRANSICIÓN
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15
|
Los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con los requisitos de la NIC 8.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 6
Pasivos derivados de la participación en mercados específicos — Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos
REFERENCIAS
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—
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NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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—
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NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
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ANTECEDENTES
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1
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El párrafo 17 de la NIC 37 dispone que el suceso que da origen a una obligación es un suceso pasado del que se deriva una obligación presente tal que la entidad no tiene otra alternativa más realista que atender a su pago.
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2
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El párrafo 19 de la NIC 37 establece que se reconocerán como provisiones «solo aquellas obligaciones derivadas de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad».
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| |
3
|
La Directiva de la Unión Europea sobre residuos de aparatos eléctricos y electrónicos (RAEE), que regula la recogida, el tratamiento, la recuperación y la eliminación respetuosa con el medio ambiente de los RAEE, ha suscitado interrogantes en cuanto al momento en que debería reconocerse un pasivo por el desmantelamiento de RAEE. La Directiva distingue entre residuos «nuevos» y residuos «históricos», y entre residuos procedentes de hogares particulares y residuos no procedentes de hogares particulares. Los nuevos residuos se refieren a productos vendidos después del 13 de agosto de 2005. Se considera que todo aparato doméstico vendido antes de dicha fecha dará lugar a residuos históricos, a efectos de la Directiva.
|
| |
4
|
La Directiva precisa que los costes de gestión de los residuos de aparatos domésticos históricos deben ser financiados por los productores de ese tipo de aparatos que estén presentes en el mercado durante un período que deberá especificarse en la legislación aplicable de cada Estado miembro (el período de valoración). De conformidad con la Directiva, cada Estado miembro establecerá un mecanismo en virtud del cual los productores deberán contribuir a los costes de manera proporcional, «por ejemplo, en función de la cuota de mercado que corresponda a cada uno de ellos por tipo de aparatos».
|
| |
5
|
Varios términos empleados en esta Interpretación, como «cuota de mercado» y «período de valoración», pueden definirse de maneras muy diferentes en la legislación aplicable en cada Estado miembro. Por ejemplo, el período de valoración puede ser un año o solo un mes. Del mismo modo, la evaluación de la cuota de mercado y las fórmulas para calcular la obligación pueden diferir en las diversas legislaciones nacionales. No obstante, todos estos ejemplos afectan únicamente a la valoración del pasivo, cuestión que no entra en el ámbito de aplicación de esta Interpretación.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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6
|
Esta Interpretación proporciona directrices para el reconocimiento, en los estados financieros de los productores, de los pasivos derivados de la gestión de residuos conforme a la Directiva de la UE sobre RAEE por lo que se refiere a las ventas de aparatos domésticos históricos.
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| |
7
|
La Interpretación no se refiere a los nuevos residuos ni a los residuos históricos no procedentes de hogares particulares. Los pasivos derivados de la gestión de estos residuos están debidamente regulados en la NIC 37. Sin embargo, si en la legislación nacional los nuevos residuos procedentes de hogares particulares se tratan de manera similar a los residuos históricos procedentes de hogares particulares, los principios de la Interpretación se aplicarán por referencia a la jerarquía establecida en los párrafos 10 a 12 de la NIC 8. La jerarquía de la NIC 8 es también pertinente en relación con otras normativas que imponen obligaciones de una manera similar al modelo de atribución de costes previsto en la Directiva de la UE.
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PROBLEMA
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8
|
Se pidió al CINIIF que determinara, en el contexto del desmantelamiento de RAEE, cuál es el suceso que da origen a la obligación, de conformidad con el párrafo 14, letra a), de la NIC 37, para el reconocimiento de una provisión por costes de gestión de residuos:
|
—
|
¿la fabricación o la venta de aparatos domésticos históricos?
|
|
—
|
¿la participación en el mercado durante el período de valoración?
|
|
—
|
¿el hecho de incurrir en costes al realizar actividades de gestión de residuos?
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|
ACUERDO
| |
9
|
La participación en el mercado durante el período de valoración es el suceso que da origen a la obligación, de conformidad con el párrafo 14, letra a), de la NIC 37. Por consiguiente, el pasivo por los costes de gestión de residuos procedentes de aparatos domésticos históricos no nace cuando los productos se fabrican o se venden. Puesto que la obligación respecto a los aparatos domésticos históricos no está vinculada a la producción o venta de los artículos que deben eliminarse, sino a la participación en el mercado durante el período de valoración, no hay obligación alguna a menos que exista una cuota de mercado durante el período de valoración y hasta tanto no exista tal cuota. El momento en que ocurre el suceso que da origen a la obligación puede ser también independiente del ejercicio concreto en que se emprendan las actividades de gestión de residuos y se incurra en los costes correspondientes.
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ENTRADA EN VIGOR
| |
10
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de diciembre de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de diciembre de 2005, revelará este hecho.
|
TRANSICIÓN
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11
|
Los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con los requisitos de la NIC 8.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 7
Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias
REFERENCIAS
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—
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NIC 12 Impuestos sobre las ganancias
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—
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NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias
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ANTECEDENTES
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1
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Esta Interpretación proporciona directrices acerca de la aplicación de los requisitos de la NIC 29 en un ejercicio en el que la entidad identifique (61) la existencia de hiperinflación en la economía de su moneda funcional, cuando dicha economía no fuera hiperinflacionaria en el ejercicio anterior, y por lo tanto, la entidad haya de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29.
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PROBLEMAS
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2
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Las cuestiones tratadas en esta Interpretación son:
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a)
|
¿Cómo debe interpretarse el requisito que figura en el párrafo 8 de la NIC 29 «… se expresarán en términos de la unidad de valoración corriente al cierre del ejercicio» cuando la entidad aplique esa Norma?
|
|
b)
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¿Cómo debería una entidad contabilizar las partidas iniciales por impuestos diferidos en sus estados financieros reexpresados?
|
|
ACUERDO
| |
3
|
En el ejercicio en el que una entidad identifique la existencia de hiperinflación en la economía de su moneda funcional, cuando dicha economía no haya sido hiperinflacionaria en el ejercicio anterior, la entidad aplicará los requisitos de la NIC 29 como si la economía hubiese sido siempre hiperinflacionaria. Por lo tanto, en relación con las partidas no monetarias valoradas por el coste histórico, el estado de situación financiera de apertura de la entidad al principio del ejercicio más antiguo presentado en los estados financieros se reexpresará de forma que refleje el efecto de la inflación desde la fecha en que los activos fueron adquiridos y se incurrió en los pasivos o estos fueron asumidos, hasta el cierre del ejercicio. Para las partidas no monetarias registradas en el estado de situación financiera de apertura por sus importes corrientes en fechas que sean distintas de la de adquisición o asunción, la reexpresión reflejará, en cambio, el efecto de la inflación desde las fechas en que esos importes en libros se hayan determinado hasta el cierre del ejercicio.
|
| |
4
|
Al cierre del ejercicio, las partidas por impuestos diferidos se reconocerán y valorarán de acuerdo con la NIC 12. No obstante, los importes por impuestos diferidos que figuren en el estado de situación financiera de apertura del ejercicio se determinarán de la siguiente manera:
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a)
|
La entidad volverá a valorar las partidas por impuestos diferidos según la NIC 12 después de haber reexpresado los importes en libros nominales de sus partidas no monetarias en la fecha del estado de situación financiera de apertura del ejercicio, aplicando la unidad de valoración en esa fecha.
|
|
b)
|
Las partidas por impuestos diferidos valoradas de nuevo de conformidad con la letra a) anterior se reexpresarán para tener en cuenta la variación en la unidad de valoración entre la fecha del estado de situación financiera de apertura del ejercicio y la fecha de cierre del mismo.
|
La entidad aplicará el procedimiento que figura en las letras a) y b) anteriores al reexpresar las partidas por impuestos diferidos en el estado de situación financiera de apertura de cualquier ejercicio comparativo presentado en los estados financieros reexpresados del ejercicio al que la entidad aplique la NIC 29.
|
| |
5
|
Después de que la entidad haya reexpresado sus estados financieros, todas las cifras correspondientes que figuren en los estados financieros de un ejercicio posterior, incluidas las partidas por impuestos diferidos, se reexpresarán aplicando la variación en la unidad de valoración para ese ejercicio posterior únicamente a los estados financieros reexpresados del ejercicio anterior.
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ENTRADA EN VIGOR
| |
6
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de marzo de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a los estados financieros de un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de marzo de 2006, revelará este hecho.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 10
Información financiera intermedia y deterioro del valor
REFERENCIAS
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—
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NIIF 9 Instrumentos financieros
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—
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NIC 34 Información financiera intermedia
|
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—
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NIC 36 Deterioro del valor de los activos
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ANTECEDENTES
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1
|
La entidad debe comprobar el deterioro del valor del fondo de comercio al final de cada ejercicio y, si fuera preciso, reconocer una pérdida por deterioro del valor en esa fecha, de conformidad con la NIC 36. Sin embargo, al final de un ejercicio posterior, las condiciones pueden haber cambiado de tal manera que la pérdida por deterioro del valor se hubiera reducido o evitado en caso de que dicha comprobación se hubiese realizado únicamente en esa fecha. Esta Interpretación proporciona directrices acerca de si tales pérdidas por deterioro del valor deberían revertirse.
|
| |
2
|
Esta Interpretación aborda la interacción entre los requisitos de la NIC 34 y el reconocimiento de las pérdidas por deterioro del valor del fondo de comercio conforme a la NIC 36, así como el efecto de dicha interacción en los estados financieros intermedios y anuales posteriores.
|
PROBLEMA
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3
|
Según el párrafo 28 de la NIC 34, la entidad debe aplicar en los estados financieros intermedios las mismas políticas contables que aplica en sus estados financieros anuales. En dicho párrafo se establece, asimismo, que «la frecuencia con que la entidad presente información (anual, semestral o trimestralmente) no deberá afectar a la valoración de las cifras contables anuales. Para conseguir tal objetivo, las valoraciones realizadas de cara a la información intermedia deberán abarcar todo el intervalo transcurrido desde el principio del ejercicio anual hasta el final del período contable intermedio».
|
| |
4
|
El párrafo 124 de la NIC 36 establece que «una pérdida por deterioro del valor reconocida en el fondo de comercio no se revertirá en los ejercicios posteriores».
|
| |
7
|
Esta Interpretación trata de la siguiente cuestión:
¿Debería una entidad revertir las pérdidas por deterioro del valor del fondo de comercio reconocidas en un período contable intermedio si, en caso de que la comprobación del deterioro del valor solo se hubiese realizado al final de un período contable posterior, no se hubiese reconocido ninguna pérdida o esta hubiese sido por una cantidad inferior?
|
ACUERDO
| |
8
|
La entidad no podrá revertir la pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio que se haya reconocido en un período contable intermedio anterior.
|
| |
9
|
La entidad no podrá hacer extensivo este acuerdo, por analogía, a otros ámbitos de posible conflicto entre la NIC 34 y otras Normas.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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10
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de noviembre de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de noviembre de 2006, revelará este hecho. Las entidades aplicarán esta Interpretación al fondo de comercio de forma prospectiva a partir de la fecha en que hayan aplicado por primera vez la NIC 36; y a las inversiones en instrumentos de patrimonio o en activos financieros contabilizados al coste, de forma prospectiva a partir de la fecha en que hayan aplicado por primera vez los criterios de valoración de la NIC 39.
|
| |
14
|
La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 1, 2, 7 y 8 y eliminó los párrafos 5, 6 y 11 a 13. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
|
INTERPRETACIÓN CINIIF 12
Acuerdos de concesión de servicios
REFERENCIAS
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—
|
Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros (62)
|
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—
|
NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera
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|
—
|
NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
|
|
—
|
NIIF 9 Instrumentos financieros
|
|
—
|
NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes
|
|
—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
|
|
—
|
NIC 16 Inmovilizado material
|
|
—
|
NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas
|
|
—
|
NIC 23 Costes por intereses
|
|
—
|
NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
|
|
—
|
NIC 36 Deterioro del valor de los activos
|
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—
|
NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
|
|
—
|
NIC 38 Activos intangibles
|
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—
|
SIC 29 Acuerdos de concesión de servicios: Información a revelar (63)
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ANTECEDENTES
| |
1
|
En numerosos países, la construcción, la explotación y el mantenimiento de las infraestructuras de servicios públicos —como carreteras, puentes, túneles, establecimientos penitenciarios, hospitales, aeropuertos, redes de distribución de agua, redes de suministro energético y de telecomunicaciones— han solido estar a cargo del sector público, y su financiación se ha realizado con cargo a créditos de los presupuestos públicos.
|
| |
2
|
En algunos países, las administraciones públicas han previsto la celebración de acuerdos contractuales de servicios a fin de incentivar la participación del sector privado en el desarrollo, la financiación, la explotación y el mantenimiento de esas infraestructuras. Puede tratarse de infraestructuras ya existentes, o de infraestructuras cuya construcción tiene lugar durante la vigencia del acuerdo de servicios. Los acuerdos a que se refiere esta Interpretación encomiendan, por lo general, a una entidad del sector privado (un concesionario), la construcción o la mejora (por ejemplo, mediante un incremento de capacidad) de las infraestructuras destinadas a prestar el servicio público, y la explotación y el mantenimiento de dichas infraestructuras durante un período de tiempo estipulado. El concesionario recibe una retribución por sus servicios durante la vigencia del acuerdo. Este último se rige por un contrato que fija los niveles de rendimiento, los mecanismos de ajuste de precios y los de arbitraje de conflictos. Este tipo de acuerdo se conoce a menudo como de «construcción, explotación y retrocesión», de «rehabilitación, explotación y retrocesión» o como acuerdo público-privado de concesión de servicios.
|
| |
3
|
Una característica de los citados acuerdos de servicios es el carácter de servicio público de las obligaciones que el concesionario asume. La política de los poderes públicos consiste en garantizar que se presten al público los servicios conexos a las infraestructuras, con independencia de la identidad de quien los explote. El acuerdo de servicios obliga contractualmente al concesionario a prestar al público los servicios por cuenta del ente público. Otras características comunes son las siguientes:
|
a)
|
la parte que otorga la concesión de servicios (concedente) es un ente público, incluidos los organismos de las administraciones públicas, o una entidad del sector privado en la que se ha delegado la responsabilidad del servicio;
|
|
b)
|
el concesionario es responsable de parte, al menos, de la gestión de la infraestructura y servicios conexos, y no actúa meramente en calidad de agente por cuenta del concedente;
|
|
c)
|
el contrato establece los precios iniciales que debe aplicar el concesionario y regula la revisión de dichos precios durante la vigencia del acuerdo de servicio;
|
|
d)
|
el concesionario tiene la obligación de entregar la infraestructura al concedente en unas condiciones determinadas al término de la vigencia del acuerdo, a cambio de una retribución adicional reducida o nula, con independencia de cuál de las partes la financiara inicialmente.
|
|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
| |
4
|
Esta Interpretación proporciona directrices sobre la contabilización, por los concesionarios, de los acuerdos público-privados de concesión de servicios.
|
| |
5
|
La Interpretación afecta a los acuerdos público-privados de concesión de servicios cuando:
|
a)
|
el concedente controla o regula a qué servicios debe el concesionario destinar la infraestructura, a quién debe prestar dichos servicios, y a qué precio, y
|
|
b)
|
el concedente controla —mediante derechos de propiedad, de participación u otro tipo de derecho— toda participación residual significativa en la infraestructura al término de la vigencia del acuerdo.
|
|
| |
6
|
La infraestructura utilizada en un acuerdo público-privado de concesión de servicios durante la totalidad de su vida útil (activos vitalicios) está comprendida en el ámbito de aplicación de esta Interpretación si se cumplen las condiciones previstas en el párrafo 5, letra a). Los párrafos GA1 a GA8 proporcionan directrices para determinar si los acuerdos público-privados de concesión de servicios entran en el ámbito de aplicación de esta Interpretación y en qué medida.
|
| |
7
|
Esta Interpretación es aplicable tanto a:
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a)
|
las infraestructuras que el concesionario construye o adquiere de un tercero a los fines del acuerdo de servicios, y
|
|
b)
|
las infraestructuras ya existentes a las que el concedente da acceso al concesionario a los fines del referido acuerdo.
|
|
| |
8
|
Esta Interpretación no especifica la contabilización de infraestructuras que estuvieran en poder del concesionario antes de la celebración del acuerdo de servicios y que este hubiera reconocido como inmovilizado material. Dichas infraestructuras están sujetas a los requisitos de las NIIF referentes a la baja en cuentas (establecidos en la NIC 16).
|
| |
9
|
Esta Interpretación no especifica la contabilización que deben realizar los concedentes.
|
PROBLEMAS
| |
10
|
Esta Interpretación establece los principios generales sobre el reconocimiento y la valoración de las obligaciones que se derivan de los acuerdos de concesión de servicios y los correspondientes derechos. Los requisitos en cuanto a la información a revelar en relación con los acuerdos de concesión de servicios se hallan contenidos en la SIC 29. Las cuestiones tratadas en esta Interpretación son:
|
a)
|
tratamiento de los derechos del concesionario sobre la infraestructura;
|
|
b)
|
reconocimiento y valoración de la contraprestación prevista en el acuerdo;
|
|
c)
|
servicios de construcción o de mejora;
|
|
d)
|
servicios de explotación;
|
|
f)
|
tratamiento contable subsiguiente de los activos financieros y los activos intangibles, y
|
|
g)
|
elementos proporcionados al concesionario por el concedente.
|
|
ACUERDO
Tratamiento de los derechos del concesionario sobre la infraestructura
| |
11
|
Las infraestructuras comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Interpretación no se reconocerán como inmovilizado material del concesionario, puesto que el acuerdo contractual de servicios no confiere al concesionario el derecho de controlar la utilización de las infraestructuras de servicio público. El concesionario tiene acceso a la explotación de la infraestructura para prestar el servicio público por cuenta del concedente, de acuerdo con las condiciones estipuladas en el contrato.
|
Reconocimiento y valoración de la contraprestación prevista en el acuerdo
| |
12
|
Con arreglo a los acuerdos contractuales comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Interpretación, el concesionario actúa en calidad de proveedor de servicios. Su misión consiste en construir o mejorar la infraestructura (servicios de construcción o mejora) destinada a la prestación de un servicio público y en explotar y mantener esa infraestructura (servicios de explotación) durante un período de tiempo estipulado.
|
| |
13
|
El concesionario reconocerá y valorará los ingresos ordinarios correspondientes a los servicios que preste de acuerdo con la NIIF 15. La naturaleza de la contraprestación determina su posterior tratamiento contable. La contabilización ulterior de la contraprestación recibida como activo financiero o como activo intangible se describe en los siguientes párrafos 23 a 26.
|
Servicios de construcción o de mejora
| |
14
|
El concesionario contabilizará los servicios de construcción o mejora de acuerdo con la NIIF 15.
|
Contraprestación otorgada al concesionario por el concedente
| |
15
|
Cuando el concesionario preste servicios de construcción o mejora, la contraprestación cobrada o a cobrar por el mismo se reconocerá de acuerdo con la NIIF 15. Dicha contraprestación podrá consistir en derechos sobre:
|
a)
|
un activo financiero, o bien
|
|
| |
16
|
El concesionario reconocerá un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional a percibir del concedente, o por orden de este, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción; el concedente no tiene poder discrecional, o muy escaso, para eludir el pago, debido, por lo general, a que el acuerdo tiene fuerza legal. El concesionario tiene un derecho incondicional a percibir efectivo si el concedente se compromete por contrato a pagar al concesionario: a) ciertos importes estipulados o determinables, o b) la diferencia, en su caso, entre los importes percibidos de los usuarios del servicio público y ciertos importes estipulados o determinables, aun cuando el pago esté supeditado a la garantía, por parte del concesionario, de que la infraestructura satisface una serie de requisitos de calidad o eficiencia.
|
| |
17
|
El concesionario reconocerá un activo intangible en la medida en que se le confiera un derecho (una licencia) a cobrar a los usuarios por el servicio público. El derecho de cobro a los usuarios del servicio público no constituye un derecho incondicional a percibir efectivo, dado que los importes dependen de la medida en la que el público utilice el servicio.
|
| |
18
|
Si el pago de los servicios de construcción al concesionario consiste parcialmente en un activo financiero y parcialmente en un activo intangible, los distintos componentes de esa contraprestación deben contabilizarse por separado. La contraprestación cobrada o a cobrar por ambos componentes se reconocerá inicialmente de acuerdo con la NIIF 15.
|
| |
19
|
La naturaleza de la contraprestación otorgada al concesionario por el concedente se determinará por referencia a las cláusulas del contrato y, cuando exista, a la pertinente legislación contractual. La naturaleza de la contraprestación determina la contabilización posterior, tal como se indica en los párrafos 23 a 26. Sin embargo, ambos tipos de contraprestación se clasifican como un activo por contrato durante el período de construcción o mejora de acuerdo con la NIIF 15.
|
Servicios de explotación
| |
20
|
El concesionario contabilizará los servicios de explotación de acuerdo con la NIIF 15.
|
Obligaciones contractuales de restablecer un nivel determinado de operatividad de la infraestructura
| |
21
|
Puede darse el caso de que la licencia otorgada al concesionario esté supeditada al cumplimiento por este último de las siguientes obligaciones contractuales: a) mantenimiento de un nivel determinado de operatividad de la infraestructura, o b) restablecimiento de unas condiciones determinadas de la infraestructura antes de su entrega al concedente al término de la vigencia del acuerdo de servicios. Esas obligaciones contractuales de mantener o restablecer la infraestructura, salvedad hecha de los elementos de mejora (véase el párrafo 14), se reconocerán y valorarán con arreglo a lo establecido en la NIC 37, es decir, según la mejor estimación del desembolso necesario para liquidar la obligación presente al cierre del ejercicio.
|
Costes por intereses soportados por el concesionario
| |
22
|
De acuerdo con lo establecido en la NIC 23, los costes por intereses atribuibles al acuerdo deben ser reconocidos como gastos del ejercicio en que se incurre en ellos, salvo que el concesionario tenga el derecho contractual de recibir un activo intangible (el derecho a cobrar a los usuarios por el servicio público). En tal caso, los costes por intereses atribuibles al acuerdo se capitalizarán durante la fase del acuerdo correspondiente a la construcción, conforme a la referida Norma.
|
Activo financiero
| |
23
|
El activo financiero reconocido según lo expuesto en los párrafos 16 y 18 está sujeto a la aplicación de la NIC 32 y de las NIIF 7 y 9.
|
| |
24
|
El importe adeudado por el concedente o por orden del mismo se contabiliza, con arreglo a la NIIF 9, como valorado:
|
a)
|
por el coste amortizado;
|
|
b)
|
por el valor razonable con cambios en otro resultado global, o
|
|
c)
|
por el valor razonable con cambios en el resultado.
|
|
| |
25
|
Si el importe adeudado por el concedente se valora por el coste amortizado o por el valor razonable con cambios en otro resultado global, la NIIF 9 requiere que los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, se reconozcan en el resultado del ejercicio.
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Activo intangible
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26
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El activo intangible reconocido según lo expuesto en los párrafos 17 y 18 está sujeto a la aplicación de la NIC 38. Los párrafos 45 a 47 de la NIC 38 proporcionan directrices sobre la valoración de los activos intangibles adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios.
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Elementos proporcionados al concesionario por el concedente
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27
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De acuerdo con lo enunciado en el párrafo 11, los elementos de infraestructura a los que el concedente da acceso al concesionario a efectos del acuerdo de servicios no se reconocen como inmovilizado material del concesionario. El concedente puede asimismo proporcionar al concesionario otros elementos que este puede conservar o a los que puede dar el uso que desee. Si esos activos forman parte de la contraprestación que el concedente debe pagar por los servicios, no serán subvenciones oficiales según estas se definen en la NIC 20. En lugar de ello, se contabilizarán como parte del precio de la transacción, tal como se define en la NIIF 15.
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ENTRADA EN VIGOR
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28
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Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2008. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de enero de 2008, revelará este hecho.
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28D
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La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó la sección titulada «Referencias» y los párrafos 13 a 15, 18 a 20 y 27. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
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28E
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 23 a 25 y eliminó los párrafos 28A a 28C. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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28F
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La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo GA8. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
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TRANSICIÓN
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29
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Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 30, los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 8, es decir, retroactivamente.
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30
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Si, en relación con cualquier acuerdo de servicios concreto, la aplicación de esta Interpretación con efecto retroactivo desde el comienzo del ejercicio más antiguo presentado resulta impracticable para el concesionario, deberá:
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a)
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reconocer los activos financieros y los activos intangibles que existieran al comienzo del ejercicio más antiguo presentado;
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b)
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utilizar los anteriores importes en libros de dichos activos financieros y activos intangibles (comoquiera que se hubieran clasificado anteriormente) como importes en libros en la fecha considerada, y
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c)
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comprobar el deterioro del valor de los activos financieros y activos intangibles reconocidos en la fecha considerada, a menos que tal comprobación no sea practicable, en cuyo caso se comprobará el deterioro del valor de los importes a partir del comienzo del ejercicio corriente.
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Apéndice A
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la Interpretación.
ÁMBITO DE APLICACIÓN (párrafo 5)
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GA1
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De acuerdo con el párrafo 5 de esta Interpretación, la infraestructura se considera comprendida en su ámbito de aplicación cuando concurran las siguientes condiciones:
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a)
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que el concedente controle o regule a qué servicios debe el concesionario destinar la infraestructura, a quién debe prestar dichos servicios, y a qué precio, y
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b)
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que el concedente controle —mediante derechos de propiedad, de participación u otro tipo de derecho— toda participación residual significativa en la infraestructura al término de la vigencia del acuerdo.
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GA2
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El control o la regulación a que se refiere la condición de la letra a) pueden ejercerse en virtud de un contrato o por otro sistema (autoridad reguladora, por ejemplo), y abarcan tanto los casos en que el concedente adquiere la totalidad de las prestaciones como aquellos en que otros usuarios adquieren parcial o totalmente dichas prestaciones. A la hora de aplicar esta condición, se tomarán en consideración conjuntamente el concedente y cualesquiera otras partes vinculadas a él. Si el concedente es un ente público, se considerarán vinculados a él, a efectos de esta Interpretación, el sector público en su conjunto y toda autoridad reguladora que actúe en interés público.
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GA3
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A efectos de la condición de la letra a), no es necesario que el concedente ejerza un control absoluto sobre el precio; basta con que dicho precio esté regulado por el concedente, por la autoridad reguladora o en virtud del contrato, por ejemplo, mediante un sistema de límites máximos. No obstante, la condición se aplicará al fondo del acuerdo, prescindiendo de los aspectos no sustantivos, tales como límites aplicables exclusivamente en circunstancias extraordinarias. Inversamente, si, por ejemplo, un contrato otorga en principio al concesionario libertad para fijar los precios, pero toda ganancia excedentaria se restituye al concedente, se están limitando los rendimientos del concesionario, por lo que se satisface el requisito del control de precios.
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GA4
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A efectos de la condición de la letra b), el control del concedente sobre toda participación residual significativa debe, a un tiempo, restringir la capacidad del concesionario de vender o pignorar la infraestructura y otorgar al concedente un derecho permanente de uso durante la vigencia del acuerdo. La participación residual en la infraestructura es el valor corriente estimado de esta si ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de la vigencia del acuerdo.
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GA5
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Debe hacerse una distinción entre el control y la gestión. Si el concedente mantiene tanto el grado de control contemplado en el párrafo 5, letra a), como una participación residual significativa en la infraestructura, el concesionario se limitará a gestionar la infraestructura por cuenta del concedente, aun cuando, en muchos casos, pueda disponer de amplios poderes discrecionales en cuanto a la gestión.
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GA6
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Las condiciones de las letras a) y b), conjuntamente, determinan cuándo la infraestructura, incluidos cuantos elementos deban reponerse (véase el párrafo 21), está controlada por el concedente durante la totalidad de su vida económica. Así, por ejemplo, si el concesionario debe reemplazar parte de un elemento de la infraestructura durante la vigencia del acuerdo (por ejemplo, el pavimento de la calzada o el tejado de un edificio), el elemento de infraestructura se considerará como un todo. De ese modo, la condición de la letra b) se satisface respecto de toda la infraestructura, incluida la parte repuesta, si el concedente controla cualquier participación residual significativa en la reposición final de dicha parte.
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GA7
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En ocasiones, la utilización de infraestructura está parcialmente regulada de acuerdo con lo indicado en el párrafo 5, letra a), y parcialmente no regulada. Estos acuerdos pueden, con todo, adoptar formas diversas:
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a)
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Toda infraestructura que sea físicamente separable y pueda explotarse de manera independiente, y que se ajuste a la definición de unidad generadora de efectivo recogida en la NIC 36, se analizará por separado si se utiliza íntegramente con fines no regulados. Este puede ser el caso, por ejemplo, del ala privada de un hospital, cuando el concedente destine el resto del hospital al tratamiento de pacientes acogidos a la asistencia sanitaria pública.
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b)
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Cuando las actividades no reguladas sean puramente auxiliares (como una tienda en un hospital), la comprobación del control se efectuará como si tales servicios no existieran, ya que, si el concedente controla los servicios según lo previsto en el párrafo 5, la existencia de actividades auxiliares no es óbice para que controle la infraestructura.
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GA8
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El concesionario puede tener derecho a utilizar la infraestructura separable a que se refiere el párrafo GA7, letra a), o las instalaciones destinadas a la prestación de servicios auxiliares no regulados a que se refiere el párrafo GA7, letra b). En cualquiera de los dos casos, puede haber, en esencia, un arrendamiento por el concedente al concesionario. Si tal es el caso, se contabilizará con arreglo a lo previsto en la NIIF 16.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 14
NIC 19 — Límite de un activo por prestaciones definidas, obligación de mantener un nivel mínimo de financiación y su interacción
REFERENCIAS
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NIC 1 Presentación de estados financieros
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NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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NIC 19 Retribuciones a los empleados (modificada en 2011)
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NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
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ANTECEDENTES
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1
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El párrafo 64 de la NIC 19 limita la valoración de un activo neto por prestaciones definidas al menor de los importes de entre el superávit en el plan de prestaciones definidas y el límite del activo. El párrafo 8 de la NIC 19 define el límite del activo como «el valor actual de cualesquiera beneficios económicos disponibles en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo». Se han planteado dudas acerca de cuándo debe considerarse que los reembolsos o reducciones de las aportaciones futuras están disponibles, en particular cuando existe una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación.
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2
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En muchos países existe una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación, con el fin de mejorar la seguridad de las promesas de retribuciones posempleo hechas a los partícipes en un plan de retribuciones a los empleados. Esa obligación suele comportar un importe o nivel mínimo de aportaciones que deben efectuarse al plan durante un período determinado. Por lo tanto, una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación puede limitar la capacidad de la entidad para reducir aportaciones futuras.
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3
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Además, el límite de la valoración de un activo por prestaciones definidas puede ocasionar que la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación sea onerosa. Normalmente, el requisito de efectuar aportaciones a un plan no afectaría a la valoración del activo o del pasivo por prestaciones definidas, ya que las aportaciones, una vez pagadas, pasarán a ser activos del plan y de esta forma el pasivo neto adicional es nulo. Sin embargo, la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación puede dar lugar a un pasivo si la entidad no va a disponer de las aportaciones requeridas una vez que hayan sido pagadas.
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3A
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En noviembre de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad modificó la CINIIF 14 para eliminar una consecuencia no deseada derivada del tratamiento de los pagos anticipados de las aportaciones futuras en algunas circunstancias en que existe la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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4
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Esta Interpretación se aplica a todas las prestaciones definidas posempleo y otras prestaciones definidas a los empleados a largo plazo.
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5
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A efectos de esta Interpretación, son obligaciones de mantener un nivel mínimo de financiación cualesquiera exigencias de financiar un plan de prestaciones definidas posempleo u otro plan de prestaciones definidas a largo plazo.
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PROBLEMAS
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6
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Las cuestiones tratadas en esta Interpretación son:
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a)
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cuándo debe considerarse que están disponibles los reembolsos o reducciones de las aportaciones futuras de acuerdo con la definición de límite del activo del párrafo 8 de la NIC 19;
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b)
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cómo puede afectar una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación a la disponibilidad de reducciones de las aportaciones futuras;
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c)
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cuándo puede dar lugar a un pasivo la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación.
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ACUERDO
Disponibilidad de un reembolso o una reducción de aportaciones futuras
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7
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La entidad determinará la disponibilidad de un reembolso o una reducción de las aportaciones futuras de acuerdo con los términos y condiciones del plan y los requisitos legales del país de este.
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8
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Se considera que está disponible un beneficio económico, en forma de reembolso o reducción de las aportaciones futuras, si la entidad puede realizarlo en algún momento durante la vida del plan o cuando se liquiden los pasivos del plan. En concreto, este beneficio económico podría estar disponible aun cuando no fuera realizable inmediatamente al cierre del ejercicio.
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9
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El beneficio económico disponible no depende de cómo pretenda la entidad utilizar el superávit. La entidad determinará el beneficio económico máximo que está disponible a partir de los reembolsos, las reducciones de aportaciones futuras o una combinación de ambos. La entidad no reconocerá beneficios económicos procedentes de una combinación de reembolsos y reducciones de las aportaciones futuras basándose en hipótesis que sean mutuamente excluyentes.
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10
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De acuerdo con la NIC 1, la entidad revelará información sobre las fuentes fundamentales de incertidumbre para las estimaciones al cierre del ejercicio, cuando lleven aparejado un riesgo considerable de tener que efectuar un ajuste del importe en libros del activo o pasivo neto reconocido en el estado de situación financiera y ese ajuste sea de importancia relativa significativa. Esto puede incluir la revelación de información acerca de cualquier restricción sobre la realización actual del superávit o acerca del criterio utilizado para determinar el importe del beneficio económico disponible.
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Beneficio económico disponible en forma de reembolso
El derecho de reembolso
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11
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Para una entidad un reembolso estará disponible solo si tiene un derecho incondicional a él:
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a)
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durante la vida del plan, sin suponer necesariamente que los pasivos del plan deban liquidarse para obtener el reembolso (por ejemplo, en algunos países, la entidad puede tener derecho a un reembolso durante la vida del plan independientemente de si los pasivos del plan se han liquidado), o
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b)
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en caso de liquidación gradual de los pasivos del plan a lo largo del tiempo hasta que todos los partícipes hayan abandonado el plan, o
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c)
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en caso de liquidación total de los pasivos del plan en un solo acto (es decir mediante liquidación del plan).
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El derecho incondicional de reembolso puede existir sea cual sea el nivel de financiación del plan al cierre del ejercicio.
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12
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Si el derecho de la entidad al reembolso de un superávit depende de que ocurran o no uno o varios sucesos futuros inciertos, que no están totalmente bajo su control, la entidad no tendrá un derecho incondicional y no reconocerá un activo.
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Valoración del beneficio económico
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13
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La entidad valorará el beneficio económico disponible en forma de reembolso como el importe del superávit al cierre del ejercicio (que corresponderá al valor razonable de los activos del plan menos el valor actual de la obligación por prestaciones definidas) que la entidad tiene derecho a recibir en forma de reembolso, menos cualquier coste asociado. Por ejemplo, si el reembolso está sujeto a un impuesto distinto del impuesto sobre las ganancias, la entidad valorará el importe del reembolso deduciendo los impuestos.
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14
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Al valorar el importe de un reembolso disponible cuando el plan se liquide [párrafo 11, letra c)], la entidad incluirá los costes para el plan de liquidar sus pasivos y efectuar el reembolso. Por ejemplo, la entidad deducirá los honorarios profesionales si estos son pagados por el plan y no por la entidad, así como los costes de cualquier prima de seguros que pueda ser necesaria para garantizar el pasivo en la liquidación.
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15
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Si el importe de un reembolso se determina como el importe total o una proporción del superávit, en lugar de como un importe fijo, la entidad no realizará ajustes para tener en cuenta el valor temporal del dinero, aunque la realización del reembolso solo sea posible en una fecha futura.
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Beneficio económico disponible en forma de reducción de la aportación
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16
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Si no existe una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación para aportaciones relacionadas con servicios futuros, el beneficio económico disponible en forma de reducción de las aportaciones futuras será el coste de los servicios futuros para la entidad en cada ejercicio durante la vida esperada del plan o la de la entidad, si esta fuera más corta El coste de los servicios futuros para la entidad excluye los importes que vayan a ser asumidos por los empleados.
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17
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La entidad determinará el coste de los servicios futuros utilizando hipótesis coherentes con las utilizadas para determinar la obligación por prestaciones definidas y con la situación que exista al cierre del ejercicio, como establece la NIC 19. Por lo tanto, la entidad supondrá que no habrá cambios en las retribuciones a proporcionar por un plan en el futuro hasta que el plan se modifique y supondrá, asimismo, que la plantilla de trabajadores permanece estable en el futuro, a menos que la entidad reduzca el número de empleados cubiertos por el plan. En este último caso, la hipótesis sobre la plantilla de trabajadores futura incluirá la citada reducción.
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Efecto de la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación sobre el beneficio económico disponible en forma de reducción de las aportaciones futuras
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18
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La entidad analizará cualquier obligación de mantener un nivel mínimo de financiación en una fecha determinada, diferenciando las aportaciones que sean necesarias para cubrir: a) cualquier déficit por servicios pasados sobre la base de la financiación mínima y b) los servicios futuros.
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19
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Las aportaciones para cubrir cualquier déficit de financiación mínima en relación con servicios ya recibidos no afectan a las aportaciones futuras por servicios futuros. Pueden dar lugar a un pasivo de acuerdo con los párrafos 23 a 26.
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20
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Si existe una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación para aportaciones relacionadas con servicios futuros, el beneficio económico disponible en forma de reducción de las aportaciones futuras será la suma de:
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a)
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cualquier importe que reduzca las aportaciones futuras exigidas a efectos de mantener un nivel mínimo de financiación para servicios futuros porque la entidad haya efectuado un pago anticipado (es decir, haya pagado el importe antes de que estuviera obligada a hacerlo), y
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b)
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el coste estimado de los servicios futuros en cada ejercicio de acuerdo con los párrafos 16 y 17, menos las aportaciones estimadas a efectos de mantener un nivel mínimo de financiación que se requerirían para servicios futuros en dichos ejercicios de no haberse efectuado ningún pago anticipado según lo descrito en a).
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21
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La entidad calculará las aportaciones futuras estimadas a efectos de mantener un nivel mínimo de financiación con respecto a servicios futuros teniendo en cuenta el efecto de cualquier superávit existente, determinado sobre la base de la financiación mínima, pero excluyendo el pago anticipado que se describe en el párrafo 20, letra a). La entidad utilizará hipótesis coherentes con el criterio de financiación mínima y, en lo que respecta a los factores no especificados por dicho criterio, hipótesis coherentes con las utilizadas para determinar la obligación por prestaciones definidas y con la situación existente al cierre del ejercicio, como establece la NIC 19. La estimación incluirá cualesquiera cambios esperados como resultado del pago por la entidad de las aportaciones mínimas al vencimiento. Sin embargo, la estimación no incluirá el efecto de los cambios esperados en las condiciones de la base de financiación mínima que no estén prácticamente a punto de aprobarse o acordados contractualmente al cierre del ejercicio.
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22
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Cuando la entidad determine el importe descrito en el párrafo 20, letra b), si las aportaciones futuras a efectos de mantener un nivel mínimo de financiación con respecto a servicios futuros exceden del coste del servicio futuro de acuerdo con la NIC 19 en un ejercicio dado, ese exceso reducirá el importe del beneficio económico disponible en forma de reducción de las aportaciones futuras. Sin embargo, el importe descrito en el párrafo 20, letra b), nunca puede ser inferior a cero.
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Cuándo puede dar lugar a un pasivo la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación
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23
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Si la entidad tiene, a efectos de mantener un nivel mínimo de financiación, la obligación de pagar aportaciones para cubrir un déficit existente con respecto a servicios ya recibidos, calculado sobre la base de la mencionada financiación mínima, determinará si, tras pagar las aportaciones al plan, estas estarán disponibles en forma de reembolso o reducción de las aportaciones futuras.
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24
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En la medida en que las aportaciones a pagar no estén disponibles después de haber sido pagadas al plan, la entidad reconocerá un pasivo cuando surja la obligación. El pasivo reducirá el activo neto por prestaciones definidas o incrementará el pasivo neto por prestaciones definidas, de forma que no se esperen pérdidas o ganancias como resultado de aplicar el párrafo 64 de la NIC 19 cuando se paguen las aportaciones.
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ENTRADA EN VIGOR
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27
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Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2008. Se permite su aplicación anticipada.
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27A
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 26. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
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27B
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El documento Pagos anticipados cuando existe la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación añadió el párrafo 3A y modificó los párrafos 16 a 18 y 20 a 22. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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27C
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LA NIC 19 (modificada en 2011) modificó los párrafos 1, 6, 17 y 24 y eliminó los párrafos 25 y 26. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 19 (modificada en 2011).
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TRANSICIÓN
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28
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Las entidades aplicarán esta Interpretación desde el comienzo del primer ejercicio que se presente dentro de los primeros estados financieros a los que se aplique esta Interpretación. Las entidades reconocerán cualquier ajuste inicial derivado de la aplicación de esta Interpretación en las reservas por ganancias acumuladas al comienzo de dicho ejercicio.
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29
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Las entidades aplicarán las modificaciones de los párrafos 3A, 16 a 18 y 20 a 22 desde el comienzo del primer ejercicio comparativo presentado en los primeros estados financieros a los que la entidad aplique esta Interpretación. Si la entidad hubiera aplicado ya anteriormente esta Interpretación, antes de aplicar las modificaciones, reconocerá el ajuste resultante de la aplicación de las mismas en las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del primer ejercicio comparativo presentado.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 16
Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero
REFERENCIAS
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NIIF 9 Instrumentos financieros
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NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras
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ANTECEDENTES
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1
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Muchas de las entidades que presentan sus estados financieros tienen inversiones en negocios en el extranjero (definidas en el párrafo 8 de la NIC 21). Esos negocios en el extranjero pueden ser dependientes, asociadas, negocios conjuntos o sucursales. La NIC 21 requiere que las entidades determinen la moneda funcional de cada uno de sus negocios en el extranjero, esto es, la moneda del entorno económico principal de ese negocio. Cuando los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero se conviertan a la moneda de presentación, la entidad deberá reconocer las diferencias de cambio en otro resultado global, hasta la enajenación o disposición por otra vía del negocio en el extranjero.
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2
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La contabilidad de coberturas del riesgo de tipo de cambio derivado de una inversión neta en un negocio en el extranjero solo se aplicará cuando los activos netos de ese negocio en el extranjero estén incluidos en los estados financieros (64). La partida cubierta con respecto al riesgo de tipo de cambio derivado de la inversión neta en un negocio en el extranjero puede ser un importe de activos netos igual o inferior al importe en libros de los activos netos del negocio en el extranjero.
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3
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En una relación de contabilidad de coberturas, la NIIF 9 requiere la designación de una partida cubierta admisible y de instrumentos de cobertura admisibles. Si existe una relación de cobertura designada, en el caso de una cobertura de la inversión neta, la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se determine como cobertura eficaz de la inversión neta se reconocerá en otro resultado global y se incluirá con las diferencias de cambio que surjan de la conversión de los resultados y la situación financiera del negocio en el extranjero.
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4
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Una entidad con numerosos negocios en el extranjero puede estar expuesta a múltiples riesgos de tipo de cambio. Esta Interpretación proporciona directrices para la identificación de los riesgos de tipo de cambio que cumplen los requisitos para considerarse un riesgo cubierto en la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero.
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5
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La NIIF 9 permite que una entidad designe un instrumento financiero derivado o uno no derivado (o una combinación de instrumentos derivados y no derivados) como instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de cambio. Esta Interpretación proporciona directrices sobre dónde pueden mantenerse, dentro de un grupo, instrumentos de cobertura que sean cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero a fin de que cumplan los requisitos para la contabilidad de coberturas.
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| |
6
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Cuando la dominante enajene el negocio en el extranjero, o disponga de él por otra vía, la NIC 21 y la NIIF 9 requieren que los importes acumulados reconocidos en otro resultado global que estén relacionados con las diferencias de cambio que surjan en el momento de la conversión de los resultados y de la situación financiera del negocio en el extranjero, y las pérdidas o ganancias procedentes del instrumento de cobertura que se determine como cobertura eficaz de la inversión neta, se reclasifiquen, pasándolos del patrimonio neto al resultado, en concepto de ajuste por reclasificación. Esta Interpretación proporciona directrices sobre la forma en que la entidad debe determinar los importes a reclasificar pasándolos del patrimonio neto al resultado, tanto en lo que respecta al instrumento de cobertura como a la partida cubierta.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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7
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Esta Interpretación será de aplicación por las entidades que cubran el riesgo de tipo de cambio de su inversión neta en negocios en el extranjero y deseen cumplir los requisitos de la contabilidad de coberturas de acuerdo con la NIIF 9. Con fines de simplificación, esta Interpretación se refiere a dichas entidades como entidades dominantes y a los estados financieros en los que se incluyan los activos netos de los negocios en el extranjero, como estados financieros consolidados. Todas las referencias a la entidad dominante se aplicarán igualmente a una entidad que tenga una inversión neta en un negocio en el extranjero, ya sea un negocio conjunto, una asociada o una sucursal.
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8
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Esta Interpretación se aplicará exclusivamente a las coberturas de inversiones netas en negocios en el extranjero. No se aplicará por analogía a otros tipos de contabilidad de coberturas.
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PROBLEMAS
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9
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Las inversiones en negocios en el extranjero pueden ser mantenidas directamente por la entidad dominante o indirectamente a través de su dependiente o dependientes. Las cuestiones tratadas en esta Interpretación son:
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a)
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La naturaleza del riesgo cubierto y el importe de la partida cubierta para los cuales puede designarse una relación de cobertura:
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i)
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si la entidad dominante puede designar como riesgo cubierto solo las diferencias de cambio que se deriven de una diferencia entre la moneda funcional de la entidad dominante y la de su negocio en el extranjero, o si también puede designar como riesgo cubierto las diferencias de cambio que se deriven de la diferencia entre la moneda de presentación de los estados financieros consolidados de la entidad dominante y la moneda funcional del negocio en el extranjero;
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ii)
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en el supuesto de que la entidad dominante mantenga el negocio en el extranjero indirectamente, si el riesgo cubierto puede incluir solo las diferencias de cambio que se deriven de diferencias entre la moneda funcional del negocio en el extranjero y la de su entidad dominante inmediata, o si el riesgo cubierto también puede incluir cualquier diferencia de cambio entre la moneda funcional del negocio en el extranjero y la de cualquier entidad dominante intermedia o última (es decir, si el hecho de que la inversión neta en el negocio en el extranjero se mantenga a través de una dominante intermedia afecta al riesgo económico de la dominante última),
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|
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b)
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Dónde puede mantenerse, en un grupo, el instrumento de cobertura:
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i)
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si únicamente se puede establecer una relación de contabilidad de coberturas admisible cuando la entidad que cubre su inversión neta es parte en el instrumento de cobertura, o si cualquier entidad del grupo, independientemente de su moneda funcional, puede mantener el instrumento de cobertura;
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|
ii)
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si la naturaleza del instrumento de cobertura (derivado o no derivado) o el método de consolidación afectan a la valoración de la eficacia de la cobertura.
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c)
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Qué importes deben reclasificarse pasándolos del patrimonio neto al resultado, en concepto de ajustes por reclasificación, cuando se enajene el negocio en el extranjero o se disponga de él por otra vía:
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i)
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cuando se enajene un negocio en el extranjero que estaba cubierto, o se disponga de él por otra vía, qué importes del ajuste por conversión de moneda extranjera de la entidad dominante con respecto al instrumento de cobertura y con respecto a ese negocio en el extranjero deben reclasificarse, pasándolos del patrimonio neto al resultado, en los estados financieros consolidados de la entidad dominante;
|
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ii)
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si el método de consolidación afecta a la determinación de los importes que deben reclasificarse pasándolos del patrimonio neto al resultado.
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ACUERDO
Naturaleza del riesgo cubierto e importe de la partida cubierta para los cuales puede designarse una relación de cobertura
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10
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La contabilidad de coberturas puede aplicarse solo a las diferencias de cambio entre la moneda funcional del negocio en el extranjero y la moneda funcional de la entidad dominante.
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11
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En una cobertura de los riesgos de tipo de cambio que surgen de una inversión neta en un negocio en el extranjero, la partida cubierta puede ser un importe de activos netos igual o inferior al importe en libros de los activos netos del negocio en el extranjero que figura en los estados financieros consolidados de la entidad dominante. El importe en libros de los activos netos de un negocio en el extranjero que puede designarse como partida cubierta en los estados financieros consolidados de una dominante dependerá de si una dominante del negocio en el extranjero de nivel inferior ha aplicado la contabilidad de coberturas a la totalidad o parte de los activos netos de ese negocio en el extranjero y de si esa contabilidad se refleja en los estados financieros consolidados de la dominante.
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12
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El riesgo cubierto designado puede ser la exposición al tipo de cambio entre la moneda funcional del negocio en el extranjero y la moneda funcional de cualquier entidad dominante de dicho negocio en el extranjero (ya sea la dominante inmediata, intermedia o última). El hecho de que la inversión neta se mantenga a través de una dominante intermedia no afecta a la naturaleza del riesgo económico que se deriva de la exposición al tipo de cambio de la entidad dominante última.
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13
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La exposición al riesgo de tipo de cambio que se deriva de una inversión neta en un negocio en el extranjero puede cumplir los requisitos para una contabilidad de coberturas una sola vez en los estados financieros consolidados. Por ello, si los mismos activos netos de un negocio en el extranjero están cubiertos por más de una entidad dominante dentro del grupo (por ejemplo, por una entidad dominante directa y por una indirecta) en relación con el mismo riesgo, solo una de esas relaciones de cobertura cumplirá los requisitos para la contabilidad de coberturas en los estados financieros consolidados de la dominante última. Una relación de cobertura designada por una entidad dominante en sus estados financieros consolidados no tiene por qué ser mantenida por otra entidad dominante de nivel superior. Sin embargo, si la entidad dominante de nivel superior no la mantiene, la contabilidad de coberturas aplicada por la de inferior nivel deberá revertirse antes de que se reconozca la contabilidad de coberturas de la dominante de nivel superior.
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Dónde puede mantenerse el instrumento de cobertura
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14
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En la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero, puede designarse como instrumento de cobertura un instrumento derivado o un instrumento no derivado (o una combinación de instrumentos derivados y no derivados). El instrumento o instrumentos de cobertura pueden ser mantenidos por cualquier entidad o entidades dentro del grupo mientras se cumplan los requisitos sobre designación, documentación y eficacia del párrafo 6.4.1 de la NIIF 9 relativos a la cobertura de una inversión neta. En concreto, la estrategia de cobertura del grupo debe documentarse claramente, debido a la posibilidad de distintas designaciones en niveles diferentes del grupo.
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15
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A efectos de evaluar la eficacia, el cambio en el valor del instrumento de cobertura con respecto al riesgo de tipo de cambio se calculará por referencia a la moneda funcional de la entidad dominante frente a cuya moneda funcional se mida el riesgo cubierto, de acuerdo con la documentación de la contabilidad de coberturas. Dependiendo de dónde se mantenga dicho instrumento de cobertura, en ausencia de contabilidad de coberturas el cambio total en el valor se podría reconocer en el resultado, en otro resultado global, o en ambos. Sin embargo, la evaluación de la eficacia no se verá afectada por el reconocimiento del cambio en el valor del instrumento de cobertura en el resultado o en otro resultado global. En el marco de la aplicación de la contabilidad de coberturas, la totalidad de la parte eficaz del cambio se incluirá en otro resultado global. La evaluación de la eficacia no se verá afectada por el hecho de que el instrumento de cobertura sea o no un instrumento derivado, ni por el método de consolidación aplicado.
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Enajenación o disposición por otra vía de un negocio en el extranjero cubierto
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16
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Cuando se enajene un negocio en el extranjero que se haya cubierto, o se disponga de él por otra vía, el importe que, con respecto al instrumento de cobertura, se reclasificará en el resultado, en concepto de ajuste por reclasificación, a partir del ajuste por conversión de moneda extranjera en los estados financieros consolidados de la dominante será el importe que debe determinarse según el párrafo 6.5.14 de la NIIF 9. Ese importe es la pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura que se haya determinado que es una cobertura eficaz.
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17
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El importe reclasificado en el resultado a partir del ajuste por conversión de moneda extranjera en los estados financieros consolidados de una dominante con respecto a la inversión neta en ese negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 48 de la NIC 21, será el importe incluido en el ajuste por conversión de moneda extranjera de dicha dominante con respecto a ese negocio en el extranjero. En los estados financieros consolidados de la dominante última, el importe neto agregado reconocido en el ajuste por conversión de moneda extranjera con respecto a todos los negocios en el extranjero no se verá afectado por el método de consolidación. Sin embargo, el hecho de que la dominante última utilice el método de consolidación directo o el método por etapas (65) podría afectar al importe incluido en su ajuste por conversión de moneda extranjera con respecto a un negocio en el extranjero individual. El uso del método de consolidación por etapas podría dar lugar a la reclasificación en el resultado de un importe diferente al utilizado para determinar la eficacia de la cobertura. Esta diferencia puede eliminarse mediante la determinación del importe correspondiente a ese negocio en el extranjero que se habría calculado si se hubiera utilizado el método directo de consolidación. La NIC 21 no requiere la realización de este ajuste. No obstante, se trata de una decisión de política contable que habría de aplicarse de forma sistemática a todas las inversiones netas.
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ENTRADA EN VIGOR
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18
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Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de octubre de 2008. Las entidades aplicarán la modificación del párrafo 14 realizada por las Mejoras de las NIIF publicadas en abril de 2009 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Se permite la aplicación anticipada de ambas. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de octubre de 2008, o la modificación del párrafo 14 con anterioridad al 1 de julio de 2009, revelará este hecho.
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18B
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La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 3, 5 a 7, 14, 16, GA1 y GA8 y eliminó el párrafo 18A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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TRANSICIÓN
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19
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La NIC 8 especifica cómo ha de aplicar una entidad un cambio en una política contable que resulte de la aplicación inicial de una Interpretación. No se exige que las entidades cumplan esos requisitos cuando apliquen esta Interpretación por primera vez. Si la entidad hubiese designado un instrumento de cobertura como cobertura de una inversión neta, pero la cobertura no cumple los requisitos de la contabilidad de coberturas de esta Interpretación, aplicará la NIC 39 para suspender esa contabilidad de coberturas de forma prospectiva.
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Apéndice
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la Interpretación.
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GA1
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Este apéndice ilustra la aplicación de la Interpretación basándose en la estructura corporativa que se describe a continuación. En todos los casos debería comprobarse la eficacia de las relaciones de cobertura descritas de acuerdo con la NIIF 9, aunque esta comprobación no se examina en este apéndice. La dominante, que es la entidad dominante última, presenta sus estados financieros consolidados en euros (EUR), su moneda funcional. Cada una de las dependientes está totalmente participada. La inversión neta de 500 millones de libras esterlinas de la dominante en la dependiente B (moneda funcional: libra esterlina [GBP]) incluye el equivalente, por valor de 159 millones de libras esterlinas, de la inversión neta de 300 millones de dólares estadounidenses de la dependiente B en la dependiente C (moneda funcional: dólar estadounidense [USD]). En otras palabras, los activos netos de la dependiente B distintos de su inversión en la dependiente C ascienden a 341 millones GBP.
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Naturaleza del riesgo cubierto para el cual puede designarse una relación de cobertura (párrafos 10 a 13)
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GA2
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La dominante puede cubrir sus inversiones netas en cada una de las dependientes A, B y C frente al riesgo de tipo de cambio entre sus respectivas monedas funcionales (yen [JPY], libra esterlina y dólar estadounidense) y el euro. Además, la dominante puede cubrir el riesgo de tipo de cambio USD/GBP entre las monedas funcionales de la dependiente B y la dependiente C. En sus estados financieros consolidados, la dependiente B puede cubrir su inversión neta en la dependiente C frente al riesgo de tipo de cambio entre sus monedas funcionales, esto es, el dólar y la libra esterlina. En los siguientes ejemplos, el riesgo designado es el riesgo de tipo de cambio al contado, ya que los instrumentos de cobertura no son derivados. Si los instrumentos de cobertura fuesen contratos a plazo, la dominante podría designar el riesgo de tipo de cambio a plazo.
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Importe de la partida cubierta para el cual puede designarse una relación de cobertura (párrafos 10 a 13)
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GA3
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La dominante desea cubrir el riesgo de tipo de cambio de su inversión neta en la dependiente C. Se supone que la dependiente A tiene un préstamo externo de 300 millones USD. Los activos netos de la dependiente A al comienzo del ejercicio ascienden a 400 000 millones JPY, incluyendo el importe del préstamo externo de 300 millones USD.
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GA4
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La partida cubierta puede ser un importe de activos netos igual o inferior al importe en libros de la inversión neta de la dominante en la dependiente C (300 millones USD) en sus estados financieros consolidados. En sus estados financieros consolidados, la dominante puede designar el préstamo externo de 300 millones USD en la dependiente A como cobertura del riesgo de tipo de cambio al contado EUR/USD asociado con su inversión neta en los 300 millones USD de activos netos de la dependiente C. En este caso, la diferencia de cambio EUR/USD del préstamo externo de 300 millones USD en la dependiente A y la diferencia de cambio EUR/USD de la inversión neta de 300 millones USD en la dependiente C se incluirán en el ajuste por conversión de moneda extranjera en los estados financieros consolidados de la dominante después de la aplicación de la contabilidad de coberturas.
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GA5
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En ausencia de contabilidad de coberturas, la diferencia total de cambio USD/EUR del préstamo externo de 300 millones USD en la dependiente A se reconocería en los estados financieros consolidados de la dominante de la siguiente forma:
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la variación del tipo de cambio al contado USD/JPY, convertida a euros, en el resultado, y
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la variación del tipo de cambio al contado JPY/EUR, en otro resultado global.
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En lugar de la designación contemplada en el párrafo GA4, en sus estados financieros consolidados, la dominante podría designar el préstamo externo de 300 millones USD en la dependiente A como cobertura del riesgo de tipo de cambio al contado GBP/USD entre la dependiente C y la dependiente B. En este caso, la diferencia total de cambio USD/EUR del préstamo externo de 300 millones USD en la dependiente A se reconocería, entonces, en los estados financieros consolidados de la dominante de la siguiente forma:
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la variación del tipo de cambio al contado GBP/USD, en el ajuste por conversión de moneda extranjera que corresponda a la dependiente C,
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la variación del tipo de cambio al contado GBP/JPY, convertida a euros, en el resultado, y
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—
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la variación del tipo de cambio al contado JPY/EUR, en otro resultado global.
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GA6
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La dominante no puede designar el préstamo externo de 300 millones USD en la dependiente A como cobertura tanto del riesgo de tipo de cambio al contado EUR/USD como del riesgo de tipo de cambio al contado GBP/USD, en sus estados financieros consolidados. Un único instrumento de cobertura puede cubrir el mismo riesgo designado solo una vez. La dependiente B no puede aplicar la contabilidad de coberturas en sus estados financieros consolidados porque el instrumento de cobertura se mantiene fuera del grupo que comprende a la dependiente B y a la dependiente C.
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¿En qué parte del grupo se puede mantener el instrumento de cobertura (párrafos 14 y 15)?
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GA7
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Como se señala en el párrafo GA5, en ausencia de contabilidad de coberturas, la variación total de valor relacionada con el riesgo de tipo de cambio del préstamo externo de 300 millones USD en la dependiente A debería registrarse en el resultado (riesgo al contado USD/JPY) y en otro resultado global (riesgo al contado EUR/JPY) en los estados financieros consolidados de la dominante. Ambos importes se tendrán en cuenta a efectos de evaluar la eficacia de la cobertura designada en el párrafo GA4, ya que la variación del valor tanto del instrumento de cobertura como de la partida cubierta se calcula por referencia a la moneda funcional de la dominante, esto es, el euro, frente a la moneda funcional de la dependiente C, esto es, el dólar estadounidense, de acuerdo con la documentación de cobertura. El método de consolidación (es decir, el método directo o el método por etapas) no afectará a la evaluación de la eficacia de la cobertura.
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Importes reclasificados en el resultado en el momento de la enajenación o disposición por otra vía del negocio en el extranjero (párrafos 16 y 17)
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GA8
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Cuando se enajene la dependiente C o se disponga de ella por otra vía, los importes reclasificados en el resultado en los estados financieros consolidados de la dominante a partir del ajuste por conversión de moneda extranjera (ACME) serán:
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a)
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con respecto al préstamo externo de 300 millones USD de la dependiente A, el importe que la NIIF 9 requiere que se determine, es decir, la variación total de valor relacionada con el riesgo de tipo de cambio que se haya reconocido en otro resultado global por ser la parte eficaz de la cobertura, y
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b)
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con respecto a la inversión neta de 300 millones USD en la dependiente C, el importe determinado por el método de consolidación de la entidad. Si la dominante utiliza el método directo, su ACME con respecto a la dependiente C vendrá determinado directamente por el tipo de cambio EUR/USD. Si la dominante utiliza el método por etapas, su ACME con respecto a la dependiente C vendrá determinado por el ACME reconocido por la dependiente B que refleje el tipo de cambio GBP/USD, convertido a la moneda funcional de la dominante utilizando el tipo de cambio EUR/GBP. El uso por la dominante del método de consolidación por etapas en ejercicios anteriores no impone ni impide que determine el importe del ACME a reclasificar, cuando se enajene la dependiente C o se disponga de ella por otra vía, como el importe que se habría reconocido si hubiera utilizado siempre el método directo, dependiendo de la política contable aplicada.
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Cobertura de más de un negocio en el extranjero (párrafos 11, 13 y 15)
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GA9
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Los siguientes ejemplos ilustran que, en los estados financieros consolidados de la dominante, el riesgo que puede ser cubierto es siempre el riesgo entre su moneda funcional (euro) y las monedas funcionales de las dependientes B y C. Con independencia de cómo se designen las coberturas, los importes máximos que pueden ser coberturas eficaces a incluir en el ajuste por conversión de moneda extranjera en los estados financieros consolidados de la dominante, cuando ambos negocios en el extranjero estén cubiertos, son: 300 millones USD para el riesgo EUR/USD y 341 millones GBP para el riesgo EUR/GBP. Los demás cambios en el valor resultantes de variaciones de los tipos de cambio se incluirán en el resultado consolidado de la dominante. Obviamente, sería posible que la dominante designase solo 300 millones USD respecto de las variaciones en el tipo de cambio al contado USD/GBP o únicamente 500 millones GBP respecto de las variaciones en el tipo de cambio al contado GBP/EUR.
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La dominante mantiene instrumentos de cobertura en USD y GBP
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GA10
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La dominante puede desear cubrir el riesgo de cambio con relación a su inversión neta en la dependiente B, así como con relación a la dependiente C. Se supone que la dominante mantiene instrumentos de cobertura adecuados denominados en USD y en GBP que podría designar para cubrir sus inversiones netas en la dependiente B y en la dependiente C. Las designaciones que puede hacer la dominante en sus estados financieros consolidados incluyen, sin limitarse a ellas, las siguientes:
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a)
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Instrumento de cobertura de 300 millones USD designado como cobertura de los 300 millones USD de inversión neta en la dependiente C, siendo el riesgo la exposición al tipo de cambio al contado (EUR/USD) entre la dominante y la dependiente C, e instrumento de cobertura de hasta 341 millones GBP designado como cobertura de los 341 millones GBP de inversión neta en la dependiente B, siendo el riesgo la exposición al tipo de cambio al contado (EUR/GBP) entre la dominante y la dependiente B.
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b)
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Instrumento de cobertura de 300 millones USD designado como cobertura de los 300 millones USD de inversión neta en la dependiente C, siendo el riesgo la exposición al tipo de cambio al contado (GBP/USD) entre la dependiente B y la dependiente C, e instrumento de cobertura de hasta 500 millones GBP designado como cobertura de los 500 millones GBP de inversión neta en la dependiente B, siendo el riesgo la exposición al tipo de cambio al contado (EUR/GBP) entre la dominante y la dependiente B.
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GA11
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El riesgo EUR/USD de la inversión neta de la dominante en la dependiente C es un riesgo diferente del riesgo EUR/GBP de la inversión neta de la dominante en la dependiente B. Sin embargo, en el caso descrito en el párrafo GA10, letra a), mediante la designación del instrumento de cobertura en USD que mantiene, la dominante ya tiene completamente cubierto el riesgo EUR/USD de su inversión neta en la dependiente C. Si la dominante también designase un instrumento en GBP que mantiene como cobertura de su inversión neta de 500 millones GBP en la dependiente B, 159 millones GBP de esa inversión neta, que representan el equivalente en GBP de su inversión neta en USD en la dependiente C, estarían cubiertos dos veces frente al riesgo GBP/EUR en los estados financieros consolidados de la dominante.
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GA12
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En el caso descrito en el párrafo GA10, letra b), si la dominante designa el riesgo cubierto como la exposición al tipo de cambio al contado (GBP/USD) entre la dependiente B y la dependiente C, solo la parte GBP/USD de la variación en el valor de su instrumento de cobertura de 300 millones USD se incluirá en el ajuste por conversión de moneda extranjera de la dominante correspondiente a la dependiente C. La variación restante (equivalente a la variación GBP/EUR sobre los 159 millones GBP) se incluirá en el resultado consolidado de la dominante de la forma indicada en el párrafo GA5. Puesto que la designación del riesgo USD/GBP entre las dependientes B y C no incluye el riesgo GBP/EUR, la dominante también podrá designar hasta 500 millones GBP de su inversión neta en la dependiente B, siendo el riesgo la exposición al tipo de cambio al contado (GBP/EUR) entre la dominante y la dependiente B.
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La dependiente B mantiene el instrumento de cobertura en USD
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GA13
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Se supone que la dependiente B mantiene una deuda externa de 300 millones USD cuyo producto transfirió a la dominante mediante un préstamo intragrupo denominado en GBP. Puesto que sus activos y pasivos se incrementaron en 159 millones GBP, los activos netos de la dependiente B no cambian. La dependiente B podría designar la deuda externa como cobertura del riesgo GBP/USD de su inversión neta en la dependiente C en sus estados financieros consolidados. La dominante podría mantener la designación por la dependiente B de ese instrumento de cobertura como cobertura de su inversión neta de 300 millones USD en la dependiente C frente al riesgo GBP/USD (véase el párrafo 13), y la dominante podría designar el instrumento de cobertura en GBP que mantiene como cobertura de su inversión neta total de 500 millones GBP en la dependiente B. La primera cobertura, designada por la dependiente B, debería evaluarse por referencia a la moneda funcional de la dependiente B (libra esterlina) y la segunda cobertura, designada por la dominante, debería evaluarse por referencia a la moneda funcional de la dominante (euro). En este caso, solo el riesgo GBP/USD que procede de la inversión neta de la dominante en la dependiente C ha sido cubierto en los estados financieros consolidados de la dominante mediante el instrumento de cobertura en USD, pero no el riesgo EUR/USD total. Por lo tanto, el riesgo total EUR/GBP procedente de la inversión neta de 500 millones GBP de la dominante en la dependiente B podría cubrirse en los estados financieros consolidados de la dominante.
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GA14
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No obstante, también debe considerarse la contabilización del préstamo de 159 millones GBP de la dominante a pagar a la dependiente B. Si el préstamo a pagar por la dominante no se considera parte de su inversión neta en la dependiente B porque no satisface las condiciones del párrafo 15 de la NIC 21, la diferencia de tipo de cambio GBP/EUR en la conversión debería incluirse en el resultado consolidado de la dominante. Si el préstamo de 159 millones GBP a pagar a la dependiente B se considera parte de la inversión neta de la dominante, esa inversión neta sería solo de 341 millones GBP y el importe que la dominante podría designar como partida cubierta frente al riesgo GBP/EUR debería reducirse, por consiguiente, de 500 millones GBP a 341 millones GBP.
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GA15
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Si la dominante revierte la relación de cobertura designada por la dependiente B, la primera podría designar el préstamo externo de 300 millones USD mantenido por la dependiente B como cobertura de su inversión neta de 300 millones USD en la dependiente C frente al riesgo EUR/USD, y designar el instrumento de cobertura en GBP que ella misma mantiene como cobertura únicamente de 341 millones GBP, como máximo, de la inversión neta en la dependiente B. En este caso, la eficacia de ambas coberturas se calculará por referencia a la moneda funcional de la dominante (euro). Por consiguiente, se incluirían en el ajuste por conversión de moneda extranjera, en los estados financieros consolidados de la dominante, tanto la variación USD/GBP en el valor del préstamo externo que mantiene la dependiente B, como la variación GBP/EUR en el valor del préstamo a pagar por la dominante a la dependiente B (equivalentes a la variación USD/EUR en total). Puesto que la dominante ya tiene completamente cubierto el riesgo EUR/USD procedente de su inversión neta en la dependiente C, podría cubrir solo hasta 341 millones GBP frente al riesgo EUR/GBP de su inversión neta en la dependiente B.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 17
Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo
REFERENCIAS
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NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008)
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NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas
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NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
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NIIF 10 Estados financieros consolidados
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NIIF 13 Valoración del valor razonable
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NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)
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NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio
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ANTECEDENTES
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1
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En algunas ocasiones las entidades distribuyen activos distintos al efectivo como dividendos a sus propietarios (66), cuando actúan como tales. En esas situaciones, las entidades pueden también dar a sus propietarios la posibilidad de elegir entre recibir activos distintos al efectivo o recibir efectivo. Se ha solicitado al CINIIF que proporcione directrices sobre la manera en que las entidades deben contabilizar dichas distribuciones.
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2
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Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) no proporcionan directrices sobre la manera en que las entidades deben valorar las distribuciones a sus propietarios (comúnmente denominadas «dividendos»). La NIC 1 requiere que las entidades presenten información detallada de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas a los estados financieros.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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3
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Esta Interpretación se aplicará a las siguientes categorías de distribuciones de activos no recíprocas realizadas por una entidad a sus propietarios cuando actúan como tales:
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a)
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distribuciones de activos distintos al efectivo (por ejemplo, partidas del inmovilizado material, negocios —definidos en la NIIF 3—, participaciones en la propiedad de otra entidad o grupos enajenables de elementos —definidos en la NIIF 5—), y
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b)
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distribuciones que dan a los propietarios la posibilidad de elegir entre recibir activos distintos al efectivo o recibir efectivo.
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4
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Esta Interpretación se aplicará solo a las distribuciones en las que todos los propietarios de la misma clase de instrumentos de patrimonio reciban el mismo trato.
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5
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Esta Interpretación no será de aplicación a las distribuciones de activos distintos al efectivo que estén, en última instancia, controlados por la misma parte o partes antes y después de la distribución. Esta exclusión se aplicará a los estados financieros consolidados, separados e individuales de la entidad que realice la distribución.
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6
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De acuerdo con el párrafo 5, esta Interpretación no se aplicará cuando el activo distinto al efectivo esté controlado en última instancia por las mismas partes, antes y después de la distribución. El párrafo B2 de la NIIF 3 señala que «deberá considerarse que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando, como consecuencia de acuerdos contractuales, tienen colectivamente el poder para dirigir sus políticas financieras y de explotación a fin de obtener beneficios de sus actividades». Por ello, para que una distribución quede fuera del ámbito de aplicación de esta Interpretación porque las mismas partes controlen el activo antes y después de la distribución, el grupo de accionistas individuales que reciba la distribución ha de tener, como resultado de acuerdos contractuales, ese poder colectivo último sobre la entidad que realiza la distribución.
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7
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De acuerdo con el párrafo 5, esta Interpretación no será de aplicación cuando una entidad distribuya algunas de sus participaciones en la propiedad de una dependiente, pero siga conservando el control de esta. Si la entidad realiza una distribución que da lugar a que dicha entidad reconozca una participación no dominante en su dependiente, contabilizará la distribución de acuerdo con la NIIF 10.
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8
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Esta Interpretación se refiere exclusivamente a la contabilización por parte de la entidad que realiza una distribución de activos distintos al efectivo. No contempla la contabilización por parte de los accionistas que reciben esa distribución.
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PROBLEMAS
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9
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Cuando una entidad declare una distribución y tenga la obligación de distribuir los activos de que se trate entre sus propietarios, debe reconocer un pasivo por el dividendo a pagar. Esta Interpretación aborda los siguientes problemas:
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a)
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¿Cuándo debería reconocer la entidad el dividendo a pagar?
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b)
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¿Cómo debería valorar la entidad el dividendo a pagar?
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c)
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Cuando una entidad liquide el dividendo a pagar, ¿cómo debería contabilizar las posibles diferencias entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo a pagar?
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ACUERDO
Cuándo reconocer un dividendo a pagar
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10
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El pasivo por el pago de un dividendo se reconocerá cuando el dividendo esté debidamente autorizado y no quede ya a discreción de la entidad, que será la fecha:
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a)
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en que la declaración del dividendo, realizada, por ejemplo, por la dirección o el consejo de administración, sea aprobada por la autoridad correspondiente, por ejemplo, los accionistas, si la normativa nacional requiere esa aprobación, o
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b)
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en que sea declarado el dividendo, por ejemplo, por la dirección o el consejo de administración, si la normativa nacional no requiere ninguna aprobación adicional.
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Valoración de un dividendo a pagar
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11
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La entidad valorará el pasivo por la distribución de un dividendo a sus propietarios en activos distintos al efectivo por el valor razonable de los activos que se vayan a distribuir.
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12
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Si la entidad permite a sus propietarios elegir entre recibir un activo distinto al efectivo o recibir efectivo, estimará el dividendo a pagar teniendo en cuenta tanto el valor razonable de cada alternativa como la probabilidad de que los propietarios elijan una u otra alternativa.
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13
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Al cierre de cada ejercicio, así como en la fecha de liquidación, la entidad revisará y ajustará el importe en libros del dividendo a pagar, reconociendo en el patrimonio neto cualquier variación en dicho importe como un ajuste del importe de la distribución.
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Cuando la entidad liquide el dividendo a pagar, contabilización de cualquier diferencia entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo a pagar
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14
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Cuando la entidad liquide el dividendo a pagar, reconocerá en el resultado del ejercicio la diferencia, si la hubiera, entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo a pagar.
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Presentación e información a revelar
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15
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La entidad presentará la diferencia descrita en el párrafo 14 como una partida separada en el resultado del ejercicio.
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16
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La entidad revelará la siguiente información, si procede:
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a)
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el importe en libros del dividendo a pagar al principio y al cierre del ejercicio, y
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b)
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el incremento o la disminución en el importe en libros reconocidos en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 13, como consecuencia de un cambio en el valor razonable de los activos a distribuir.
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17
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Si, después del cierre de un ejercicio, pero antes de que se autorice la publicación de los estados financieros, la entidad declara un dividendo a distribuir en forma de activo distinto al efectivo, revelará:
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a)
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la naturaleza del activo a distribuir;
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b)
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el importe en libros del activo a distribuir en la fecha de cierre del ejercicio, y
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c)
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el valor razonable del activo a distribuir en la fecha de cierre del ejercicio, si fuese diferente de su importe en libros, así como la información sobre los métodos utilizados para valorar ese valor razonable exigida por el párrafo 93, letras b), d), g) e i), y el párrafo 99 de la NIIF 13.
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ENTRADA EN VIGOR
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18
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Las entidades aplicarán esta Interpretación, de forma prospectiva, a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. No se permite la aplicación retroactiva. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de julio de 2009, revelará este hecho y también aplicará la NIIF 3 (revisada en 2008), la NIC 27 (modificada en mayo de 2008) y la NIIF 5 (modificada por esta Interpretación).
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19
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La NIIF 10, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 7. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 10.
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20
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La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 17. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 19
Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio
REFERENCIAS
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Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros (67)
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NIIF 2 Pagos basados en acciones
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NIIF 3 Combinaciones de negocios
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—
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NIIF 9 Instrumentos financieros
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—
|
NIIF 13 Valoración del valor razonable
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|
NIC 1 Presentación de estados financieros
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—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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—
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NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
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ANTECEDENTES
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1
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Un deudor y un acreedor pueden renegociar los términos de un pasivo financiero de tal modo que el deudor cancele el pasivo íntegra o parcialmente emitiendo instrumentos de patrimonio destinados al acreedor. Estas transacciones se conocen, a veces, como «permutas de deuda por patrimonio». Se ha solicitado al CINIIF que proporcione directrices sobre la contabilización de dichas transacciones.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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2
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Esta Interpretación se refiere a la contabilización que ha de hacer la entidad cuando los términos de un pasivo financiero se renegocien de tal modo que la entidad emita instrumentos de patrimonio destinados a un acreedor con la finalidad de cancelar íntegra o parcialmente el pasivo financiero. No se refiere a la contabilización que ha de hacer el acreedor.
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3
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Las entidades no aplicarán esta Interpretación a aquellas transacciones en las que:
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a)
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El acreedor sea además accionista, ya sea directa o indirectamente, y obre en su calidad de actual accionista directo o indirecto.
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b)
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El acreedor y la entidad estén bajo el control de una misma parte o partes antes y después de la transacción, y, en esencia, la transacción consista en una distribución de patrimonio realizada por la entidad, o una aportación patrimonial a esta.
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c)
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La cancelación del pasivo financiero mediante emisión de instrumentos de patrimonio se haga de acuerdo con los términos iniciales del pasivo financiero.
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PROBLEMAS
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4
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Esta Interpretación aborda los siguientes problemas:
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a)
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Los instrumentos de patrimonio emitidos por una entidad para cancelar un pasivo financiero íntegra o parcialmente, ¿constituyen una «contraprestación pagada» conforme al párrafo 3.3.3 de la NIIF 9?
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b)
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¿De qué modo debería valorar una entidad inicialmente los instrumentos de patrimonio emitidos para cancelar dicho pasivo financiero?
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c)
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¿Cómo debe contabilizar una entidad la posible diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero cancelado y el importe de la valoración inicial de los instrumentos de patrimonio emitidos?
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ACUERDO
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5
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Los instrumentos de patrimonio emitidos por una entidad en favor de un acreedor para cancelar un pasivo financiero íntegra o parcialmente constituyen una «contraprestación pagada» conforme al párrafo 3.3.3 de la NIIF 9. La entidad eliminará un pasivo financiero (o una parte de este) de su estado de situación financiera únicamente cuando se haya extinguido, de conformidad con el párrafo 3.3.1 de la NIIF 9.
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6
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Cuando los instrumentos de patrimonio emitidos en favor de un acreedor con el fin de cancelar un pasivo financiero íntegra o parcialmente sean reconocidos por primera vez, la entidad deberá valorarlos por su valor razonable, salvo si no es posible determinar este con fiabilidad.
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7
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Si no es posible determinar con fiabilidad el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos, dichos instrumentos se valorarán de forma que reflejen el valor razonable del pasivo financiero cancelado. Al determinar el valor razonable de un pasivo financiero cancelado con características de exigibilidad inmediata (por ejemplo, un depósito a la vista) no será de aplicación el párrafo 47 de la NIIF 13.
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| |
8
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Si solo se ha cancelado parcialmente el pasivo financiero, la entidad determinará si una parte de la contraprestación pagada se refiere a una modificación de los términos del pasivo que sigue pendiente. Si, efectivamente, una parte de la contraprestación pagada se refiere a una modificación de los términos del pasivo aún pendiente, la entidad distribuirá la contraprestación pagada entre la parte del pasivo cancelado y la parte del pasivo aún pendiente. Al hacer esta distribución, la entidad tendrá en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes en relación con la transacción.
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| |
9
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La diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero (o de una parte de este) cancelado y la contraprestación pagada se reconocerá en el resultado del ejercicio, de conformidad con el párrafo 3.3.3 de la NIIF 9. Los instrumentos de patrimonio emitidos se reconocerán por primera vez y se valorarán en la fecha de cancelación del pasivo financiero (o de parte de este).
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| |
10
|
Si solo una parte del pasivo financiero ha sido cancelada, la contraprestación se distribuirá de conformidad con lo especificado en el párrafo 8. La contraprestación asignada al pasivo pendiente se tendrá en cuenta al determinar si los términos de dicho pasivo han sido modificados sustancialmente. Si el pasivo pendiente ha sido modificado sustancialmente, la entidad contabilizará la modificación como una cancelación del pasivo original y el consiguiente reconocimiento de un nuevo pasivo, tal y como dispone el párrafo 3.3.2 de la NIIF 9.
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| |
11
|
La entidad revelará la pérdida o ganancia reconocida de conformidad con los párrafos 9 y 10 como una partida independiente del resultado del ejercicio o en las notas.
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ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN
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12
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio que comience con anterioridad al 1 de julio de 2010, revelará este hecho.
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| |
13
|
Las entidades aplicarán cualquier modificación de la política contable de conformidad con la NIC 8 desde el inicio del primer ejercicio comparativo presentado.
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15
|
La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 7. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
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| |
17
|
La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 4, 5, 7, 9 y 10 y eliminó los párrafos 14 y 16. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 20
Costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto
REFERENCIAS
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—
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Marco Conceptual para la Información Financiera (68)
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NIC 1 Presentación de estados financieros
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—
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NIC 16 Inmovilizado material
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—
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NIC 38 Activos intangibles
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ANTECEDENTES
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1
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En las operaciones de minería a cielo abierto, las entidades pueden estimar necesario retirar material de residuo de la minería («estériles») para acceder a los depósitos del mineral. Esta retirada de residuos se conoce como «desmonte».
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| |
2
|
Durante la fase de desarrollo de la mina (antes de que comience la producción), los costes por desmonte suelen capitalizarse como parte del coste amortizable de edificación, desarrollo y construcción de la mina. Dichos costes capitalizados se amortizan de forma sistemática, normalmente utilizando el método de las unidades de producción, una vez iniciada la producción.
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| |
3
|
Una entidad minera puede seguir retirando los estériles e incurrir en costes por desmonte durante la fase de producción de la mina.
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4
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Los materiales retirados en el desmonte durante la fase de producción no serán necesariamente residuos en su totalidad; a menudo se tratará de una combinación de mineral y residuos. La proporción de mineral frente a residuos puede variar, de escasa y poco rentable a elevada y rentable. La retirada de materiales con una baja proporción de mineral frente a residuos puede producir algunos materiales utilizables, que podrán emplearse para producir existencias, así como permitir el acceso a niveles de materiales más profundos, que ofrezcan una mayor proporción de mineral frente a residuos. Por tanto, la actividad de desmonte puede generar dos beneficios para la entidad: mineral utilizable que puede usarse para producir existencias y un mejor acceso a cantidades adicionales de materiales que se extraerán en períodos futuros.
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| |
5
|
Esta Interpretación analiza cuándo y cómo deben contabilizarse por separado estos dos beneficios derivados de la actividad de desmonte, así como la forma de valorar dichos beneficios tanto al inicio como posteriormente.
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
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6
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Esta Interpretación se aplicará a los costes por retirada de residuos generados en la actividad minera a cielo abierto durante la fase de producción de la mina («costes por desmonte en la fase de producción»).
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PROBLEMAS
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7
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Esta Interpretación aborda los siguientes problemas:
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a)
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reconocimiento de los costes por desmonte en la fase de producción como un activo;
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b)
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valoración inicial del activo derivado de la actividad de desmonte, y
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|
c)
|
valoración posterior del activo derivado de la actividad de desmonte.
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ACUERDO
Reconocimiento de los costes por desmonte en la fase de producción como un activo
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8
|
En la medida en que el beneficio derivado de la actividad de desmonte se consiga en forma de existencias producidas, la entidad contabilizará los costes de dicha actividad de desmonte con arreglo a los principios de la NIC 2 Existencias. En la medida en que el beneficio sea un mejor acceso a minerales, la entidad reconocerá dichos costes como activo no corriente, siempre que se cumplan los criterios establecidos en el párrafo 9 siguiente. Esta Interpretación se refiere al activo no corriente como «activo derivado de la actividad de desmonte».
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| |
9
|
La entidad reconocerá un activo derivado de la actividad de desmonte únicamente si se cumplen todas las condiciones siguientes:
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a)
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que sea probable que la entidad obtenga el beneficio económico futuro (mejor acceso al cuerpo mineral) asociado a la actividad de desmonte;
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|
b)
|
que la entidad pueda identificar el componente del cuerpo mineral para el que se ha mejorado el acceso, y
|
|
c)
|
que los costes relacionados con la actividad de desmonte asociada a dicho componente se puedan valorar de forma fiable.
|
|
| |
10
|
El activo derivado de la actividad de desmonte se contabilizará como una adición, o como una mejora, aportada a un activo existente. Esto es, el activo derivado de la actividad de desmonte se contabilizará como parte de un activo existente.
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| |
11
|
La clasificación del activo derivado de la actividad de desmonte como activo tangible o intangible es la misma que la del activo existente. En otras palabras, la naturaleza de dicho activo existente determinará si la entidad deberá clasificar el activo derivado de la actividad de desmonte como tangible o intangible.
|
Valoración inicial del activo derivado de la actividad de desmonte
| |
12
|
La entidad valorará inicialmente el activo derivado de la actividad de desmonte por su coste, siendo este la acumulación de costes en los que incurra directamente para llevar a cabo la actividad de desmonte que mejore el acceso al componente identificado del mineral, además de una asignación de costes generales directamente atribuibles. Al mismo tiempo que la actividad de desmonte en la fase de producción, pueden tener lugar algunas operaciones accesorias, que no son, sin embargo, necesarias para que la actividad de desmonte en la fase de producción continúe según lo previsto. Los costes asociados a dichas operaciones accesorias no se incluirán en el coste del activo derivado de la actividad de desmonte.
|
| |
13
|
Cuando los costes del activo derivado de la actividad de desmonte y las existencias producidas no se puedan determinar por separado, la entidad distribuirá los costes por desmonte en la fase de producción entre las existencias producidas y el activo derivado de la actividad de desmonte utilizando un criterio de asignación basado en una medida de producción pertinente. La medida de producción se calculará para el componente identificado del cuerpo mineral, y se utilizará como referencia para determinar el grado en que haya tenido lugar la actividad adicional de crear un beneficio futuro. Como ejemplo de estas medidas pueden citarse los siguientes:
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a)
|
coste de las existencias producidas en comparación con el coste esperado;
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|
b)
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volumen de residuos extraídos en comparación con el volumen esperado, para un volumen dado de producción de mineral, y
|
|
c)
|
contenido de mineral del mineral extraído en comparación con el contenido de mineral por extraer esperado, para una cantidad dada de mineral producido.
|
|
Valoración posterior del activo derivado de la actividad de desmonte
| |
14
|
Tras el reconocimiento inicial, el activo derivado de la actividad de desmonte se contabilizará por su coste o por su importe revaluado menos la amortización y menos las pérdidas por deterioro del valor, de igual forma que el activo existente del que forme parte.
|
| |
15
|
El activo derivado de la actividad de desmonte se amortizará de forma sistemática, durante la vida útil esperada del componente identificado del cuerpo mineral que resulte más accesible gracias a la actividad de desmonte. Se aplicará el método de las unidades de producción, salvo que haya algún otro método que resulte más adecuado.
|
| |
16
|
La vida útil esperada del componente identificado del cuerpo mineral que se utilice para amortizar el activo derivado de la actividad de desmonte diferirá de la vida útil esperada que se utilice para amortizar la propia mina y los activos relacionados con la vida de la mina. Constituyen una excepción aquellas circunstancias limitadas en las que la actividad de desmonte proporcione un mejor acceso al conjunto del cuerpo mineral restante. Esto podría ocurrir, por ejemplo, hacia el final de la vida útil de una mina, cuando el componente identificado represente la parte final del cuerpo mineral por extraer.
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Apéndice A
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la Interpretación y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la Interpretación.
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A1
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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| |
A2
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los costes por desmonte en la fase de producción en los que incurran a partir del comienzo del primero de los ejercicios presentados.
|
| |
A3
|
Al comienzo del primero de los ejercicios presentados, todo saldo de un activo previamente reconocido resultante de la actividad de desmonte efectuada durante la fase de producción («activo de desmonte precedente») se reclasificará como parte de un activo existente relacionado con la actividad de desmonte, en la medida en que quede un componente identificable del cuerpo mineral con el que pueda asociarse el activo de desmonte precedente. Dichos saldos se amortizarán durante la vida útil esperada restante del componente identificado del cuerpo mineral al que se refiere cada saldo de un activo de desmonte precedente.
|
| |
A4
|
Si no existe un componente identificable del cuerpo mineral al que se refiera dicho activo de desmonte precedente, se reconocerá en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas al comienzo del primero de los ejercicios presentados.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 21
Gravámenes
REFERENCIAS
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—
|
NIC 1 Presentación de estados financieros
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|
—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
|
|
—
|
NIC 12 Impuestos sobre las ganancias
|
|
—
|
NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas
|
|
—
|
NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas
|
|
—
|
NIC 34 Información financiera intermedia
|
|
—
|
NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
|
|
—
|
CINIIF 6 Pasivos derivados de la participación en mercados específicos — Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos
|
ANTECEDENTES
| |
1.
|
Las administraciones públicas pueden imponer gravámenes a las entidades. Se ha solicitado al Comité de Interpretaciones de las NIIF que proporcione directrices sobre la contabilización de los gravámenes en los estados financieros de la entidad obligada a pagarlos. El problema radica en saber cuándo debe reconocerse un pasivo por el pago de un gravamen que se contabiliza con arreglo a la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
| |
2.
|
Esta Interpretación se refiere a la contabilización de un pasivo por el pago de un gravamen cuando dicho pasivo está comprendido en el ámbito de aplicación de la NIC 37. Aborda asimismo la contabilización del pasivo por el pago de un gravamen cuyo calendario e importe se conocen con certeza.
|
| |
3.
|
Esta Interpretación no se ocupa de la contabilización de los costes derivados del reconocimiento del pasivo por el pago de un gravamen. Las entidades deben aplicar otras Normas para decidir si el reconocimiento del pasivo por el pago de un gravamen da lugar a un activo o a un gasto.
|
| |
4.
|
A efectos de esta Interpretación, un gravamen es una salida de recursos que incorporan beneficios económicos impuesta a las entidades por las administraciones públicas con arreglo a la legislación (esto es, disposiciones legales o reglamentarias), con las siguientes salvedades:
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a)
|
las salidas de recursos que queden comprendidas en el ámbito de aplicación de otras Normas (tales como los impuestos sobre las ganancias comprendidos en el ámbito de aplicación de la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias), y
|
|
b)
|
las multas u otras sanciones que se impongan por el incumplimiento de la legislación.
|
Con la denominación de «administraciones públicas» se hace referencia tanto a una administración pública como a las agencias gubernamentales y otros organismos similares, ya sean locales, nacionales o internacionales.
|
| |
5.
|
Los pagos efectuados por una entidad por la adquisición de un activo o la prestación de servicios en el marco de un acuerdo contractual con una administración pública no responden a la definición de gravamen.
|
| |
6.
|
Las entidades no están obligadas a aplicar esta Interpretación a los pasivos que se deriven de los regímenes de comercio de derechos de emisión.
|
PROBLEMAS
| |
7.
|
A fin de clarificar la contabilización de un pasivo por el pago de un gravamen, esta Interpretación aborda los siguientes problemas:
|
a)
|
¿Cuál es el suceso que da origen a la obligación de reconocimiento de un pasivo por el pago de un gravamen?
|
|
b)
|
¿Genera el imperativo económico de continuar en funcionamiento en un ejercicio futuro una obligación implícita de pago de un gravamen que nacerá por el hecho de estar en funcionamiento en dicho ejercicio futuro?
|
|
c)
|
¿Implica la hipótesis de empresa en funcionamiento que la entidad tiene una obligación presente de pago de un gravamen que nacerá por el hecho de estar en funcionamiento en un ejercicio futuro?
|
|
d)
|
¿Se produce el reconocimiento de un pasivo por el pago de un gravamen en un momento preciso o tiene lugar, en determinadas circunstancias, gradualmente a lo largo del tiempo?
|
|
e)
|
¿Cuál es el suceso que da origen a la obligación de reconocimiento de un pasivo por el pago de un gravamen que nace cuando se alcanza un umbral mínimo?
|
|
f)
|
¿Se rige por los mismos principios el reconocimiento de un pasivo por el pago de un gravamen en los estados financieros anuales y en la información financiera intermedia?
|
|
ACUERDO
| |
8.
|
El suceso que da origen a la obligación, generando un pasivo por el pago de un gravamen, es la actividad que da lugar al pago del gravamen, con arreglo a lo establecido en la legislación. A título de ejemplo, si la actividad que da lugar al pago del gravamen es la generación de ingresos ordinarios en el ejercicio corriente y el cálculo de dicho gravamen se basa en los ingresos ordinarios generados en un ejercicio anterior, el suceso que da origen a la obligación relativa a ese gravamen es la generación de ingresos ordinarios en el ejercicio corriente. La generación de ingresos ordinarios en el ejercicio anterior es necesaria, pero no suficiente, para crear una obligación presente.
|
| |
9.
|
La entidad no tendrá una obligación implícita de pago de un gravamen que nazca por el hecho de estar en funcionamiento en un ejercicio futuro como consecuencia del imperativo económico de continuar en funcionamiento en dicho ejercicio futuro.
|
| |
10.
|
La elaboración de estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento no implica que la entidad tenga la obligación presente de pago de un gravamen que nacerá por el hecho de estar en funcionamiento en un ejercicio futuro.
|
| |
11.
|
El pasivo por el pago de un gravamen se reconocerá gradualmente si el suceso que da origen a la obligación se prolonga durante un período de tiempo (esto es, si la actividad que da lugar al pago del gravamen, con arreglo a lo establecido en la legislación, se desarrolla a lo largo de un período de tiempo). A título de ejemplo, si el suceso que da origen a la obligación es la generación de ingresos ordinarios durante un período de tiempo, el pasivo correspondiente se reconocerá a medida que la entidad genere esos ingresos.
|
| |
12.
|
Si la obligación de pago de un gravamen nace cuando se alcanza un umbral mínimo, la contabilización del pasivo que se deriva de esa obligación deberá atenerse a los principios establecidos en los párrafos 8 a 14 de esta Interpretación (en particular, los párrafos 8 y 11). A título de ejemplo, si el suceso que da origen a la obligación es el hecho de alcanzar un umbral mínimo de actividad (por ejemplo, un mínimo de ingresos ordinarios, de ventas o de producción), el pasivo correspondiente se reconocerá en el momento en que se alcance ese umbral mínimo de actividad.
|
| |
13.
|
Las entidades aplicarán los mismos principios de reconocimiento en la información financiera intermedia y en los estados financieros anuales. Por consiguiente, en la información financiera intermedia, un pasivo por el pago de un gravamen:
|
a)
|
no se reconocerá si no hay obligación presente de pago del gravamen al final del período contable intermedio, y
|
|
b)
|
se reconocerá si existe una obligación presente de pago del gravamen al final del período contable intermedio.
|
|
| |
14.
|
Las entidades reconocerán un activo si han procedido al pago anticipado de un gravamen sin tener aún una obligación presente de pago de dicho gravamen.
|
Apéndice A
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la Interpretación y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la Interpretación.
| |
A1
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
| |
A2
|
Los cambios en las políticas contables que se deriven de la aplicación inicial de esta Interpretación se contabilizarán retroactivamente de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
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INTERPRETACIÓN CINIIF 22
Transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas
REFERENCIAS
|
—
|
Marco Conceptual para la Información Financiera (69)
|
|
—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
|
|
—
|
NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras
|
ANTECEDENTES
| |
1.
|
El párrafo 21 de la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras requiere que las entidades registren una transacción en moneda extranjera, en el momento del reconocimiento inicial, en su moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado entre la moneda funcional y la moneda extranjera (el tipo de cambio) en la fecha de la transacción. El párrafo 22 de la NIC 21 señala que la fecha de la transacción es la fecha en la cual esta cumple por primera vez las condiciones para su reconocimiento de acuerdo con las NIIF.
|
| |
2.
|
Cuando una entidad paga o recibe una contraprestación anticipada en una moneda extranjera, generalmente reconoce un activo no monetario o un pasivo no monetario (70) antes del reconocimiento del correspondiente activo, gasto o ingreso. El correspondiente activo, gasto o ingreso (o parte del mismo) es el importe reconocido aplicando las NIIF pertinentes, lo que da lugar a la baja en cuentas del activo no monetario o pasivo no monetario derivado de la contraprestación anticipada.
|
| |
3.
|
El Comité de Interpretaciones de las NIIF (en lo sucesivo «el Comité de Interpretaciones») recibió inicialmente una consulta sobre la forma de determinar «la fecha de la transacción» aplicando los párrafos 21 y 22 de la NIC 21 al reconocer los ingresos ordinarios. La pregunta se refería específicamente a las circunstancias en las que una entidad reconoce un pasivo no monetario derivado del cobro de una contraprestación anticipada antes de reconocer los correspondientes ingresos ordinarios. Al analizar esta cuestión, el Comité de Interpretaciones observó que el cobro o pago de una contraprestación anticipada en moneda extranjera no se limita a las transacciones con ingresos ordinarios. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió aclarar la fecha de la transacción a efectos de determinar el tipo de cambio a utilizar en el momento del reconocimiento inicial del correspondiente activo, gasto o ingreso, cuando la entidad haya recibido o pagado una contraprestación anticipada en moneda extranjera.
|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
| |
4.
|
Esta Interpretación se aplicará a una transacción (o parte de ella) en moneda extranjera cuando la entidad reconozca un activo no monetario o pasivo no monetario derivado del pago o cobro de una contraprestación anticipada antes de reconocer el correspondiente activo, gasto o ingreso (o parte de él).
|
| |
5.
|
Esta Interpretación no se aplicará cuando la entidad valore el correspondiente activo, gasto o ingreso en el momento del reconocimiento inicial:
|
a)
|
por su valor razonable, o
|
|
b)
|
por el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida en una fecha distinta de la del reconocimiento inicial del activo no monetario o pasivo no monetario derivado de la contraprestación anticipada (por ejemplo, valoración del fondo de comercio aplicando la NIIF 3 Combinaciones de negocios).
|
|
| |
6.
|
No se requiere que las entidades apliquen esta Interpretación a:
|
a)
|
los impuestos sobre las ganancias, o
|
|
b)
|
los contratos de seguro (incluidos los de reaseguro) que emitan o los contratos de reaseguro que mantengan.
|
|
PROBLEMA
| |
7.
|
Esta Interpretación se centra en la forma de determinar la fecha de la transacción a efectos de establecer el tipo de cambio a utilizar en el momento del reconocimiento inicial del correspondiente activo, gasto o ingreso (o parte del mismo), al dar de baja en cuentas un activo no monetario o pasivo no monetario derivado del pago o cobro de una contraprestación anticipada en moneda extranjera.
|
ACUERDO
| |
8.
|
Aplicando los párrafos 21 y 22 de la NIC 21, la fecha de la transacción a efectos de determinar el tipo de cambio a utilizar en el momento del reconocimiento inicial del correspondiente activo, gasto o ingreso (o parte del mismo) es la fecha en que la entidad reconoce inicialmente el activo no monetario o pasivo no monetario derivado del pago o cobro de la contraprestación anticipada.
|
| |
9.
|
Si los pagos o cobros por anticipado son múltiples, la entidad determinará una fecha de transacción respecto de cada pago o cobro de la contraprestación anticipada.
|
Apéndice A
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la CINIIF 22 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la CINIIF 22.
ENTRADA EN VIGOR
| |
A1
|
Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
|
TRANSICIÓN
| |
A2
|
En su aplicación inicial, las entidades aplicarán esta Interpretación:
|
a)
|
de forma retroactiva aplicando la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, o
|
|
b)
|
de forma prospectiva a todos los activos, gastos e ingresos que queden comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Interpretación y que se reconozcan inicialmente a partir:
|
i)
|
del comienzo del ejercicio en el que la entidad aplique por primera vez esta Interpretación, o
|
|
ii)
|
del comienzo de un ejercicio anterior presentado como información comparativa en los estados financieros del ejercicio en el que la entidad aplique por primera vez esta Interpretación.
|
|
|
| |
A3
|
Las entidades que se ajusten al párrafo A2, letra b), deberán, en el momento de la aplicación inicial, aplicar la Interpretación a los activos, gastos e ingresos inicialmente reconocidos a partir del comienzo del ejercicio señalado en el párrafo A2, letra b), incisos i) o ii), respecto de los cuales la entidad haya reconocido activos no monetarios o pasivos no monetarios derivados de una contraprestación anticipada antes de esa fecha.
|
Apéndice B
La modificación de este apéndice deberá aplicarse a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio anterior, esta modificación se aplicará también a ese ejercicio.
INTERPRETACIÓN CINIIF 23
Incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias
REFERENCIAS
|
—
|
NIC 1 Presentación de estados financieros
|
|
—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
|
|
—
|
NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio
|
|
—
|
NIC 12 Impuestos sobre las ganancias
|
ANTECEDENTES
| |
1.
|
La NIC 12 Impuestos sobre las ganancias especifica los requisitos aplicables a los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos. Las entidades aplican los requisitos de la NIC 12 basándose en la legislación fiscal vigente.
|
| |
2.
|
La forma en que se aplica la legislación fiscal a una transacción o circunstancia concreta puede no quedar clara. Puede ocurrir que no se sepa si un tratamiento fiscal concreto es aceptable con arreglo a la legislación fiscal hasta que la autoridad tributaria correspondiente o un tribunal adopten una resolución en el futuro. Por consiguiente, un litigio o la comprobación de un determinado tratamiento fiscal por la autoridad tributaria pueden afectar a la contabilización por la entidad de un activo o pasivo por impuestos corrientes o diferidos.
|
| |
3.
|
En esta Interpretación se entenderá por:
|
a)
|
«tratamiento fiscal»: los tratamientos que aplica o prevé aplicar la entidad en sus declaraciones del impuesto sobre las ganancias;
|
|
b)
|
«autoridad tributaria»: el organismo u organismos que deciden si los tratamientos fiscales son aceptables con arreglo a la legislación fiscal, entre los que pueden incluirse tribunales;
|
|
c)
|
«tratamiento fiscal incierto»: un tratamiento fiscal con respecto al cual existe incertidumbre acerca de su aceptación o no por la autoridad tributaria pertinente con arreglo a la legislación fiscal; por ejemplo, la decisión de una entidad de no presentar ninguna declaración del impuesto sobre las ganancias en un territorio fiscal, o de no incluir determinados ingresos en la ganancia fiscal, constituye un tratamiento fiscal incierto si su aceptabilidad es incierta con arreglo a la legislación fiscal.
|
|
ÁMBITO DE APLICACIÓN
| |
4.
|
Esta Interpretación aclara cómo aplicar los requisitos de reconocimiento y valoración de la NIC 12 cuando existe incertidumbre respecto de los tratamientos del impuesto sobre las ganancias. En tal caso, para reconocer y valorar su activo o pasivo por impuestos corrientes o diferidos, la entidad aplicará los requisitos de la NIC 12 atendiendo a la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados y los tipos impositivos determinados de acuerdo con esta Interpretación.
|
PROBLEMAS
| |
5.
|
Cuando existe incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias, esta Interpretación aborda lo siguiente:
|
a)
|
si la entidad debe considerar los tratamientos fiscales inciertos por separado;
|
|
b)
|
las hipótesis que debe formular la entidad acerca de la comprobación de los tratamientos fiscales realizada por las autoridades tributarias;
|
|
c)
|
cómo debe determinar la entidad la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados y los tipos impositivos, y
|
|
d)
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cómo debe considerar la entidad los cambios en los hechos y circunstancias.
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ACUERDO
Consideración o no por separado de los tratamientos fiscales inciertos por parte de la entidad
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6.
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La entidad determinará si debe considerar cada tratamiento fiscal incierto por separado, o conjuntamente con otro o varios otros tratamientos fiscales inciertos, en función del planteamiento que mejor prefigure la resolución de la incertidumbre. A la hora de determinar el planteamiento que mejor prefigure la resolución de la incertidumbre, la entidad podría considerar, por ejemplo: a) la forma en que prepara sus declaraciones del impuesto sobre las ganancias y justifica los tratamientos fiscales; o b) la forma en que espera que la autoridad tributaria realice su comprobación y resuelva los problemas que puedan derivarse de dicha comprobación.
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7.
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Si, al aplicar el párrafo 6, la entidad considera varios tratamientos fiscales inciertos conjuntamente, deberá entender que el término «tratamiento fiscal incierto» en esta Interpretación hace referencia al grupo de tratamientos fiscales inciertos considerados conjuntamente.
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Comprobación por las autoridades tributarias
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8.
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A la hora de evaluar si un tratamiento fiscal incierto afecta a la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados y los tipos impositivos, y de qué manera, la entidad supondrá que la autoridad tributaria comprobará los importes que tenga derecho a comprobar y que, al efectuar dichas comprobaciones, tendrá pleno conocimiento de toda la información conexa.
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Determinación de la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados y los tipos impositivos
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9.
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La entidad deberá considerar si es probable que una autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto.
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10.
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Si llega a la conclusión de que es probable que la autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto, la entidad determinará la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados o los tipos impositivos de manera coherente con el tratamiento fiscal utilizado o que prevea utilizar en sus declaraciones del impuesto sobre las ganancias.
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11.
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Si llega a la conclusión de que no es probable que la autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto, la entidad reflejará el efecto de la incertidumbre al determinar la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados o los tipos impositivos correspondientes. La entidad reflejará el efecto de la incertidumbre de cada tratamiento fiscal incierto utilizando aquel de los siguientes métodos que, en su opinión, mejor prefigure la resolución de la incertidumbre:
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a)
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El importe más probable, esto es, el importe único más probable dentro de un abanico de resultados posibles. El importe más probable puede prefigurar mejor la resolución de la incertidumbre si los resultados posibles son dos o se concentran en un valor.
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b)
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El valor esperado, esto es, la suma de los importes ponderados según su probabilidad en un abanico de resultados posibles. El valor esperado puede prefigurar mejor la resolución de la incertidumbre si existe un abanico de resultados posibles que no sean dos ni se concentren en un valor.
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| |
12.
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Si un tratamiento fiscal incierto afecta al impuesto corriente y al impuesto diferido (por ejemplo, si afecta tanto a la ganancia fiscal utilizada para determinar el impuesto corriente como a las bases fiscales utilizadas para determinar el impuesto diferido), la entidad realizará juicios profesionales y estimaciones coherentes en lo que respecta al impuesto corriente y al impuesto diferido.
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Cambios en los hechos y circunstancias
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13.
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La entidad deberá reexaminar los juicios profesionales o estimaciones requeridos por esta Interpretación si los hechos y circunstancias en que se basan cambian o si surge nueva información que afecte al juicio o estimación. Por ejemplo, un cambio en los hechos y circunstancias podría alterar las conclusiones de la entidad sobre la aceptabilidad de un tratamiento fiscal o su estimación del efecto de la incertidumbre, o ambas cosas. Los párrafos A1 a A3 proporcionan directrices sobre los cambios en los hechos y circunstancias.
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| |
14.
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La entidad reflejará el efecto de un cambio en los hechos y circunstancias o de la obtención de nueva información como un cambio en la estimación contable aplicando la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. La entidad aplicará la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio para determinar si un cambio posterior al ejercicio implica o no un ajuste.
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Apéndice A
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la CINIIF 23 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la CINIIF 23.
CAMBIOS EN LOS HECHOS Y CIRCUNSTANCIAS (PÁRRAFO 13)
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A1
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Al aplicar el párrafo 13 de esta Interpretación, la entidad evaluará la relevancia y el efecto de un cambio en los hechos y circunstancias o de la obtención de nueva información en el contexto de la legislación fiscal aplicable. Por ejemplo, un determinado suceso podría dar lugar a que un juicio profesional o una estimación se reexamine respecto de un tratamiento fiscal, pero no respecto de otro, si dichos tratamientos fiscales están sujetos a diferentes legislaciones fiscales.
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A2
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Entre los cambios en los hechos y circunstancias o los casos de obtención de nueva información que, dependiendo del contexto, pueden dar lugar a que se reexamine un juicio profesional o una estimación requeridos por esta Interpretación cabe citar, sin que la lista sea exhaustiva, los siguientes ejemplos:
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a)
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Comprobaciones o actuaciones de una autoridad tributaria. Por ejemplo:
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i)
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conformidad o disconformidad de la autoridad tributaria con el tratamiento fiscal, o un tratamiento fiscal similar, aplicado por la entidad;
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ii)
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información sobre la conformidad o disconformidad de la autoridad tributaria con un tratamiento fiscal similar aplicado por otra entidad, y
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iii)
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información sobre el importe recibido o pagado para regularizar un tratamiento fiscal similar.
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b)
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Cambios en las normas establecidas por una autoridad tributaria.
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c)
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Caducidad del derecho de una autoridad tributaria a comprobar o volver a comprobar un tratamiento fiscal.
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A3
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Es poco probable que la ausencia de conformidad o disconformidad de una autoridad tributaria con un tratamiento fiscal constituya, por sí sola, un cambio en los hechos y circunstancias o nueva información que afecte a los juicios profesionales y estimaciones requeridos por esta Interpretación.
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INFORMACIÓN A REVELAR
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A4
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Cuando exista incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias, la entidad determinará si debe revelar:
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a)
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los juicios profesionales realizados para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados y los tipos impositivos aplicando el párrafo 122 de la NIC 1 Presentación de estados financieros, y
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b)
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información sobre las hipótesis y estimaciones realizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas o créditos fiscales no utilizados y los tipos impositivos aplicando los párrafos 125 a 129 de la NIC 1.
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A5
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Si la entidad llega a la conclusión de que es probable que la autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto, determinará si debe revelar el efecto potencial de la incertidumbre como contingencia relacionada con los impuestos aplicando el párrafo 88 de la NIC 12.
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Apéndice B
Entrada en vigor y transición
Este apéndice es parte integrante de la CINIIF 23 y tiene el mismo valor que el resto de apartados de la CINIIF 23.
ENTRADA EN VIGOR
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B1
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Las entidades aplicarán esta Interpretación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
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TRANSICIÓN
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B2
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En su aplicación inicial, las entidades aplicarán esta Interpretación:
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a)
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retroactivamente aplicando la NIC 8, si ello es factible sin recurrir a información conocida con posterioridad, o
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b)
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retroactivamente reconociendo el efecto acumulado de la aplicación inicial de la Interpretación en la fecha de aplicación inicial. Si la entidad opta por este método de transición, no deberá reexpresar la información comparativa. En lugar de ello, la entidad reconocerá el efecto acumulado de la aplicación inicial de la Interpretación como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda). La fecha de aplicación inicial será el comienzo del ejercicio anual en el que la entidad aplique por primera vez esta Interpretación.
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INTERPRETACIÓN SIC 7
Introducción del euro
REFERENCIAS
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—
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NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)
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—
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NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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—
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NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio
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—
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NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras (revisada en 2003)
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—
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NIC 27 Estados financieros consolidados y separados (modificada en 2008)
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PROBLEMA
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1
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Desde el 1 de enero de 1999, con el comienzo efectivo de la Unión Económica y Monetaria (UEM), el euro será una moneda de pleno derecho y los tipos de conversión entre el euro y las monedas de los países participantes quedarán irrevocablemente fijados, es decir que a partir de esa fecha quedará eliminado el riesgo de posteriores diferencias de cambio entre esas monedas.
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2
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El problema planteado es la aplicación de la NIC 21 a la transición de las monedas nacionales de los Estados Miembros de la Unión Europea participantes al euro («la transición al euro»).
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ACUERDO
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3
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Los requisitos de la NIC 21 relativos a la conversión de las transacciones en moneda extranjera y de los estados financieros de los negocios en el extranjero deben aplicarse estrictamente a la transición al euro. El mismo razonamiento se aplicará a la fijación irrevocable de los tipos de cambio de los demás países que se vayan incorporando a la UEM en posteriores etapas.
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4
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Esto significa, en particular, que:
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a)
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los activos y pasivos monetarios en moneda extranjera resultantes de las transacciones se continuarán convirtiendo a la moneda funcional utilizando los tipos de cambio de cierre; las posibles diferencias de cambio resultantes se reconocerán inmediatamente como gastos o ingresos, con la salvedad de que la entidad seguirá aplicando su política contable anterior en lo que respecta a las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio relacionadas con coberturas del riesgo de tipo de cambio de una transacción prevista;
|
|
b)
|
las diferencias de cambio acumuladas relacionadas con la conversión de los estados financieros de negocios en el extranjero, reconocidas en otro resultado global, deberán acumularse en el patrimonio neto y solo deberán reclasificarse, pasándolas del patrimonio neto al resultado, en el momento de la venta o disposición por otra vía, total o parcial, de la inversión neta en el negocio en el extranjero, y
|
|
c)
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las diferencias de cambio producidas por la conversión de pasivos denominados en monedas de los países participantes no deberán incluirse en el importe en libros de los activos relacionados con ellos.
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|
FECHA DEL ACUERDO
Octubre de 1997.
ENTRADA EN VIGOR
Esta Interpretación entrará en vigor el 1 de junio de 1998. Los cambios en las políticas contables serán contabilizados de acuerdo con los requisitos de la NIC 8.
La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 4. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
La NIC 27 (modificada en 2008) modificó el párrafo 4, letra b). Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio.
INTERPRETACIÓN SIC 10
Ayudas públicas — Sin relación específica con actividades de explotación
REFERENCIAS
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—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
|
|
—
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NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas
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PROBLEMA
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1
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En algunos países, las ayudas públicas pueden estar dirigidas al apoyo, o al sostenimiento a largo plazo, de actividades empresariales en ciertas regiones o sectores económicos. En estos casos, las condiciones necesarias para recibir estas ayudas pueden no estar relacionadas, de forma específica, con las actividades de explotación llevadas a cabo por la entidad. Son ejemplos de estos tipos de ayudas las transferencias de recursos, por parte de las administraciones públicas, hacia entidades que:
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a)
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operan en un sector determinado;
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|
b)
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continúan su actividad en sectores que han sido recientemente privatizados, o
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|
c)
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emprenden o continúan desarrollando su actividad en zonas menos desarrolladas.
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| |
2
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El problema que se plantea es si tales ayudas públicas son «subvenciones oficiales» comprendidas en el ámbito de aplicación de la NIC 20 y que, por tanto, deben ser contabilizadas de acuerdo con lo establecido en dicha Norma.
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ACUERDO
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3
|
Las ayudas públicas a las entidades se atienen a la definición de subvenciones oficiales de la NIC 20, incluso si no existen condiciones específicamente relacionadas con las actividades de explotación de la entidad distintas del requisito de operar en ciertas regiones o sectores. Estas ayudas no deben, por tanto, ser contabilizadas directamente en las participaciones de los accionistas.
|
FECHA DEL ACUERDO
Enero de 1998.
ENTRADA EN VIGOR
Esta Interpretación entrará en vigor el 1 de agosto de 1998. Los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con los requisitos de la NIC 8.
INTERPRETACIÓN SIC 25
Impuestos sobre las ganancias — Cambios en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas
REFERENCIAS
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—
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NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)
|
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—
|
NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
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—
|
NIC 12 Impuestos sobre las ganancias
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PROBLEMA
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1
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Un cambio en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas puede tener consecuencias para la entidad, al incrementar o disminuir sus activos o pasivos por impuestos. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando los instrumentos de patrimonio de la entidad son admitidos a cotización pública o al reestructurarse su patrimonio neto. También puede ocurrir si un accionista dominante se traslada a un país extranjero. Como resultado de lo anterior, la entidad puede soportar una imposición diferente; por ejemplo, pueda ganar o perder incentivos fiscales o quedar sujeta a un tipo impositivo diferente en el futuro.
|
| |
2
|
Un cambio en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas puede tener un efecto inmediato en los activos o pasivos por impuestos corrientes de la entidad. El cambio también puede incrementar o disminuir los activos o pasivos por impuestos diferidos reconocidos por la entidad, dependiendo del efecto que el cambio de situación fiscal tenga en las consecuencias fiscales que se deriven de la recuperación o liquidación del importe en libros de los activos y pasivos de la entidad.
|
| |
3
|
El problema radica en cómo debe contabilizar la entidad las consecuencias fiscales de un cambio en su situación fiscal o en la de sus accionistas.
|
ACUERDO
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4
|
Un cambio en la situación fiscal de una entidad o de sus accionistas no da lugar a incrementos o disminuciones en los importes reconocidos fuera del resultado. Las consecuencias para los impuestos corrientes y diferidos de un cambio en la situación fiscal deberán incluirse en el resultado del ejercicio, a menos que dichas consecuencias estén asociadas a transacciones y hechos que den lugar, en el mismo ejercicio o un ejercicio diferente, a un cargo o abono directo en el importe reconocido del patrimonio neto o a importes reconocidos en otro resultado global. Aquellas consecuencias fiscales que estén asociadas a cambios en el importe reconocido del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio u otro diferente (no incluidas en el resultado), deberán cargarse o abonarse directamente al patrimonio neto. Aquellas consecuencias fiscales que estén asociadas a importes reconocidos en otro resultado global deberán reconocerse en otro resultado global.
|
FECHA DEL ACUERDO
Agosto de 1999.
ENTRADA EN VIGOR
Este acuerdo entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con los requisitos de la NIC 8.
La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 4. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
INTERPRETACIÓN SIC 29
Acuerdos de concesión de servicios: Información a revelar
REFERENCIAS
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—
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NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)
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—
|
NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 2003)
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—
|
NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
|
|
—
|
NIC 38 Activos intangibles (revisada en 2004)
|
|
—
|
CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios
|
PROBLEMA
| |
1
|
Una entidad (el concesionario) puede celebrar un acuerdo con otra entidad (el concedente) para proporcionar servicios que dan acceso público a importantes recursos económicos y sociales. El concedente puede ser una entidad perteneciente al sector público o privado, incluido un organismo público. Ejemplos de acuerdos de concesión de servicios son las instalaciones de tratamiento y suministro de agua, las autopistas, los aparcamientos, los túneles, los puentes, los aeropuertos y las redes de telecomunicaciones. No se considerará que exista un acuerdo de concesión de servicios, por ejemplo, cuando una entidad externalice sus servicios internos (por ejemplo, una cafetería para los empleados, mantenimiento de edificios, así como funciones de contabilidad y de tecnología de la información).
|
| |
2
|
Un acuerdo de concesión de servicios implica, por lo general, la transmisión del concedente al concesionario, durante el período que dura la concesión:
|
a)
|
del derecho a proporcionar servicios que dan acceso público a importantes recursos económicos y sociales, y
|
|
b)
|
en algunos casos, del derecho a usar ciertos activos tangibles, intangibles o financieros especificados,
a cambio de que el concesionario se comprometa:
|
|
c)
|
a proporcionar los servicios conforme a determinadas condiciones durante el período de la concesión, y
|
|
d)
|
en su caso, a devolver al término del período de la concesión los derechos que ha recibido al comienzo de dicho período o que ha adquirido durante el mismo.
|
|
| |
3
|
La característica común a todos los acuerdos de concesión de servicios es que el concesionario recibe un derecho y asume, simultáneamente, una obligación de proporcionar servicios públicos.
|
| |
4
|
El problema que se plantea es qué información debe revelarse en las notas a los estados financieros del concesionario y del concedente.
|
| |
5
|
Ciertos aspectos e información a revelar relativos a algunos acuerdos de concesión de servicios están ya contemplados en las Normas Internacionales de Información Financiera existentes (por ejemplo, la NIC 16 se aplica a las adquisiciones de elementos de inmovilizado material, la NIIF 16 se aplica a los arrendamientos de activos y la NIC 38 se aplica a las adquisiciones de activos intangibles). Sin embargo, un acuerdo de concesión de servicios puede implicar la existencia de contratos pendientes de ejecución que no se contemplan en las Normas Internacionales de Información Financiera, a menos que los contratos sean onerosos, en cuyo caso será de aplicación la NIC 37. Por lo tanto, esta Interpretación trata de la información adicional a revelar sobre los acuerdos de concesión de servicios.
|
ACUERDO
| |
6
|
A la hora de determinar la información que resulta apropiado revelar en las notas, deberán considerarse todos los aspectos de un acuerdo de concesión de servicios. El concesionario y el concedente deberán revelar lo siguiente en cada ejercicio:
|
a)
|
una descripción del acuerdo;
|
|
b)
|
los términos relevantes del acuerdo que puedan afectar al importe, el calendario y la certidumbre de los flujos de efectivo futuros (por ejemplo, el período de la concesión, las fechas de revisión de precios y las bases sobre las que se revisan los precios o se renegocian las condiciones);
|
|
c)
|
la naturaleza y el alcance (esto es, la cantidad, el período de tiempo o el importe, según proceda) de:
|
i)
|
los derechos a usar determinados activos;
|
|
ii)
|
las obligaciones de prestar servicios o los derechos a recibir la prestación de servicios;
|
|
iii)
|
las obligaciones de adquirir o construir elementos del inmovilizado material;
|
|
iv)
|
las obligaciones de entregar o los derechos a recibir determinados activos al término del período de la concesión;
|
|
v)
|
las opciones de renovación y de rescisión, y
|
|
vi)
|
otros derechos y obligaciones (por ejemplo, reparaciones importantes), y
|
|
|
d)
|
los cambios en el acuerdo que se hayan producido durante el ejercicio, y
|
|
e)
|
la forma en que se ha clasificado el acuerdo de servicios.
|
|
| |
6A
|
Los concesionarios deberán indicar el importe de los ingresos ordinarios y de las pérdidas o ganancias reconocidos en el ejercicio en relación con el intercambio de servicios de construcción por un activo financiero o un activo intangible.
|
| |
7
|
La información exigida por el párrafo 6 anterior deberá suministrarse de forma individual para cada acuerdo de concesión de servicios o de manera agregada para cada clase de acuerdos de concesión de servicios. Una clase es un grupo de acuerdos de concesión de servicios que se refieren a servicios de naturaleza similar (por ejemplo, cobro de peajes, telecomunicaciones y servicios de tratamiento de aguas).
|
FECHA DEL ACUERDO
Mayo de 2001.
ENTRADA EN VIGOR
Esta Interpretación entrará en vigor el 31 de diciembre de 2001.
Las entidades aplicarán la modificación del párrafo 6, letra e), y del párrafo 6A a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2008. Si una entidad aplica la CINIIF 12 a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio.
La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
INTERPRETACIÓN SIC 32
Activos intangibles — Costes de sitios web
REFERENCIAS
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—
|
NIIF 3 Combinaciones de negocios
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—
|
NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes
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|
—
|
NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007)
|
|
—
|
NIC 2 Existencias (revisada en 2003)
|
|
—
|
NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 2003)
|
|
—
|
NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004)
|
|
—
|
NIC 38 Activos intangibles (revisada en 2004)
|
PROBLEMA
| |
1
|
Una entidad puede realizar desembolsos internos para el desarrollo y la explotación de su propio sitio web, ya sea para acceso interno o externo. Un sitio web diseñado para el acceso externo puede usarse con diferentes propósitos, tales como la promoción y publicidad de los productos y servicios de la entidad, la prestación de servicios electrónicos o la venta de productos y servicios. Un sitio web diseñado para el acceso interno puede servir para contener información sobre las políticas de la compañía y los datos de clientes, y poder buscar información pertinente.
|
| |
2
|
Las fases del desarrollo de un sitio web pueden describirse como sigue:
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a)
|
Planificación, que incluye la realización de estudios de viabilidad, la definición de los objetivos y especificaciones, la evaluación de alternativas y la selección de preferencias.
|
|
b)
|
Desarrollo de las aplicaciones e infraestructura, que incluye la obtención de un nombre de dominio, la adquisición y el desarrollo de equipos de soporte físico y programas operativos, la instalación de las aplicaciones desarrolladas y la realización de pruebas de resistencia.
|
|
c)
|
Desarrollo del diseño gráfico, que incluye el diseño de la apariencia de las páginas web.
|
|
d)
|
Desarrollo del contenido, que incluye la creación, adquisición, preparación y carga de la información de carácter gráfico o de texto en el sitio web antes de finalizar el desarrollo de este. Esta información puede, o bien ser almacenada en bases de datos independientes, que se integran en el sitio web (o a las que puede accederse desde él), o bien ser codificada directamente en las páginas web.
|
|
| |
3
|
Una vez que el desarrollo del sitio web ha finalizado, comienza la fase operativa. Durante esta fase, la entidad mantiene y mejora las aplicaciones, la infraestructura, el diseño gráfico y el contenido del sitio web.
|
| |
4
|
Al proceder a contabilizar los desembolsos internos de la entidad con vistas a desarrollar y explotar su propio sitio web para acceso interno o externo, los problemas que se plantean son:
|
a)
|
si el sitio web es o no un activo intangible generado internamente, que está sujeto a los requisitos de la NIC 38, y
|
|
b)
|
cuál es el tratamiento contable adecuado de tales desembolsos.
|
|
| |
5
|
Esta Interpretación no se aplica a los desembolsos para la adquisición, desarrollo y explotación del equipo de soporte físico (por ejemplo, servidores web, servidores de plataforma, servidores de producción y conexiones a Internet) de un sitio web. Tales desembolsos se contabilizarán según se establece en la NIC 16. Asimismo, cuando una entidad realice desembolsos para obtener el servicio de alojamiento en Internet de su sitio web, los desembolsos se reconocerán como gastos cuando se reciban los servicios, según el párrafo 88 de la NIC 1 y el Marco Conceptual para la Información Financiera.
|
| |
6
|
La NIC 38 no es de aplicación a los activos intangibles mantenidos por una entidad para su venta en el curso normal de la actividad (véanse la NIC 2 y la NIIF 15) ni a los arrendamientos de activos intangibles contabilizados de acuerdo con la NIIF 16. En consecuencia, esta Interpretación no se aplica a los desembolsos para desarrollar o explotar un sitio web (o los programas informáticos de un sitio web) destinado a ser vendido a otra entidad o que se contabilice de acuerdo con la NIIF 16.
|
ACUERDO
| |
7
|
El sitio web perteneciente a una entidad que es resultado del desarrollo y está disponible para acceso interno o externo es un activo intangible generado internamente que está sujeto a los requisitos de la NIC 38.
|
| |
8
|
Un sitio web resultante del desarrollo se reconocerá como activo intangible únicamente si, además de satisfacer los requisitos generales descritos en el párrafo 21 de la NIC 38 para el reconocimiento y la valoración inicial, la entidad puede satisfacer los requisitos contenidos en el párrafo 57 de la NIC 38. En particular, la entidad puede hallarse en condiciones de satisfacer el requisito consistente en demostrar cómo va a generar el sitio web en cuestión beneficios económicos futuros probables, de acuerdo con el párrafo 57, letra d), de la NIC 38, si, por ejemplo, el sitio web es capaz de generar ingresos ordinarios, incluidos ingresos ordinarios directos procedentes de la realización de pedidos. La entidad no será capaz de demostrar la generación de beneficios económicos futuros probables, en el caso de que el sitio web se haya desarrollado solo, o fundamentalmente, para promocionar y publicitar sus propios productos y servicios y, consecuentemente, todos los desembolsos realizados para el desarrollo de dicho sitio web deben ser reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos.
|
| |
9
|
Todo desembolso interno de la entidad para desarrollar y explotar su propio sitio web se contabilizará de acuerdo con la NIC 38. Deberán evaluarse tanto la naturaleza de cada una de las actividades por las que se realizan desembolsos (por ejemplo, formación de los empleados y mantenimiento del sitio web), como la fase de desarrollo o posdesarrollo en que se encuentre el sitio web, con el fin de determinar el tratamiento contable adecuado (el ejemplo ilustrativo que acompaña a esta Interpretación ofrece directrices adicionales). Por ejemplo:
|
a)
|
La fase de planificación es de naturaleza similar a la fase de investigación contemplada en los párrafos 54 a 56 de la NIC 38. Los desembolsos en esta fase deberán ser reconocidos como gastos cuando se incurra en ellos.
|
|
b)
|
La fase de desarrollo de la infraestructura y de las aplicaciones, la fase de diseño gráfico y la fase de desarrollo del contenido, en la medida en que tal contenido sea desarrollado con propósitos distintos de la promoción y publicidad de los propios productos y servicios de la entidad, son de naturaleza similar a la fase de desarrollo contemplada en los párrafos 57 a 64 de la NIC 38. Los desembolsos realizados en estas fases se incluirán en el coste del sitio web que se reconocerá como activo intangible, de acuerdo con el párrafo 8 de esta Interpretación, cuando el desembolso pueda ser directamente atribuido a la creación, producción o preparación del sitio web, de forma que sea capaz de funcionar del modo previsto por la dirección, y dicho desembolso sea necesario para ello. Por ejemplo, los desembolsos realizados para comprar o crear contenido (distinto de los contenidos que publicitan y promocionan los propios productos y servicios de la entidad) específicamente para el sitio web, o los desembolsos destinados a posibilitar el uso del contenido en el sitio web (por ejemplo, el coste de adquirir una licencia de reproducción), se incluirán en el coste de desarrollo cuando se cumpla la anterior condición. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 71 de la NIC 38, los desembolsos relativos a un elemento intangible que inicialmente se hubiera reconocido como un gasto en estados financieros previos no se reconocerán como parte del coste de ningún activo intangible en una fecha posterior (por ejemplo, cuando los costes del derecho de autor hayan sido completamente amortizados, y el contenido sea suministrado posteriormente a través del sitio web).
|
|
c)
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Los desembolsos realizados en la fase de desarrollo del contenido, en la medida en que tal contenido sea desarrollado para publicitar y promocionar los propios productos y servicios de la entidad (por ejemplo, fotografías digitales de productos), se reconocerán como gastos cuando se incurra en ellos, de acuerdo con el párrafo 69, letra c), de la NIC 38. Por ejemplo, al contabilizar los desembolsos realizados por los servicios profesionales consistentes en tomar las fotografías digitales de los propios productos de la entidad y en mejorar su presentación visual, los desembolsos deben ser reconocidos como gastos a medida que se van recibiendo los servicios profesionales, no cuando las fotografías digitales se difunden a través del sitio web.
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|
d)
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La fase operativa comienza una vez que el desarrollo del sitio web está completo. Los desembolsos realizados en esta fase se reconocerán como un gasto cuando se incurra en ellos, a menos que satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 18 de la NIC 38.
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10
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Con posterioridad al reconocimiento inicial, un sitio web que se ha reconocido como un activo intangible según el párrafo 8 de esta Interpretación debe ser valorado mediante la aplicación de los requisitos contenidos en los párrafos 72 a 87 de la NIC 38. La mejor estimación de la vida útil de un sitio web debe ser un corto intervalo de tiempo.
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FECHA DEL ACUERDO
Mayo de 2001.
ENTRADA EN VIGOR
Esta Interpretación entrará en vigor el 25 de marzo de 2002. Los efectos de la adopción de esta Interpretación se contabilizarán según las disposiciones transitorias contenidas en la versión de la NIC 38 que se publicó en 1998. Por tanto, cuando un sitio web no satisfaga los criterios de reconocimiento como un activo intangible, pero se haya reconocido previamente como un activo, la partida deberá ser dada de baja en cuentas en la fecha en la que esta Interpretación entre en vigor. Cuando ya exista un sitio web y los desembolsos para su desarrollo satisfagan los criterios para su reconocimiento como activo intangible, pero dicho sitio web no se haya reconocido previamente como un activo, tampoco se reconocerá el activo intangible en la fecha en que esta Interpretación entre en vigor. Sin embargo, cuando ya exista un sitio web, los desembolsos para su desarrollo satisfagan los criterios para su reconocimiento como activo intangible, y dicho sitio web se haya reconocido previamente como un activo y valorado inicialmente por su coste, se considerará que el importe inicialmente reconocido ha sido determinado de forma adecuada.
La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó la sección titulada «Referencias» y el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 6. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
El documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF, publicado en 2018, modificó el párrafo 5. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo, se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF. Las entidades aplicarán la modificación de la SIC 32 con carácter retroactivo, de conformidad con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, en caso de que una entidad determine que la aplicación retroactiva sería impracticable o implicaría costes o esfuerzos desproporcionados, aplicará la modificación de la SIC 32 remitiéndose a los párrafos 23 a 28, 50 a 53 y 54F de la NIC 8.
(1) La definición de las NIIF fue modificada tras los cambios de denominaciones introducidos por la versión revisada del Acto Constitutivo de la Fundación NIIF en 2010.
(2) En septiembre de 2007, el CNIC modificó el título de la NIC 7, de Estados de flujo de efectivo a Estado de flujos de efectivo, como consecuencia de la revisión en 2007 de la NIC 1 Presentación de estados financieros.
(3) La definición de las NIIF fue modificada tras los cambios de denominaciones introducidos por el Acto Constitutivo de la Fundación NIIF en 2010.
(4) El párrafo 54G explica cómo se modifica este requisito en el caso de los saldos contables de actividades reguladas.
(5) La referencia es al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, adoptado por el Consejo en 2001.
[Nota editorial: Puede consultarse un extracto del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, adoptado por el Consejo en 2001, en la página dedicada a la NIC 8 de la sección «Supporting Implementation» del sitio web de la Fundación, dentro de «Supporting Implementation by NIIF Standard»].
(1) Con arreglo a este análisis, no existe ninguna diferencia temporaria imponible. Una forma alternativa de realizar el análisis es suponer que los dividendos devengados a cobrar tienen una base fiscal de cero y que se aplica un tipo cero a la diferencia temporaria imponible resultante por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
(2) Con arreglo a este análisis, no existe ninguna diferencia temporaria deducible. Una forma alternativa de realizar el análisis es suponer que las sanciones y multas devengadas a pagar tienen una base fiscal de cero y se aplica un tipo cero a la diferencia temporaria deducible resultante por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún activo por impuestos diferidos.
(6) El párrafo 91 hace referencia a los «estados financieros anuales» para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de entrada en vigor adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace referencia a «estados financieros».
(7) Una póliza de seguro apta no es necesariamente un contrato de seguro en el sentido de la NIIF 17 Contratos de seguro.
(8) En esta Norma, los importes monetarios están expresados en «unidades monetarias» (u. m.).
(9) En el marco del documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, el Consejo modificó, como sigue, la terminología utilizada en esta Norma en interés de la coherencia con otras NIIF:
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a)
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«ganancia imponible» se modificó como «ganancia fiscal o pérdida fiscal»;
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b)
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«reconocido como ingreso/gasto» se modificó como «reconocido en el resultado»;
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c)
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«contabilizado directamente en las participaciones / el patrimonio neto de los accionistas» se modificó como «reconocido fuera del resultado», y
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d)
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«revisión de una estimación contable» se modificó como «cambio en una estimación contable».
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(10) Véase también la SIC 10 Ayudas públicas — Sin relación específica con actividades de explotación.
(11) Véase igualmente la SIC 7 Introducción del euro.
(12) La NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes define los contratos pendientes de ejecución como aquellos en los que las partes no han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron o en los que ambas partes han ejecutado parcialmente, y en igual medida, sus compromisos.
(13) En el marco del documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, el Consejo cambió determinados términos utilizados en la NIC 29 para que fueran coherentes con otras NIIF como se indica a continuación: a) «valor de mercado» se modificó como «valor razonable», y b) «resultados de explotación» y «resultado neto» se modificaron como «resultado (del ejercicio)».
(14) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en «unidades monetarias» (u. m.).
(15) En agosto de 2005, el CNIC trasladó toda la información a revelar en relación con los instrumentos financieros a la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar.
(16) En esta guía, los importes monetarios se denominan en «unidades monetarias» (u. m.).
(17) Es así para la mayoría de los derivados, pero no para todos. Por ejemplo, en algunas permutas de tipos de interés sobre divisas se intercambia el principal al inicio (y se vuelve a intercambiar al vencimiento).
(18) En esta guía, los importes monetarios se denominan en «unidades monetarias» (u. m.).
(19) El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad fue sustituido por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC), que inició sus actividades en 2001.
(20) Este párrafo se modificó mediante el documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2008 para aclarar el ámbito de aplicación de la NIC 34.
(21) En lengua inglesa, se suele emplear el término «amortisation» para los activos intangibles y «depreciation» para los activos tangibles. Ambos términos tienen el mismo significado.
(22) Una vez que el activo cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o sea incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), se excluye del ámbito de aplicación de esta Norma y se contabilizará de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
(3) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en «unidades monetarias» (u. m.).
(23) La definición de pasivo en esta Norma no se ha revisado tras la revisión de la definición de pasivo en el Marco conceptual para la información financiera, publicado en 2018.
(24) La interpretación del término «probable» en esta Norma («mayor posibilidad de que un suceso se produzca que de que no se produzca») no es necesariamente de aplicación a otras Normas.
(25) La definición de activo de esta Norma no se ha revisado tras la revisión de la definición de activo en el Marco conceptual para la información financiera, publicado en 2018.
(4) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en «unidades monetarias» (u. m.).
(26) El informe Reforming Major Interest Rate Benchmarks está disponible en http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.
(27) Las consideraciones sobre importancia relativa se aplican en este contexto de la misma forma que en el resto de las NIIF.
(28) Véanse los párrafos 77 y GA94.
(29) Véase el párrafo 75.
(30) Las consideraciones sobre importancia relativa se aplican en este contexto de la misma forma que en el resto de las NIIF.
(31) La definición de las NIIF fue modificada tras los cambios de denominaciones introducidos por la versión revisada del Acto Constitutivo de la Fundación NIIF en 2010.
(32) Entre estos cambios se incluyen las reclasificaciones hacia o desde los activos intangibles si el fondo de comercio no se reconoció como un activo de acuerdo con los PCGA anteriores. Esto sucede si, de acuerdo con los PCGA anteriores, la entidad a) dedujo el fondo de comercio directamente del patrimonio neto, o b) no trató la combinación de negocios como una adquisición.
(33) El título de la NIC 32 se modificó en 2005.
(34) En esta NIIF se utiliza la expresión «por referencia a» en lugar de «al», puesto que la transacción se valora, en última instancia, multiplicando el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, medido en la fecha especificada en los párrafos 11 o 13 (según cuál de los dos sea aplicable), por el número de instrumentos de patrimonio que se consolidan o son irrevocables, como se explica en el párrafo 19.
(35) En el resto de la NIIF, todas las referencias a los empleados se entenderán realizadas también a los terceros que presten servicios similares.
(36) En los párrafos 35 a 43, todas las referencias a efectivo incluyen también otros activos de la entidad.
(37) El Marco conceptual para la información financiera, publicado en 2018, define un pasivo como una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico resultante de sucesos pasados.
(38) En este apéndice, los importes monetarios se denominan «unidades monetarias» (u. m.).
(39) Un «grupo» se define en el apéndice A de la NIIF 10 Estados financieros consolidados, desde la perspectiva de la dominante última de la entidad que informa, como «formado por la dominante y todas sus dependientes».
(40) En los párrafos B56 a B62, los términos «concesiones de pagos basados en acciones» hacen referencia a las transacciones revocables o irrevocables con pagos basados en acciones.
(41) En el caso de clasificar los activos de acuerdo con la presentación en función del grado de liquidez, los activos no corrientes son aquellos que incluyen importes que se espere recuperar en más de doce meses después del ejercicio. El párrafo 3 es aplicable a la clasificación de tales activos.
(42) No obstante, en cuanto se espere que los flujos de efectivo de un activo o grupo de activos surjan de la venta más que de su uso continuado, estos pueden llegar a ser menos dependientes de los flujos de efectivo surgidos de otros activos, y de esta forma un grupo enajenable de elementos que fue parte de una unidad generadora de efectivo podría convertirse en una unidad generadora de efectivo separada.
(43) Distintos de los párrafos 18 y 19, que exigen que los activos de que se trate se valoren de acuerdo con las demás NIIF aplicables.
(44) Los costes de distribución son los costes incrementales directamente atribuibles a esta, excluyendo los costes financieros y el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
(45) Si el activo no corriente forma parte de una unidad generadora de efectivo, su importe recuperable será el importe en libros que se habría reconocido después de la distribución de cualquier pérdida por deterioro del valor que se hubiera producido en la unidad generadora de efectivo de acuerdo con la NIC 36.
(46) A menos que el activo sea un inmovilizado material o un activo intangible que hubiera sido revaluado de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38 antes de su clasificación como mantenido para la venta, en cuyo caso el ajuste se trataría como un incremento o decremento procedente de la revaluación.
(47) El documento Exención limitada del requisito de revelar información comparativa conforme a la NIIF 7 aplicable a las entidades que adopten por primera vez las NIIF (Modificación de la NIIF 1), publicado en enero de 2010, modificó el párrafo 44G. El Consejo modificó el párrafo 44G para aclarar sus conclusiones y las disposiciones transitorias previstas en relación con el documento Mejora de la información a revelar sobre instrumentos financieros (Modificaciones de la NIIF 7).
(48) En el caso de clasificar los activos de acuerdo con la presentación en función del grado de liquidez, los activos no corrientes son aquellos que incluyen importes que se espere recuperar en más de doce meses después del ejercicio.
(49) En el caso de clasificar los activos de acuerdo con la presentación en función del grado de liquidez, los activos no corrientes son aquellos que incluyen importes que se espere recuperar en más de doce meses después del ejercicio.
(50) De acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 7.2.21, la entidad podrá adoptar la política contable de seguir aplicando los requisitos sobre contabilidad de coberturas de la NIC 39, en lugar de aplicar los requisitos del capítulo 6 de esta Norma. Una vez hecha la elección por la entidad, no serán pertinentes las referencias en esta Norma a requisitos sobre contabilidad de coberturas concretos del capítulo 6. En su lugar, la entidad aplicará los requisitos sobre contabilidad de coberturas pertinentes de la NIC 39.
(51) El informe «Reforming Major Interest Rate Benchmarks» se puede consultar en http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.
(52) Este término (según se define en la NIIF 7) se utiliza en los requisitos para presentar los efectos de los cambios en el riesgo de crédito sobre los pasivos designados como al valor razonable con cambios en el resultado (véase el párrafo 5.7.7).
(53) La NIIF 3 trata de la adquisición de contratos con derivados implícitos en una combinación de negocios.
(54) En esta Norma, los importes monetarios están expresados en «unidades monetarias» (u. m.) y en «unidades de moneda extranjera» (u. m. e).
(55) De acuerdo con el párrafo C7 de la NIIF 10 Estados financieros consolidados, «Si una entidad aplica esta NIIF, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia en esta NIIF a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración ».
(56) Si la entidad aplica estas modificaciones, pero no aplica aún la NIIF 9, toda referencia en estas modificaciones a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y valoración.
(57) En esta NIIF los importes monetarios se expresan en «unidades monetarias» (u. m.).
(58) «U. m.» denota «unidad monetaria».
(59) Si una entidad aplica esta Interpretación a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, se atendrá a los requisitos de la versión anterior de la NIC 8, que llevaba el título de Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, a menos que la entidad ya aplique la versión revisada de esa Norma a ese ejercicio anterior.
(60) En agosto de 2005, la NIC 32 fue modificada, pasando a ser la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación. En febrero de 2008, el CNIC modificó la NIC 32 exigiendo que los instrumentos se clasificasen como patrimonio si esos instrumentos reunían todas las características y cumplían las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D de la NIC 32.
(61) La identificación de la hiperinflación se basará en el juicio profesional de la entidad acerca del cumplimiento de los criterios del párrafo 3 de la NIC 29.
(62) La referencia es al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, adoptado por el CNIC en 2001 y en vigor cuando se desarrolló la Interpretación.
(63) El título de la SIC 29, antes Información a revelar – Acuerdos de concesión de servicios, fue modificado por la CINIIF 12.
(64) Este será el caso de los estados financieros consolidados, los estados financieros en los que inversiones tales como las realizadas en asociadas o en negocios conjuntos se contabilicen utilizando el método de la participación, y los estados financieros que incluyan a una sucursal o una operación conjunta según se define en la NIIF 11 Acuerdos conjuntos.
(65) El método directo es el método de consolidación en el que los estados financieros del negocio en el extranjero se convierten directamente a la moneda funcional de la dominante última. El método por etapas es el método de consolidación en el cual los estados financieros del negocio en el extranjero se convierten primero a la moneda funcional de la dominante o dominantes intermedias y seguidamente se convierten a la moneda funcional de la dominante última (o la moneda de presentación si fuese diferente).
(66) El párrafo 7 de la NIC 1 define a los propietarios como los tenedores de instrumentos clasificados como patrimonio neto.
(67) La referencia es al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, adoptado por el CNIC en 2001 y en vigor cuando se desarrolló la Interpretación.
(68) La referencia es al Marco Conceptual para la Información Financiera, publicado en 2010 y en vigor cuando se desarrolló la Interpretación.
(69) La referencia es al Marco Conceptual para la Información Financiera, publicado en 2010 y en vigor cuando se desarrolló la Interpretación.
(70) Por ejemplo, el párrafo 106 de la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes exige que, si un cliente paga una contraprestación, o una entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe en concepto de contraprestación (es decir, una cuenta a cobrar), antes de que la entidad transfiera un bien o servicio al cliente, la entidad presente el contrato como un pasivo por contrato cuando el pago se realice o cuando el pago sea exigible (si esta fecha fuera anterior).
