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El Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, en adelante, Reglamento, regula el régimen de exteriorización de compromisos por pensiones, desarrollando el mandato contenido en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en la nueva redacción dada por el apartado 19 de la disposición adicional 11 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.

La citada disposición adicional establece la exigencia de que los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguros, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos, no admitiéndose la cobertura de tales compromisos mediante la creación por el empresario de fondos internos o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos.

A este respecto, el Reglamento regula el régimen de adaptación para todas las entidades que mantengan compromisos por pensiones con sus trabajadores que no se ajusten a lo establecido en la citada disposición adicional, con la excepción recogida para las entidades de crédito, entidades aseguradoras y sociedades y agencias de valores, cuyo régimen es objeto de regulación separada en el capítulo IV del Reglamento.

Desde un punto de vista contable es necesario abordar el tratamiento que corresponde otorgar por el resto de entidades obligadas a exteriorizar sus compromisos por pensiones, en relación con las diferencias que pueden presentarse entre los importes a trasvasar y los cubiertos por las provisiones para pensiones que figuren en los balances.

Teniendo en cuenta que las provisiones que deben tener dotadas las entidades, con objeto de tener cubiertos los fondos internos necesarios para satisfacer sus obligaciones legales o contractuales derivadas de estos compromisos, deben haberse basado en hipótesis actuariales racionales, en principio, las citadas diferencias deben, con carácter general, derivarse exclusivamente de la aplicación del régimen transitorio establecido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que regula unos plazos, que fueron ampliados para las empresas del sector eléctrico en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de julio de 1991, para dotar sistemáticamente el déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente hasta el ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades.

Sin perjuicio de lo anterior, hay que considerar adicionalmente que dado que los cálculos de las provisiones para pensiones se basan en múltiples hipótesis actuariales entre las que se encuentran, entre otras, las biométricas o demográficas y de tipos de interés, puede existir otro tipo de diferencias ocasionadas por cambios en las hipótesis actuariales utilizadas. A este respecto, desde un punto de vista contable los cambios en las estimaciones consecuencia de información adicional o del conocimiento de nuevos hechos, deben tratarse ajustándose las imputaciones del ejercicio en que se produzcan estas modificaciones y las de los ejercicios siguientes, mientras que los errores realizados en los cálculos se consideran como resultados del ejercicio en que se detecta o pone de manifiesto el error.

En este sentido, no debería haber diferencias sustanciales entre las hipótesis actuariales utilizadas por las entidades y las expresamente establecidas por la normativa aprobada, en tanto aquéllas debían en todo caso ser racionales de acuerdo con la mejor información disponible en cada momento, por lo que las variaciones que se hayan podido poner de manifiesto se deberían tener en cuenta al realizar las estimaciones necesarias con base en la ya citada mejor información disponible. En definitiva, tal y como se ha indicado, en caso de producirse, estas diferencias deberían imputarse contablemente como resultados del ejercicio en que se pusiera de manifiesto el déficit de provisión.

Indicado lo anterior, y teniendo en cuenta los plazos fijados en el Reglamento para el trasvase de fondos de las entidades tanto en los planes de reequilibrio como de financiación y, en su caso, para las dotaciones de provisiones complementarias, así como el carácter excepcional y único del proceso de exteriorización, la presente Orden permite, con base exclusivamente en las razones expuestas (que son recogidas como un tratamiento contable excepcional derivado de la transitoriedad de la exteriorización indicada), que los cargos en la cuenta de pérdidas y ganancias, derivados de las citadas diferencias, se realicen durante un período máximo, con carácter general, de quince o diez años, estableciendo de esta forma un régimen transitorio para las variaciones en los cálculos que derivan de las hipótesis actuariales reguladas con carácter general por primera vez en una norma.

De acuerdo con lo expuesto, en términos generales las diferencias procedentes del régimen transitorio del Real Decreto 1643/1990, deberán registrarse por la parte que corresponda a cada ejercicio con cargo a reservas disponibles y para las restantes diferencias como un gasto extraordinario, aumentando correlativamente la partida de pasivo, provisión o una partida de deudas cuando se formalice el compromiso de exteriorización, sin que corresponda por tanto registrar desde un primer momento estas diferencias en una partida del activo pendiente de imputar a resultados, debiendo suministrarse la información adecuada en la memoria de las cuentas anuales ; ello no obsta para considerar el citado pasivo a otros efectos.

Por todo lo anterior, en virtud de la facultad contenida en el apartado 1 de la disposición final segunda del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se dicta la presente Orden:

Primero. Aplicación.-1. Los criterios contenidos en la presente Orden se aplicarán por las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, y por las entidades sin fines lucrativos obligadas a formular cuentas anuales, que mantengan compromisos por pensiones con los trabajadores y beneficiarios, incluyendo las prestaciones causadas, cuya materialización deba ajustarse a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

2. No obstante, lo dispuesto en la presente Orden no será de aplicación a las entidades financieras para las que existan disposiciones específicas en esta materia.

Segundo. Identificación de las diferencias entre los importes a exteriorizar y los fondos constituidos internamente.-En las diferencias que puedan producirse entre los importes de los compromisos por pensiones a exteriorizar, que resultan de la aplicación de las condiciones y requisitos exigidos en el Reglamento sobre Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, y los importes provisionados por las entidades, deberán identificarse:

a) Déficit no dotado a la entrada en vigor de la presente norma, a que se refiere el régimen recogido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y, para las empresas del sector eléctrico, en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de julio de 1991.

b) Diferencias ocasionadas en las estimaciones realizadas según cálculos actuariales por el cambio de las hipótesis necesarias para llevarlas a cabo ; en particular, las biométricas o demográficas y de tipos de interés, que como mínimo deberán cumplir los requisitos establecidos en la sección 3.a del capítulo II del Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, o en los artículos 33 y 34 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre.

Tercero. Tratamiento contable de las diferencias ocasionadas por la aplicación del régimen recogido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.-1. El déficit que tuviesen las empresas entre los compromisos y riesgos totales por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente hasta el ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades que, de acuerdo con los plazos establecidos en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1643/1990 y, en su caso, para las empresas del sector eléctrico, en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de julio de 1991, estuviesen pendientes de imputación contable a la entrada en vigor de esta Orden, deberán seguir su dotación de acuerdo con los criterios sistemáticos que venían empleando, durante el tiempo que reste en cada caso para completar los citados plazos.

2. El registro de las dotaciones a que se refiere el número anterior, se realizará con cargo a cuentas de reservas disponibles y, en su defecto, con cargo a una partida de gastos de carácter extraordinario. Por su parte, los intereses atribuibles a dicho fondo se registrarán como un gasto financiero.

3. Si en el proceso de exteriorización se produjese el trasvase de los fondos correspondientes al citado déficit con anterioridad a los plazos a que se ha hecho referencia, dicho déficit deberá imputarse en ese momento a reservas disponibles y, en su defecto, con cargo a una partida de gastos de carácter extraordinario.

Cuarto. Régimen transitorio a aplicar contablemente en las diferencias ocasionadas por el cambio de hipótesis actuariales ; en particular, las biométricas o demográficas y de tipos de interés.-1. Las diferencias que puedan existir entre los importes a exteriorizar y los registrados contablemente, como consecuencia de que las estimaciones contables difiriesen de las que resultan de la aplicación de las hipótesis actuariales exigidas por la normativa, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma sistemática ; dicha imputación no podrá ser creciente ni exceder del plazo máximo de quince años si la exteriorización se instrumenta en un plan de pensiones y de diez años si se realiza mediante contratos de seguros. A estos efectos, en ambos casos, el cómputo se realizará por ejercicios cerrados, contando como primer ejercicio el que se cierre con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre. Si no se hubiera formalizado la exteriorización, deberá realizarse esta imputación de acuerdo con la mejor estimación posible derivada de la información disponible.

2. La imputación de cada ejercicio deberá contabilizarse en una partida de gastos de carácter extraordinario. Los intereses atribuibles al citado fondo se registrarán como un gasto financiero.

3. Si en el proceso de exteriorización se produjese el trasvase de los fondos correspondientes a las citadas diferencias con anterioridad a los plazos a que se ha hecho referencia en el número 1 anterior, deberán imputarse en ese momento a la cuenta de pérdidas y ganancias, luciendo en una partida de gastos de carácter extraordinario.

4. En ningún caso podrán acogerse al régimen contable indicado en este apartado cuarto, los importes correspondientes a infradotaciones en los fondos internos derivados de la aplicación errónea de las normas contables. Para subsanar dicha infradotación se aplicará la norma de valoración número 21 "Cambios en criterios contables y estimaciones" incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Quinto. Información en memoria.-En la memoria de las cuentas anuales se informará sobre los importes por compromisos de pensiones asumidos por la entidad con sus empleados o personal pasivo, señalando las características relevantes de aquéllos. Adicionalmente en los ejercicios en que sea de aplicación la presente Orden, se deberá informar sobre las cantidades que deban exteriorizarse de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, detallándose el plan de reequilibrio o de financiación a que se haya comprometido la empresa. En caso de existir diferencias entre las cantidades registradas contablemente y las que deban ser objeto de exteriorización, se justificará la identificación de las citadas diferencias en los términos recogidos en el apartado segundo de esta Orden y sus causas. En concreto, se detallarán las diferencias imputadas a reservas disponibles y a resultados del ejercicio así como aquellas que de acuerdo con lo dispuesto en los apartados tercero y cuarto de esta Orden, vayan a imputarse en los ejercicios siguientes, e incorporando el criterio sistemático empleado para ello. Igualmente se informará de los trasvases de fondos realizados y por realizar derivados de la exteriorización.

Para el primer ejercicio cerrado con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, se informará sobre la estimación realizada, en concreto, sobre las hipótesis biométricas o demográficas y de tipos de interés utilizadas, y los criterios aplicados, siempre que no se hubiera formalizado la exteriorización ; en su caso, se informará sobre la subsanación de las infradotaciones a que se refiere el número 4 del apartado cuarto de esta Orden.

Sexto. Ampliación excepcional de plazos para la imputación de diferencias.-En los casos excepcionales, en que las empresas y entidades comprendidas en el apartado 2 del artículo 5 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, hayan adaptado los plazos de amortización del plan de reequilibrio, hasta un máximo de veinticinco años, o cuando se haya autorizado para los planes de financiación un plazo superior al previsto con carácter general, que no podrá exceder de quince años, podrán ampliarse los plazos máximos previstos en el número 1 del apartado cuarto de esta Orden ; en este caso, deberá autorizarse por Orden de este Ministerio, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Disposición final. Entrada en vigor.

La presente Orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".

No obstante lo anterior, será de aplicación para las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio cerrado con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.

Madrid, 29 de diciembre de 1999.

DE RATO Y FIGAREDO

Excmos. e Ilmos. Sres. Secretario de Estado de Economía, Secretario de Estado de Hacienda, Subsecretario de Economía y Hacienda y Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.