Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP) aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, obligó a realizar determinados cambios en la contabilidad de las oficinas de la Administración General del Estado. Estos cambios se realizaron entre el proceso de cierre de 31 de diciembre de 1994 y la apertura de 1 de enero de 1995, afectando, fundamentalmente, al establecimiento de nuevos códigos y denominaciones de cuentas. Todos estos cambios quedaron regulados y justificados mediante una Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado, de fecha 17 de febrero de 1995.

La contabilidad de la deuda pública, que se lleva por la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, no fue ajena a estos cambios, procediéndose a reflejar a 1 de enero de 1995 los saldos pendientes a 31 de diciembre de 1994 en las cuentas que correspondiese del nuevo PGCP. En ningún caso el traspaso de saldos conllevó cambios de valoración, y hay que tener en cuenta que los criterios de valoración aplicables hasta 31 de diciembre de 1994 eran, en muchos casos, diferentes a los que obligatoriamente deben aplicarse a partir de 1 de enero de 1995.

Por otra parte, todas las operaciones nuevas realizadas a partir de 1 de enero de 1995 deben quedar contabilizadas con arreglo a los nuevos principios contables y los nuevos criterios de valoración. Consecuencia de todo ello es una situación en la que pueden coexistir deudas del mismo tipo, con respecto a las cuales las mismas operaciones deben tener un tratamiento contable diferente.

Por lo expuesto hasta el momento, se hace necesario determinar unas normas con arreglo a las cuales actuar durante el ejercicio 1995 con la finalidad de que al cierre del mismo todas las deudas queden valoradas según el mismo criterio. Para definir estas normas la presente Resolución va a contemplar los siguientes casos: Deuda en moneda nacional creada por el Estado con vencimiento a largo plazo, en la que se incluye la denominada Deuda Especial del Estado al 2 por 100, E. de 28 de junio de 1991.

Letras del Tesoro, emitidas al descuento por el Estado con vencimiento a corto plazo.

Deuda en moneda extranjera creada por el Estado con vencimiento a largo plazo.

Papel comercial en moneda extranjera emitido al descuento por el Estado con vencimiento a corto plazo.

Deudas asumidas por el Estado.

Intereses explícitos devengados y no vencidos a 31 de diciembre de 1994.

La deuda en moneda nacional creada por el Estado con vencimiento a largo plazo debe contabilizarse por el valor de reembolso. Tanto las deudas de este tipo existentes en 1 de enero de 1995 como las creadas durante este ejercicio están valoradas por el mismo importe, el de su valor de reembolso (excepto la Deuda Especial del Estado al 2 por 100, E. de 28 de junio de 1991, que fue emitida al descuento y registrada por su valor efectivo de emisión). En las deudas creadas durante este ejercicio las retribuciones implícitas o las primas de emisión positivas se han contabilizado o contabilizarán, de acuerdo con el nuevo PGCP, como un gasto o ingreso a distribuir en varios ejercicios que deberán imputarse a resultados de acuerdo con un criterio financiero a lo largo de la vida de la deuda. En cambio, en las deudas existentes en 1 de enero dichas retribuciones implícitas o primas de emisión positivas se consideraron en su integridad como resultado del ejercicio en que se crearon.

Para que las mismas operaciones en relación con este tipo de deudas puedan tener un tratamiento homogéneo es necesario que, a 31 de diciembre de 1995, se realice un ajuste consistente en registrar las retribuciones implícitas o las primas de emisión positivas que no se hayan devengado a dicha fecha. Asimismo, se deberá efectuar otro ajuste para imputar al resultado de 1995 las retribuciones implícitas o las primas de emisión positivas devengadas en dicho ejercicio y que fueron imputadas al resultado del ejercicio en el que se creó la deuda de la que se derivan.

En cuanto a la Deuda Especial del Estado se refiere, ésta se encuentra valorada a 1 de enero de 1995 por el importe efectivo recibido en el momento de la emisión y no por su valor de reembolso como el resto de la deuda emitida en moneda nacional con vencimiento a largo plazo. Las retribuciones implícitas relativas a este tipo de deuda se reconocían según el antiguo PGCP como gasto financiero del ejercicio en el momento de su amortización.

Esta deuda debe quedar valorada a 31 de diciembre de 1995 por su valor nominal, para lo cual es necesario que a dicha fecha se realice un ajuste consistente en incorporar al valor efectivo de la deuda pendiente de amortización las retribuciones implícitas (devengadas o no) correspondientes.

Por otro lado, las amortizaciones de Deuda Especial que se realicen durante el ejercicio 1995 se contabilizarán de acuerdo con los criterios anteriores al nuevo PGCP, por lo cual será necesario efectuar a 31 de diciembre de 1995 un ajuste para corregir la imputación al resultado de 1995 de las retribuciones implícitas de las deudas amortizadas en 1995 por la parte de las mismas devengadas en ejercicios anteriores.

Las Letras del Tesoro se valoraban según el antiguo PGCP por el importe efectivo recibido en la fecha de la emisión. En el momento de la amortización se daban de baja por dicho importe, registrándose simultáneamente como gasto financiero del ejercicio las retribuciones implícitas incorporadas al nominal de las mismas. Sin embargo, de acuerdo con el nuevo PGCP deben quedar valoradas desde la misma fecha de su emisión por el valor nominal, contabilizándose en ese momento las retribuciones implícitas incorporadas a dicho valor.

La situación actual es que las Letras pendientes de amortización en 1 de enero de 1995 se encuentran valoradas por su valor efectivo. Si las emisiones que se realicen durante 1995 se contabilizan según el criterio del nuevo PGCP, ocurriría que en el momento de las amortizaciones habría que distinguir entre unas y otras y actuar de diferente manera.

Por esta razón se propone utilizar el procedimiento establecido de acuerdo con el anterior PGCP durante todo el año 1995, es decir, que las emisiones queden valoradas por el valor efectivo para, llegado 31 de diciembre de este mismo año, hacer un ajuste para reconocer las retribuciones implícitas de las Letras pendientes de amortizar, con lo que quedarían valoradas por el valor nominal.

Por otro lado, las retribuciones implícitas de las Letras existentes en 1 de enero de 1995 que se amorticen en este ejercicio se registrarán, según el criterio del antiguo PGCP, como gasto financiero del mismo, por lo que será necesario efectuar un ajuste para corregir la imputación al resultado de 1995 de aquella parte de dichas retribuciones implícitas devengada en el ejercicio anterior.

La contabilidad de la Deuda creada por el Estado en moneda extranjera con vencimiento a largo plazo, no presenta actualmente, en cuanto a valoraciones, especialidad alguna con respecto a la creada con anterioridad a 1 de enero de 1995. La diferencia entre la forma de contabilizar de acuerdo con el nuevo PGCP y el antiguo PGCP estriba, como en el caso de la Deuda creada en moneda nacional, en que según este último tanto las retribuciones implícitas como las primas de emisión positivas quedaron aplicadas a los resultados del ejercicio en que se crearon, mientras que de acuerdo con el actual deben contabilizarse como un gasto o ingreso a distribuir en varios ejercicios que deberán imputarse a resultados de acuerdo con un criterio financiero a lo largo de la vida de la deuda.

Por ello es necesario que, a 31 de diciembre de 1995, se realice un ajuste consistente en registrar las retribuciones implícitas o las primas de emisión positivas que no se hayan devengado a dicha fecha relativas a deudas emitidas con anterioridad a 1 de enero de 1995. Asimismo se efectuará otro ajuste, para las mismas deudas, con el fin de imputar al resultado de 1995 las retribuciones implícitas y las primas de emisión positivas devengadas en dicho ejercicio.

El papel comercial en moneda extranjera emitido por el Estado a corto plazo se valoraba según el antiguo PGCP por el importe efectivo hasta la fecha de su amortización en la que se daba de baja por dicho importe y se registraban e imputaban al resultado del ejercicio los intereses implícitos correspondientes.

Según el nuevo PGCP debe quedar valorado desde la fecha de su emisión por el valor nominal.

La situación actual es que el papel comercial en moneda extranjera pendiente de amortización en 1 de enero de 1995 se encuentra valorado por el importe efectivo recibido en el momento de su emisión. Si las emisiones que se realicen durante 1995 se contabilizan según el criterio del nuevo PGCP, ocurriría que en el momento de las amortizaciones habría que distinguir entre unas emisiones y otras y actuar de diferente manera.

Por esta razón se propone utilizar el procedimiento establecido de acuerdo con al anterior PGCP durante todo el año 1995, es decir, que las emisiones queden valoradas por importes efectivos para, llegado 31 de diciembre de este mismo año, hacer un ajuste para reconocer las retribuciones implícitas del papel comercial pendiente de amortizar, con lo que quedaría valorado por el nominal.

Asimismo, al igual que para las Letras del Tesoro, habrá de efectuarse otro ajuste para corregir la imputación al resultado 1995 de las retribuciones implícitas del papel comercial amortizado en dicho ejercicio por la parte de las mismas devengada en el ejercicio anterior.

Las deudas asumidas, tanto en moneda nacional como en moneda extranjera, no plantean actualmente problemática alguna, puesto que con el traspaso de saldos de 31 de diciembre de 1994 a 1 de enero de 1995, quedaron preparadas para funcionar de acuerdo con lo dispuesto en el nuevo PGCP.

Los intereses explícitos devengados y no vencidos a 31 de diciembre de 1994 no han sido imputados a la cuenta de resultados del ejercicio de su devengo ya que según el antiguo PGCP no eran reconocidos hasta el momento del vencimiento.

Así, durante el ejercicio 1995 se reconocerían, de no efectuar ajuste alguno, tanto los intereses explícitos, vencidos o no, que se devenguen durante el citado período, tal y como establece el nuevo PGCP, como los intereses explícitos que, devengados con anterioridad al 1 de enero de 1995, venzan en el ejercicio.

Por tanto habrá de efectuarse un ajuste a 31 de diciembre de 1995 para que los intereses imputados a la cuenta de resultados del citado ejercicio sean únicamente los efectivamente devengados en el mismo, eliminándose los devengados en ejercicios anteriores.

En virtud de lo expuesto, se aprueban las siguientes normas para contabilizar, en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera y, en su caso, en la central contable, las operaciones de deuda pública que se realicen durante el ejercicio 1995:

Primera. Las emisiones o creaciones de deudas en moneda nacional con vencimiento a largo plazo que tengan lugar durante 1995 se contabilizarán de acuerdo con los criterios del nuevo PGCP.

Por las ya existentes en 1 de enero de 1995 se actuará de la siguiente forma:

A) Deudas en moneda nacional con vencimiento a largo plazo, excepto la Deuda Especial del Estado.

Las posibles amortizaciones se contabilizarán de acuerdo con los criterios del nuevo PGCP.

Llegado 31 de diciembre de 1995 deberá procederse a realizar los siguientes ajustes:

A registrar las retribuciones implícitas y primas de emisión positivas no devengadas hasta dicha fecha mediante la realización de los siguientes asientos:

Por el importe de las retribuciones implícitas no devengadas, un cargo a la cuenta 271 «Gastos financieros diferidos de valores negociables», o la 272 «Gastos financieros diferidos de otras deudas», según corresponda, con abono a la cuenta 102 «Central contable».

Por el importe de las primas de emisión positivas no devengadas un cargo a la cuenta 102 «Central contable» con abono a la cuenta 132 «Ingresos financieros diferidos de valores negociables».

Ambos asientos se realizarán en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. Asimismo se efectuará en la central contable un cargo a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas» con abono a la cuenta 100 «Patrimonio», por el mismo importe por el que se ha abonado la cuenta 102, y se abonará a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», con cargo a la cuenta 100 «Patrimonio» por el importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

A registrar las retribuciones implícitas y las primas de emisión positivas devengadas en el ejercicio de 1995 y derivadas de deudas creadas con anterioridad al 1 de enero de 1995 mediante los siguientes asientos:

Por el importe de las retribuciones implícitas, un cargo a la cuenta del subgrupo 66 «Gastos financieros», que corresponda con abono a la cuenta 102 «Central contable».

Por el importe de las primas de emisión positivas, un cargo a la cuenta 102 «Central contable» con abono a la cuenta 7692 «Primas de emisión positivas».

Ambos asientos se realizarán en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. Asimismo se registrará en la central contable un cargo a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», con abono a la cuenta 100 «Patrimonio», por el mismo importe por el que se ha abonado la cuenta 102 y un cargo a la cuenta 100 «Patrimonio», con abono a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», por el mismo importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

B) Deuda Especial del Estado.

Las amortizaciones que se produzcan durante el ejercicio se contabilizarán según los criterios anteriores al nuevo PGCP.

Llegado 31 de diciembre de 1995 deberá procederse a realizar los siguientes ajustes:

Para que las deudas pendientes de amortización queden contabilizadas a dicha fecha por su valor nominal, de acuerdo con los criterios del nuevo PGCP, se realizarán los siguientes asientos:

Un primer asiento para activar las retribuciones implícitas que no se hayan devengado a 31 de diciembre de 1995 correspondientes a las deudas pendientes de amortización a dicha fecha. Por el importe de las mismas se efectuará un cargo a la cuenta 271 «Gastos financieros diferidos de valores negociables», con abono a la cuenta 1500 «Obligaciones y bonos».

Un segundo asiento, por el importe de las retribuciones implícitas que se devengaron en ejercicios anteriores correspondientes a las deudas pendientes de amortización a 31 de diciembre de 1995, que habrán de ser imputadas a resultados de ejercicios anteriores. Por lo que en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera se efectuará, por el importe de las mismas, un cargo a la cuenta 102 «Central contable», con abono a la cuenta 1500 «Obligaciones y bonos». Asimismo, se efectuará en la central contable un cargo a la cuenta 100 «Patrimonio» con abono a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», por el mismo importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

Por último, un tercer asiento, por el importe de las retribuciones implícitas que se han devengado durante el ejercicio 1995 relativas a las deudas pendientes de amortizar a 31 de diciembre de dicho año. Por el que habrá de efectuarse un cargo en la cuenta 6610 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda nacional», con abono a la cuenta 1500 «Obligaciones y bonos».

Para corregir la imputación al resultado de 1995 de las retribuciones implícitas de las deudas amortizadas en este ejercicio por la parte de las mismas devengadas en ejercicios anteriores:

Por dicho importe se cargará a la cuenta 102 «Central contable», con abono a la cuenta 6610 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda nacional». Este asiento será realizado en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. Además se realizará otro en la central contable consistente en cargar a la cuenta 100 «Patrimonio» con abono a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», por el mismo importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

Segunda. Las Letras del Tesoro se contabilizarán durante 1995 tal como se venía haciendo hasta la fecha, es decir, por importes efectivos.

Llegado 31 de diciembre se procederá a realizar los siguientes ajustes:

Los importes pendientes de amortización deberán quedar contabilizados por el valor nominal para lo cual se realizará el siguiente asiento:

Por el importe de las retribuciones implícitas de las deudas pendientes de vencimiento un cargo a la cuenta 6610 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda nacional», con abono a la cuenta 5002 «Letras del Tesoro».

Por el importe de las retribuciones contabilizadas en la cuenta de gastos financieros aún no devengadas, cargo en la cuenta 580 «Gastos financieros anticipados», con abono a la cuenta 6610 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda nacional».

Además se realizará un ajuste para corregir la imputación al resultado de 1995 de las retribuciones implícitas de las Letras amortizadas en este ejercicio por la parte de las mismas devengadas en ejercicios anteriores, consistente en cargar por dicho importe a la cuenta 102 «Central contable», con abono a la cuenta 6610 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda nacional».

Este asiento será realizado en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. Asimismo se realizará otro en la central contable consistente en cargar a la cuenta 100 «Patrimonio» con abono a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», por el mismo importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

Tercera. Las emisiones o creaciones de deudas en moneda extranjera con vencimiento a largo plazo que tengan lugar durante 1995 se contabilizarán de acuerdo con los criterios del nuevo PGCP.

Las posibles amortizaciones de deudas ya existentes en 1 de enero de 1995 se contabilizarán de acuerdo con los criterios del nuevo PGCP.

Llegado 31 de diciembre deberá procederse a realizar los siguientes ajustes:

A registrar las retribuciones implícitas y las primas de emisión positivas no devengadas a dicha fecha derivadas de deudas creadas con anterioridad a 1 de enero de 1995, aplicadas en el momento de la creación al resultado económico-patrimonial, mediante los siguientes asientos:

Por el importe de las retribuciones implícitas cargo en la cuenta 271 «Gastos financieros diferidos de valores negociables», o la 272 «Gastos financieros diferidos de otras deudas», según proceda, con abono en la cuenta 102 «Central contable».

Por el importe de las primas de emisión positivas cargo en la cuenta 102 «Central contable», con abono en la cuenta 132 «Ingresos financieros diferidos de valores negociables».

Ambos asientos se realizarán en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. Asimismo se efectuará en la central contable un cargo a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», con abono a la cuenta 100 «Patrimonio», por el mismo importe por el que se ha abonado la cuenta 102, y se abonará a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», con cargo a la cuenta 100 «Patrimonio», por el importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

A registrar las retribuciones implícitas y las primas de emisión positivas devengadas en el ejercicio de 1995 y derivadas de deudas creadas con anterioridad al 1 de enero de 1995 mediante los siguientes asientos:

Por el importe de las retribuciones implícitas un cargo a la cuenta del subgrupo 66 «Gastos financieros», que corresponda con abono a la cuenta 102 «Central contable».

Por el importe de las primas de emisión positivas un cargo a la cuenta 102 «Central contable», con abono a la cuenta 7692 «Primas de emisión positivas».

Ambos asientos se realizarán en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. Asimismo se registrará en la central contable un cargo a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», con abono a la cuenta 100 «Patrimonio», por el mismo importe por el que se ha abonado la cuenta 102 y un cargo a la cuenta 100 «Patrimonio», con abono a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», por el mismo importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

Cuarta. En el caso de papel comercial en moneda extranjera se observarán las siguientes normas:

Las emisiones realizadas durante el ejercicio se registrarán tal como se hacía hasta la fecha, de acuerdo con lo dispuesto en la instrucción de contabilidad de Deuda Pública Exterior. Es decir, las deudas quedarán valoradas según el importe efectivo de la emisión.

Llegado 31 de diciembre las deudas pendientes de vencimiento deberán quedar registradas por el valor nominal al tipo de cambio de dicha fecha. Para ello se contabilizarán las retribuciones implícitas de cada una de las deudas al tipo de cambio vigente en el momento de su emisión, mediante un cargo en la cuenta 6611 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda extranjera», y un abono en la cuenta 5080 «Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo en moneda extranjera».

A continuación se regularizará el importe total del valor nominal, reconociéndose las diferencias de cambio, positivas o negativas, que pudieran haber surgido entre la fecha de emisión y la de 31 de diciembre.

Por el importe de las retribuciones implícitas contabilizadas en la cuenta de gastos financieros aún no devengadas se procederá a la correspondiente periodificación mediante cargo en la cuenta 580 «Gastos financieros anticipados», con abono a la cuenta 6611 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda extranjera».

Además se realizará un ajuste para corregir la imputación al resultado de 1995 de las retribuciones implícitas del papel comercial amortizado en este ejercicio por la parte de las mismas devengadas en el ejercicio anterior, consistente en cargar por dicho importe a la cuenta 102 «Central contable», con abono a la cuenta 6611 «Intereses de obligaciones y bonos en moneda extranjera». Este ajuste será realizado en la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. Asimismo, se realizará otro en la central contable consistente en cargar a la cuenta 100 «Patrimonio», con abono a la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas», por el mismo importe por el que se ha cargado la cuenta 102.

Quinta. Para los intereses explícitos devengados y no vencidos en 31 de diciembre de 1994, que hayan sido imputados al resultado de 1995 por haber vencido en dicho ejercicio las liquidaciones correspondientes, se procederá en 31 de diciembre de 1995 a realizar el siguiente ajuste:

En la Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, por el importe de los intereses devengados en 1994 e imputados en 1995 a la cuenta correspondiente del subgrupo 66 «Gastos financieros», se cargará en la cuenta 102 «Central contable», con abono a dicha cuenta de gastos financieros.

En la central contable, por el mismo importe que el asiento del punto anterior, se cargará a la cuenta 100 «Patrimonio», con abono en la cuenta 240 «Oficinas contables descentralizadas».

Madrid, 13 de septiembre de 1995.-El Interventor general, Gregorio Máñez Vindel.